稅法論文匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅法論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

學界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內法淵源一般就是指各國的涉外稅法。

一、國際稅法的國內法淵源

（一）涉外稅法的含義與標準

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內容涉外三個方面。雖然學界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應當包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關于涉外稅法的標準，有些學者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學者主張涉外稅法應當有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關稅法。

我們認為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內外統(tǒng)一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內的稅法，如房地產稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內法，只能在本國所及的范圍內具有效力，超出本國管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經濟交往，也不利于國際稅收關系的和諧發(fā)展。其實，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎之上的。美國不承認稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。

二、國際稅法的國際法淵源

（一）國際條約

國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關的規(guī)定。

國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調其相互之間的國際稅收分配關系而締結的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領域和關稅領域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領域也將突破所得稅和關稅領域而向其他商品稅領域擴展。

其他國際條約或協(xié)定中也有關于稅收關系的規(guī)定，如在貿易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關國家間稅收分配關系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協(xié)調作用。

（二）國際稅收慣例

國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經濟交往中處理國家間稅收權益關系，反復出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學者對國際稅收慣例與國際稅收習慣進行了區(qū)分，認為國際稅收習慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認為，習慣和慣例在內涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習慣和慣例都不適宜用來表達具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習慣法來表述更準確。當然，無論是習慣、慣例還是習慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內涵，其具體含義都需要學者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領館人員的稅收豁免等曾一度被認為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結后，已經成為國際公約的規(guī)定。由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。

國際法和各國法院有關國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國際稅法淵源的補充資料，所以也要給予一定的重視。

「注釋

篇（2）

[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協(xié)調關系。國際稅收協(xié)調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據(jù)其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協(xié)調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協(xié)作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協(xié)作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關稅及貿易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調整國際稅收協(xié)調關系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關國際稅收協(xié)調關系的規(guī)定，如在貿易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關國家間稅收分配關系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協(xié)調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協(xié)調關系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調整的國際稅收協(xié)調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務爭議協(xié)作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

（一）國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學體系

國際稅法學體系，是指根據(jù)國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統(tǒng)一的有機聯(lián)系的整體，即國際稅法學體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎。[9]實現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點在方法論上固守傳統(tǒng)的法學分科的界限，嚴格區(qū)分國際法與國內法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區(qū)分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發(fā)展的學科，其進一步的發(fā)展，取決于實踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調之處，而這些矛盾與不協(xié)調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協(xié)調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？

當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統(tǒng)的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統(tǒng)法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調之處，這些不協(xié)調之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統(tǒng)一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調整對象。具體表現(xiàn)就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區(qū)別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當?shù)摹?/p>

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內法規(guī)范，既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學者一般都沒有進行論述。實體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內法規(guī)范卻在本質上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協(xié)作關系，但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅和關稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內法規(guī)范畢竟是兩種性質不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發(fā)展的需要以及實踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協(xié)調之處。后一種方法的優(yōu)點在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結論和具體論點進行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應實踐發(fā)展的需要，解決實踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發(fā)展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協(xié)調，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學觀點已無法適應實踐發(fā)展的需要，也無法解決實踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協(xié)作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內法規(guī)范緊密結合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現(xiàn)實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。

篇（3）

一、避稅的概念和脫法性

關于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質存在著一定的內在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為。”[1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價。

首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對自己的經濟行為進行的調整，是一種守法行為；從實質上看，合法避稅行為符合稅法的具體規(guī)范，當然也與稅法的宗旨相符合，與作為經濟杠桿的稅法所欲實現(xiàn)的規(guī)制目的是一致的。因此，從本質上說，這種行為與稅法設置的初衷相吻合。從嚴格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實質違法性的脫法行為。

所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質，在于利用法律上的漏洞，實現(xiàn)一定的目標，同時造成法律無法對其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調整確定自己的經濟行為，規(guī)避稅法的適用，從而實現(xiàn)減輕或免除稅負的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規(guī)定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實質違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，因而是一種脫法行為”[5].

二、避稅脫法性的法理基礎

把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個法理學問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個中間地帶呢？

行為法學者認為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點認為，法律產生于對行為控制的需要，具體的控制手段有確認權利（授權）、規(guī)定義務（要求）和禁止，以及規(guī)定相應的法律后果。合法行為是行為主體在意識支配下，根據(jù)法律授權和要求實施的行為，因而應受到法律的保護。違法行為是主體在錯誤意識支配下，違反法律規(guī)范要求實施的具有社會危害性的行為，理應受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應予制止的行為，合法行為是法律保護的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應受到法律的保護；法律不予保護的行為也未必都是違法行為，都應加以取締。在合法與違法之間存在著一個中間地帶，表現(xiàn)為法未授權、不要求但又不禁止的行為。對這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].

我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實質違法而“脫離并溢出了稅法的主義規(guī)定”[8]，需要強調的是，形式合法是不違反法律的具體規(guī)定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規(guī)范；而實質違法中的法是實質意義上的法，是蘊含在具體法律規(guī)范中的“法的精神”，具體體現(xiàn)為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規(guī)范本身。正是在這個意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。

三、避稅行為脫法性的合理基礎

避稅行為的脫法性是對避稅行為的法律評價，那么，在社會生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實踐中的合理性基礎呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產而支出的費用”[9]，以及避稅是納稅人對政府規(guī)制行為的對策行為兩個角度，探尋稅法脫法性在實踐中的合理基礎。當然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評價因素。

1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產品而支出的費用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。

經濟學研究表明，稅收就是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支出的價格費用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）提供的公共產品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產品[10].從國家和社會的整體角度考慮，為了更好地提供公共產品，政府應該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產品，納稅人應該盡可能地多納稅。但這無疑會對納稅人的利益最大化產生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會想方設法地降低稅負，因為他認識到：如果大家都降低稅負或不納稅，則他納不納稅對公共產品的提供不會產生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。

2、避稅是納稅人對政府規(guī)制行為的對策行為。

所謂對策行為，是“主體為了實現(xiàn)一定的目標，而進行的一種有利于自己的安排”[11].在市場經濟條件下，政府為履行其職能，采取了多種規(guī)制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進行選擇。在這一過程中，國家政府的目標不是直接的經濟利益，而是一種政策目標，是其合法性的最大化，是其權威的建立[12]；而對于納稅人而言，其最重要的目標即是直接的經濟利益，當國家（政府）的規(guī)制行為對其有利時，他會遵從，不利時就會逃避，這是納稅人主體內在理性的要求。當然，這種逃避是以不違反法律的強制性規(guī)范為前提的，否則就會受到法律的嚴懲，也與行為主體理性的要求不一致。

基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）提供的公共產品的同時，實現(xiàn)自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關系來講，是根據(jù)國家（政府）的規(guī)制行為對自己的行為進行的有針對性的選擇，是一種對策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經濟人的內在要求。由于避稅行為并不違反法律的強制性規(guī)范（違反法律不是一種

理性的選擇），同時也符合經濟人理性的假設，從而使避稅行為脫法性的界定在實踐中找到了合理基礎。

四、避稅行為的脫法性與可規(guī)制性

基于對避稅行為性質的認識，不同的學者對避稅行為可規(guī)制性的理解也頗有不同。有的學者在確認避稅不違法、但也不合法的基礎上，肯定避稅對完善稅收立法、增強納稅人稅法意識和增強國際貿易競爭力的積極效用，認為避稅是不應予以提倡的行為，但實踐中國家（政府）不得不予以規(guī)制[13]；有的學者認為避稅是在守法的前提下對稅法的不足加以利用，事實上可以促進稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權力去縮小避稅的影響[14].筆者對避稅能夠在一定程度上促進稅制的完善同樣持肯定態(tài)度，同時認為不應對避稅行為進行規(guī)制。

在法治社會中，法律對行為的規(guī)制是通過在具體法律規(guī)范中設定行為模式的方式來實現(xiàn)的。筆者認為，這種預設的行為模式不僅包括個體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設置，一方面可以形成對個體行為的激勵和制裁機制，同時也可以形成對國家（政府）的約束機制。具體到稅法領域，則體現(xiàn)為依法納稅和依法征稅。但對于法律并未預設的行為模式，筆者認為這是行為主體可以自由選擇的領域，只要不違反法律的強制性規(guī)范，國家（政府）不應進行規(guī)制，因為沒有法律的授權。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強制性規(guī)范的情況下，國家（政府）沒有法定權力對其進行規(guī)制。同時，由于法律預設的行為模式對人們行為具有導向作用，強行規(guī)制則會破壞人們對法律規(guī)范的合理預期，不知應該如何行為和不應該如何行為，從而影響在經濟領域進行創(chuàng)新的積極性，進而影響到經濟的發(fā)展。所以，筆者認為對避稅行為不應進行法律規(guī)制，這也與避稅行為的脫法性相適應。只有在法律對特定的避稅行為預設了行為模式時，才能予以規(guī)制，而此時的“避稅行為”，其性質已發(fā)生了變化，不再具有脫法性了。

綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對國家規(guī)制行為的對策行為，由于其存在形式上的合法性和實質上的違法性，是一種脫法行為。對于這種脫法行為，由于缺乏法律預設的行為模式，在現(xiàn)有法律框架內不應進行強行規(guī)制，只有在稅收法律制度進一步完善的基礎上，才能對其進行依法規(guī)制。

「注釋

1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務》，2003年第8期。

2、同注1.

3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會科學文化出版社，2002年9月版，第354頁。

4、5、6、同注1.

7、本部分觀點參見：謝邦宇等著，《行為法學》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁。

8、見注5.

9、劉劍文主編，《稅法學》，人民出版社2003年6月版，第17頁。

10、同注9.

11、張守文著，《經濟法理論的重構》，人民出版社，2004年4月版，第134頁。

篇（4）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權范圍內,按照稅法規(guī)定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權威的保障和救濟｡現(xiàn)代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值､權利和尊嚴的切實關懷｡只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權在稅法領域作用的發(fā)揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執(zhí)行的時效性和公檢法部門強制執(zhí)行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執(zhí)行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權的司法救濟力度弱化｡司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權利的最后救濟手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權利,但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠,因為現(xiàn)代法是權利之法已經是現(xiàn)代各法治國家的共識｡但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權利義務對等｡

稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時,改變傳統(tǒng)稅法中征稅機關主觀任性過大，納稅人權利無法保障的現(xiàn)實狀況,主張強化納稅人權利,限制征稅機關的自由裁量權,相關爭議只能以法律的相關規(guī)定和爭議的事實情況為依據(jù)進行審判和裁決｡因此實現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進路

中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們全盤接受了知識論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統(tǒng)進行認真地反思｡正因為現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機[3]｡強調現(xiàn)代性概念是一個指稱一種普適性的轉換每一個體､民族､傳統(tǒng)社會制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實性(社會化的和知識化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學技術､經濟､法律､文化､生活方式等基本社會范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉型的過程,勢必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程｡法制現(xiàn)代化所表達的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉型的法律發(fā)展運動本身就必然地要求一個司法現(xiàn)代化進程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實困境,具體可行的進路是:

1.設立稅務法庭

“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權的存在，是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國情理論背景下,應當構建或完善我國的稅務司法組織｡

目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業(yè)性特點,因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機構,可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統(tǒng)一增設稅務法庭｡有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構,稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了｡因此,目前最可行的舉措應當是在現(xiàn)有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律､稅收､審計､會計等相關素質;地域管轄方面,對于民事稅務案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件｡同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡

2.組建稅務警察

稅務警察機構是國外比較常見的一種稅收司法保障機構,主要任務是負責維持稅務治安秩序,調查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預防和制止危害稅務機關和稅務人員的案件發(fā)生｡由于稅務警察具有稅收專業(yè)知識，將會大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復勞動的問題｡因此為確保稅務法庭的有效運作,在稅務稽查的基礎上應該組建稅務警察｡

從我國依法治稅的長遠目標考慮,建立稅務警察制度勢在必行,然而是否一定要設立專門的稅務警察機構值得研究｡學界有三個方案可供選擇:

(1)參照

篇（5）

為了更好規(guī)范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發(fā)確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執(zhí)法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內的會計工作。”這一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經濟法學的關系

經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇（6）

一、人丁稅大部分都是勞役，而且按人頭攤派，只要是成丁（成年男子），無論貧富，都必須親身服役。漢代以后允許交錢代替，但沒有錢的仍須親身服役。

二、不斷被合并或轉嫁。如漢代的人口稅有算賦、口賦和更賦三種，到魏晉時合并為單一的戶調。到唐代中期兩稅法改革時，戶調被攤入戶稅和地稅中征收。到明清時期，又將人口稅（役銀）并入田賦中征收。

三、不斷重生。如唐初租庸調里已經包含了人丁稅，但是政府還是向人民攤派許多勞役（色役）。唐代中期戶調被合并到兩稅中，到五代時又出現(xiàn)按人頭收錢的“身丁錢米”，宋代之后還在一些地方殘存。宋代將地方政府的開銷和地方公益事業(yè)的支出定為“職役”，由當?shù)馗粦糨喠鞒袚Ｃ鞔r民要承擔均徭、甲役和雜泛三種勞役，或者交錢代替（役銀）。

四、與實際人口的關系不斷虛化。在兩稅法改革之后，財政原則為“量出為進”。長久發(fā)展下來，所謂一地的人口稅數(shù)額就和當?shù)厝丝跀?shù)量沒有了直接關系，只是該地民眾必須承擔的一類義務。

五、負擔最為沉重。因為丁稅只有成丁才抽，農民靠壯丁勞動，如果交不出丁稅就必須服役，對其生活影響甚大。加之服役一天，路上來回就得很多天，時間、精力、財力都有很大的耗損。另外，就立法來說，賦是有限度的，有一定的法律規(guī)定；徭役則多無常法。即使是在各朝代的開國時期，因為服役家破人亡者亦屢見不鮮。因此，歷次稅法改革，減輕人丁稅（主要是役法）都是一個重要內容。明代一條鞭法改革的主要對象就是役法。這一問題到清代“攤丁入畝”改革之后才得以改變。

六、因為人丁稅負擔沉重，又按照人頭分攤，這對于控制人口數(shù)量有一定的作用，促使人民主動采取一些措施避孕。但也導致許多人戶隱瞞人口，或者投靠大戶人家為奴，有些地方則流行溺嬰（主要是女嬰）。

2、稅額的確定

稅額的確定可分為三個層次：一、全國的稅糧總額，由中央政府按照“量入為出”或“量出為入”的原則確定；二、各地分擔額數(shù)由中央政府根據(jù)各地的經濟發(fā)展情況指定；三、各戶的應納稅額由各地方政府根據(jù)本地情況決定。此外，因為古代納稅方式以實物為主，國家還要確定各地交納的實物種類。如明代洪武二十六年（公元1393年）的全國稅糧計有六項，其中夏糧三項：米麥4712900石，錢鈔39800錠，絹288487匹；秋糧三項：米24729450石，錢鈔5730錠，絹59匹。浙江布政司承擔夏糧米麥85520石，錢鈔20690錠，絹139140匹；秋糧米2667207石，錢鈔86錠，絹59匹。但是北平布政司總共只承擔三項，即夏糧米麥353280石，絹32962匹；秋糧米817240石。因為各地經濟發(fā)展情況有別，稅糧不一是普遍情形。

稅率也由中央確定。中國古代基本上都是定額稅率和比例稅率，很少實行累進稅率。這被認為是中國古代貧富分化的原因之一。清朝對于內地省份的稅率，只規(guī)定了一個大概，具體的仍由地方決定。清朝《戶部則例》卷五規(guī)定，直隸每畝科銀八厘一毫至一錢三分有奇不等，人丁每口征銀三分至二兩六錢有差。每省都有類似的規(guī)定。新疆因為納入版圖較晚，另有“新疆賦額”專條。屯田的稅率也有專門規(guī)定。

稅額的確定是“以丁身為本”還是“以資產為宗”也是古代稅制中爭論較多的一個問題。如曹魏時期依據(jù)資產多寡將農戶分為九等，按照戶等高低征收不同數(shù)量的絹、綿（戶調）。唐代兩稅法以每戶占有土地頃畝、資產多少為收稅依據(jù)。但這就必須每年核定土地，資產。而實際上常常長期不調查戶等，或者在調查（如所謂的經界）中弄虛作假。如唐代自建中元年（公元780年）定稅后，直到貞元四年（公元788年）才重新審定一次，雖作了“三年一定，以為常式”的規(guī)定，但以后并沒有執(zhí)行。官僚貴族、地主富戶可以用不報或少報的手段，達到少交賦稅的目的。結果使某些地區(qū)“十分田地，才稅二三”，所謂“唯以資產為宗”的原則，實際上很難貫徹。這是古代稅法中的一大難題，也是一些人反對兩稅法按資產收稅的理由之一。

此外，稅率的高低還直接影響到私租的增減，如清代“攤丁入畝”之后，地主借口“攤丁”大幅增加私租。但歷代政府均很少干預，即使干預也不夠有力。這多少影響了國家稅收政策的實施和農民負擔的減輕。

3、稅額的增減

稅糧的增加主要有兩種情況，一是正稅的增加。即中央政府根據(jù)經濟發(fā)展的情況或國家財政需要所作出的調整。如唐代建中三年（公元782年）政府下令，兩稅每貫增加二百。元代江南夏、秋兩稅的稅額是沿襲宋代的，延祐七年（公元1320年）下令每斗添加兩升，即增收百分之二十。明代一條鞭法原額每畝稅銀五分，崇禎年間有的加至一錢以上。當然，合法未必合理，對于具體情況要具體分析。

二是在正稅之外的附加。宋代利用各種名義，如沿納、支移、折變、腳錢（運輸費）、加耗（以稅物損耗為名的加稅）、預借、重催（納稅后重疊催稅）、義倉、大斗、大斛、斗面、斛面（納稅時，稅糧高出斗面斛面的堆尖部分）、呈樣（以官員檢查稅物樣品為名的加稅）等等，進行加稅，使兩稅成為很重的負擔。元代在征收稅糧時，無論南北，每石加征鼠耗七升。實際上有的每石外加五斗，有時甚至一石要交三石之多。明初征糧每石加收雀鼠耗七升。后來逐漸增加，江南有加至七八斗者。清代實行耗羨歸公，才在制度上解決了這一問題。

稅額減免大致有五種情況。一是所謂的普免錢糧。如西漢時期將全國的田租從十一之稅減至三十稅一。每朝開國之初為收買人心，也多實行減免。二是對于前述的墾荒地土。三是對一些特定主體所有或有特別用途的田地。如元代蒙古人、清代旗人的土地都有減免稅收的特權。寺觀所有的田土，一般也是免稅的，元代還包括基督教徒，但有家室的除外。貞節(jié)烈婦家庭也享受免稅。族田義莊以及各種祭田（如孔廟）也可以申請減免稅糧。四是對于一些特別地區(qū)。如皇帝的家鄉(xiāng)，皇帝巡幸的地區(qū)，經過戰(zhàn)亂的地區(qū)，遭受災害的地區(qū)等。或減或免，沒有定數(shù)。明代中期曾對蘇松地區(qū)實行統(tǒng)一減賦。這主要是為了解決歷史遺留的蘇松重賦問題。五是根據(jù)地理遠近，由國家統(tǒng)一規(guī)定減免的比例。魏晉時期規(guī)定，邊郡民戶戶調只納規(guī)定數(shù)目的三分之二，更遠者納三分之一。金朝規(guī)定：輸納粟麥，每三百里減免百分之五，即每石減收五升；輸秸，自百里至三百里，減免百分之三至百分之十。明清也有類似的規(guī)定。這實際也是一種稅收調節(jié)的方法。

4、支付方式

除了徭役（人丁稅）以身服役之外，古代的稅收支付主要有兩種方式：一是交納實物，如田賦收稻谷，稱“本色”，以錢折納稱“折色”，戶調征絹、絲。二是交納貨幣，如漢代的算賦、唐代的戶稅。

但受氣候、地域和其他因素的影響，實際支付時多有變通。如宋代夏稅主要以絲、棉、絲織品、大小麥、錢幣等交納，秋稅征收稻、粟、豆類、草等。明初夏稅征米、麥、錢、鈔、絹，秋稅征米、錢、鈔、絹。大抵以米麥為主，絲絹及鈔次之。明代“一條鞭法”改革后主要收銀。

南方和北方農作物品種的不同，也造成稅物品種的不同。如元代南方夏稅以稅錢折納稅物的情況較為普遍，而北方一般沒有夏稅錢。總的來說，古代中國商品經濟不發(fā)達，實物交納稅糧的情況占多數(shù)。

這里需要注意的是所謂折納的問題。首先，如何估算實物的價值？物價因時因地會出現(xiàn)重大變動，稅收的物品又有精、粗、細、濫的不同。“谷賤傷農”在中國歷史上是屢見不鮮的事。其次，古代作為貨幣的銅錢、白銀本身也是商品，物貴錢賤、銀貴錢賤或者相反，都是常有的事情。元明兩朝推行寶鈔，又有錢鈔、銀鈔換算問題。市場變化莫測，而換算又幾乎完全取決于政府和官員，其結果常常是進一步加重人民負擔，增加稅吏腐敗的機會。如唐代建中元年（公元780年）初定兩稅時，一匹絹值錢三千二百文，到貞元十年（公元794年）降到一千六百文，到唐穆宗時（公元821—824年），絹價降到建中元年的三分之一，由于長期錢重物輕，糧絹價格一再下跌，稅物輾轉折納，人民負擔實際上增加了二三倍。這極易造成人們的抗稅和逃稅心理，也是古代稅糧征收中的一個技術難題。

5、納稅期限。

按時納稅是稅法的基本要求。唐代以后的律典里都有繳稅違限的處罰條款。在中國古代社會，納稅期限受制于三個因素：一是農作物的成熟季節(jié)。只有在糧食成熟之后，農民才談得上交糧納稅。因此，種植的是稻谷還是小麥，對稅糧繳納影響最大。事實上，古代的繳稅期限基本是和稻麥的成熟時間相應的。二是地理環(huán)境。其影響主要表現(xiàn)在兩個方面：一是農作物的成熟時間，比如水稻南方成熟早而北方晚；二是運送糧食的時間。距離京師遠的時間長，近的時間短。其結果是南北、內地和邊疆的納稅期限早晚不一。三是支付方式。兩稅法改革特別是一條鞭法改革之后，以銀納稅成為主流。谷物的成熟時間和納稅沒有直接關系。這給稅糧的征收帶來了方便。以下是幾個具體例子：

唐代規(guī)定，夏稅完納時間不超過六月，秋稅不超過十一月。宋代夏稅一般是以六月一日至八月底為輸納期限，秋稅以十月一日至十二月底為繳納期限。而且，兩稅輸納期限又各分為三限，作為二稅起納和催科的時間劃分。金朝也有同樣的規(guī)定：夏稅以六、七、八月，秋稅以十、十一、十二月為初、中、末三限，三百里以外展限一月。泰和五年（公元1205年），秋稅改以十一月為初限，寒冷地區(qū)夏稅改以七月為初限。《大清律例》卷11規(guī)定，凡收夏稅，于五月十五日開倉，七月終齊足。秋糧，十月初一日開倉，十二月終齊足。違者根據(jù)違限的時間長短處以杖六十到一百的刑罰。

6、納稅手續(xù)。

為防止偷稅漏稅和稅吏貪污，古代很重視納稅手續(xù)的完善。敦煌出土有許多唐代繳納稅糧的文書。宋代在納稅前兩個月，官府向納稅戶分別發(fā)放“由子”之類的通知單，上面開列本戶的兩稅額。人戶繳納兩稅后，官府頒發(fā)稅鈔，上面蓋印，以作繳納的憑證。稅印每個倉庫各不相同，只能用于一次稅收，用完即銷毀。

明代以戶為單位編制黃冊，按照“四柱式”的格式詳細登記“舊管、新收、開除、實在之數(shù)”。舊管指該戶原有人丁、產業(yè)；新收是新增人丁、產業(yè)；開除是減少的人丁、產業(yè)；實在是現(xiàn)有人丁、產業(yè)。因此又叫“四柱清冊”。政府根據(jù)“四柱清冊”向民戶征收賦稅。這一制度一直沿用到二十世紀上半葉。

此外，還制定了所謂“易知由單”，就是政府用來催納稅人納稅的一種通知單，單內開載田地的種類、科則、應納的款項、納稅期限等。至于各戶應納銀糧錢數(shù)，則多用毛筆隨欄填注。按照規(guī)定，此單應于開征之前發(fā)給納稅人，使得按期如數(shù)繳納。

清代先是采用易知由單和截票法，征收前先將列有稅率、應納錢糧數(shù)及現(xiàn)交錢糧數(shù)等欄的易知由單發(fā)給花戶（民戶），花戶按限完納后，發(fā)給截票，官府在錢糧入庫時還要填入印簿，歲末繳司報部。同時，各官府還要造糧冊及奏銷清冊，以防偷漏貪污。其后在執(zhí)行過程中又發(fā)現(xiàn)“截票”仍有漏洞，一些奸吏往往“借稱磨對”將納戶的“截票”扣留不給，因而遂有已完作未完、多征作少征者。對此清朝又改為三聯(lián)單法和滾單法。三聯(lián)單分為票根、納戶執(zhí)照、比限查截三聯(lián)，各記載錢糧應征實數(shù)。票根給予催征差役，納戶執(zhí)照給與稅戶，比限查截存于官，民戶依次納稅。如三聯(lián)單不載應征稅額或不將單給予民戶，準由民告官論罪。滾單法則以每里五戶至十戶為一單位，只用一單，上注明納稅人姓名及應納稅額及各限應完納數(shù)，依戶滾催。

7、稅糧運送

征收貨幣的情況比較簡單。糧食等實物的運送方式有二：一是漕運。在漢唐以至明清，江南漕運都是國家承擔，為此靡費甚多。后來遂在稅收正額之外以加耗的名義彌補這一部分費用。清代稱為“漕項”，隨漕糧征收，有輕赍、席木、正耗加耗、船耗、官軍行糧月糧，以及貼贈雜費等項目。由于這種附加征收，各地沒有統(tǒng)一標準，征收解送手續(xù)苛煩，各地均要求將漕糧、漕項改折銀兩繳納。因此到嘉慶年間，除山東、江蘇、浙江、安徽四省外，原交漕糧各省改以銀折納，稱為“漕折”，所收漕項附加，也隨同折銀交納。

篇（7）

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定，在審判實踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規(guī)定了期間制度。

事實上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權體現(xiàn)者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據(jù)國家稅法和政策以及有關制度的規(guī)定，為實現(xiàn)稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協(xié)調和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規(guī)定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規(guī)定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業(yè)性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發(fā)生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：

（一）稅務管理環(huán)節(jié)的期限制度

稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。

1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業(yè)單位自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發(fā)給稅務登記證件。”可見，我國稅法在設立稅務登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。”《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應當自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記。”

2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規(guī)定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內按規(guī)定設置賬簿。”；第19條規(guī)定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”；第20條規(guī)定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務發(fā)生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外，根據(jù)有關法律、法規(guī)的規(guī)定，對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。

3、發(fā)票的領購、開

具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據(jù)，也是稅務機關據(jù)以計稅和進行稅務檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發(fā)票。”第23條規(guī)定發(fā)票應當按照規(guī)定的時限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應當按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發(fā)票，報經稅務機關查驗后銷毀。

4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個統(tǒng)一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。

（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

1、計稅期間

即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務機關依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規(guī)定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅。”可見這里的納稅期限實質上就是指計稅期間。

2、納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學者認為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發(fā)生的時間，即納稅人發(fā)生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區(qū)別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發(fā)生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發(fā)生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。”這是關于預繳期限的規(guī)定。《企業(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補。”則是關于匯算清繳期限的規(guī)定。

（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度

除斥期間也稱預定期間，是指法律規(guī)定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發(fā)生該權利消滅的法律后果。

法律創(chuàng)立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發(fā)生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續(xù)有效。

與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現(xiàn)行稅法上對此也有類似的規(guī)定。《稅收征管法》第51條規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅

期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規(guī)定。

筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。

事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業(yè)已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認為這種規(guī)定的妥當性值得進一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現(xiàn)。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規(guī)定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規(guī)定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會。

《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。”“經核準辦理前款規(guī)定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規(guī)定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準。”

此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。

3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。

4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環(huán)節(jié)的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）

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[3]劉隆亨。《中國稅法概論》[M]，北京：北京大學出版社，2003.256。

[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學出版社2003.46。

篇（8）

企業(yè)稅務會計逐漸從企業(yè)財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。特別是進入80年代以后，企業(yè)稅務會計被人們當作一門學科加以研究。美國著名會計學家亨德里克森指出：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。……稅法對于提高會計實踐水準具有極大影響，并促進一般會計實務的改進及一致性的保持。……通過稅法還可以促進會計觀念的發(fā)展。如促進尋求更好的折舊方法和存貨計價方法，澄清了計稅收益的實質和所應包括的，范圍等等。”可見，企業(yè)稅務會計對于企業(yè)利用稅法取得合法利益以及確保不固納稅方面的任何疏漏而給企業(yè)造成不必要的損失具有重要作用。我國從1994年稅制改革以后，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此，各地稅務機關試行了在企業(yè)財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項辦法。這一辦法，完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算，可以說是建立我國企業(yè)稅務會計的初步探索。

與企業(yè)財務會計、管理會計相比較，企業(yè)稅務會計的特殊性體現(xiàn)在三個萬面：

（一）企業(yè)稅務會計要在稅法的制約下操作

對于企業(yè)財務會計核算方法、處理方法等，企業(yè)可以根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》，并結合自身生產經營實際需要加以選擇。但作為企業(yè)稅務會計，必須嚴格按照稅法（條例）及其實施細則的規(guī)定運作，受稅收規(guī)定制約，不能任意選擇或更改。例如企業(yè)財務會計、管理會計在固定資產的折舊上、可在現(xiàn)行財務制度規(guī)定的平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年限總和法等幾種方法中選擇，采用其中一種；在存貨核算中，企業(yè)可在加權平均法、后進先出法、先進先出法等五種方法中選擇。但企業(yè)稅務會計只能依照稅收規(guī)定的固定資產折舊方式及存貨核算方法進行核算，并需報稅務機關批準或備案。也就是說，企業(yè)的經濟行為和財務會計核算涉及到稅務問題時，應以稅收規(guī)定為依據(jù)進行相應的會計處理；財務會計制度與稅收規(guī)定要求不一致時，應以稅收規(guī)定為準繩，進行必要的調整。

（二）企業(yè)稅務會計是反映和監(jiān)督企業(yè)履行稅收義務的工具

企業(yè)稅務會計作為會計學科的一個分支，對企業(yè)以貨幣表現(xiàn)稅務活動的資金運動過程進行系統(tǒng)。全面的反映和監(jiān)督，具有其相對的獨立性和特殊性。因為稅收規(guī)定的計稅依據(jù)與企業(yè)會計記載反映的依據(jù)并不總是一致的，處理方法、計算口徑不可避免地會出現(xiàn)差異。對此，企業(yè)稅務會計應有一套自身獨立的處理準則，通過稅務會計工作所反映出來的情況，保證企業(yè)的稅務活動按照稅收規(guī)定進行，使應納稅金及時、足額地解繳，防止偷、逃、騙、欠稅問題發(fā)生，保證企業(yè)認真、完整、正確地履行納稅義務，避免因不熟悉稅收規(guī)定、未盡納稅義務而受處罰所導致的損失。

（三）企業(yè)稅務會計具有稅收籌劃的作用

企業(yè)稅務會計不僅僅是對稅務資金運動的反映和監(jiān)督，而且能通過稅負因素分析等方法，使納稅人更加明確地利用合法手段來達到保護自己的合法權益的目的。具體地說，是指企業(yè)稅務會計依據(jù)稅收的具體規(guī)定和自身生產經營的特點，籌劃企業(yè)的經營方式及納稅活動，使之既依法納稅，又可享受稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)企業(yè)不多繳稅、減輕稅負的目的。

二、設立企業(yè)稅務會計的必要性

（一）設立企業(yè)稅務會計是稅收制度與會計制度的差別日趨明顯的必然要求

目前，企業(yè)納稅仍然依賴于財務會計的賬簿和報表，其財務人員在申報納稅時，頭腦中往往沒有稅務資金流動的清晰、完整，系統(tǒng)的觀念，導致在多層次、多環(huán)節(jié)、多稅利的復合稅制下顯得無能為力。在較多的情況下只能機械地接受稅務機關的指示或處理。在現(xiàn)實情況下，企業(yè)稅務會計只能成為財務會計的簡單附屬，而財務會計又不能全面行使稅務會計的職能，二者互相牽制，影響了各自職能的充分發(fā)揮。

現(xiàn)行的稅制已日趨完善，它與會計制度的差別越來越明顯。（l）目的不同。財務會計所提供的信息，除了為綜合部門及外界有關經濟利益者服務外，更主要的是為企業(yè)本身的生產經營服務；而企業(yè)稅務會計則要根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定和征收辦法計算應納稅額，正確履行納稅義務。例如納稅申報和稅款解繳是稅收資金運動的結果和終點，是稅務會計應反映和監(jiān)督的重要內容。由于各稅種的計稅依據(jù)和征稅方法不同，同一稅種在不同行業(yè)的納稅人之間的會計核算方法也不盡一致，所以反映各種稅款繳納的方法各不相同。企業(yè)應按稅收規(guī)定，結合本行業(yè)會計特點進行正確的核算。（2）核算基礎、處理方法不同。當前企業(yè)會計準則和財務通則規(guī)定，企業(yè)的財務會計必須在“收付實現(xiàn)制”與“權責發(fā)生制”中選擇一種作為會計核算基礎，一經選定，不得更改。而企業(yè)稅務會計則不同。因為根據(jù)稅收規(guī)定，在計算應稅所得時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，所以稅收制度是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的結合，是實施會計處理的“聯(lián)合基礎”。例如房產稅，商品房一經售出，即使購買方未付清房款，房地產商都得按“權責發(fā)生制”記入收入；但稅法考慮到房地產商支付稅款能力，規(guī)定根據(jù)房地產商是否收到房款來確定納稅時間，即以“收付實現(xiàn)制”作稅務會計基礎。又如企業(yè)計提上繳主管部門管理費時，先按權責發(fā)生制加以提存，到年終時，如未付出，按稅收規(guī)定則應按收付實現(xiàn)制予以沖回，并入本年損益，繳納所得稅。（3）計算損益的程序和結果不同。企業(yè)稅務會計從經營收入中扣除經營成本費用的標準與財務會計不同。如財務會計把違法經營的罰款和被沒收財物的折款從營業(yè)外支出科目中列支，即準予在利潤結算前扣除，但稅收規(guī)定則不允許在計算應稅所得時扣除。（4）企業(yè)稅務會計堅持歷史成本，不考慮貨幣時間價值，而這種價值正是財務會計、管理會計進行核算的重要內容。（5）企業(yè)稅務會計要對納稅申報、稅款解繳、稅款減免、稅收籌劃進行專門核算。而企業(yè)財務會計則把以上項目作為附屬，這些差異，成為稅務會計單獨設立的前提條件。

（二）設立企業(yè)稅務會計是完善稅制及稅收征管的必然選擇

一是企業(yè)配備既懂稅收規(guī)定、又精通會計業(yè)務的專門稅務會計人員，根據(jù)稅收規(guī)定和生產經營情況及時計算、申報納稅，及時、正確履行納稅義務，有助于保證國家稅款及時、足額上繳。

二是有利于分清稅企權責，使稅務人員從繁雜的財務賬簿、報表檢查中解脫出來，利用更少的人力全面高效地履行稅務機關應有的職責。

三是有利于稅制結構的完善。企業(yè)稅務會計相對獨立于財務會計、管理會計之后，企業(yè)稅務人員能對企業(yè)稅務資金的運動情況進行潛心研究，有助于稅務機關發(fā)現(xiàn)稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)及稅制的不完善之處，從而促進稅收征管走上法制化和規(guī)范化的軌道，進一步加速稅制完善的進程。

（三）設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)追求自身利益的需要

企業(yè)作為納稅人應忠實地履行納稅義務，不得片面地為了追求企業(yè)利潤的最大化和納稅額的最小化而亂擠成本、擴大費用開支范圍、擴大或多報免稅產品、轉移銷售收入、多提專用基金、搞兩套賬、私設小金庫等，更不能搞明拖暗抗、明漏實偷。企業(yè)在自身法人地位得到承認的前提下，一方面要認真履行納稅義務，另一方面也應充分享受納稅人的權利，如有權申請減稅、免稅、退稅；有權請求稅務機關解答有關納稅問題；有權對稅務處罰要求舉行聽證；有權向上一級稅務機關提出復議；對上一級稅務機關的復議決定不服時，有權向人民法院；對稅務人員營私舞弊的行為，有權進行檢舉或控告；有權在稅收規(guī)定容許的前提下確定企業(yè)類型、企業(yè)經營方式，以減輕自身稅負等。要充分享受納稅人的權利，必須熟知稅收規(guī)定，不僅要熟知稅法原理，更應精通各稅種的實施細則、具體規(guī)定和補充規(guī)定等；不僅要站在征稅人角度熟知稅收規(guī)定，還應站在納稅人角度正確進行有關納稅的會計處理，并適時做出符合企業(yè)利益的、明智的財務決策。

（四）設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)正確處理企業(yè)與國家之間分配關系的最佳途徑

企業(yè)因自身利益的需要在企業(yè)會計學科領域中研究企業(yè)納稅及其有關的財務決策和會計處理，首先，是為了完整、準確地理解和執(zhí)行稅收規(guī)定。不能片面地只為緩繳稅、少繳稅、不繳稅。納稅人應樹立牢固的納稅意識和責任感，正確處理企業(yè)和國家之間的分配關系。在政策允許下，企業(yè)爭取獲得納稅方面的優(yōu)惠待遇則屬常理。其次，如果現(xiàn)行稅收規(guī)定中存在某些“灰色地擴，納稅人從自身利益出發(fā)，采取避重就輕、避虛就實等策略也屬合乎情理和法規(guī)之舉。目前，國際上合理避稅已很普遍，納稅人樹立避稅意識，既是明智之舉，也是社會進步的體現(xiàn)。當然稅務機關在稅務實踐中，對發(fā)現(xiàn)的稅收立法、執(zhí)法中存在的漏洞和問題，應及時采取補救措施，堵塞漏洞。從這個意義上說，設立企業(yè)稅務會計是強化征納雙方的管理意識和競爭意識的有效途徑。

三、建立我國企業(yè)稅務會計應注意的幾個基本問題

（一）我國企業(yè)稅務會計應遵循的原則

1．遵循稅法的原則。企業(yè)稅務會計所反映的企業(yè)的稅務活動是否合法、正確的標準只能是國家稅法。因此，在企業(yè)稅務會計工作中，必須嚴格執(zhí)行稅法中有關計稅依據(jù)與會計處理的規(guī)定，這些規(guī)定涉及到賬簿、憑證、會計基礎、會計年度、計算單位和申報制度，特別是涉及到資產會計處理”，這方面的規(guī)定更加詳細。企業(yè)稅務會計活動的全過程，必須嚴格遵守國家稅收法規(guī)。

2．靈活操作原則。這里所說的“靈活操作”包含兩個方面的內容。一是指企業(yè)在進行稅務會計活動中，對于那些與企業(yè)納稅關系相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確；而對于那些與企業(yè)納稅關系相對次要或無關的會計事項，在不影響納稅資料真實性的情況下，則可適當簡化或省略。二是指核算與監(jiān)督相結合。因為納稅申報期一般是在企業(yè)會計核算終了之后，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所應當在每次預繳所得稅的期限內，向當?shù)囟悇諜C關報送預繳所得稅申報表；年度終了后四個月內，報送年度所得稅申報表和會計決算報表。”因此，企業(yè)既要在日常的會計活動中正確核算各種應納稅金，又要做到核算和監(jiān)督相互配合，加強事前、事中、事后監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并糾正不符合稅收規(guī)定的行為，以免企業(yè)遭受處罰，造成不必要的損失。

3．尋找適度稅負原則。稅務會計的一項重要目標就是為企業(yè)管理人員、投資者及債權人提供準確的納稅資料和信息，以促進企業(yè)生產發(fā)展，提高經濟效益。對此，企業(yè)的稅務會計人員應深刻理解現(xiàn)行稅收規(guī)定的有關精神，在符合或不違反的前提下，進行稅收籌劃。國家的稅收政策是根據(jù)全國的經濟情況制定的，具體到某一地區(qū)、某一行業(yè)、某一產品、某一項目，可能因主、客觀原因而使經濟狀況相對懸殊，有的可能獲得推遲納稅期或減免稅照顧，有的就可能不予照顧。企業(yè)一方面要綜合權衡各種投資方案、經營方案與納稅方案，使其形成最佳組合，從而達到利潤最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企業(yè)稅務會計活動，從企業(yè)經營收入的取得到利潤的形成以及計稅、納稅都要真實反映、正確核算，不允許任何隱匿收入和利潤的現(xiàn)象發(fā)生，正確處理國家與企業(yè)之間的經濟利益關系，及時、足額地向國家繳納稅款。

4．會計核算的一般原則。即會計核算總體上的客觀性、可比性、一貫性原則，會計資料信息質量方面的相關性、及時性、明晰性原則，會計修訂方面的謹慎性、重要性原則。它們體現(xiàn)著社會化大生產對會計核算的基本要求，是對會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結。

（二）我國企業(yè)稅務會計的對象、內容及核算方法

具體地說，企業(yè)稅務會計的對象就是納稅人在其生產經營過程中可用貨幣表現(xiàn)的與稅收相關的經濟活動。在實際工作中企業(yè)稅務會計應包括以下內容：

1．確定企業(yè)稅務會計的納稅基礎，即稅務登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報。

2．流轉稅、所得稅兩大稅金的會計處理及企業(yè)生產經營過程中各環(huán)節(jié)應納稅種的會計處理。

3．企業(yè)納稅申報表的編制及分析等。

（三）我國企業(yè)稅務會計應遵循的基本制度

1．財務會計制度是根據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)財務通則》的要求制定的，與其它專業(yè)會計一樣，稅務會計也必須遵照執(zhí)行。只有當這些制度與稅收規(guī)定有差別時，才按稅收的規(guī)定執(zhí)行。

2．納稅申報制度。納稅申報制度，是企業(yè)履行納稅義務的法定程序，按規(guī)定向稅務機關申報繳納應繳稅款的制度。企業(yè)稅務會計應根據(jù)各稅種的不同要求真實反映納稅申報的內容。

3．減免稅、退稅與延期納稅的制度。企業(yè)可按照稅收規(guī)定，申請減稅、免稅、退稅和延期納稅。按照稅務機關的具體規(guī)定辦理書面申報和報批手續(xù)，應附送有關報表，以供稅務機關審查。批準前，企業(yè)仍應申報納稅；減免稅到期后，企業(yè)應主動恢復納稅。

4．企業(yè)納稅自查制度。企業(yè)納稅自查，是企業(yè)自身監(jiān)督本單位履行納稅義務，防止和糾正錯計稅、少繳稅、欠稅的一種手段。企業(yè)內部對賬務、票證、經營、核算、納稅情況等進行自行檢查，以避免應稅方面的疏漏而給企業(yè)造成不應有的損失。

四、對設立企業(yè)稅務會計的幾點建議

要把企業(yè)稅務會計從財務會計、管理會計中分立出來，其中雖然涉及許多方面的問題，有些甚至還要補充和修訂《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》等等。但隨著會計電算化的日益完善和普及，企業(yè)稅務會計的具體操作并不是一件繁瑣的工作。田會計電算化給稅務會計所帶來的便利、快捷和高效必將成為稅務會計迅速普及的巨大推動力。

目前，企業(yè)稅務會計在我國基本上還處于構想階段，如何讓其初具雛型，筆者認為要在以下幾個方面做出努力。

（一）人才方面

如果說稅務會計的最重要的目標是促進企業(yè)生產發(fā)展，提高經濟效益，那么稅務會計的業(yè)務素質則是稅務會計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務會計作為融會計知識、稅務知識、法律知識及其相應的實際工作經驗為一體的高智能活動主體，首先需要社會為其提供充足的業(yè)務培訓機會：

l．在高等教育中開設與“稅務會計”相關的課程，培養(yǎng)具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業(yè)人才。

2．稅務機關應給企業(yè)稅務會計常年提供咨詢服務和培訓的機會，以使企業(yè)稅務會計及時掌握最新的稅收規(guī)定和征管制度。

3．企業(yè)應樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務機關和企業(yè)要求人員擔任稅務會計，并為其提供培訓、調研機會，保證稅務會計質量的不斷提高。

（二）組織方面

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2.稅基界定不規(guī)范，內資企業(yè)稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關系不協(xié)調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經發(fā)生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業(yè)稅前扣除項目列支標準規(guī)定過嚴，如內資企業(yè)計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調控需要。內資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關聯(lián)交易轉移定價調節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負差異過大，部分企業(yè)稅負過重我國現(xiàn)行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術開發(fā)區(qū)內企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協(xié)會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結構。世界上大多數(shù)國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規(guī)定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調節(jié)經濟的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發(fā)展的目的。美國于1986年進行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負水平。企業(yè)所得稅的稅負在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負水平的設計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節(jié)經濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節(jié)經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發(fā)設計相應的稅收優(yōu)惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節(jié)征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標準和對關聯(lián)交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設計，既要注意稅法與企業(yè)會計準則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨立要求。

3.設計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業(yè)實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現(xiàn)我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產業(yè)結構的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標準和范圍，統(tǒng)一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業(yè)財務會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經營成果，理應嚴格按照權責發(fā)生制原則確認收入的實現(xiàn)，而納稅義務的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現(xiàn)制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內資企業(yè)稅前扣除標準。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規(guī)定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進企業(yè)設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調整一是調整稅收優(yōu)惠的政策導向。稅收優(yōu)惠政策應體現(xiàn)國家產業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵技術進步和經濟結構的優(yōu)化升級，促進國民經濟的協(xié)調發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉向以產業(yè)傾斜為導向的稅收優(yōu)惠，考慮到產業(yè)政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應由國務院結合國民經濟發(fā)展綱要和產業(yè)政策制定，并適時調整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應該取消的經濟特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經濟主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]沈玉平.所得稅調節(jié)作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.

篇（10）

1.閱讀書籍。

圖書館有著豐富的藏書，所涉及內容廣泛，這正是開闊學生視野的重要途徑。現(xiàn)在各個中職學校都非常重視圖書館的建設，都會定期引進大量優(yōu)秀書籍。我們要讓學生去圖書館借閱一些企業(yè)經營管理方面的書籍，通過閱讀來了解企業(yè)生產經營情況。

2.上網查閱資料。

現(xiàn)代社會是信息多元的時代，互聯(lián)網為我們提供了更為寬廣的學習平臺，有著更為豐富的教學資源。學生可以利用網絡平臺來上網查找與收集更多企業(yè)經營管理方面的信息，這樣更能開闊學生的視野，讓學生接觸更多更新的信息。

3.組織學生去企業(yè)參觀。

帶領學生走出校門，走進社會，走進企業(yè)，通過參觀一些管理完善的企業(yè)，親自參與商品或產品的稅金以及一個月企業(yè)繳納稅金的計算等，這樣可以幫助學生更深入地了解企業(yè)經營過程，提高企業(yè)經營觀念，這樣不僅利于學生對稅法知識的掌握，還可以提高學生的綜合能力。

二、運用比較與歸納，提高稅法課程教學效率

稅法課程計算范圍廣泛，整體性與系統(tǒng)性相對較弱，知識點零散，這無疑會加大學生的學習難度。但并不是說各個知識點毫無關聯(lián)，我們要運用比較與歸納等方法將那些繁瑣的計算公式聯(lián)系起來，讓學生去發(fā)現(xiàn)公式之間的共同點與不同點，這樣可以減輕學生的學習負擔，同時可以讓學生將零散的公式等串聯(lián)起來。因此，教師要運用聯(lián)系的觀點來將相關的知識點串聯(lián)起來，對教學順序進行合理調整，這樣可以讓學生在學習新知時復習舊知，在復習舊知時學習新知，這樣更加利于提高學生的核算能力與稅法課程教學效率。如增值稅的進項稅額、銷項稅額抵扣計算的方法和委托加工生產消費品計算抵扣的辦法相似，在教學時我們就可以將這兩部分內容聯(lián)系起來，讓學生在比較與歸納中達到對此兩部分內容的深刻理解與靈活運用。當然在教學中教師不能一股腦地全部拋出，而是善于啟發(fā)與誘導，幫助學生找到切入點，讓學生學會自主地進行對比與比較，讓學生積極動腦，將學過的相關知識聯(lián)系起來，從而讓學生在思考中進行比較，進而達到對這些知識點的深刻理解與真正掌握。

三、運用案例教學法，幫助學生理解知識

稅法課程具有很強的實踐性，這決定了教學時不能只是就理論本身進行講解，運用案例教學法，可以將抽象而枯燥的理論知識寓于實際案例之中，這樣可以降低教學的難度，增強教學的直觀性、形象性與真實性，更加利于學生對知識的理解與運用，同時也可以增強學生的職業(yè)道德與操守，從而為學生走上工作崗位打下堅實的基礎。通過案例教學可以讓學生深刻了解制造業(yè)企業(yè)在銷后，需要繳納增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及城建稅、教育費附加等，有的企業(yè)還可能會有印花稅、車船使用稅、房產稅等，并為學生提供相關的票據(jù)等資料，讓學生計算各種稅的金額與繳納總額。這樣將理論學習與稅額計算融于具體的案例之中，可以讓學生全面掌握整個流程與核算過程，更加利于學生對知識的掌握與稅金的核算能力的提高。同時我們要借助互聯(lián)網與計算機技術，展現(xiàn)更多企業(yè)的相關信息，這樣更能增強教學的真實感，讓學生感受到稅法學科的實用性，深入地了解各行業(yè)的企業(yè)稅收情況，而且可以提高學生的信息化素養(yǎng)，讓學生具備深厚的計算機功底，這樣才能在走上社會后更好地展開工作。

四、讓學生走進企業(yè)，注重實踐活動

稅法是一門具有很強的靈活性與實踐性的課程，學習稅法的最終目標就是要充分運用所學來解決企業(yè)實際問題，學以致用。因此我們在設計教學活動時，要堅持理論加實踐的教學模式。即在課內講清講透理論，設計有針對性的作業(yè)，以夯實學生的理論基礎，強化學生的掌握，在此基礎上要帶領學生走進企業(yè)，深入企業(yè)展開廣泛的調查，注重實踐，讓學生在實踐中解決企業(yè)稅收實際問題。這樣的實踐活動給了學生真刀真槍展開實戰(zhàn)的機會，激起了學生強烈的參與熱情，為學生提供了更大的學習與實踐平臺，可以充分發(fā)揮學生的創(chuàng)造性，讓學生在企業(yè)實踐中來內化知識，提高學生的實踐能力。因此，在教學中我們要堅持課堂理論講述與課外實踐活動這兩條主線，讓學生在學習中運用，在運用中學習。我在向學生講清“增值稅和營業(yè)稅”的理論知識后，將全班學生分成幾個小組，以小組為單位，讓學生走進企業(yè)，調查企業(yè)實際繳納稅收的情況，并完成調查報告。然后再讓各小組選出代表進行成果匯報，其他小組可以指出其問題，并進行補充。這樣通過組間的充分交流，可以讓學生有更為深刻的認識與了解，這對于全體學生來說是一次發(fā)展的重要機會，既可以加深學生對所學知識的理解，又可以讓學生樹立正確的學習觀。