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在納稅實踐中,承包工程營業稅金及附加的交納有兩種方式,一種是業主代扣稅金,另一種是建造承包商自行申報交納。目前,業主代扣稅金較為普遍,本文結合案例闡明的是業主代扣稅金情況下的分包工程稅務處理及其會計核算方法。
一、業主代扣稅金的分包工程稅務處理
根據《營業稅暫行條例》的規定,建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人,以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。也就是說,存在工程分包的情況下,總承包單位應以全部承包額減去付給分包方價款后的余額計算繳納營業稅,分包人應該就其完成的分包額承擔相應的納稅義務。
在納稅實踐中,當地稅務部門為簡化征管手續,保證稅源及時入庫,同時業主財務部門為取得代扣手續費的收入,普遍采取代扣稅金的做法。在這種情況下,總包單位與業主(發包單位)進行工程價款結算時,業主按結算的全額計算代扣營業稅金及附加后,向稅務機關提供總包與分包協議等資料,分別按總包與分包單位開具代扣代繳完稅憑證交給總包單位,總包單位應將分包單位完稅憑證復印作為代扣分包單位稅款的支付憑證,然后將原件提供給分包方。總承包方和分包方都是根據業主代扣代繳完稅憑證進行帳務處理。
二、業主代扣稅金的分包工程會計核算
分包工程是施工企業常見的,分包形式也多樣化。《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》以及2006年頒布的《企業會計準則第15號——建造合同》中均沒有對分包工程的會計核算作出明確規定。在目前施工企業會計實踐中,對分包工程的會計處理方法主要有兩種方法:
第一種做法是,將分包工程收入納入本公司的收入,將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本,與自己承建的工程做同樣的處理。
這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本,與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關責任和義務的規定是吻合的,而且按這種做法確定的收入與《營業稅暫行條例》營業稅額的差異,屬于會計規定與稅法規定的正常差異,并不影響對分包工程的會計核算。此外,由于將分包工程收入納入本公司的收入,可以擴大稅前列支招待費的比例,達到合理避稅的效果。
第二種做法是,視分包工程與自己沒有關系,分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。
這種做法盡管和《營業稅暫行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業額”的規定匹配較好,但卻沒有全面反映總承包方收入與費用,因此,總承包方在核算分包工程在各會計核算期間的營業收入與費用時,可按第一種做法進行賬務處理。
三、分包工程稅務處理及會計核算案例
現以中鐵集團某公司中標的一項高速公路為例,來說明將分包工程收入納入本公司的收入,將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本,在業主代扣稅金的情況下,分包工程稅務處理及其會計核算方法。
【例】中鐵集團某公司(以下簡稱總包單位)中標一項高速公路。其工程項目包括一座長度為1600延長米的隧道及2800米的路基。總造價12600萬元,其中,隧道8100萬元、路基4500萬元。工期30個月,經業主同意,將路基分包給振華公司(以下簡稱分包單位)施工。結算工程款時,由業主代扣“兩稅一費”(營業稅率3%、城建稅1%、教育費附加3%),工程按期完工。其相關的稅務處理及會計核算如下:
(一)稅務處理
在業主代扣稅金的情況下,根據《營業稅暫行條例》規定,業主按總承包金額12600萬元代扣總包單位的稅金及附加393.12萬元(12600×3.12%)。業主代扣稅金后,由地稅局分別按總包單位應納稅金額81000萬元(12600-4500),開具252.72萬元(81000×3.12%)代扣營業稅金及附加的完稅憑證、按分包單位4500萬元的應納稅金額,開具140.40萬元(4500×3.12%)代扣營業稅金及附加的完稅憑證,作為總承包方和分包方的代扣代交的完稅憑證入帳。
(二)會計核算
(1)記錄完成隧道工程發生的實際成本6480萬元時:
借:工程施工——合同成本——隧道(成本項目)6480
貸:原材料等6480
(2)記錄分包單位完成的路基驗工計價款4500萬元時:
借:工程施工——合同成本——路基(分包成本)4359.60
主營業務稅金及附加——路基(分包稅金)140.40
貸:應付帳款——應付工程款(分包單位)4500.00
應注意:4500萬元是含稅價款。
(3)向業主驗工計價時:
借:應收賬款—應收工程款(業主)12600
貸:工程結算12600
(4)業主代扣“兩稅一費”時:
借:應交稅金——應交營業稅378.00
——應交城建稅3.78
其他應交款——應交教育費附加11.34
貸:應收賬款——應收工程款(業主)393.12
(5)收到業主撥付工程款時:
借:銀行存款12206.88
貸:應收賬款——應收工程款(業主)12206.88
(6)代扣分包單位“兩稅一費”時:
借:應付賬款——應付工程款(分包單位)140.40
貸:應交稅金——應交營業稅135.00
——應交城建稅1.35
其他應交款——應交教育費附加4.05
(7)支付分包單位工程款時:
借:應付賬款——應付工程款(分包單位)4359.60
貸:銀行存款4359.60
(8)按完工百分比法確認隧道收入費用時:
借:主營業務成本—隧道6480
工程施工——合同毛利(隧道)1620
貸:主營業務收入——隧道8100
(9)按完工百分比法確認路基收入費用時:
借:主營業務成本—路基4359.60
工程施工——合同毛利(分包毛利)140.40
貸:主營業務收入——隧道4500
(10)計提稅金及附加(應注意:只計算自完工程部分)時:
借:主營業務稅金及附加——隧道252.72
貸:應交稅金——應交營業稅243.00
——應交城建稅2.43
其他應交款——應交教育費附加7.29
(11)工程完工,“工程施工”與“工程結算”帳戶對沖結平。
借:工程結算——隧道8100.00
——路基(分包)4500.00
貸:工程施工——合同成本——隧道(成本項目)6480.00
——合同成本——路基(分包成本)4359.60
——合同毛利(隧道)1620.00
存貨在企業的蹤資產中占有很大的一部分,作為一項重要的流動資金,對存貨的管理要采用更加合適的方法來保證企業資產的正常穩定的運轉。同時,公司會計處對于存貨的量、存貨的收入情況、存貨的輸出情況等一系列信息都要做到準確核實、記錄。這些記錄會直接影響到企業的財務輸出和經濟成本。而且還會影響到企業的所得稅、收益和企業的各種業績評價等,更嚴重的還會影響到整個市場和國家的運行狀況,所以,企業的存貨會計處理至關重要,各個國家都采取了相應的存貨政策來進行管理。借鑒西方會計核算的特點和優勢,可加強與國際會計接軌,中美的存貨會計處理差異主要表現在以下幾個方面:
一、存貨發出計價
我國企業存貨的實際成本處理大都采用先進先出法、加權平均法或是個別計價法,但不允許采用后進先出法,理由是其無法真實反映存貨流轉,而美國企業除了先前三種方法外,還允許采用后進先出法,就是讓存貨與其進入的先后順序的相反方向來輸出存貨,將最先收入的存貨作為期末存貨成本:先買進來的后賣出去。后進先出法就是這樣一個后面進庫的存貨先出庫作為流動的一種方法。這種方法的好處就在于可以將最新進入的存貨與其已經實現的銷售額相配比。在現在物價上漲的社會形態下,后進先出法確實可以取得一定的利益,由于期末現金余額和銷售成本會顯得高,那么企業銷售的純利潤、所得稅和凈收益額就會顯得低一些。而當物價下跌時,這種情況往往會相反。因此后進先出法并不適于企業長期運用的存貨處理方式。因此,大部分企業都會選擇不同的存貨方式來處理企業的存貨以到達企業收取最大的利益所得。除此之外,煉油、玻璃制造等行業就是一會使用后進先出法來保持一定的存量進行企業運轉的。我國企業會計制度改革取消了關于存貨成本“后進先出法”的使用,究其原因,關鍵在于后進先出法下極易粉飾企業業績、操縱會計利潤。例如在物價持續上漲的前提下,企業采用后進先出法,可以有效增大財務成本、較少企業利潤,暫時性規避相關稅款的繳納,獲取稅款資金使用的時間價值;在物價行情下跌的情況下,企業采用后進先出法,可以有效減少財務成本,虛增企業利潤,以達到提高經營業績的目的。因此,為了規范存貨的核算,企業會計制度改革取消了后進先出法。“后進先出”法在其提高企業資金流動性方面具有天然的優勢。在整個市場宏觀層面,物價往往是保持波動中上漲趨勢的,因此,后進先出法下,企業可以在營業收入中優先將高成本采購存貨的價值予以抵扣出來,給企業運營提供了更多的流動資金。美國選擇保留了后進先出法的方法,提供了關于后進先出法運用的相關經驗,例如,采用標注法,更多地關注采用后進先出法進行存貨核算企業的規范性,要求其在會計報表附注予以強調使用的合理性,是否遵循了會計核算的可比性原則等加以利用。即發揮了后進先出法的可選擇性,又避免企業肆意的使用操縱利潤。
二、存貨跌價轉回
存貨跌價轉回就是在已經計提的準備金額中將存貨價值轉回,并且將轉回的金額另外計入當期損益中,這在我國還是可以使用的一種方式,但是在美國早已經禁止這種會計出路方式。目前,我國在合適滿足條件的情況下,可以使用這種方式,而使用它的條件就是存貨跌價時影響存貨價值的因素都已經消失不存在了,而不是影響當時存貨的轉回的現金。當這些條件都符合時,就可以按照原計提的存貨跌價準備將金額轉回,通常都是單個項目轉回。然而,當存貨數目較多時,可以將存貨項目分類來進行計提。
三、期末存貨
計量對于存貨的期末計量,中美兩國在會計處理上具有較大的一致性,例如:期末存貨都是采用賬面價值與可變現凈值孰低的原則進行計量,當可變現凈值低于存貨的賬面價值時,應及時對存貨計提跌價準備,保證存貨價值的準確性。中美兩國關于存貨期末計價核算最大的區別在于特殊行業金融衍生產品的計量,例如貴金屬行業,由于其行業特點,產品價格波動頻繁,存貨價值更多的取決于市場價格,因此,對于這類存貨的期末計量,美國會計核算選擇以市場價值進行計量,而不再關注賬面價值的高低,更多的體現了公允價值計量的原則;但我國關于這塊領域沒有特殊化處理,保持了一致性,主要是由于我國金融市場信息獲取程度的欠規范性造成的,體現了會計核算的穩健性原則。
四、盤存制度的比較
(一)定期盤存制度下存貨核算的比較
1、中美兩國之間的定期盤存制度下存貨核算相同之處。兩國的存貨核算之中的相同就在于對于銷貨成本是不會記錄在冊的,而且平時的存貨賬戶也只是反映的初期的存貨金額,期末的存貨金額都是通過實地的盤點得出的。
2、中美兩國定期盤存制度下存貨核算不同之處。
(1)兩國對于存貨核算在賬戶設置上的差別。美國商業企業的賬戶設置會有“購貨”、“購貨退回及折讓”、“購貨折扣”、“購貨運費”等等一些來進行核算。而在中國的賬戶上則不一樣,僅僅記載“庫存商品”、“原材料”。
(2)而對于已經購得的存貨在存貨退回、折讓以及購入的折扣、存貨的運費上,中美兩國的處理記錄方式也存在較大的差異。當已經購得的商品出現問題需要退回或者折讓時,美國的會計會處理記成“購貨退回及折讓”,而我國則記為“庫存商品”;如果賒購的貨品再進行現金加以時獲得折扣。美國會計處理記為“現金折扣”,并在后附上“應付賬款”,我國會計就會記為“財務費用”,并隨后附上“應付賬款”;而在存貨運費方面,應該有企業承擔的費用,美國會記為“購貨運費”我國則記為“營業費用”。
例:2015年5月,某縣糧食儲備庫按照縣政府輪換計劃及四部門聯合行文,計劃輪出地方儲備糧小麥4 000 000公斤,該批地方儲備糧執行2004年儲備計劃成本,每公斤儲備糧的成本為1.60元,總成本為6 400 000元。平均每公斤地方儲備糧售價為2.50元。6月,該企業輪入新糧小麥3 000 000公斤,單價2.42元。7月,輪入新糧小麥800 000公斤,單價2.50元。8月,輪入新糧小麥200 000公斤,單價2.52元(不考慮儲備糧輪換及收購、銷售過程中發生的運費、裝卸費、損耗等)
按照儲備糧輪換辦法規定,會計處理如下:
5月份輪出儲備糧時,回籠貨款存入儲備庫在農發行開立的存款賬戶:
借:銀行存款――農發行基本存款戶 10 000 000
貸:主營業務收入――地方儲備糧輪換收入
10 000 000
同時,按售價結轉輪換成本:
借:主營業務成本――地方儲備糧輪換成本
10 000 000
貸:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 10 000 000
6月份輪入新糧3 000 000公斤時,價款合計:3 000 000×2.42=7 260 000(元)。
借:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 7 260 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 7 260 000
月末調整銷售成本,3 000 000×(2.5-2.42)=240 000(元)。
因購進成本低于銷售價,故調減主營業務成本。
借:主營業務成本――地方儲備糧輪換成本
-240 000
貸:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) -240 000
注:此筆業務旨在調整成本,故記賬時,不需要登記數量信息,尤其在會計電算化記賬過程中,如登記數量信息會導致輪換的累計數量出現錯誤。
截至6月末,主營業務收入為10 000 000元,主營業務成本為10 000 000-240 000=9 760 000(元),該筆輪換業務帶來主營業務利潤240 000元。
7月份,購進新糧800 000公斤,價款合計800 000×2.5=2 000 000(元)。
賬務處理為:
借:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 2 000 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 2 000 000
因售價與收購價持平,故不需要調整主營業務成本。
8月輪入新糧200 000公斤,價款合計200 000×2.52=504 000(元)。
賬務處理為:
借:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 504 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 504 000
月末調整主營業務成本:200 000×(2.52-2.5)=4 000(元)
因本次輪入成本大于銷售價,故調增主營業務成本。
會計分錄為:
借:主營業務成本――地方儲備糧輪換成本 4 000
貸:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 4 000
截至8月末,本次儲備糧輪換已按照儲備糧輪換管理規定于四個月內輪換完畢。
本次輪換收入合計10 000 000元,輪換成本合計 10 000 000-240 000+4 000=9 764 000(元),本年度儲備糧輪換產生利潤236 000元,體現在“利潤表――主營業務利潤”項目中,儲備糧成本保持不變,仍為2004年政府批文核定成本,即每公斤地方儲備糧成本仍為1.6元。
本次輪換動用收購資金總金額:7 260 000+2 000 000+504 000=9 764 000(元),同輪換成本核對相符。
在實際工作中,有些檢查人員對輪換成本核算的合理性提出了質疑。筆者沿用上面的例子,按照另外一種方式,即存貨歷史成本計價的原則結轉成本,以驗證儲備糧輪換核算方法的科學性、合理性和必要性。
依據歷史成本計量原則,上例會計分錄處理為:
5月輪出儲備糧:
借:銀行存款――農發行基本存款戶 10 000 000
貸:主營業務收入――地方儲備糧輪換收入10 000 000
同時,按歷史成本結轉輪換成本:
借:主營業務成本――地方儲備糧輪換成本
6 400 000
貸:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 6 400 000
本月實現主營業務利潤3 600 000元(其他銷售業務、其他費用及損耗暫不考慮)。
6月購入3 000 000公斤新糧:
借:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 7 260 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 7 260 000
7月購入800 000公斤新糧:
借:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 2 000 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 2 000 000
8月購入200 000公斤新糧:
借:輪換糧油――地方儲備糧(小麥) 504 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 504 000
儲備糧成本由6 400 000元調整為9 764 000元 (7 260 000+2 000 000+504 000),平均單價為2.441元/公斤。根據這種方式核算,可計算獲得營業利潤3 600 000元。
以上兩種處理方式的優缺點是:
第一種會計處理方式,即按照儲備糧輪換會計處理辦法的規定采用特殊的會計處理,旨在保持儲備糧成本不變,優點在于與政府增儲批文中的單價、總價值保持一致,便于監管、核對,實際工作中,每個儲備庫大都存儲多批次的儲備糧,每批儲備糧成本均與批文、貸款對應,在財務報告中儲備糧庫存總價值同短期借款中農發行儲備糧借款總數核對相符,一目了然。儲備糧的輪換空倉期為四個月,這樣,就將儲備糧輪換可能出現價格差異的時間限定在了四個月之內,考慮到成本和利潤的穩定性,符合儲備糧管理的政策性特點。而儲備糧存儲的意義正在于它的政策性和社會效益。缺點:隨著時間推移,儲備糧的成本價與市場價可能會出現較大差異,導致潛盈或潛虧的出現。
第二種會計處理方式,即按照《企業會計制度》規定的歷史成本計價原則的會計處理方式,優點在于可以使成本價比較接近市場價,按實際成本計價,使會計信息真實可靠,便于了解和比較。缺點:儲備糧成本隨輪換業務的發生而變化,隨收購價格的波動存在不確定性,造成儲備糧成本與政府批文中批復的價格無法匹配。按照歷史成本計價方式會導致儲備糧貸款同儲備糧庫存價值無法核對,導致儲備糧的庫貸掛鉤監管理念無法貫徹,無法體現政策性業務的特殊要求。另外,從歷史成本原則建立的基礎看,它以勞動生產率始終不變為前提,也就是以否定經濟發展和社會進步為前提,這與社會發展規律背道而馳。因此,從它建立的那時起,就存在著缺陷。
綜上所述,儲備糧輪換作為政策性業務,應首先考慮政策性需求,保持成本穩定、利潤穩定,保證庫存值與貸款金額及政府增儲文件金額一致。
二、建議
(一)制定糧食安全應急預案及原則
縣級以上人民政府應當按照有關規定制定糧食安全應急預案,完善地方儲備糧的動用預警機制。發展改革部門、糧食行政管理部門應當按照糧食安全應急預案的要求,適時提出動用地方儲備糧的建議。
有下列情形之一的,可以動用地方儲備糧:(1)本行政區域內糧食明顯供不應求或者市場價格異常波動的;(2)發生重大自然災害或者其他突發事件需要動用的;(3)縣級以上人民政府認為需要動用的其他情形。動用地方儲備糧,由發展改革部門、糧食行政管理部門會同財政部門提出動用方案,報本級人民政府批準,并抄送同級農業發展銀行。動用方案應當包括動用地方儲備糧的品種、數量、質量、價格、使用安排、運輸保障等內容。地方儲備糧的所有權屬同級人民政府,任何單位和個人不得擅自動用。
動用地方儲備糧應當遵循下列原則:(1)優先動用縣級儲備糧;(2)縣級儲備糧不足的,由縣級人民政府申請動用市級儲備糧;(3)市級儲備糧不足的,由設區的市人民政府申請動用省級儲備糧。發展改革部門、糧食行政管理部門應當根據本級人民政府批準的地方儲備糧動用方案下達動用命令。省、設區的市人民政府可以在緊急狀態下下達動用下級人民政府儲存的地方儲備糧的命令。任何單位和個人不得拒絕執行或者擅自改變地方儲備糧動用命令。
(二)嚴格地方儲備糧財務處理
對于符合動用條件的地方儲備糧,根據規定,由儲備企業將儲備糧售出,做銷售處理。接上例。
會計分錄如下:
借:銀行存款――農發行基本存款戶 10 000 000
貸:主營業務收入――地方儲備糧銷售收入10 000 000
同時,按成本價結轉輪換成本:
借:主營業務成本――地方儲備糧銷售成本
6 400 000
貸:儲備糧油――地方儲備糧(小麥) 6 400 000
則該批儲備糧產生了360萬元的收益,該收益歸屬地方政府。
會計分錄為:
借:主營業務收入――地方儲備糧銷售收入
3 600 000
貸:其他應交款――應交儲備糧差價款 3 600 000
上繳差價款:
借:其他應交款――應交儲備糧差價款 3 600 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 3 600 000
儲備糧動用之后,地方政府可根據本地常駐人口數量及構成情況,計算、分析、確定當地的儲備糧規模,待條件適合時,通過政府行文增加地方儲備糧規模。由儲備庫根據政府批文,向當地農發行申請地方儲備糧收購資金,完成收購,落實儲備糧增儲計劃。本例沿用上例中儲備糧的收購價格,將儲備糧新增入庫的賬務處理列示如下:
注:核定入庫結算價格根據政府批文定為2.50元/每公斤。新增4 000 000公斤地方儲備糧需申請農發行儲備糧貸款10 000 000元。
會計分錄如下:
借:銀行存款――農發行基本存款戶 10 000 000
貸:短期借款――地方儲備糧借款 10 000 000
借:儲備糧油――待核地方儲備糧價款(小麥)
7 260 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 7 260 000
借:儲備糧油――待核地方儲備糧價款(小麥)
2 000 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 2 000 000
借:儲備糧油――待核地方儲備糧價款(小麥)
504 000
貸:銀行存款――農發行基本存款戶 504 000
按照結算價結轉成本:
借:儲備糧油――地方儲備糧(小麥) 10 000 000
貸:儲備糧油――待核地方儲備糧價款(小麥)
在計劃經濟的體制背景下,高校日常運轉的資金來源集中于財政撥款,高校主體負擔的教育成本較少,政府考核高校的成效指標也限制于其社會效益,甚少對其經濟效益進行考核。與此同時,高校自身的成本意識也十分缺乏,出于政府、高校雙方意識上的怠惰,高校的成本管理與核算未能得到重視并發展開來。但是隨著我國市場經濟的迅速發展、高校教育管理體制改革的不斷深化,高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關注的重要信息點,高校推行教育成本管理與會計核算的機制建立和實踐工作的普遍開展,已經是時代、市場背景下必需趨勢選擇。總體而言,我國當下教育成本管理與核算的研究仍然處于初級階段,高校基礎會計制度仍集中于收付實現制,實行成本的核算和管理缺乏必要的理論基礎和政策依據,完整的教育成本管理與會計核算機制也未能建立。因此,立足于當下的實際情況,對我國高校教育成本管理與會計核算提出實際的建議選擇,具有顯著的現實意義。
一、高校教育成本管理與核算的實施困難
(一)教育成本的范圍界定困難
高校教育成本是一個較為廣泛的概念,其既涉及實際的教育成本,又涉及潛在的機會教育成本,包含的成本責任主體則有高校、政府、社會和個人。這些因素的交互作用,就決定了高校實踐中教育成本的準確劃分存在著較大的實施難度,主要體現在以下四個方面。第一,高校的科研經費是否應該計入教育成本,科研是高校一項重要的職能,對于促進社會進步和教育水平提升,都具有顯著作用,但同時科研經費是一筆較大的金額支出,其是否納入教育成本核算,影響重大,而其如何與教學工資區分開來,也是問題之一;第二,離退休人員的費用支出,許多學校由于離退休人員仍然在一定小范圍內參與學校的額外教學工作,導致其難以完全將相關支出排除在教育成本范圍之外;第三,經營性固定資產的折舊,高校擁有的固定資產種類較多,對其以教育相關為劃分標準進行準確的劃分,再進行折舊計提計入教育成本或其他成本,具有一定實施的難度性;第四,后勤部門的相關支出,后勤部門作為高校的一個組成部分,在其社會化過后,與高校的實質關系在削弱,但是在實踐操作中想要進行費用支出的準確剝離,仍然具有一定的難度。
(二)高校教育成本管理研究的理論基礎薄弱
我國當前對于高校教育成本的理論研究仍然處于摸索奠基階段,并未能形成符合高校運轉特點的成本管理與核算方法,導致研究的理論基礎薄弱,實踐活動也就難以為繼。具體而言,理論基礎的薄弱點主要表現在以下三個方面:第一,教育成本管理的目標不清晰,高校特殊的社會角色扮演,使得其財務工作多集中于記賬、報賬等一系列基礎會計工作上,并沒有將財務管理的體系、方法運用到高校的成本管理中去,導致其成本管理缺乏方向性,實踐操作也就流入形式;第二,成本的核算認識未能統一,針對于成本會計核算的對象,究竟是以學生為對象還是以教育服務為對象,學界一直難以形成統一意見;第三,會計目標難以明確化,雖然事業單位會計準則明確指出了事業單位會計目標是“提供主體的財務狀況、事業成果和預算執行、受托責任履行情況的綜合信息”,但是在實踐操作中高校的會計目標僅僅遵從與預算管理的需要,對成本的細化核算仍然十分隱秘,政府相關部門和高校自身都不清楚學生培養成本的具體來源、構成,導致成本管理的實施難以進行。
(三)高校教育成本的控制規劃存在較大錯漏
高校作為事業型單位,其內部控制管理制度的建立、運行和維護遠遠及不上企業,這也就導致高校對教育成本的控制缺乏必要的制度、環境支持,控制能力較弱。細化分析,可以探知其弱勢的表現主要體現在以下三個方面:首先,人員結構的配置不合理,人力成本較高,許多高校對崗位人員的配置不夠優化,存在著冗余的崗位設置和安排人員過多的缺陷,導致高校人員成本占到總成本的六成作用,從而無力盡可能增加對教學經費的投入;再者,高校的節儉意識較為匱乏,運行經費難以有效控制,許多高校對經費的管理較為寬松,預算的控制也僅僅只體現在總額的控制,并未賦予具體開支項目足夠的關注,導致資金使用效率較低;最后,高校對資產的管理運用不夠重視,比較關注于資產的購置,而對其后續的使用缺乏相應的管理,導致資產的浪費和低效率運行。
(四)高校教育成本會計核算實踐遭遇瓶頸限制
高校這個特殊的行為主體,決定了其教育成本的核算必須遵循財政體系的相應引導,由此產生了一系列問題。公立高校的收支核算必須納入財政的預算管理體系決定了高校的會計核算必須服從于成本核算,但是如何實現兩者的匹配,形成了教育成本會計核算的關鍵難點之一。教育成本的會計核算是一個整套的體系,具有系統性和全面性,不僅僅只是財務部門簡單的工作,需要高校內有關部門的緊密配合,進而需要各項開展工作的相應配套。如果不能區分部門之間、成本與支出之間的具體界限,教育成本會計核算的開展也就難以為繼。上述實踐難點的存在,急需打破此瓶頸,開展有效的教育成本核算。
二、高校教育成本管理與會計核算實踐困境的破解建議
(一)以成本管理為導向,將教育成本的范圍予以準確界定
成本管理與核算的重要前提之一則是將成本對象予以規范,因而必須針對教育成本范圍界定在實踐中遇到的困難予以針對性的解決。具體采取的措施包括:第一,關于高校科研經費計入教育成本的范圍劃分,將高校以自有經費設立的教學教育改革項目和學生科技項目支出劃分到教育成本中,并將科研項目配套的獎勵基金也納入教育成本中進行核算,但是對于高校承擔的縱橫向科研課題,則應該排除在教育成本范圍外;第二,針對于離退休人員的相關支出,應該根據支出的內容實質,將教育相關的支出和為職工繳納的社會保障金列入教育成本,而將一般的經費排除在科研經費的范圍外;第三,針對于固定資產的折舊,應該將其分為自用和出租兩種使用方式,高校的經營用房的相關折舊應該納入教育成本,而與出租相關的固定資產折舊則不應該計入教育成本。
(二)強化高校教育成本理論基礎的構建
理論指導實踐的基本原則明晰了高校教育成本相關理論基礎厚實的重要性,只有在理論層面形成相應的知識架構,才能更好地對實踐予以針對指導。針對于高校教育成本理論的構建,則可以從“高校會計制度的改革、會計理論和技術的豐富以及高校培養成本的核算”三個層面予以努力。關于高校會計制度的改革,將權責發生制更為全面地引入高校的會計核算中,從支出、收入匹配的角度,對教育成本實施針對性的分析管理,同時需要在高校財務會計層面增加基建會計處理部分,并將固定資產的折舊和有關會計科目的改革也納入改革范圍,以適應新的管控和時代要求。
對教育成本的有效控制,一方面可以優化成本管理,另一方面也可以促進其會計核算的有效進行,共同提升高校經營運轉的經濟效益和社會效益。可以采取的具體措施則必須“軟硬兼施”,需要從控制環境和操作手段兩個層面予以執行。控制環境的構建則主要從高校教育成本控制的理念改觀進行著手,通過預算成本的編制、有形成本和無形成本的結合以及節約理念形成的綜合成本管理文化的建設,使得對教育成本的控制形成一種自然的行為意識,有利于實踐操作的進行。具體的操作手段則可以從目標成本制度的建立、資產管理制度的完善和內部監督的強化三個方面予以施展,以目標成本為導向、資產管理為支撐、內部監督為復核,形成對教育成本的嚴密控制,從而提升高校成本的管理效能。
(四)設置明確的教育成本會計核算程序
正是高校教育成本會計核算面臨一定的操作瓶頸問題,所以需要盡量將成本核算程序予以規范化,克服實際核算的困難。一般而言,高校教育成本核算程序可以分為以下幾個步驟;第一,設置成本明細賬,將教育費用的分配、歸集,結合成本對象予以準確反映;第二,將成本費用的分配、歸集予以充分記錄,以教學相關和非相關作為費用劃分的依據,再以高校的各職能部門為對象進行成本費用的進一步劃分,并形成相應記錄;第三,將人才的培養成本予以準確計算,經過前兩個步驟的鋪墊,將得出的人才產品總成本與相應的學生數進行計算,得出人均的培養成本,以此作為反饋結果,通過對比分析,對整個核算過程予以調整、完善。
中圖分類號:F284.3 文獻標識碼:A 文章編號:1002-6908(2008)1020068-02
1 引言
持續經營、會計主體、會計分期、貨幣計量是財務會計四大基本假設或稱為會計核算的基本前提,它們與會計目標和會計對象一起組成了財務會計框架的基礎,在此基礎上又延伸出會計要素、會計信息質量特征以及衡量會計信息質量和會計要素確認、計量的一般性原則,在財務會計理論框架的最外層則是指導確認、計量、記錄和報告的會計準則。因此,整個財務會計概念框架中的會計目標、會計信息質量特征以及會計計量的方法都是建立在四大假設的基礎之上的。任何一個假設遭到置疑,都會對會計目標、會計信息質量以及計量方法產生重大的影響。
2 持續經營能力不確定狀態下的會計目標
到現在為止,我國還沒有形成自己的財務會計概念框架。但是比較有代表性的觀念認為,財務會計概念框架應該分為三個層次:第一層是會計目標、會計對象和會計假設;中間層是會計要素、會計信息質量特征、會計核算的一般原則。第三層是會計要素的確認、計量、記錄和報告。會計要素的計量處于概念框架的最外層,采用什么樣的方法進行計量,在很大程度上取決于信息使用者對會計信息質量的要求。而信息使用者對會計信息質量的要求和會計目標密切相關。
3 持續經營能力不確定狀態下的會計信息質量特征
3.1 中國會計信息質量特征
我國于1992年的《企業會計準則》中衡量會計信息質量和起修正作用的一般原則以及2000年的《企業會計準制度》中規定的是指重于形式原則可以認為是會計信息質量特征。其內容和含義如下:
(1) 客觀性原則:會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據,如實反映企業財務狀況和經營成果;
(2) 相關性原則:會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求。滿足有關方面了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要;
(3) 可比性原則:會計核算應當按照規定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致、相互可比;
(4) 一貫性原則:會計處理方法前后各期應當一致,不得隨意變更。如果確實有必要變更,應當將變更的情況、原因以及對企業財務狀況和經營成果的影響,在財務報告中說明;
(5) 及時性原則:會計核算應當及時進行;
(6) 明晰性原則:會計記錄和會計報表應當清晰明了,便于理解和利用;
(7) 謹慎性原則:跨機核算應當遵循謹慎原的要求,合理核算可能發生的損失和費用;
(8) 完整性以及重要性:財務報告應當全面反映企業的財務狀況和經營成果。對于重要的經濟業務,應當單獨反映;
(9) 實質重于形式原則:企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。
3.2 會計目標與會計信息質量特征一可靠性和相關性
其中可靠性和相關性是屬于與內容有關的質量特征,可比性和可理解性屬于與表述有關的質量特征。與表述有關的要求會計政策具有一致性、財務報告充分披露。并且能夠被信息使用者理解,這是各國會計組織一致性的要求。相互之間也不存在相互制約的問題。可靠性和相關性在各國會計組織的信息質量特征的框架中都占據非常重要的位置,也是最重要的兩個特征,并且這兩個特征是和財務會計目標密切聯系的,在不同的會計目標下,可靠性和相關性的側重有巨大的差別。
3.3 持續經營不確定狀態下的會計信息質量特征一充分相關性和相對可靠性
在持續經營狀態下,股東和管理者非常關注收益信息。對于資源提供者來說,收益信息有助于資源提供者了解當期能得到多少回報,并且在穩定的持續經營假設下,投資者可以由當期收益大致推算出以后各期的收益,進而估計出企業的價值;對于企業管理者來說,他們關心收益信息的原因在于,收益信息在關系中具有極端重要的意義,收益信息有助于確定、考核、評價及解除他們的受托責任。因此,會計信息的可靠性對于處于持續經營狀態的企業非常重要。與此相反,在破產清算狀態下企業已經停止正常生產經營,信息使用者將會面臨下一步投資決策,因此更加需要決策有用的信息,決策相關性成為對破產清算企業會計信息最重要的質量要求。
4 持續經營能力不確定狀態下的會計計量一多重屬性計量模式
4.1 會計計量的概念
會計計量的理論和方法在會計理論研究中一直處于非常重要的地位。美國會計學家井尻雄士教授曾經提出:“會計計量是會計系統的核心問題”。會計計量實際上是這樣一個過程:在會計信息系統中運用某種方法。對進入會計系統的經濟活動進行量化,使其轉化為能用貨幣表現的財務信息和其他相關經濟信息,以便綜合描述企業的財務狀況和經營成果。
4.2 計量屬性分析
在持續經營能力不確定狀態下,由于會計目標和會計信息使用者對會計信息質量的要求的特殊性,單獨應用任何一種計量屬性所獲得的會計信息都無法滿足使用者的需求一充分相關性和相對可靠性。因此,我們可以考慮在同一報表中使用多種計量屬性進行計量的模式一多重屬性計量模式。
4.3 持續經營能力不確定狀態下的會計計量
【關鍵詞】會計 能力 模型 研究
一、引言
“ 會計人才是國家人才體系的重要組成部分,是維護市場經濟秩序、推動科學發展、促進社會和諧的重要力量”。會計人才是企業贏得競爭優勢、取得成功的關鍵因素之一,因此會計人才培養工作一直是各企事業單位人才培養的重要部分。然而隨著時代進步、環境和用人單位需求變化,對會計人員的能力素質要求也愈加高,簡單雷同的傳統上課考試培訓模式,己不能適應現代會計培養與發展的要求。很多企事業單位都在尋求更加科學化、系統化的會計人才培養模式,不斷提高會計隊伍的綜合素質和能力,以支持企業可持續發展。
筆者目前服務于一個財務共享服務中心,中心的職能是負責一個特大型央企的全省會計核算服務、風險防控和價值創造,中心全部是會計核算人員,相對普通的財務機構,對會計人員的核算素養、專業水平和職業素養要求高得多。因此,筆者在實踐中提出了構建新型會計核算能力素質模型的理念和建設新型的會計人員培訓模式,并構建完成運用于實際中,以提升會計核算人員綜合素質能力,對會計核算工作質量和效率有著明顯的促進作用。現將該模型構建有關情況進行梳理提煉,為進一步完善打好基礎,并提供研究參考。
根據會計核算崗位工作職責,針對性提煉核算會計適配崗位的能力或素質要求,并按級分層歸類形成模型,據此評估從事此項工作人員實際水平,按“缺什么、補什么”針對性開展培訓,提升會計核算人員適崗能力與素質,實現會計核算人員“核算高效率、質量高標準、服務高水平”的目標。
二、會計核算能力素質模型構建理論基礎與思路對企業而言,提供培訓是為了激勵會計人員提高業績。本文通過運用心理學動機理論、社會心理學理論的基本知識,梳理日常與會計核算人員的大量交流研究激勵個體提高績效的關鍵因素或指標,并通過實踐歸納梳理得出主要指標以構建模型。
(一)模型構建的理論基礎
1. 運用動機理論發現:制定適合的標準、設定適合的目標值和掌握會計人員歸因心理是模型建設的基礎,構建模型對于培養會計核算人員有必要性。由動機理論的目標設定論發現,假設過去的績效和能力是個體選擇目標的主要決定因素之一,則個體是希望具有目標、選擇目標以及有動機去實現目標的, 并通過以下四點影響其動機,一是選擇能夠激起努力的目標,二是選擇能夠指引注意力和努力方向的目標,三是選擇能夠增強持久性的目標,四是選擇能夠間接影響行動的目標。而在實際與會計核算人員的日常接觸與訪談中發現,基本每個會計人員都希望在工作中有激發工作熱情的適合自己的目標,有符合自身條件的并能夠通過一定努力獲得成績的工作標準,有種機制能測試自己的基礎潛質和標準的符合度。
動機理論的期望理論則認為,個體選擇有意圖的行動、努力水平和職業,以最大化其預期愉悅、最小化其預期痛苦,因此個體的動力模型是其期望(如業績)、功用性(如能力)和效價(對成果的追求)的函數,需要運用期望值來決定最大化動力的備選方案。建設一個基于職業標準、專業能力和道德素養的模型來滿足會計人員提升自我的期望是必要的。
動機理論的歸因理論是將所關注的人的行為歸屬為一定的原因,對于所關注的人的某一行為應歸為內因(能力、努力)或外因(任務難度、運氣)。被觀察者傾向于將其行為更多地歸為外因,而其他人傾向于將相同的行為更多地歸為內因。這一偏差也提供了解釋和預測個體如何主觀理解實際業績和目標業績差異的基礎。所以為讓會計人員更客觀的認知自己的業績水平和激勵提高業績,需要更側重于設立內因指標和評價標準,激發主觀能動性,讓會計人員取長補短,提高自身素質能力。
2. 運用社會心理學理論的發現:滿足會計人員自我評價、自我強化、自我改進的心理需求是構建模型是否適用的關鍵。
社會比較理論告訴我們,個體有正確的自我評價、自我強化和對能力、選擇、業績、情感及成就自我改進的需求;個體會將自身與客觀信息進行比較或與他人進行比較;如果人們尋求自我強化的評價,則會將自己與較低水平的對象進行比較,如果尋求自我改進的評價,則將自己與較高水平的對象比較;人們日常更傾向于將自己與相同情境或有類似任務的人(如同事)進行比較。在日常與會計人員的交流中也發現,絕大多數人都希望有一種評價標準和機制,能讓他們正確評價自己的專業能力和職業素養,能通過一定標準的對比,發現優勢與劣勢,期待單位能提供針對性的培訓幫助他們獲得進步與更好的業績。所以在構建模型時,滿足這些心理需求對模型成功與否非常重要。
綜上所述,構建會計核算能力素質模型有著心理學的理論基礎,同時也能滿足會計核算人員的實際心理需要。構建模型需要從設立適合的指標體系和標準入手,通過心理學相關手段能對會計核算人員進行測試和評價,并基于評價指標范疇指出會計個體專業能力、職業素養等方面的優勢與劣勢,幫助會計核算個體提升自己。
(二)模型構建的基本思路
一是調查歸納,提煉模型指標體系,形成模型基礎。二是研究探討,制定所有指標的定義規范、分級標準,形成模型框架。三是試點測試,征求有關財務管理、人力資源管理專家和會計核算骨干人員意見,調整優化和修正模型。四是宣傳和培訓模型,讓全體會計核算人員學習和認可模型,并不斷征求意見和修正模型,并最終定稿。五是依模型設計會計核算知識題庫和心理測試題庫,心理測試題庫請人力資源專業咨詢公司依分級標準設計完成,專業題庫聘請會計專家設計完成。六是擇機對全體會計核算人員按模型進行心理評估和專業測試,為每位會計核算人員提供評估報告,為企業出具整體報告。七是針對評估報告得出結論,主要是評估發現的能力素質缺陷,根據需要提升的能力種類劃分會計人員培訓類別,制定針對性培訓方案,稱之為行動力學習方案。八是開展針對性培訓。九是培訓完成后的再評估,評估培訓效果和模型適用性。十是持續優化。
三、會計核算能力素質模型構建
構建過程主要包括三個階段,即數據調研分析階段、模型校驗階段以及成果匯編階段。如圖(1)所示。
(一)數據調研階段
數據調研階段的主要工作是根據影響會計核算崗業績最關鍵的若干業務模塊,提煉完成任務所需的關鍵能力標準以及支撐關鍵行為的性格品質。在該階段,分別用了戰略演繹法、資料分析法、標桿人員BEI 訪談法以及問卷調研法等方法對數據資料進行收集整理。
1. 戰略演繹環節。就是運用戰略演繹方法,收集公司對核算崗未來的職能定位,從組織戰略發展的要求,梳理出新的要求。
2. 資料分析環節。通過對相關資料的整理及研讀,在收集公司會計核算崗職位說明書、所屬部門職責、崗位涉及的業務流程等資料的基礎上,研讀提煉出了會計核算崗位關鍵業務模塊。
3.BEI 訪談環節。運用BEI 訪談等方法對會計核算崗標桿人員進行調研訪談。在BEI 訪談的過程中,首先與典型員工本人、典型直屬領導、典型身邊人進行面對面座談,收集典型員工的行為事件,以及他們對典型員工在事件中行為的認識和理解,并編碼記錄典型行為;然后,對獲取的信息進行篩選,刪除不具備操作的描述性語言,轉錄原始訪談記錄中的行為描述,將具體的描述轉錄成員工具體的能力素質,并分別統計典型素質元素的提出頻次,將概念相同或相近的元素,整合到共性素質中,篩選出關鍵的能力素質指標,進一步明確核算崗位關鍵業務模塊以及完成任務所需的關鍵能力標準。
(二)模型校驗階段
基于以上一系列的調研、分析工作,撰寫出了核算崗位能力素質模型和具體分級標準的初稿,即模型初步建成。
當會計核算崗位能力素質模型基本成型之后,進行專門校驗。首先,對初稿進行一次內部研討;第二步是通過溝通會等方式,由具體工作項目組、會計核算崗位相關人員對模型及其標準提出意見或建議。最后再根據相關意見和建議對初稿進行修改,并形成會計核算崗位能力素質模型及標準修訂稿。
(三)成果匯編階段
構建的最后一個階段便是成果匯編階段。基于會計核算崗能力素質模型及標準修訂稿,對成果文件進行匯編,最終完成《SSC 會計核算崗位能力素質模型手冊》。
四、會計核算能力素質模型內容
(一)模型的框架結構
圖中所示即此次構建的“SSC”模型結構圖,SSC 是職業化(Specialization)、標準化(Standardization)、客戶化(Customization)的英文縮寫,模型以這三個維度形成穩固的三角支撐模式,三個維度互相聯系、相輔相成,缺一不可。
針對職業化,提煉出專業能力、責任意識、誠信正直、抗壓能力等四個具體能力素質指標。針對標準化,提煉出嚴謹細致、高效執行、勤思好學等三個具體能力素質指標。
針對客戶化,提煉出團隊合作、全局意識、開放溝通等三個具體能力素質指標。
上述三個維度模型指標共計十個,在構建過程中提煉總結了這些指標的具體內容,均包括:指標名稱、指標定義、指標等級、等級關鍵詞以及等級行為模式(等級典型行為)等。
(二)模型指標的含義
1. 四個職業化維度指標,代表了會計核算能力內涵。
(1)專業能力:專業領域相關知識扎實,對待專業問題能夠提出令人信服的專業性處理意見;準確辨別問題之間潛在的多重因果關系,擅于進行推理分析,并能將復雜問題進行逐層分解;具備一定的創新意識。
(2)責任意識:認真履行工作職責,并積極主動承擔本職工作和領導交辦的其他工作任務;對自己在工作中的行為及其結果負責,敢于承擔責任并設法解決問題;能夠很好平衡工作內與工作外的關系。(3)誠信正直: 嚴格遵守會計準則并具有良好職業道德,業務處理不受個人利益、好惡的影響,遇到利益誘惑時能堅持原則,不憑借職位之便為自己或他人謀取私利;工作中能夠言行一致,做事客觀公正,信守承諾并保守公司秘密。
(4)抗壓能力:能夠適應長期的重復性繁瑣工作,對嚴格的“時效、質量”等考核體制環境能夠保持平和、穩定的情緒狀態,控制負面情緒和消極行為,很好完成工作。
2.三個標準化維度指標,代表了會計核算業務標準素養。
(1)嚴謹細致:保持客觀嚴謹的工作態度,尊重事實,關注細節,控制風險,重視工作質量,通過對過程的控制,追求結果的準確性與科學性。(2)高效執行:理解自身任務目標,服從領導決議,快速響應領導工作任務,嚴格遵守公司的保密流程和制度,有力推動個人與其它相關方積極開展行動,以確保質量目標的實現。
(3)勤思好學:善于發現問題,并積極思考問題,盡最大能力提出解決建議;加強各方面的自我學習,并在工作中不斷應用,提高工作的效率與質量;能夠根據業務的變化,不斷學習新知識、新技能,靈活處理工作中出現的新問題。
3.三個客戶化維度指標,代表了會計核算服務素質要求。
(1)團隊合作:富于合作精神,重視團隊的整體價值和利益,在團隊中主動分享并積極配合,追求團隊整體目標的達成。
(2)全局意識:跳出本位,始終以大局為重,全面、系統地考慮自身的工作對部門和組織整體的影響。
(3)開放溝通:保持開放的心態,充分表達并努力了解他人的觀點與立場,以促進彼此的相互理解與信息的無障礙交流。
(三)指標分級評價內涵
上述每個指標都根據測算結果,分成四級,即等級1 至等級4,逐級提高,以此作為評估的標準。以“開放溝通”指標為例,其分級及每級內容如下表所示。
五、結論
本模型已在筆者服務的財務共享服務中心進行實例運用,即根據標準組織測試評估,提供評估報告和針對性培訓,目前培訓仍在進行中。具體為:一是根據模型開展的會計核算人員評估工作。請中介機構專門設計了評估流程和軟件,請財會專家和會計骨干設計了專業能力測試題,包括專門設計的500 多題的心理測試題、360 度評價和專業能力測試等。組織了專題考試和測試。二是向每一位參加評估的會計核算人員出具了評估報告。每份報告都有三個維度每項指標的量化結論和十項指標雷達圖,得出了具體參考意見和改善建議。三是向公司提出了整體總結性報告,對公司整體會計核算人員基于模型的優勢與不足提出了量化分析的詳實報告,并提出針對性改進意見。四是根據評估結論提出整體培訓計劃,行動力培訓計劃。運用前后比較,參加測試和培訓會計人員的年度績效成績普遍提高,勞動生產率提高50%,差錯率下降70%,可以說基本達到目的。
首先,該模型提煉的成果SSC( 職業化、標準化、客戶化),與公司會計職能內涵、業務依托以及會計服務宗旨非常吻合,內容方面基本涵蓋了個人成長、團隊合作及工作要求,能夠準確反映當前和未來一段時間內企業對會計核算崗人員能力素質要求的一個標準。
其次,該模型是促進員工持續完善的基礎。公司可以建立基于會計核算崗位能力素質模型的評估機制,該評估機制對目標的完成、績效的提高和能力的評估,可以幫助員工完成目標,完善自我,以及了解自身事業發展機會。而基于這一模型的評估機制也可以讓公司了解到眾多關鍵性信息,包括:員工的管理能力和素質的長處與短板;員工潛在的能力和發展趨勢;員工真正需要什么樣的能力和經驗方能滿足既任崗位所明確的能力素質要求;要采取怎樣的培訓,才可以有效地彌補員工經驗和能力的不足。依據這些關鍵性的信息,公司便可以引導員工制定出績效與能力的發展目標以及具體的行動策略,從而促進員工在工作中不斷完善自身的行為,進而取得公司期望的績效成果。
最后,模型是員工有效培訓提升的基礎。在會計核算能力素質模型與評估基礎上有針對性的培訓課程設計,一方面能夠讓公司了解核算不同崗位的能力素質要求,包括個性、價值觀、能力以及知識等;另一方面可以讓公司明確現有的核算崗位員工在素質能力特點、知識水平等方面還有哪些不足與短板,尚無法滿足未來崗位的需要。這樣便可以確保整個培訓能夠有的放矢,從而有效提升不同崗位員工的能力和素質,進而提高會計人員的核算質量、工作效率、服務水平。
會計核算能力素質模型的構建及初步運用階段已告一段落,階段性成果基本令人滿意,下一步可以持續針對性培訓并開展第二次評估。
不同的經濟環境對會計信息的要求是不同的。隨著經濟的發展和經營環境的復雜化,國家對會計計量的基礎要求也是在變化之中的,從收付實現制過渡到權責發生制,這是符合當前經濟發展需求的,但是現在要求部分企業將現金流量表納入企業財務報告體系,這也從側面反映出,國家意識到收付實現制本身的優點。兩大會計理論基礎相互競爭、相互依存,在會計理論的發展歷程中必將延續下去。
一、收付實現制與權責發生制的概念及適用范圍
會計核算基礎有兩種:收付實現制和權責發生制。收付實現制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標準確定本期收益、費用的一種方法。即凡在本期以現款付出的費用,不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期的費用;凡在本期實際收到的現款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入。權責發生制是按照收入和費用是否歸屬本期為標準來確定本期收益、費用的一種方法。即凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,也不應當作為當期的收入和費用。目前,在我國收付實現制適用于行政事業單位,權責發生制則適用于所有的企業以及新《事業會計制度》規定的事業單位的部分經濟業務或者事項。
二、收付實現制與權責發生制的對立
(一)適用范圍不同。收付實現制和權責發生制的使用主體不同,且國家有嚴格的劃分標準。在我國,行政單位、事業單位、軍隊等非營利單位均采用收付實現制為基礎進行會計核算;我國《企業會計準則》對那些以營利為目的的機構、企業做出明確規定,要求他們以權責發生制為基礎進行會計核算。
(二)收入費用的確認原則不同。收付實現制是以現金的實際收付為標準確認收入、費用的歸屬期;權責發生制則是以收入、費用實際為原則,收入、費用的確認與現金是否實際收到無關。
(三)核算范圍不同。收付實現制只確認與現金收支有關的事項,其他事項不納入核算范圍。 因此會計主體的全部資產都是以現金的形式存在的,沒有債權債務;權責發生制則是以債權關系來確定收入、費用的,這就將非現金資產和負債納入核算范圍。權責發生制在確認期間損益的時候也連帶著資產負債表的會計要素進行變化,這樣就能更好地確定期間損益以及企業的財務狀況。
(四)與現金流動的一致性不同。收付實現制的確認標準就是現金的實際收支,所以說在此基礎上反映的資金運動情況與實際的資金運動情況是一致的;權責發生制下,會計的確認標準是債權關系,與現金的實際收支是存在一定的時間差的。如購買固定資產,在權責發生制下,入賬價值是購買固定資產的總付出,其損耗是以折舊的形式在以后年度按照一定的折舊方法攤銷到產品成本或是期間費用中的,這就可以明顯看出在權責發生制下,現金的運動實際運動與會計核算存在一個較大的時間差。
三、收付實現制與權責發生制的統一性
(一)兩者存在的目的是相同的。無論是收付實現制還是權責發生制,其存在的目的都是確認、計量、記錄和列報會計主體的經濟事項和經濟業務。 假設不存在商業信用和借貸行為,那么無論是采取收付實現制還是權責發生制進行收入和費用支出的核算,企業期末的核算結果是一樣的;即使企業的收入和支出權責與現金的實際收支有一定的時間差,但是只要權責和現金的實際收支發生在同一會計期間,這兩種核算的結果也是相同的。
(二)權責發生制可以實現收付實現制財務報告目標。收付實現制在進行會計計量時,側重的是現金實際流動軌跡,如報告期末現金的結余和報告期間內現金的籌集、運用情況;權責發生制下,會計核算側重的是經濟資源,如企業控制的資產,應承擔的債務,期間的收入與成本以及其他用來評價主體財務狀況和變動情況的會計信息。從表面上看收付實現制與權責發生制的側重點不同,其反映的具體數據不存在聯系,但是我們可以通過一定的會計手段將權責發生制下的數據進行轉化,重新編制財務報表,這樣就可以實現收付實現制的財務報告目標。
收付實現制和權責發生制,在前面的分析中它們是對立的,但在一定程度上二者又是統一的。權責發生制以權利或義務的形成為標準,從本質內容上確認了收入或費用;收付實現制以現金的收付行為的發生為標準,從表面上確認為收入或費用。兩者可以說是統一的,有聯系的。在我國的現行制度的復雜程度高和多元化條件下,并且會計人員的專業素養及實際操作能力還不是很優秀的條件下,在政府會計中引入權責發生制的同時,也應充分利用好收付實現制,做到二者的有機結合,發揮更大的效應。在引入權責發生制的過程中要循序漸進,綜合考慮各方面的影響因素,做到有主次、有目的地改革。因此,政府會計應在現行財務報表體系中,將資產負債表和損益表以權責發生制為基礎,反映單位的財務狀況和經營成果;而在現金流量表中,以收付實現制為基礎,向政府提供完整的現金流量資料。綜合二者優點,做到揚長避短,取其精華,將權責發生制和收付實現制辯證統一的運用于政府會計核算中。
四、收付實現制變更為權責發生制的概述
隨著國家相關政策的出臺,事業單位改制為企業的情形越來越多。為了使改制前后會計核算主體的賬務能夠有效的銜接,以保持會計核算的連續性,會計核算必須由收付實現制變更為權責發生制。基于會計政策的概念(會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法),判斷這一變更屬于會計政策變更。會計政策變更的會計處理方法有兩種:追溯調整法和未來適用法。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息,應當采用追溯調整法進行會計處理,將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益,其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整,但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的則采用未來適用法。該變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息,并且該項會計政策變更累積影響數能夠確定,應當采用追溯調整法進行會計處理,將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益,其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。由于事業單位和企業的會計核算執行不同的制度,會計科目也有很大的差別。
五、結束語
會計核算基礎變更,不僅僅存在事業單位改制為企業的情形中,新頒布的《事業單位會計制度》提到,事業單位的部分經濟業務或者事項的會計核算應當采用權責發生制。即對于某一事業單位而言,就有可能同時存在兩種會計核算基礎。而且對于同一業務或事項,也可能因為新舊《事業單位會計制度》對會計核算基礎的要求不同,也有可能出現收付實現制和權責發生制相互變更的情形。我們要把握這一會計政策變更的實質,正確的運用會計處理方法對其做出正確的處理。
參考文獻
1.1課程的地位
“基礎會計”課程是財會審專業及各管理類專業的專業基礎課和公共必修課。該課程主要論述會計核算的基礎原理、核算方式和掌握最基礎的技能。學好該基礎課程,是進一步學習“中級財務會計”“成本會計”“管理會計”等專業基礎課程。
1.2教學最終目標
對該課程的教學,主要是讓學生熟練掌握會計核算的原理、技能及會計確認、計量、記錄和報告的方法;借助借貸記賬法在企業的具體應用,對制造業企業在處理基本經濟業務的會計處理方法進行掌握,同時要熟悉會計核算的整個流程;掌握會計憑證的填制和審核技能,會計賬簿的類型和登記方法,會計報表的內容和編制方法。通過學習本課程中會計的基本理論和方法,為其進一步學習更深層次的理論知識、指導會計實務操作技能的訓練打下良好的基礎。教學中應注意對會計基本原理的解釋,對會計核算方法的指導,對學生基本技能的培養,以達到培養應用型人才的教學最終目標。
1.3教學目的
通過“基礎會計”課程的學習,讓學生全面掌握所學的知識以及該課程在整個專業學科體系中占據的重要作用。對“基礎會計”課程進行理論教學,希望學生對兩部分知識進行掌握:其中一部分是會計的理論基礎、核算方式和簡單的操作技巧;另一部分是組織會計核算的工作、規范會計的基本工作。“基礎會計”課程為進一步學習更深的專業課程奠定基礎,為今后走出校門進入工作崗位做好鋪墊,其教學目標應該定位為:系統科學地講解會計的理論基礎與核算方法,以會計對象、要素、科目為主線.以會計核算方式為輔線,從學生的學習興趣為根本出發點,按照教學的基本規律。由簡單到復雜、由淺入深地介紹該課程的理論基礎、核算方法和組織程序,重點反映會計要素的確認、計量、記錄和報告。通過該課程的教學,使學生熟悉登記會計賬戶的基本操作,為后續學習專業課程如“中級財務會計”、“高級財務會計成本會計”、“財務管理”奠定基礎,進一步為學生今后踏上會計崗位奠定基礎。
2講授該課程主要存在的問題
“基礎會計”是財會審專業及各管理類專業的專業基礎課和公共必修課程,在所學學科中占有很重要的地位。然而,很多學生在學習這門課程時都遇到了入門難的問題,導致教學效果不佳,學生沒能掌握必要的知識和技能。
2.1教與學相脫離
目前大多數高校財會審專業基礎會計課程教學都采用傳統的教學模式。傳統的教學模式主要是以教師為中心,以教科書為輔助(學校或老師自行選擇),教師按部就班地根據課本知識進行講授,教師先完成會計理論教學,然后讓學生集中一段時間進行實習。傳統的教學方法主要是突出以理論知識為中心,教學內容體系以會計核算方法為框架。過多突出理論知識內容的全面性、系統性和邏輯性。這種會計教學方法使教與學相脫離、教學實踐與德育工作相脫離,沒能把教與學很好地結合起來,忽略了學生的個體性、自主性、合作性等。不利于廣立院校育培養高素質應用型人才目標的實現。
2.2教學與實踐相脫離
大多數高校在“基礎會計”教學中重視基礎知識、基本原理和基本方法的教學,忽視理論教學過程中的實踐操作環節。許多高等院校在傳統的會計教育模式下,一般主要采用以教材為主,教學模式以教師為中心,學生為輔,從而忽略學生的主動性。教師以理論課程為中心,采用填鴨式的教學方式,將教材上的理論內容傳授給學生,學生只能概括地把課程中出現的重點及難點記錄下來,以應對期末考試。
3“基礎會計”改革的必要性
“基礎會計”是一門財經類專業必修的專業課程,好多人一直關注該課程的改革問題。隨著社會的進步,經濟的不斷發展,目前社會對財會審專業學生需求主要反映在“四強”:應用性強、實踐性強、核算性強、管理型強,所以“基礎會計”的教學改革不斷在進行中,但其本身也存在改革的必要性,主要表現在:“基礎會計”是財會審專業學生入學后學習的第一門課程,目前好多高等院校一直采用傳統的教學模式,使該課程教學比較枯燥乏味,沒有創新點,學生們在傳統模式下學習,感覺太過死板、乏味、單調,提不起學生的興趣、從而對該課程產生厭倦感,不利于學生現階段的學習與教育,使學生們缺乏自主能力、實踐能力。
4改革教學方案
在基礎會計授課中教師要大膽改革、勇于創新,教師應該在授課時把主導地位讓給學生,自己作為輔導地位,從中指引學生自己進行自主學習、提高學生的創新思維,打破傳統的教學方式,讓學生對問題的理解更加透徹,從中學生的學習興趣獲得提高、加深學生對知識點的鞏固、擴展學生的思維,同時還可以讓學生理論結合實踐。我們可以在教學中引入項目教學模式。項目教學是指在一個教學活動項目工作過程中,學生和老師共同開展實施一個完整工作項目的活動。項目教學主要模式是“首先對項目問題進行提問及導入項目基礎理論———學生從社會角度出發,根據不同的經濟環境靈活應用所學知識,為將來就業創造條件。”項目教學法有利于理論聯系實際,有利于學生掌握科學的思維方法,鍛煉思維能力和判斷分析能力。通過項目任務的完成過程來帶動學生思考、研究。利用資源,操作實踐,進行創作,從而達到學習和掌握知識的目的。
參考文獻:
一、課程的目標定位
非會計專業學習本課程的目的是使學生較系統掌握會計的基本概念、基本理論和基本方法,為建立會計的基本理論框架,打下堅實的會計理論基礎;掌握會計核算的基本方法和會計信息的收集、整理分類、匯總和披露的全過程;具備簡單的會計核算能力;掌握三個方面的應用技能:(1)會計憑證的填制和審核;(2)賬簿的設置和登記;(3)會計報表的編制。
二、非會計學專業會計學基礎教學中存在的問題
(一)課程設置及教學內容不合理
對非會計學專業的學生來說,會計學基礎一般設置在大二下學期或者大三上學期,在學會計學基礎之前一般只有西方經濟學作為支撐,沒有學過經濟法或稅法等法律課程,這就給學生的學習和老師的教學帶來了難處。此外非會計專業會計學基礎的課時一般是40或者48個理論課時,沒有實踐課時,學生幾乎接觸不到上機操作和沙盤實驗。會計學基礎的老師基本上也只有理論基礎,缺乏企、事業單位的工作經驗,再加上非會計專業的學生對會計學基礎這門課程重視度不夠,教學效果差。此外,在教學內容方面也不盡合理,《會計學基礎》這門課程作為會計的基礎課程更多側重于會計的基礎理論和核算,而學生日后工作當中最有可能用到的會計報表的分析課時很少。
(二)教學方法和手段單一
會計學基礎課程教學許多老師是”教材+課件”的形式,重理論,輕實踐,教學內容往往側重于借貸記賬法經濟業務的核算,涉及到很多抽象的名詞和概念,理論性較強,教學過程中,老師們主要以傳統講授為主,課堂練習為輔,理論知識抽象,學生們尤其是非會計專業的學生上課缺乏積極性,知識掌握情況較差,造成學生對這門課程不感興趣。
(三)學生學習的積極性不高
根據筆者任教的專業來看,在教學過程中發現,該門課程和其他專業課程的結合不很緊密,學生們認為這門課程和所學專業關系不大,所以積極性不高,比如工程管理專業的學生更感興趣的是如何做好工程項目管理和招投標工作,認為會計與他們相差甚遠;電子商務的學生更重視計算機軟件及應用,而對于會計學基礎則不夠重視。
三、非會計專業會計學基礎教學策略
(一)教學內容上采用會計核算流程項目化教學,提高學生學習的積極性
會計核算流程項目化教學是指以會計核算為主線,按會計的職業活動的內在邏輯順序將課程內容進行模塊化,在教學項目中創設學習情境,激發學生好奇心和創造力,最終由師生共同實施一個完整的項目工作而進行的教學活動。
會計核算流程項目化教學其實質是搭建了一座理論與實務之間的橋梁,主要是以會計核算工作過程為主線,把枯燥、抽象的理論知識拆解融合到各項目中,學生學習過程必須和一個具體的項目任務或問題相結合,這樣學生既能感受到會計核算工作崗位的真實感覺,又能提高操作能力,為學生創設一定的學習氛圍和工作環境,通過適時的引導,激發學生學習的積極性,培養自主學習和分析問題、解決問題的能力。
(二)采用多樣化教學手段和方法,提高教學效率
針對非會計專業學生較為活躍,同時基礎會計課程既有原理方法又有實操分析的特點,要促進學生理論水平、操作技能、綜合能力等多方面的培養提高,教師可靈活采用案例教學、聯想啟發、互動討論、情境教學等多種行之有效的教學方法。以學生為主體,針對不同的教學內容和知識技能點,靈活配合運用,實現“學教做一體化”。多樣的教學方法可以有效調節課堂氣氛,提高學生學習興趣和課堂效率。先進的教學設備也是保證課程教學效果的關鍵因素,利用多媒體等先進教學手段,圖文并茂,高效、快速的展示案例資料,憑證、賬簿實物,報表信息數據,把抽象的會計理論、經濟熱點融入課件,使課堂教學變得直觀易理解,確保課堂信息量的充實,最終達到提高本課程教學效率和改善教學效果的目的。
(三)教學內容分模塊化教學
把會計學基礎的10章內容進行整合,共設計3個模塊進行教學。
模塊1:會計基礎理論
會計基礎理論包括前面三章的內容,主要包括會計四大假設、信息質量要求、六大會計要素、六大類會計科目、借貸記賬法等,幫助學生了解會計的基本原理,為后面會計實踐打下一定的基礎。此外,為了讓非會計專業的學生意識到會計這門商業語言的重要性,筆本文建議增加專業崗位重要性的介紹,進而提高非會計類專業學生學習這門課程的興趣。
模塊2:選擇針對性、典型性的案例進行案例教學
一般來講,引用到課程教學中的案例需要具備以下幾個基本條件:(1)所用的案例要源于真實生活,具有客觀存在性和一定的現實意義;(2)案例盡可能形象生動,具有客觀存在性;(3)案例需要經過適當改編,與教學理論巧妙結合起來。教學順序按照:財務會計報告(說明會計信息的有用性)—會計報表要素(理解會計報表的構成)—會計科目與賬戶(理解會計報表項目數字來源)—復式記賬(理解會計科目的運用)—會計憑證(復式記賬的依據)—會計賬簿(會計憑證的匯總)。
模塊3:財務報表的理解和分析
除了讓學生知曉財務報告的編制以外,增加財務分析,報表分析等相關內容。并且,在講解會計報表時,重點說明會計報表的結構與會計報表分析之間的關系,解釋如何計算和分析財務指標,以及如何利用附表和附錄閱讀會計報表的方法和技巧。
參考文獻:
[1]張璐.應用型民辦本科院校非會計專業會計學基礎課程教學改革探析[J]農業經濟和科技,2017(2)
“會計電算化全通用理論”就是立足于會計核算信息系統,研究會計電算化核算方法、標準化模塊結構和主輔核算貫通等基本問題的1系列觀念和方法體系。
很多學者認為各單位會計核算存在個性,不可能實現全通用的電算會計。wu可否認,各會計主體的會計核算的確有很多個性,但這些個性往往是共性基礎上的個性。如各會計主體設置和使用的會計科目有可能不1樣,尤其是明細科目也許相差甚遠,但它們都是會計數據分類核算的歸屬,其賬戶的基本結構仍然是左借右貸,可以用相應編碼來表示各會計主體相差甚遠的這些科目。又如企業會計與預算會計的會計報表差別很大,但它們都是從賬簿中采集數據編制的,可以運行電算會計不同的編表指令來編制這些差別很大的會計報表,而編表指令用戶是可以自定義的。因此,對于共性基礎上的個性,全通用理論研究可以忽略不計。我們最感興趣的是會計核算的高度共性,它是會計電算化全通用理論研究的基本出發點。
會計核算的高度共性主要表現在以下幾個方面:(1)共同的會計理論基礎。自15世紀復式簿記誕生以來,會計核算已經形成了1整套嚴密的基本理論體系。會計電算化雖然使得核算手段發生了重大變化,但會計基本理論仍然適用。(2)規范的會計核算方法。會計核算有1整套規范化的專門方法,如設置會計科目及賬戶、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、編制會計報表,形成1個較完整的會計核算方法體系,任何單位的會計核算都要相互配合地運用這些專門方法。(3)整齊的會計數據流程。會計核算數據的總體流程具有高度共性,那就是“憑證數據1賬簿數據1報表數據”。會計電算化中,賬簿數據不是編制報表的依據,而主要為分類管理提供數據,并非可有可wu。因而只要是會計核算,任何單位都要遵循這1共同的會計數據處理流程。(4)通用的會計核算制度。2000年12月財政部頒發了《企業會計制度》,這是11個不分行業、不分部門、不分所有制的全通用企業會計制度。這為全通用理論研究提供了制度保障。(5)各模塊的全通用。在實務工作中,賬務處理和報表模塊被公認可以實現全通用,而其他如工資、固定資產、銷售等模塊,普遍認為經過努力也可以逐步實現全通用,但成本模塊則普遍認為不能全通用。實際上各單位成本核算存在高度共性,利用編碼技術和報表模塊可以實現成本核算通用化設計。
綜上所述,全通用理論是可行的。會計核算信息系統的全通用可以為管理信息系統和審計電算化提供標準化和規范化的數據平臺,實現會計數據資源的高度共享,從而有利于會計電算化實務的發展。全通用理論框架主要由以下8個部分內容構成。1、核算方法全通用
會計電算化核算方法是指利用電子計算機,對會計數據進行采集、編輯、存儲、加工和輸出時所運用的1整套專門方法,其目的是為經營管理提供電子會計信息,實質就是會計核算軟件的設計與開發方法。
會計軟件設計者總是首先調查數據流,完成科目編碼和數據表的設計;然后分析任務,劃分模塊;最后圍繞數據表和科目編碼,自上而下地逐1模塊設計調試,完成初始化、系統維護、數據輸入、數據編輯、數據加工、數據輸出等方面的設計任務。因而會計電算化核算專門方法有9個,即科目編碼、數據表設計、模塊劃分、初始化、系統維護、數據輸入、數據編輯、數據加工和數據輸出。這9個專門方法,既有聯系又有區別,它們不能相互取代,必須配合運用,共同構成全通用電算會計核算的方法體系。9個專門方法全通用,是會計電算化全通用的技術性保障。
2、主輔核算全通用
日常會計核算,我們通過科目編碼進行,也稱為編碼內核算。但編碼并非萬能,有些更詳細的核算內容,僅依靠科目編碼是wu能為力的。如工資1般按工資總額組成內容進行明細核算,很難同時按職工姓名進行明細核算。又如材料1般按類別或庫別等口徑進行明細核算,很難細化到成千上萬的材料品種。這些工資到人、材料到品種等的核算內容,實際上是更為詳細的明細核算,即使強行編碼到如此詳細的程度,如國內某些會計軟件可進行九級編碼,記賬憑證的編制也wu法適應。因此,編碼并不是越詳細越好,也不是編碼級別越多越好。編碼內核算不能滿足管理和核算需要時,就必須用編碼外核算進行補充。哪些內容納入編碼內核算,哪些內容列入編碼外補充,并沒有現成的統1標準,完全要根據本單位核算與管理的特點和要求來決定。實行主輔核算相結合,既能適應日常會計核算需要,又能滿足管理者對各種管理信息的需求。編碼內、外核算存在大量數據交流,比如各種口徑的工資匯總表、發出材料匯總表、計提固定資產折舊等輔助核算內容,都會產生大量表格數據,將其打印出來,就是原始憑證,需要據此編制記賬憑證來輸入機內。這些憑證數據的手工輸入將花費大量的時間和精力,并且容易出錯。全通用電算會計應尋求1種更快、更有效率的自動輸入方法,即表格輸入法,來實現編碼內、外核算的貫通。