最新稅法規定匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇最新稅法規定范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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一、引言

我國2007年3月16日公布了新的《中華人民共和國企業所得稅法》，并定于2008年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業所得稅法》將取代1991頒布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。新的企業所得稅法與之前的稅法有諸多不同，更加符合國際稅收慣例，稅收優惠政策導向更加明確，稅收優惠形式更加多樣化，企業間稅負差異減小。由于新企業所得稅法的頒布，納稅籌劃方面也相應有了一些新的考慮。例如，舊法規定外國投資者來源于境內的所得是免稅的。但是根據新稅法，在我國境內設立機構、場所且取得所得與設立機構、場所有聯系的在華機構的生產經營所得和其他所得適用的是25%的稅率，那么這種避稅方法對將公司沒有意義，除非公司的管理機構進行搬遷，但是這是不現實的。稅收優惠的形式更加豐富，這就使得企業可以在更多的方面進行納稅籌劃以享受到這些優惠來降低企業所得稅稅負。由于各類企業的稅負差異減小，減少了來自稅負上的不平等關系，更有利于創造良好的企業競爭環境。

二、新所得稅法下企業納稅籌劃的基本思路

根據我國稅法規定，企業所得稅應納稅額等于應納稅所得額與稅率的乘積，本文從稅法的計算方法與貨幣的資金時間價值出發，把降低企業所得稅稅率和計稅依據作為所得稅納稅籌劃的基本思路。基本思路主要有：（一）通過合理選擇適當的企業所得稅稅率的方式降低所得稅額。企業所得稅的稅率由兩個方面決定，一個是納稅人認定，另一個是稅收優惠政策。在運用這個思路進行籌劃的時候，應在選擇企業的納稅主體性質時，同時考慮可以享受到的稅收優惠政策。（二）通過合理安排收入總額構成以及增加準予扣除項目金額減少應納稅所得額。這就要求企業對收入總額和企業所得稅準予扣除項目進行事先的分析和籌劃，以實現需要納稅的收入總額最小化和準予稅前扣除項目最大化，從而達到企業所得稅的納稅籌劃目的。（三）利用延期納稅獲得貨幣時間價值，相對節約稅金。由于貨幣具有時間價值，采用這種方法可以增加納稅人本期的現會流量，使納稅人本期有更多的資金擴大流動資本，用于資本投資，從而相對節約納稅金額。

三、企業所得稅籌劃方案設計

（一）通過合理選擇適當的企業所得稅稅率的方式降低所得稅額

最新的企業所得稅法規定居民企業的所得稅征收率為25%，非居民企業的所得稅征收率分為兩種情況，其中在我國境內設立機構、場所且取得所得與設立機構、場所有聯系的在華機構的生產經營所得和其他所得的稅率為25%；其余的非居民企業僅就其來自我國的所得征收20%（實際減按10%征收）的稅率。在居民企業中符合條件的小型微利企業，減按20%的企業所得稅征收率；國家重點扶持的高新技術企業，減按15%的企業所得稅征收率。按照以上最新規定，企業可以采取以下方法來進行節稅：

在設立企業時，公司所有者需要考慮采取哪一種組織形式。按照現行稅法規定，合伙企業不適用企業所得稅，對合伙人取得的生產經營所得和其它所得征收個人所得稅，適用個人所得稅的五級超額累進稅率。而公司制企業適用企業所得稅，企業可以根據公司規模的大小以及應納稅所得額的多少選擇合適的企業組織形式，以達到合理避稅的目的。如果企業發生大量的研究開發費并且符合稅法規定申請高新技術企業的條件，企業應盡量去申請成為高新技術企業，15%的企業所得稅優惠稅率，這樣將大大降低企業的所得稅稅負。

隨著資本市場的日益發展，許多企業面臨著并購重組的問題。從企業所得稅角度來看，被收購公司如果是小型微利企業，而且該企業直接被合并進規模較大收購企業，有可能就不再符合小型微利企業的確認標準，從而使企業所得稅回升至25% ，當面臨這種問題時要綜合考慮收購企業以及被收購企業的方面情況，在不會造成負面影響的前提下，可以考慮將被收購的小型微利企業設置為子公司，與收購企業分開納稅，從而可以達到節約稅收的目的。

（二）通過合理安排收入總額構成以及增加準予扣除項目金額減少應納稅所得額

企業的收入總額由應稅收入和免稅收入構成，在總收入的構成上可以考慮免稅收入在收入總額中的比例。例如，國債利息收入是免稅收入，在沒有更好的投資機會時可以考慮把閑置銀行存款購入國債，國債滋生的利息產生的收益是免繳納企業所得稅的。

對企業發生的業務招待費進行嚴格把控。按照最新稅法規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不能超過當年銷售收入的0.5%。按照這個規定，如果業務招待費超標的話將會加重企業的所得稅的稅負。據有關調查，大多數企業的業務招待費都較高，為了不給企業加重所得稅稅負壓力，企業應對業務招待費進行嚴格控制，保證招待費的60%在當年銷售收入的0.5%以內。

例1： 甲企業年銷售收入500萬，當年發生的業務招待費4萬。乙企業年銷售收入也是500萬，當年發生的業務招待費5萬。根據企業所得稅法規定，甲企業當年可以在稅前扣除的業務招待費上限為500*0.005=2.5（萬元）業務招待費的60%為4*0.6=2.4（萬元），所以，甲企業當年可稅前抵扣的所得稅為2.4萬元。乙企業可扣除業務招待費上限也為2.5萬元，但是業務招待費的60%為3萬元，超過了可扣除上限，那么乙企業當年可抵扣的業務招待費只能是2.5萬。這就相當于減少了扣抵項目增加了企業的稅負。

企業負有對社會的責任，為鼓勵企業對社會做出貢獻，新稅法規定，企業的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分，在計算應納所得額時準予扣除。企業考慮這一做法，投身社會公益事業時，需要注意稅法里規定的公益性捐贈必須符合對象和渠道兩個條件：對象條件是稅法里列舉的公益事業；渠道條件是要通過縣級以上人民政府及其部門或公益性的社會團體。

例2： 2012年甲企業年度利潤總額為220萬元，符合規定的公益性捐贈支出50萬元。根據企業所得稅法的規定，甲企業當年可以抵扣的捐贈上限為（5000+80-4100-700-60）×12%=220×12%=26.4（萬元），所以，當年應納稅所得額為220+（50-26.4）-30=213.6（萬元）。

（三）合理利用延期納稅獲得貨幣時間價值，相對節約稅金

稅法規定，企業所得稅按年計征，分月或者分季預繳，年終匯算清繳，多退少補。根據國家稅務總局規定：企業在預繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。所以，企業在預繳企業所得稅時，應對預繳比例進行控制，盡量使得預繳稅款不超過全年應繳稅額的70%以上，而在第二年5月底前對多余的稅款進行匯算清繳。根據新稅法規定，發票開出就要確認了收入而收入確認就涉及到繳納稅款的問題。如果到年終企業發現自己多交稅款了，根據規定企業多繳納的稅款可以向當地的稅務主管當局申請退還。但是雖然向有關部門申請了退稅，多繳稅款也只能在下一年度預繳稅款時進行抵扣。這就影響了企業資金的流動性，由于貨幣的時間價值，這種情況就相對增加了企業的所得稅稅負。因此，企業可以對銷售方式進行合理選擇，例如，可以選擇預收賬款、分期收款和委托代銷等方式以推遲納稅收人收入的入賬時間，從而達到延期納稅的目的。

在延期納稅的問題上還可以考慮將成本費用前移，應納稅所得額盡可能后移，即可實現遞延納稅的目的。例如，固定資產的折舊計提。在進行納稅籌劃時主要考慮固定資產的折舊方法選擇問題。我國稅法允許使用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數總和法計提折舊。在沒有初創期優惠的企業，可以考慮縮短固定資產的折舊年限，這不僅有利于加速投資的收回，而且使得計人成本的折舊費用前移，應納稅所得額就相應的后移了，從而獲得延期納稅的效果。

例3：甲企業于2013年新購入500萬元的生產設備，該設備折舊年限為5，殘值率為5%。在年限平均法下企業每年計提的折舊額都是95萬元。在雙倍余額遞減法下，第一年至第五年的折舊額依次是200、150、100、12.5、12.5（萬元）。在年數總和法下，第一年至第五年的折舊額依次是158.3、126.7、95、63.3、31.7（萬元）。可以看出，雙倍余額遞減法和年數總和法在在前期計提的折舊額較多，前幾年的相應的應納稅所得額就會相對減少，也就意味著在前期繳納的所得稅也隨之減少。由于貨幣存在時間價值，在符合稅法規定的前提下，企業選擇加速折舊的方法能夠實現延期納稅的效果。

四、結論

企業在進行企業所得稅納稅籌劃，以達到合理避稅的目的，已成為當前納稅籌劃工作中一個重要的研究方向。在設計企業所得稅籌劃方案時，一定要在合理合法在這個大前提下進行。盡可能根據企業自身情況充分利用稅收優惠，同時要注意不同的稅收優惠和選擇的籌劃方法之間的合理搭配，例如在企業減免稅期間就不適宜采取加速折舊的方法，這樣反而不能充分享受減免稅的優惠。由于國家會根據社會的發展情況對稅法進行一些修訂，所以企業要隨時關注出臺的相關法律法規的變動，并保持相對的靈活性，積極應對合理避稅以達到降低企業稅負和增加企業的效益的目的。

參考文獻：

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二、施工企業稅務管理要點

施工企業稅務管理的核心是稅收籌劃，所謂稅收籌劃是指在遵守國家稅法、不損害國家利益的前提下，通過合理籌劃，選擇合適的經營方式，實現稅負最低。在施工企業稅收籌劃中，營業稅等稅種是按營業額的一定比例征稅，納稅額相對比較固定，稅收籌劃方式比較單一，而企業所得稅則是施工企業稅收籌劃的重點。圍繞新企業所得稅法的亮點，施工企業應在以下幾方面著力研究，規范會計處理。

1.調整好納稅身份。新企業所得稅法明確了不具備法人資格的所有營業機構，應當匯總計算、繳納企業所得稅的規定。這對于施工企業而言，當企業及下屬分公司有盈虧時，理應設法使企業合并納稅，降低稅負。施工企業的行業特點決定了要采用分公司或子公司的組織形式發展壯大，為了開拓新的市場，在施工區域擴張時究竟選擇分公司模式還是子公司模式要好好籌劃與估算。對于處于機會型拓展初期的區域，往往虧損的可能性較大，比較適合先采用分公司的模式，一旦虧損可以用其強化施工企業稅務管理的建議朱小燕（江蘇省建筑管理總站，南京210036）它地方的利潤彌補，避免多繳稅款，而對于一些業務穩定，又能在當地享受到低于母公司稅率的，則可以考慮子公司的模式，但與此同時在子公司管控上需要下些苦勞，明確母子權責，抓住關鍵控制點，保證集團整體利益的最大化（計淵，2008）。

2.利用好稅前扣除政策。施工企業在對新企業所得稅法稅前扣除政策的調整上，應及時更新觀念，掌握相關費用稅前扣除政策，將有利于施工企業合理降低稅負，主要表現在以下幾方面：（1）工資扣除限額方面。新稅法規定按實際發生的合理的工資薪金可以稅前扣除。施工行業大多屬于勞動密集型產業，隊伍龐大，人員較多，以前一直運用人均計稅工資限額扣除辦法，這次扣除限額的大幅度提升，施工企業可在限額內采用“就高不就低”原則，在規定范圍內充分列支工資，有利于調動職工的積極性，提高勞動生產率。（2）公益捐贈支出方面。新稅法規定公益捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，提高了公益捐贈支出的標準，有利于提高施工企業捐贈的積極性，促進社會的進一步和諧，但在作出捐贈決定前，應合理估計年度利潤總額，以控制在允許稅前扣除標準內。（3）廣告費用支出方面。新稅法規定廣告費用支出不超過當年營業收入15%可據實扣除，超過部分可結轉到以后年度扣除。扣除比例較前有大幅度提高，給施工企業提供了廣闊的遐想空間。有遠見的施工企業可借此機會，認真籌劃廣告費用支出標準，一方面修煉內功提升品質，另一方面包裝自己提升知名度，從而在未來的市場競爭中謀得一席之地。（4）業務招待費方面。新稅法規定業務招待費按照發生額的60%扣除，且最高不得超過當年營業收入的0.5%。鑒于發生業務招待費的施工企業，均要調整增加應納稅所得額，所以業務招待費要合理控制，防止超額。（5）固定資產折舊方面。施工企業施工用的機械設備較多，由于技術進步等原因，大型機械設備很容易過時，可報經主管稅務機關核準后，符合條件的可縮短折舊年限（不低于規定折舊年限的60%）或者采用雙倍余額遞減法或年數總和法等方法加速折舊，以降低應納稅所得額。

3.享受稅收優惠政策。（1）稅率優惠政策。對照適用于20%優惠稅率的小型微利施工企業（年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人員不超過80人，資產總額不超過1000萬元）有關方面規定，符合條件的要爭取享受到20%優惠稅率。部分三級資質和勞務施工企業可根據對自身規模和盈利水平的預測，在權衡得失的情況下，合理選擇稅率。（2）行業優惠政策。企業綜合利用資源、生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。這一點上，施工企業可在發展多種經營的策略上，綜合考慮，用足產業政策，選擇合適的產業投資以降低整體稅負。如加大基礎設施投資建設力度，或延伸施工產業鏈，研發新型建筑材料，以期合理避稅。（3）投資優惠政策。企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。施工企業可加大安全生產設備和環保設備的投入，首先可確保企業安全生產，提高經濟效益；其次可增加設備折舊額，降低應納稅所得額；最后還可按投資額的10%抵免應納稅所得額。（4）過渡期優惠政策。原正在享受稅收優惠的施工企業，可以在新企業所得稅施行后5年內，逐步過渡到企業所得稅法規定的25%的稅率。

4.避免稅收違法行為。為防范和制止企業運用各種避稅手段規避企業所得稅，新企業所得稅法專列一章“特別納稅調整”，特別注重對關聯方轉移定價的防范，同時增加了諸如防范避稅、防范資本弱化、常規性反避稅等措施，再加上對補征稅款按照國務院規定加收利息等條款，加大了反避稅的力度。施工企業應掌握和理解新企業所得稅法有關反避稅的規定，防止被稅務機關行政處罰而造成經濟損失。

三、施工企業強化稅務管理的幾點建議

1.學習稅收法規、研討稅收政策。施工企業要組織相關人員認真學習新企業所得稅法、實施條例及配套法規，不斷研究探討新方法，切實把握國家最新稅收政策動態，解決企業經營中的稅收難點、疑點，避免不必要的稅務處罰和稅務負擔，嚴格按稅法規定辦事，自覺維護稅法的嚴肅性。

2.設置稅務機構，配備專職人員。施工企業內部應設置專門稅務管理機構（可設在財務部門），并配備專業素質和業務水平高的管理人員，研究國家的各項稅收法規，把有關的稅收優惠政策在施工企業的生產經營活動中用好、用足，并對企業的納稅行為進行統一籌劃、統一管理、減少不必要的損失（潘江穎、梁清德，2001）。

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一、新舊稅法對查增應納稅所得額的稅務處理差異

由于納稅所得額界定的差異，對稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額稅務處理也存在差異。《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(國稅發〔1997〕191號)規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號）也規定，查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數。另外對于外商投資企業和外國企業查增的應納稅所得，也未有稅法規定，可以彌補以前年度虧損。

新稅法實施后對主管稅務機關查增的應納所得額是否允許彌補以前年度虧損，實務中存在不同的稅務處理意見。一種觀點認為根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發〔1997〕191號）規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發〔1997〕191號目前仍有效，不少主管稅務機關根據該規定進行了稅務處理。另一種觀點認為，《中華人民共和國企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。新稅法下應納稅所得額是已經減除了允許彌補的以前年度虧損后的余額。另外，《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。可見，新稅法沒有對所得的性質進行限制，因此不論是應稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。

但20號公告規定明確規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。

二、三種情形分析

如果納稅人沒有嚴格按稅法規定或對稅法理解與稅務機關理解存在差異導致納稅人少報收入總額，或多報減除或扣除項目。稅務機關對納稅人年度納稅情況進行檢查時，顯然會被稅務機關發現而納稅調整，查增應納稅所得額后可能存在三種情形。

（一）企業被檢查年度原納稅申報存在應納稅所得額的情形

經稅務檢查調增納稅事項后，企業被檢查年度原年度申報表中的應納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規定計算出的應納稅所得額。由于企業被檢查年度原納稅申報產生應納稅所得額，即使被檢查年度以前存在可彌補的虧損，必然已被檢查年度應納稅所得彌補。因此，經稅務檢查查增的應納稅所得不存在彌補以前年度虧損的問題。如不存在優惠政策，在查補的應納稅所得，須直接補稅，并按相應規定進行處理或處罰。

（二）企業被檢查年度原納稅申報虧損額的情形

經稅務檢查調增納稅事項后，企業年度申報表中虧損額被納稅調整后產生應納稅所得額。如以前年度存在虧損，則存在查增應納稅所得彌補以前年度虧損的問題。根據以前年度可彌補虧損額與查增應納稅所得額的大小，存在兩種可能：

1．以前年度可彌補虧損額大于查增應納稅所得額，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損余額，不存在補稅問題，但應調減可彌補虧損額。

2．以前年度可彌補虧損額小于查增應納稅所得額。應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應就調整后的應納稅所得按適用稅率補繳企業所得稅。

（三）企業被檢查年度原納稅申報產生虧損額，經稅務檢查調增納稅事項后，企業年度申報表中虧損額被納稅調整后應納稅所得仍小于零。因此，經稅務檢查查增的應納稅也不產生彌補以前年度虧損的問題，只是減少了可彌補虧損額。

三、查增所得額的會計處理

（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時性差異

《企業會計準則第 18號――所得稅》要求企業以資產負債表債務法核算，企業虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。《公告》規定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應該按照準則的規定，進行相應的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調整”，貸記“遞延所得稅資產”。

（二）查增所得額后應逐年調整遞延所得稅資產余額

查增企業所得額后，就必然對以后年度企業所得稅造成影響，因而必須對以后相關年度的可彌補虧損額予以調整，并重新計算以后相關年度的企業所得稅額，直到沒有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應進行相應的所得稅會計處理，調整遞延所得稅資產的賬面價值。

案例：

某稅務機關于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業所得稅率為25%.企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。

經稅務機關檢查發現的問題與調整情況如下：

1.2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產減值損失在稅前扣除，權益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。

稅務機關認為，存貨跌價準備及權益法核算的投資損失，不符合稅法上規定的據實扣除原則，不允許在稅前扣除，應調增2009年度應納稅所得額120萬元。

2.2010年10月企業將一批自產貨物用于職工福利，該批自產貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格1000萬元。賬務處理為：

借：應付職工薪酬 8000000

貸：庫存商品 8000000.

企業未在納稅申報表上進行納稅調增。

稅務機關認為，企業將自產產品用于職工福利和個人消費，資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。另外，《企業會計準則指南》明確規定，企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。所以應調增2010年度應納稅所得額200(1000-800)萬元。

解析

1.公司2008年度發生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認了相關的遞延所得稅資產。賬務處理為：

借：遞延所得稅資產 1500000(6000000×25%)

貸：所得稅費用 1500000.

2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業已經進行了如下所得稅會計處理：

借：所得稅費用 1000000(4000000×25%)

貸：遞延所得稅資產 1000000.

注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務處理，只進行可抵扣暫時性的所得稅會計處理。

對甲公司2009年度存貨跌價準備及權益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調整查增所得額的會計處理為：

借：以前年度損益調整 300000(1200000×25%)

貸：遞延所得稅資產 300000.

3.2010年企業盈利50萬元，企業已經進行了如下所得稅會計處理：

借：所得稅費用 125000(500000×25%)

貸：遞延所得稅資產 125000.

查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產全部沖完。

借：以前年度損益調整 75000(300000×25%)

貸：遞延所得稅資產 75000.

2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元(200-30)，按照《公告》規定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。

借：以前年度損益調整 425000

貸：應交稅費――企業所得稅 425000(1700000×25%)。

四、若干疑問

20號公告，自 2010年12月1日開始執行，以前（含2008年度之前）沒有處理的事項，按本規定執行。20號公告對新法實施前發生相應事項具有追溯效力，對納稅人來說是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明確。

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隨著國際技術競爭的日益激烈，自主創新能力已成為一個企業的核心競爭力。發達國家憑借強大的技術優勢和市場優勢，在國際競爭中長期處于壟斷地位。由于體制的原因，我國的技術創新主要集中在科研院所、大中專院等學術科研機構，而企業技術創新發展起步較晚。受外部關鍵技術封鎖和自身創新能力不足的雙重制約。企業普遍面臨著低端鎖定困局。而且，當前我國發展受到了資源昂貴、能源緊缺、環境保護壓力增大的制約，市場也在呼喚新產品、新技術的涌現，要求企業自主創新，產品更新換代。為此，國家出臺一系列政策，鼓勵企業進行技術創新和科技進步。

如2008年1月1日開始執行的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術創新和科技進步方面規定了四項稅收優惠：一是技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅；二是研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除；三是創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額；四是企業的固定資產由于技術進步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。

與以前的稅法相比，新稅法進一步擴大了稅收優惠的力度。如上述第二項企業取消了當年利潤在上年基礎上增長10％的限制條件。新增了3、4項兩種稅收優惠。

我國2006年2月15日最新頒布的《企業會計準則第6號――無形資產》(以下簡稱新準則)也借鑒國際會計準則，對研究開發費用的會計處理作出了新的規定。研究階段的支出，應當于發生時費用化――計入當期損益；開發階段的支出，在能夠證明下列各項時，應當資本化――確認為無形資產。與舊準則相比。此項規定可以避免或減少企業因研究開發支出大而造成企業當期賬面利潤波動的影響，也是鼓勵企業加大技術創新和科技進步。

由于稅收政策和會計政策的變化。導致企業對于相關事項的稅務處理發生變化，與會計處理間的差異也發生了變化。 下面就企業在新稅法和新準則條件下研究開發費用的稅務處理和會計處理如何應用進行相關探討。

一、研究開發費用的核算范圍

企業研究開發費用即原來的“技術開發費”。財政部、國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號)作出了詳細的規定，企業研究開發新技術、新產品、新工藝所發生的技術開發費，包括新產品設計費。工藝規程制定費，設備調整費。原材料和半成品的試制費。技術圖書資料費。未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊。委托其他單位和個人進行科研試制的費用。與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用。但企業依法取得知識產權后，在境內外發生的知識產權維護費、訴訟費、費等其他相關費用支出。應從管理費據實列支。不應納入研發費用。

二、研究開發費用的稅務處理

新稅法第三十條規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新稅法《實施條例》第九十五條規定。“企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用。未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上。按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的。按照無形資產成本的150％攤銷。”

三、研究開發費用的會計賬務處理

《企業會計準則第6號――無形資產》第七條規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

由此可見，研究與開發是兩個相互關聯又有區別的活動。研究活動更加側重于在理論上的探索。其性質是不具備足夠確定性。而開發活動則更側重于在實踐上的應用，其性質是在某些情況下，企業能否確定獲得未來經濟利益的可能性。由此可見。研究與開發活動的不同定義與性質決定了新準則中對研究與開發這兩個不同階段的支出采用不同的會計處理。

《企業會計準則第6號――無形資產》第八、九條規定。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出。同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：

(一)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

(二)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

(三)無形資產產生經濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場。無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；

(四)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發。并有能力使用或出售該無形資產；

(五)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

企業內部研究開發項目發生的各項支出，應通過“研發支出”科目進行歸集。并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期(月)末，應將“研發支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。達到預定用途形成無形資產的，應將“研發支出”科目歸集的資本化支出金額轉入“無形資產”科目。

四、研究開發費用會計處理與稅務處理產生的具體差異

由于稅法規定研究開發費用可以加計扣除。新會計準則規定區分研究支出和開發支出進行不同的會計處理，必然造成其在會計與稅務處理上產生較大的差異。下面以具體案例進行分析：

某上市公司從2007年開始執行新的企業會計準則。2007年初。甲公司經董事會批準研發某項新型技術并按法律程序申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發過程中消耗的原材料成本362萬元、直接參與研究開發人員的工資及福利費538萬元、用銀行存款支付的其他費用100萬元，共計1000萬元，其中研究階段支出160萬元。開發階段符合資本化條件前發生的支出240萬元，符合資本化條件后發生的支出600萬元。2007年底，該項新型技術已經用于產品生產而達到預定用途，預計使用壽命為10年。凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業所得稅適用稅率為33％；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2 000萬元，除研發費用外。沒有其他納稅調整事項。

(一)發生研究開發支出時

借：研發支出――費用化支出4 000 000

研發支出――資本化支出 6 000 000

貸：原材料　3620000

應付職工薪酬　5 380000

銀行存款　1 000000

(二)不符合資本化條件的研發支出計入當期損益時

借：管理費用　4000000

貸：研發支出――費用化支出4 000 000

(三)同時滿足無形資產的各項條件確認無形資產時

借：無形資產　6000000

貸：研發支出――資本化支出　6 000 000

(四)2007年度當期應交所得稅和遞延所得稅

1　當期應交所得稅應納稅所得額

應納稅所得額=當期利潤總額+當期列入費用的研究開發支出+(當期列入費用的研究開發支出+當期確認無形資產的研究開發支出)×150=20000 000+4 000 000―10 000 000×150％=9000000元

應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率=9 000 000×33％=2673000元

會計分錄：

借：所得稅費用――當期所得稅費用 2 673 000

貸：應交稅費――應交所得稅　2 673 000

2　遞延所得稅

2007年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值600萬元，計稅基礎為零，賬面價值與其計稅基礎之間的差額600萬元將于未來期間計入企業的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。

遞延所得稅負債=暫時性差異×當期所得稅稅率=6000000×33％=1 980000元

會計分錄：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1 980 000

貸：遞延所得稅負債　1 980 000

也可以將1、2合并作如下復合會計分錄。

借：所得稅費用――遞延所得稅費用　4 653 000

貸：應交稅費――應交所得稅　2 673 000

遞延所得稅負債　1 980 000

需要注意的是，2007年度納稅申報表中研究開發費用加計扣除填列數據為1 100萬元(1 500-400)，而不是1 500萬元。

(五)2008年度攤銷確認的無形資產價值

會計分錄：

借：制造費用――專利權攤銷　600 000

貸：累計攤銷　600 000

(六)2008年度當期應交所得稅和遞延所得稅

1　當期應交所得稅應納稅所得額

應納稅所得額=當期利潤總額一遞延所得稅負債的轉回額=20000000-(0-600000)=20 600000元

應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率=20 600 000×25％=5 150000元

會計分錄：

借：所得稅費用――當期所得稅費用　5 150 000

貸：應交稅費――應交所得稅　5 150 000

2　遞延所得稅

2008年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值540萬元，計稅基礎為零，因其賬面價值大于其計稅基礎，所以兩者之間的差額540萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=135萬元(540×25％)。但遞延所得稅負債的年初余額為198萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債63萬元，其中包含由于稅率的下降轉回48萬元(6 000 000×(33％-25％)和當年攤銷無形資產轉回的遞延所得稅負債為15萬元(600 000×25％)。

會計分錄：

借：遞延所得稅負債　630 000

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用　630 000

也可以將1、2合并作如下復合會計分錄。

借：所得稅費用――遞延所得稅費用　4 520 000

遞延所得稅負債　630 000

貸：應交稅費――應交所得稅　5 150 000

篇（5）

關鍵詞 最新企業所得稅 營業稅 增值稅 納稅籌劃

一、企業會計準則變化與商品流通企業財務

隨著我國最新企業所得稅的出臺，《企業所得稅法》中關于最新企業所得稅相關規定已經將會計改革的基礎和實踐發展的必由之路對商品流通企業的規范和進一步要求提出的明確到位，有章可循。無論是新稅法第四條中對于企業所得稅的稅率由原先的20%上調為25%；還是保留著非居民企業適用稅率為20%。都可以顯而易見地表現出國家對于高新技術企業和新興并蓬勃發展著的流通行業的關注和重視。為此商品流通行業理所應當順應時展潮流和政策扶植趨勢大力調整內部結構，爭取進一步地發展和創新。

二、商場財務管理與成本管理

1.商場運營流程與財務管理體系構架

商場運營流程已經由原本的集團管控模式漸漸抽離跳脫出來，而一旦集團管控模式離開了管控流程制度就會成為“曇花一現”，不能持久；同時脫離財務管理體系構架的管控流程運作的組織架構同樣地都無法為企業戰略執行提供有效率的強大支撐，因此實則商場運營流程與財務管理體系構架二者相輔相成、缺一不可。

2.商場成本預測、成本核算與控制

在部分單一經營的商場企業中，基層運營成功后的成本預算都是在各分子公司之間“成功模式復制克隆”；例如在一家零售商場集團，如若不久的將來將要面臨大規模的地域性政策上的戰略擴張，需要在企業內部總結出商場內部成本預測、成本核算與控制的運營管理控制價，進而在其它地區進行“成功案例復制”。但是由于市場原因商場一直沒有進行系統完善的“標準化成本預算統計”，進而導致缺乏商場內部成本核算的控制模式統一標準，進而影響地域擴張戰略的實現；就是歸因于未能未雨綢繆地提前做好成本預測核算與成本有效控制。

3.商場資產管理與投融資管理

如何能夠切實做好商場資產管理與投融資管理，一直是在調整新稅法稅制改革之后最讓商場投資方和經營者們關注的焦點之一；在部分商場企業（甚至還包含著民營企業集團），經過研究調查后都能很遺憾地發現由于受到“投融資內部利益平衡”的影響，商場架構成為投資融資各方利益平衡的工具，從而導致商場資產管控模式與管控流程無法通過合理高效的投融資管理落實到位，企業決策部門的管理設置完全成了傀儡，最終導致整個商場資產的戰略管理執行能力不足；

4.商場財務分析方法與評價技巧

商場財務分析方法是依靠著財務相關執行管控流程而進行的一系列分析測評考核機制。集財務預算、戰略部署、財務實際收支平衡、資本運營、研發、供應鏈、審計、信息化歸置、風險投資等管控子功能操作運作的綜合型分析方法。如果這些管控職能運作的財務分析模式設定不好，再好的評價技巧也無法在企業內部生根發芽、開花結果。我們經常在一些企業發現財務分析準則與實際評價流程兩套手段的作法，一些財務分析顧問習慣于直接在大框架下的理論性研究，卻缺乏財務分析實際制定管控流程與評價再造的能力，進而造成很多企業面臨著在商場管控變革中與會計改革商品流通相互沖突的高風險。

5. 連鎖商業機構的財務管理與財務控制

連鎖商業機構的財務管理十分依賴于企業內部的財務管理控制執行。首先， 連鎖商業機構的管理模式與管控流程制度都不可以與財務控制脫節，否則收支營虧管控工作無法開展；其次，連鎖子公司內部流程運營必須嚴格按照財務控制進行操作執行，不能打折扣；第三，連鎖商業組織架構必須能夠適應財務管控變革的具體實踐要求。以上三大注意事項都是連鎖商業機構與財務管理、財務控制落實到位的主要外化表現。因此我們應當認清基于財務管控模式來溝通連鎖商業機構的組織架構，實現兩者的無縫銜接。

三、商場審計與內部控制

1.商場內部審計作用與審計方法

在商品內部的管控審計之中，采用一種有效而適當的審計方法是重中之重，而審計對于商場內部控制價的重要性，完全是一種將企業內部審計與管控相協調融合的一種新興審計方法，如何在商場內部進行合理高效率的審計，采用有效管理控制的措施，充分發揮精心篩選出的審計方法，正是商場內部審計的重要作用和深遠影響。

2.《企業內部控制基本規范》及其配套指引解讀

《企業內部控制基本規范》共含有7章，總計包括57條規范規定。不斷地完備著企業管控相關規定條例有利地制約和統籌著業內市場中從業人員的行為規范，盡全力削減非法合作，建全完善著市場運營模式，切實落實完善著經濟地可持續發展，屬于我國根據現階段實際情況，立足國情所作出的政策出臺，重點還要決定于涉及相關的商場企業基本規范中國自身的實際特點；[1]企業應當根據內部控制目標，具體地結合風險應對策略，并且綜合運用有效便捷的控制措施，針對各種規范和事項實施有效地管理和控制。

3.商品流通企業公司治理與內部控制操作

商品流通企業公司治理 一直是商品企業堅持其專業水平規范化地市場運營和重視企業內部控制操作并重的一項治理措施，十分關注于維護商品的責任以及企業的社會形象，并借由流通企業全體員工的團隊發揮力量，企業內部的高效考評規劃，切實構建真摯誠懇的內部歸屬，穩定的市場份額和完備的管控流程。商品流通企業公司治理與內部控制操作按照先進的開發理念和產品定位，嚴格執行營銷策略，及時總結完善招商經驗以及商場運營管理戰略，嚴格執行以下四個操作控制步驟：第一，制定出完善健全的內部管控流程制度規劃；第二，商品流通企業治理類流程制度優化；第三，執行管控職能流程制度優化；第四，商品流通企業組織職責與運作設計斷創新、勇于開拓，以便執行出更好服務于更廣大的消費群眾的內部管控標準。

四、新稅收環境下大型零售商場納稅籌劃

1.最新企業所得稅、增值稅、營業稅稅收政策與納稅籌劃

《企業所得稅法》中最新企業所得稅第四條規定，企業所得稅的稅率上調為25%；非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，適用稅率為20%；第二十八條規定，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。現在都是25% 除了小型微利企業 減按20% 還要經過批準（20%指的是所得稅在地稅的企業）15%是高科技企業以前的規定 要有高科技認證才行。

增值稅是國務院常務會議決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，從2012年8月1日起至年底， 從上海分批擴大至京天蘇等10個省（直轄市、計劃單列市）。今年還將繼續擴大試點地區，并選擇部分行業在全國范圍試點。營業稅稅收政策增值稅優惠政策對促進我國農產品生產和流通企業發展發揮了重要作用。但是，由于該政策違背了增值稅基本的征扣稅機制，在實際執行中一些不利因素逐漸顯現，并成為制約增值稅征管工作的重要因素之一。“以票控稅”、“信息管稅”等先進的征管措施也難以發揮作用，有必要從稅制角度予以解決。營業稅改征增值稅不僅可以完善增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅，降低稅收負擔；而且有利于調整產業結構，促進現代服務業發展。

實施農產品進項稅額核定扣除，有利于規范增值稅抵扣管理工作，保證增值稅鏈條完整，解決高征低扣問題，減少偷逃稅行為。為此制定的納稅籌劃必須嚴格根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條的相關規定和規范要求。根據《征收管理法》中所涉及到的有關知識，納稅人的納稅范疇明顯多于增值稅的一個狹隘領域，多得的相關手續費用應直屬于營業稅里面所包含著的廣義的銷售營業稅之內的納稅范疇之列。

2.商品流通行業納稅籌劃技巧與案例分析

按稅法規定，流通行業納稅這種納稅籌劃就被稱為混和銷售概念。談及流通行業納稅籌劃技巧，再舉一個實例來說，譬如：某商場預計銷售一百臺液晶數字電視機，價格暫定為3500元一臺，設計雇傭工人上門為買家安裝業務，需要額外加收上門費用40元。其商場銷售所應用的銷售行為共分為兩部分：直銷價格與額外收取上門費用都是因為一件外銷業務連鎖產生的。所以說由此可見的是，該商場流通行業所采用的這項銷售措施實質就是一種運用了適量納稅籌劃技巧綜合式的外銷行為。由于該商場是明確從事商品流通行業貨品的批發兼零售的混合式企業，該店取得的40元上門費另外結算收入應當一并算入液晶電視的實際收取費用與液晶電視的總價貨款一起繳納流通行業規定的增值稅價格，不再上繳營業稅。因此就必定將為該商品流通企業節省一筆由于重置繳納稅費所作出必要的開支份額。

商品流通行業納稅籌劃技巧只有結合了實際案例，才能將固化的技巧投入實踐中得以嫻熟地應用，從而發揮出應有的預期效果。這樣才能有效地規避從高適用稅率，同時又能得以維護企業自身的稅收利益。

參考文獻：

篇（6）

根據《個人所得稅法》和《個人所得稅自行申報暫行辦法》的規定，個人有下列情形之一的，就必須向稅務機關自行申報所得并繳納所得稅款：

（1）年所得12萬元以上的；

（2）從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；

（3）從中國境外取得所得的；

（4）取得應納稅所得，沒有扣繳義務人的；

（5）國務院規定的其他情形。

根據上面的規定，您屬于從中國境外取得所得的情形，所以要自行申報繳納個人所得稅。

此外，在理解相關稅法規定的時候，還應當注意下面幾點：

第一，兩處以上（含兩處）工資、薪金所得，雖由支付單位代扣代繳稅款，但按照最新稅法相關規定，由于工資、薪金所得適用七級超額累進稅率，以及月工資、薪金所得只能扣除一次費用標準。因此，必須實行單位代扣代繳與個人自行申報相結合的辦法。

第二，個體工商戶的生產、經營所得和承包經營、承租經營所得，有的沒有扣繳義務人，有的雖由出包方代扣代繳稅款，但均涉及超額累進稅率和扣除費用的問題。因此，同一項應稅所得應當合并申報，合并計算納稅。

篇（7）

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X（2012）23-0177-02

企業稅務風險管理是企業為避免其因未遵循稅法可能遭受的法律制裁、財務損失、聲譽損害和承擔不必要的稅收負擔等風險而采取的風險識別、評估、防范、控制等行為的管理過程。

企業稅務風險管理的目標是：企業稅務規劃要具有合理的商業目的，并符合稅法規定；企業經營決策和日常經營活動應考慮稅收因素的影響，符合稅法規定；對企業涉稅事項的會計處理要符合相關會計制度或準則以及相關法律法規；納稅申報和稅款繳納要符合稅法規定；稅務登記（變更、注銷）、憑證賬簿管理、稅務檔案管理以及稅務資料的準備和報備等要符合稅法規定。

一、企業稅務風險管理對企業發展的重要性

企業稅務風險是因涉稅行為而引發的風險，主要包括兩方面：一是企業的涉稅行為不符合稅收法規的規定，應納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑責以及聲譽損害等風險；二是企業經營行為適用稅法不準確，沒有用足用活有關稅收政策，多繳稅款，承擔了不必要的稅收負擔。筆者認為，這兩個方面涉及的是企業稅務風險管理的兩個層次，稅務風險管理的基本要求是合規，即根據稅收法規的要求，正確計算和按時繳納稅款，避免少繳和遲繳；而更高層次的稅務風險管理，是要求企業在合規、稅務風險可控和稅務風險規避措施有效的前提下，充分利用稅務法規和稅收政策的明確的優惠規定和未明確規定部分的時間差，避免多繳納稅款，承擔不必要的稅收負擔，從而實現企業價值提升。

由于企業和政府之間的信息不對稱、企業對于法規和司法立意的理解程度的有限性以及我們國家稅收法制建設的相對滯后性等原因，致使企業難以做到完全規避稅務風險。近年來，很多大公司因為對稅務風險的防控不嚴而出現稅收上的麻煩，稅務風險已經成為企業“甩不掉的影子”和“定時炸彈”。加強企業稅務風險管理，已經不是可有可無的問題，稅務風險管理已成為企業風險管理和公司治理的一項重要內容，在全面風險管理的背景下完善企業稅務風險管理制度極為必要。如何進一步加強企業稅務管理，防范稅務風險，已是企業現代化創新管理、內部風險控制機制建立不容忽視的一個重要環節。

二、企業稅務風險產生的原因

納稅人和稅務機關在稅務風險管理中，雙方的目的是存在明顯的差異的，看問題和對于法律法規理解角度都以其自身的利益為出發點，這就構成了企業稅務風險的主觀性的特點。因此，企業稅務風險產生的主要原因可以從外部稅務風險因素和內部稅務風險因素兩個方面分析和列舉。

從企業經營的角度出發，主要的稅務風險包括：法律法規不完善給企業征管帶來的風險；稅收征管機構在執法環境造成企業不合規的風險； 面對市場競爭壓力而采取不合規稅務行為帶來的風險；非稅收執法監管機構給企業帶來的稅收風險；管理層稅收管理理念影響企業行為所帶來的違規行為和失誤風險；經營業務層面稅法知識的欠缺、無知造成的風險和失誤；內部管控制度缺失帶來的失誤和風險；中介咨詢機構的不規范和不合法意見和建議。

從稅務機關依法征稅過程中面臨的風險主要包括：法規完整性與適用性（不同類型企業）之間的矛盾；財政體制與地方利益與嚴格依法征收之間的矛盾；有效的征管監控手段缺失（企業財務狀況和稅務監管機構不透明）；征管人員的專業能力和工作責任激勵機制缺失。

三、如何進行控制稅務風險，提升企業綜合價值

眾所周知，通過納稅籌劃，可以讓企業在合理合法的前提下減輕納稅負擔，降低企業經營成本，最大限度增加企業效益。但中國目前稅收種類較多，稅收政策變化頻繁，企業應從以下五個方面著手，理解和掌握新稅法的重要政策規定，對企業自身納稅健康狀況做個正確評價，有效防范和控制稅務風險，避免不必要的稅務處罰和稅務負擔。

（一） 增強全員納稅管理意識

長期以來，中國企業的領導層大多不重視稅務風險，甚至根本就沒有稅務風險意識；企業的財會人員也缺乏對稅務風險的應有認識和重視，甚至可能認為企業稅務風險管控“與己無關”。因此，要進行稅務風險管理，控制風險、提高效益，首先應提高企業所有者、管理者乃至全體員工對稅務風險管理的認識，樹立全員參與納稅管理的觀念和意識。例如，一些生產處理流程，導致的潛在的稅務風險。業務本身是沒有問題的，但是涉及到一些混合銷售或銷售時點的問題，企業往往不能很好的區分，這些知識是業務處理人員的盲點，會計人員的處理已經存在滯后性，不能挽救已經造成的稅務錯誤，必須從業務處理流程上入手，才能從根本上解決此類稅務風險。

篇（8）

關鍵詞 資產損失 會計核算 稅法

在企業的財務管理中，依據企業的發展狀況和經營目標來采用會計和稅法這兩種不同的方式對資產損失進行界定和計量，然后采取不同的處理方式，爭取減少企業的開支，將企業的損失降到最低點，為企業謀取更多的利益，最大限度的發揮財務管理的作用。

一、會計準則和稅收制度對資產損失范圍的不同界定

在會計準則中對資產損失的定義主要是指在生產經營活動中產生的，并與取得應稅收入有關的損失。例如，現金損失、貸款損失、壞賬損失、存貨和固定資產的損失、損毀和報廢、股權投資損失、被盜損失，還包括自然災害等不可抗力因素所造成的損失以及其他各方面的損失。稅收制度里對資產損失的界定要更為復雜，從性質和管理方式上做出不同的定義。在《企業資產損失稅前扣除管理辦法》里，依據資產的性質將資產損失分為：貨幣性資產損失（現金、存款、應收和預付款項等），非貨幣資產損失（固定資產、存貨、在建工程等），股權性投資和債權性投資損失；按照我國的稅務管理方式將資產損失分為必須經過稅務機關審核批準才能扣除的資產損失和企業自行計算扣除的資產損失兩大類。此外，還對企業在自行計算扣除時適用的范圍進行了規定：存貨的正常損耗，因轉讓、銷售、變賣固定資產、存貨發生的資產損失，正常的報廢清理等。由此可見，稅法對存貨損失的規定范圍要比會計準則更廣泛，會計準則里主要包括存貨盤虧和毀損造成的損失，而稅法規定里還包括了資產變質、被盜、淘汰以及報廢等情況。稅法對存貨損失的規定更加符合企業的實際，有利于企業更大限度地降低存貨損失，也便于會計人員在實際操作中。

二、資產損失會計和稅收處理的不同

首先，會計準則和稅收法律對資產損失追溯期限的確認不同。在進行會計核算時，不論何時發現以前年度應該被計入卻沒有被計入的資產損失都可以予以確認。最新的會計準則條款規定，在確定前期數據不切實可行的情況下，可以追溯到最早的期間來開始調整留存收益的期初余額，并將財務報表中的相關項目進行調整。然而，在稅法里，依據下位服從上位的原則，在追補和確認資產損失時最多不能超過三年，不能夠無限期追溯。《稅收征收管理法》第五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結清繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。”不同的追溯期限決定了對于以前年度的資產損失的追回和補救的程度也是不同的，導致損失的大小也不一樣。

其次，會計和稅收在資產損失的處理程序上也不同。在會計處理中，當發現了存在以前年度應記賬卻未記的資產損失，應遵循企業內部控制的程序，在辦完相關手續后按照規定進行處理，并及時進行信息披露。稅收堅持“程序法從新”的原則，按照最新的稅法規定程序進行。例如，對資產損失里“所屬年度”的認定。在會計處理上，認為某項資產損失發生的年度應該為資產喪失了其創造經濟利益能力的年度。雖然會計制度里有規定對企業資產損失的會計處理應及時，不得虛計資產，但是這一規定的實踐性不強。在會計實務中，對資產損失的確認往往是立足于某一個時點上，依據與各資產形態相關的法律和準則，會計從業人員對客觀經濟事實作出職業判斷。相比而言，在進行稅收處理時，為了維護我國稅基的長期穩定性，稅法對資產損失的審批和確認有著嚴格、具體的法律規定，稅務機關必須依法執行。使得稅收在資產損失的處理程序上比會計更加客觀和規范。

最后，具體的資產損失項目下會計和稅收的不同處理方式。對固定資產和存貨的處理：企業在采取會計處理時，固定資產的損失主要是通過“營業外支出”來集中核算的，而會計科目里的“營業外支出”的核算金額并不一定等于財稅里在計算應納所得稅額時允許扣除的金額。此外，稅法對于納稅人出售自己所使用過的固定資產要求一般納稅人對于未抵扣和不得抵扣的進項稅額按照4%減半征收，小規模納稅人按2%的稅率征收增值稅。資產匯兌損失的處理：由于匯率水平處在不斷的變化中，企業在不同的交易日進行結算時將受到匯率變動的影響。外幣金額依據不同的匯率折算成記賬本位幣，由此產生的差額在會計上將作為財務費用計入當期損益。在稅務處理中，根據《企業所得稅實施條例》的規定，資產的稅務處理應遵循歷史成本的原則，其中公允價值變動所帶來的損益不算入應稅所得或者損失。在《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》里對于企業的外幣貨幣性資產項目因匯率變動而導致的匯率差額計入當期損益，相當于公允價值的變動，因此不得作為應稅損失或所得。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則講解.人民出版社.2006：32-59.

篇（9）

在進行2010年(即2009年度)企業所得稅匯算清繳時,納稅人應該關注一下工資薪金和職工福利費扣除的相關問題,尤其是對《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號)的理解和掌握,以及它與《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的區別與聯系。針對以上問題,我們就工資薪金和職工福利費扣除問題進行了以下幾個要點的匯總:

企業給職工發放的節日補助、未統一供餐而按月發放的午餐費補貼,應當納入工資總額管理。

企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇,已經實行貨幣化改革的,按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應當納入職工工資總額,不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的,企業發生的相關支出作為職工福利費管理,但根據國家有關企業住房制度改革政策的統一規定,不得再為職工購建住房。

按照《企業財務通則》第四十六條規定,應當由個人承擔的有關支出,企業不得作為職工福利費開支。包括:娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出;購買商業保險、證券、股權、收藏品等支出;個人行為導致的罰款、賠償等支出;購買住房、支付物業管理費等支出;應由個人承擔的其他支出。

企業職工福利一般應以貨幣形式為主,對以本企業產品和服務作為職工福利的,企業要進行嚴格控制。

對實行年薪制等薪酬制度改革的企業負責人,企業應當將符合國家規定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統籌管理,發放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應發薪酬中列支。

在計算應納稅所得額時,企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。

財企[2009]242號與國稅函[2009]3號的主要差異表現在“為職工住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣利”上:財企[2009]242號規定,已經實行貨幣化改革的,按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應當納入職工工資總額;國稅函[2009]3號規定,包括在企業所得稅法規定的企業職工福利費范疇。對此,在進行相關稅務處理時,應當按照國稅函[2009]3號的規定執行。

企業為員工報銷的汽油費、物業費、個人出差餐費屬于應由個人負擔的費用,依據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》(下稱《實施條例》)第二十七條的規定,不得在企業所得稅前扣除。

特別提醒:注意稅法規定的“工資薪金”。

工資薪金發放的對象:即在本企業任職或者受雇的員工,要注意與臨時雇傭人員的勞務費區別(強調服務的連續性和周期性);同時,員工應為企業提供服務,為企業帶來經濟利益的流入。

工資薪金必須是“實際發放”的,這里的發放不等同于發生。

關于工資薪金的“合理性”,國稅函[2009]3號第一條規定:合理工資薪金,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。

二、關聯方借款利息支出

根據《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號),納稅人從關聯方取得借款,應符合稅收規定債權性投資和權益性投資比例(注:金融企業債資比例的最高限額為5:1,其他企業債資比例的最高限額為2:1),關聯方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出,除符合財稅[2008]121號文件第二條規定情況外,原則上不允許稅前扣除。對于關聯方企業借款利息費用扣除問題,《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發[2009]2號)作了進一步規定:

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)

另外,關注與利息相關的2個最新規定:

《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規定,企業向股東及其他與企業有關聯關系的自然人以外的內部職工或其他人員借款同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予在企業所得稅前扣除。

《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業因此對外借款發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

三、廣告費、業務宣傳費

企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

對化妝品制造、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業)收入30%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出,一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

會計上將廣告費和業務宣傳費全部計入當期“銷售費用”科目核算,期末轉入“本年利潤”科目借方,作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業務費的余額無限期向后結轉,由此產生的暫時性差異,應按照《企業會計準則第18號――所得稅》規定進行相應的所得稅會計處理。

四、業務招待費

《企業所得稅法》第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。《實施條例》第四十三條規定,企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。即業務招待費的稅前扣除應同時滿足以上規定。

例如,某企業2009年度銷售收入2 400萬元,本年共列支業務招待費30萬元。根據上述規定,可稅前扣除的業務招待費=30×60%=18(萬元),但最高扣除限額=2 400×5‰=12(萬元),故只能扣除業務招待費12萬元,應調增應納稅所得額18萬元(30萬元-12萬元)。

另根據《國家稅務總局關于的補充通知》(國稅函[2008]1081號)附件中附表一(1)《收入明細表》填報說明的規定,“銷售(營業)收入合計”填報納稅人根據國家統一會計制度確認的主營業務收入、其他業務收入,以及根據稅收規定確認的視同銷售收入,該行數據作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。因此,業務招待費稅前扣除限額的計算基數,應以稅法口徑下的收入為準,包括主營業務收入、其他業務收入以及根據稅收規定確認的視同銷售收入,但不包括營業外收入。

五、研發費用

根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號)第四條規定,企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和發改委等部門公布的《當前優先發展的高新技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研究開發活動,其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出,允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除:

1.新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。

2.從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

3.在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

4.專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

5.專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。

6.專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。

7.勘探開發技術的現場試驗費。

8.研發成果的論證、評審、驗收費用。

會計規定,內部研究開發形成的無形資產,其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出,除此之外,研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益。

例1:甲企業當期為開發新技術發生研究開發支出計1 000萬元,其中研究階段支出100萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出為100萬元,符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為800萬元。稅法規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

甲企業當期發生的研究開發支出中,按照會計準則規定應予費用化的金額為200萬元,會計上計入當期損益,稅法上按300萬元(200×150%)當期稅前扣除,即稅法上也不作為資產,計稅基礎為零。形成無形資產的成本為800萬元,即期末所形成無形資產的賬面價值為800萬元,在未來期間可予稅前扣除的金額為1 200萬元(800×150%),其計稅基礎為1 200萬元,,形成暫時性差異400萬元。

該項無形資產并非產生于企業合并,同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本,準則規定該種情況下不確認相關的遞延所得稅。

在研究開發費用加計扣除時,企業研發人員指直接從事研究開發活動的在職人員,不包括外聘的專業技術人員以及為研究開發活動提供直接服務的管理人員。

六、開辦費

《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確,新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用,企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的規定處理,但一經選定,不得改變。也就是說,新稅法下企業開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。

《企業會計準則――應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”(財會[2006]18號)中,從有關“管理費用”科目的核算內容及主要賬務處理可以看出,開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產”,而是直接將其費用化,統一在“管理費用”會計科目核算,同時還統一了開辦費的核算范圍。

七、資產準備金

《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定,未經核定的準備金支出(不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出)不得扣除。目前已明確的允許稅前扣除的準備金支出有:保險公司的相關準備金支出、保險公司提取的農業巨災風險準備金、證券類、期貨類相關準備金支出、金融企業提取的貸款損失準備、金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金、中小企業信用擔保機構相關準備金支出。

同時,國稅函[2009]202號第二條規定:2008年1月1日前按照原企業所得稅法規定計提的各類準備金,2008年1月1日以后,未經財政部和國家稅務總局核準的,企業以后年度實際發生的相應損失,應先沖減各項準備金余額(即指稅收余額)。

八、職工教育經費

按照會計規定,工會經費、職工教育經費、計提比例應按國家規定,借記“成本費用類”科目,貸記“應付職工薪酬――職工教育經費”科目。

《實施條例》第四十二條規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資、薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應遞延,形成了暫時性差異,會計處理時應按照《企業會計準則第18號――所得稅》規定進行相應的所得稅會計處理。

九、高危行業企業安全生產費

《企業會計準則解釋第3號》規定:高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時計入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用,比照上述規定處理。

十、補充養老保險費和補充醫療保險費

《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規定:為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分,在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分,不予扣除。

根據《企業會計準則第9號――應付職工薪酬》,企業為職工繳納的基本養老保險金、補充養老保險費,以及為職工購買的商業養老保險,均屬于企業提供的職工薪酬。

十一、捐贈股權

《關于企業公益性捐贈股權有關財務問題的通知》(財企[2009]213號)將捐贈范圍擴大到“股權”,《企業所得稅法》》第九條規定:企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。《財政部、國家稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2009]124號)規定,企業通過依照《社會團體登記管理條例》規定不需進行社團登記的人民團體以及經國務院批準免予登記的社會團體(以下統稱群眾團體)用于公益事業的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除,但通過不符合規定條件的群眾團體實施的捐贈以及向非公益事業的捐贈不允許在稅前扣除。

十二、資產損失

《企業資產損失稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發[2009]88號)文件第二條規定:“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產,包括現金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據)等貨幣資產,存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣資產,以及債權性投資和股權(權益)性投資”。

《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)規定,資產損失是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失,包括現金損失,存款損失,壞賬損失,貸款損失,股權投資損失,固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失,自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業發生的資產損失,應在按稅收規定實際確認或者實際發生的當年申報扣除,不得提前或延后扣除。以前年度未確認的損失,在當年因為各種原因未能扣除的,不能結轉在以后年度扣除,可以按照《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定,追補確認在該項資產損失發生的年度扣除,而不能改變該項資產損失發生的所屬年度。

相關鏈接:

所得稅匯算清繳

企業所得稅匯算清繳,是指納稅人在納稅年度終了后4個月內(現在改為每年5月底前),依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定,自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額,根據月度或季度預繳所得稅的數額,確定該年度應補或者應退稅額,并填寫年度企業所得稅納稅申報表,向主管稅務機關辦理年度企業所得稅納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為。

實行查賬征收的企業(A類)適用匯算清繳辦法,核定定額征收企業所得稅的納稅人(B類),不進行匯算清繳。

A類企業做匯算清繳要從幾個方面考慮:

1.收入:核查企業收入是否全部入賬,特別是往來款項是否還存在該確認為收入而沒有入賬;

2.成本:核查企業成本結轉與收入是否匹配,是否真實反映企業成本水平;

3.費用:核查企業費用支出是否符合相關稅法規定,計提費用項目和稅前列支項目是否超過稅法規定標準;

4.稅收:核查企業各項稅款是否爭取提取并繳納;

5.補虧:用企業當年實現的利潤對以前年度發生虧損的合法彌補(5年內);

6.調整:對以上項目按稅法規定分別進行調增和調減后,依法計算本企業年度應納稅所得額,從而計算并繳納本年度實際應當繳納的所得稅稅額。

特別注意:所得稅匯算清繳所說的納稅調整,是調表不調賬的,在會計方面不做任何業務處理,只是在申報表上進行調整,影響的也只是企業應納所得稅,不影響企業的稅前利潤。

2009年度所得稅匯算清繳程序和方法

第一步:將企業填寫的年度企業所得稅納稅申報表及附表,與企業的利潤表、總賬、明細賬進行核對,審核賬賬、賬表是否一致;

篇（10）

2013年8月1日“營改增”政策推向全國以來，大部分試點行業的稅負不僅明顯下降，而且凈資產收益率也有相應的提升。但是交通運輸業一般納稅人稅負卻不減反增，其背后的原因是什么？本文對此進行探討，并提出可行性建議。

一、交通運輸業“營改增”前后的稅負對比

“營改增”后交通運輸業小規模納稅人適用3%的征收率，一般納稅人適用11%的稅率。為了對比改革前后稅負變化情況，筆者將從小規模納稅人和一般納稅人兩個角度進行分析。假設實際抵扣比例為a，成本費用收入比為b。如表1所示。

（一）小規模納稅人的稅負現狀

稅法規定，小規模納稅人的進項稅額不得抵扣，但據調查，小規模納稅人的稅負呈顯著下降。因為營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，即使試點前后征收率都為3%，但是試點后其實際稅率相當于1/（1+3%）×3%≈2.91%，低于原營業稅稅率3%。由稅負計算可得，[Q/（1+3%）×3%-Q×3%]/（Q×3%）=-2.91%，試點后，小規模納稅人稅負下降約為2.91%。因此，自“營改增”試點以來，小規模納稅人發展環境得到顯著改善，大多數企業從中獲益，企業競爭力日益提升。

（二）一般納稅人的稅負現狀

“營改增”后，大部分一般納稅人稅負不減反增。由表1分析可知，在實際可抵扣比例為a，成本費用收入比為b的情況下，稅負變化[Q/（1+11%）×11%-Q/（1+11%）×b×a×17%-Q×3%]/（Q×3%）=3.30-5.1ab，可見數值正負與兩個因素密切相關，一是實際可抵扣的比例，即a=實際抵扣額/總成本;二是成本費用收入比，即b=總成本/營業收入。也就是說，大部分身為一般納稅人的交通運輸企業經歷著3.30-5.1ab>0的現實。下面通過對交通運輸企業的成本及成本費用收入比的研究，對這一結果進行分析。

二、交通運輸業“營改增”前后稅負變化的理論分析

（一）交通運輸業的成本構成

為了分析交通運輸業的成本構成及成本費用收入比，筆者統計了12家具有代表性的交通運輸業上市公司2011―2013年度的財務報表數據（以RESSET金融研究數據庫作為主要查詢工具，并以CSMAR數據庫作為輔助查詢工具），主要分析計算了各個交通運輸企業每年的利潤表及其附注。上市公司樣本如上頁表2所示。

1.航空運輸業的成本構成。雖然不同航空公司的成本構成略有細微差異，但是情況基本相同，都主要由專用燃油成本、人工成本、維修費及起降費構成。根據目前稅法規定，航空運輸業只有燃油成本、維修成本及起降費可以抵扣，其他成本不予抵扣，由表3可知，實際可抵扣的成本只占總成本的47%（33%+4%+10%）。

2.公路運輸業的成本構成。公路運輸業的成本主要是由燃油成本、過路過橋費、人工成本、修理費及折舊費構成。雖然各大公路運輸公司的成本構成略有差異，但總體差別不大。根據目前稅法規定，公路運輸業只能抵扣燃油成本和修理費，其他成本不予抵扣。由表3可知，實際可抵扣比例占總成本的33.23%（25.72%+7.51%）。在公路運輸業中，過路過橋費及保險費占有很大一部分比例，這些費用如果不能抵扣，將會對公路運輸業造成很大的稅負壓力。

3.鐵路運輸業的成本構成。鐵路運輸業的成本主要是由設備租賃成本、維修成本、人工成本、水電費及折舊費組成。依據稅法規定，鐵路運輸業只有水電費及外購勞務可以抵扣，其他項目不準抵扣。由表3可知，實際可抵扣成本占總成本比例為25.47%（23%+2.47%）。

4.水路運輸業的成本構成。水路運輸業的成本主要是由燃料成本、人工成本、維修費及折舊費構成。依據最新稅法規定，水路運輸業只能抵扣燃料成本，其他成本不準抵扣。由表3可知，燃料成本只占總成本的43.1%。

5.管道運輸業的成本構成。據證監會公告顯示，國內唯一的一家管道運輸業上市公司――中油（龍昌）集團股份有限公司已在2006年被要求退市，所以下文涉及到管道運輸業的統計結果是筆者通過網絡搜集的一些數據，僅供參考。管道運輸業的主要成本包括動力費、管道維修及保養費、裝卸費、人工費和折舊費等。由表3可知，依據目前的稅法規定，管道運輸業可抵扣的成本只有動力成本，占總成本的60%，維修及保養費、人工費和折舊費都不準抵扣。

6.交通運輸業的成本收入比例。如表4所示。

（二）營業稅與增值稅稅負臨界點――無差別平衡點抵扣率

筆者認為無差別平衡點抵扣率有多種，它可以是實際抵扣額與營業收入的比值，也可以是與總成本的比值。具體推算如下：假設實際抵扣率（實際抵扣額/總成本）依然為a，成本費用收入比（總成本/營業收入）為b，那么a×b=實際抵扣額/營業收入，可見兩種比值有密切關系。

情況一：只考慮增值稅和營業稅。

一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售額×11%-不含稅銷售額×（成本收入百分比×實際抵扣率）×17% （1）

營業稅稅額=含稅銷售額×營業稅稅率 （2）

當（1）和（2）兩式相等時，可得：

a×b=45.12% （3）

將表4中的成本費用收入比平均值即b值代入（3）式中，即可得到對應的a值即實際抵扣率，如下頁表5所示。

情況二：將城建稅、教育費附加及所得稅也考慮在內。

假設營業收入為Q，總成本為C。

試點前綜合稅負=營業稅+城建稅、教育費附加+所得稅=Q×3%+Q×3%×10%+（Q-C）×25% （4）

試點后綜合稅負=增值稅+城建稅、教育費附加+所得稅=[Q/（1+11%）×11%-C×a/（1+17%）×17%]×（1+10%）+[Q/（1+11%）-C+C×a/（1+17%）×17%]×25% （5）

當（4）式和（5）式相等時可得a×（C/Q）=a×b=40.78%。將表5中的成本費用平均值即b值代入a×b=40.78%中，可求得a值。如表6所示。

結合實際數據及理論分析可以看出，要使“營改增”前后所繳納的增值稅和營業稅相等，公路運輸業、鐵路運輸業及管道運輸業的實際抵扣率分別要達到55.02%、34.18%、77.19%才能實現。可對應實際調查數據可知，三種行業的實際抵扣率分別只有33.23%、25.47%、60%。即使要使“營改增”前后所繳納的綜合稅負相當，實際抵扣率也要分別達到49.73%、30.89%、70.31%。相比之下，航空運輸業和水路運輸業就要幸運得多，“營改增”后所繳納的稅負有不同幅度的降低，究其原因，就是因為可抵扣的比例相對較大。但是在我國運輸體系中，公路、鐵路和管道運輸業還占有相當大的比例，從而可知為什么大部分交通運輸業在“營改增”后遭遇稅負不減反增的問題了。

三、降低交通運輸業稅負的相關建議

（一）國家相關部門采取的措施

1.適當增加增值稅可抵扣項目。綜上所述，大部分交通運輸業稅負不減反增的主要原因之一就是可抵扣項目較少，一些很常見且占有很大比例的項目不能抵扣，如過路過橋費、人工費、保險費及設備租賃費等。筆者建議將過路過橋費、人工費、設備租賃費、管理費、保險費等一些相對固定而實務中難以取得增值稅專用發票的支出，按照一定比例進行抵減，作為減項計入進項稅額。并且，考慮到運輸工具的使用年限較長，建議對近5年內購置的機器設備和運輸工具，準予將每年計提的折舊額中包含的進項稅額進行抵扣。這樣一來，可大大減輕一些交通運輸企業的稅負壓力，有利于我國國民經濟的提升。

2.調低交通運輸業增值稅稅率。試點前，交通運輸業的稅率為3%，試點后，交通運輸業一般納稅人的稅率上升到11%。筆者建議交通運輸業一般納稅人適用6%稅率，與現代服務業中的物流輔助服務相同，這樣既有利于降低大中型交通運輸業稅負，又有利于稅收部門的統一征管，對簡化稅收體系具有重要意義。

3.完善增值稅抵扣鏈條。現實生活中還存在接受服務方以不開發票為由要求提供服務方降低價格或給予其他方面優惠等現象，損害了國家利益，所以建議將進項稅額改為運輸費用金額×發票開具方的適用稅率或征收率，以完善增值稅抵扣鏈條的管理。

（二）企業自身采取的措施

面對“營改增”后稅負不減反增的尷尬局面，大中型交通運輸企業可以向當地政府申請過渡性財政支持來緩解高額稅負。此外，企業財務人員要接受繼續教育培訓，認真學習新稅法制度，熟悉新的會計核算方法，因為比起原來簡便的核算制度，改革后要涉及到進項稅額的抵扣、納稅申報、納稅披露等新的核算模式。合理的稅收籌劃可以減輕企業稅收負擔，規避稅務風險，有利于提升企業經營管理水平。交通運輸企業自身要重視成本預算，加強資金循環，合理進行稅收籌劃等工作。S

參考文獻：

[1]蘇善江，范璐.交通運輸業“營改增”后的稅負變化及對策思考[J].財會月刊，2014，（1）.

[2]閔志慧，許爽.“營改增”對交通運輸業的影響[J].財會月刊，2014，（8）.