企業所得稅財務處理匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇企業所得稅財務處理范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

會計準則是會計工作必須遵循的規范和準繩。稅收法規則是用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利及義務關系的法律規范的總稱。前者的目的是為了規范企業會計核算，使企業完整地提供會計信息，如實的反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。后者的目的則是為了監督、管理納稅人從事生產經營活動而產生的納稅義務，從而保證國家取得財政收入。由于企業會計準則與稅法所要達到的目的有著根本的不同，且分別遵循著不同的規則，規范著不同的對象，因此會計與稅法的差異是必然存在的。

在我國會計既要負責會計工作，又要負責納稅申報工作，因此會計既要能夠站在會計準則的立場上正確進行具體業務的會計核算。又要站在稅法的角度，正確的理解稅法規定，正確的進行納稅申報。特別是一些比較特殊的稅法概念，例如“視同銷售”行為，不僅涉及的稅種多、內容復雜，而且對其具體業務采取不同的賬務處理方式，將導致企業有關資產、負債、收入、成本費用的確認和計量呈現出不同的結果，從而影響財務信息的質量。同時在納稅申報時，特別是在所得稅的申報中又會因為概念不清，致使對“應稅所得額”的理解和計算出現混亂。為此本文對“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業財務信息及應稅所得額的影響進行討論，借以認真研讀有關的會計準則內容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規范，進而澄清模糊概念，提高“視同銷售”行為賬務處理和納稅申報的準確性。

一、“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業財務的影響

“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入，計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。“視同銷售”盡管是一個稅法概念，但是從會計核算的角度來看，“視同銷售”具體業務產生時對其所采取的賬務處理方式，將會導致企業有關會計要素的確認和計量呈現出不同的結果，從而對企業財務產生不同的影響。

例一：“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”業務不同賬務處理方式的比較

（1）在人民大學《財務會計學》（第五版）教材中，此項業務的賬務處理是：

借：營業外支出

貸：主營業務收入

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

――應交消費稅

借：主營業務成本

貸：庫存商品

（2）另一種賬務處理的方式是：

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

――應交消費稅

分析：顯然同一個業務的兩種不同賬務處理方式，盡管不會造成會計利潤的差異，但卻使企業當期營業收入、營業成本及營業外支出的確認和計量產生了差異。筆者認為：企業會計準則第14號對“收入”的定義指出：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。“收入”具有三個重要特征。第一，它是日常活動中形成的經濟利益；第二，必須有經濟利益的流入，且這種經濟利益流入是靠企業銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權而取得的，不包括代收的款項；第三，收入可以導致負債的減少，所有者權益的增加。盡管根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）文的規定：用于對外捐贈，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入，但這正是稅法意義上的“視同銷售”。對外捐贈，雖然改變了貨物的權屬關系，卻并沒有因此有經濟利益流入企業，而是捐贈企業單方面的無償支出。因此對外捐贈只能在稅法上“視同銷售”，并按照貨物的計稅價格計算應納的增值稅額以及可能的消費稅額，并納入計算所得稅的應納稅額中，但卻不符合會計準則對收入的定義，所以在賬務處理中不應記入“主營業務收入”賬戶，更不能相應結轉“主營業務成本”。

例二：“將自產、委托加工的貨物用于職工獎勵、個人福利與用于集體福利設施”兩個業務的賬務處理比較

（1）企業領用本廠生產的汽油產品用于職工宿舍建設。其賬務處理是：

借：在建工程

貸：庫存商品

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

――應交消費稅

（2）企業將自產的糧食白酒作為職工福利發放給職工個人。其賬務處理是：

借：應付職工薪酬

貸：主營業務收入

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費――應交消費稅

分析：上述業務盡管都屬于增值稅、消費稅實施細則中規定的“視同銷售”行為，但是兩者賬務處理方式卻截然不同。前者庫存商品的轉移沒有導致經濟利益流入企業，因而不具有銷售實質，在會計上不能確認營業收入，結轉營業成本，其應繳納的消費稅也不得記入“營業稅金及附加”賬戶。庫存商品的成本以及應交納的增值稅、消費稅應一并計入“在建工程”。后者庫存商品的轉移是企業以實物資產支付了應付給職工的薪酬。相當于：企業以實物資產換回貨幣，然后用貨幣償還了應付給職工的債務，導致負債的減少，經濟利益的增加，符合會計準則對“收入”的定義。所以在會計核算中應記入“主營業務收入”，并結轉“主營業務成本”。相應的該項業務應交納的消費稅，應記入“營業稅金及附加”賬戶。因此該賬務處理方式對企業當期營業收入、營業成本、應付職工薪酬的確認和計量均產生了影響。

例三：“將自產、委托加工或購買的貨物作為投資”業務不同情況下的賬務處理比較

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換應屬于“視同銷售”的行為。同時根據會計準則第7號非貨幣資產交換的定義，以自產、委托加工或購買的貨物進行長期股權投資屬于非貨幣性資產交換。但該項業務在會計上的賬務處理方法，應視其不同情況采取不同的處理方法。

（1）按照會計準則第7號非貨幣資產交換第三條的規定，如果交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。同時會計準則第20號企業合并中也規定，對于非同一控制下的企業合并，其所帶來的經濟利益很可能流入企業，且公允價值能夠可靠計量的應當確認銷售收入，并相應結轉銷售成本。因此其賬務處理為：

借：長期股權投資

貸：主營業務收入（其他業務收入）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本（其他業務成本）

貸：庫存商品（原材料）

（2）按照會計準則第7號非貨幣資產交換第三條的規定，如果交換不具有商業實質且換出資產的公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益。以及會計準則第20號企業合并中規定，對于同一控制下的企業合并，由于并不完全是企業自愿進行的，因而這種合并不屬于交易行為，這意味著會計上既不能確認營業收入，也不能結轉營業成本，只有按照貨物的原賬面價值轉賬。則賬務處理為：

借：長期股權投資

貸：庫存商品（原材料）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

分析：上述會計對以非貨幣性資產進行的長期股權投資這種“視同銷售”行為不同情況判斷上的差異，會導致賬務處理方式的不同，進而引起企業當期營業收入、營業成本以及長期股權投資確認和計量的不同。

上述分析表明：在稅收上“視同銷售”的行為，無論是針對增值稅、消費稅還是營業稅，進行會計處理時都要嚴格按照會計準則的要求進行，在企業會計準則中，沒有“視同銷售”的業務，只有根據會計準則認真判斷發生業務的性質，判斷是否符合會計準則的相關規范。只有這樣才能正確對“視同銷售”的行為進行賬務處理，才能準確的反映出“視同銷售”行為對企業財務的影響，為投資者提供準確的會計信息，使投資者對企業財務狀況和經營成果做出正確的判斷。

二、“視同銷售”行為不同賬務處理對應稅所得額的影響

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。

對于稅法規范的上述業務，凡是會計賬務處理時確認了收入并結轉了成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法一致，因而不需要在會計利潤的基礎上調整應稅所得額，可以直接計入《收入明細表》第4行“銷售貨物”項目，《成本費用明細表》第3行“銷售貨物成本”項目，不需要計入“視同銷售收入”項目和“視同銷售成本”項目。即該項業務的收入和成本已在會計利潤的計算中體現了；凡是會計賬務處理時，沒有確認收入并結轉成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法存在差異，需要在會計利潤的基礎上調整得出應稅所得額。但是兩種賬務處理的方式最終并不影響應稅所得額的數值，即：兩種賬務處理方式下的應納稅所得額是一致的。但是值得注意的是，在納稅申報過程中，應正確的填入相關的申報表的項目中，否則錯誤的填報，就會導致應稅所得額的差異。

三、總結

綜上所述，稅法中的“視同銷售”行為引起的企業資產權屬關系以及經濟利益的變化并不都是一樣的，而恰恰是這種變化導致了不同的賬務處理方式，進而使企業有關資產、負債、收入、成本費用等會計要素的確認、計量呈現出不同的結果。從會計準則的角度來看，正確的反映和監督這一結果是會計的基本職能，是會計對會計報表使用者必須做出的正確交待。盡管會計對“視同銷售”行為的會計處理方式不同，對企業的應稅所得額并沒有產生任何影響，但要正確填入納稅申報表的相關項目，才能正確進行所得稅的申報。因此，認真研讀有關的會計準則內容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規范，無論從正確反映“視同銷售”行為對企業財務的影響，還是提高納稅申報的準確性來看都是十分必要的。

（本文得到北京市繼續教育優秀教學團隊建設基金資助）

參考文獻：

[1]戴德明，林剛，趙西卜.財務會計學（第五版）[M].北京：中國人民大學出版社，2010.193.

篇（2）

隨著中國稅收制度的健全，企業經營由過去的粗放式財務管理逐步轉為現代企業財務管理。在現代企業財務管理的過程中在哪些方面事前做出納稅籌劃，對企業繳納企業所得稅的多少具有決定性的影響。企業的注冊地改變對繳納企業所得稅的影響

一、政策依據

（1）《中華人民共和國企業所得稅法》就規定民族自治機關對本地區內的企業應繳納的企業所得稅中劃分給地方分享的部分，可以自行決斷減征或者免征。（2）也有相關地方政府為了促進本地經濟發展，也制定了一些以上繳稅收給予財政返還的優惠政策，吸引外地企業到本地落戶納稅。（3）根據《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》的通知，總部在每月末或每季終了之日前起十日內，根據歷年各年度所屬分部的職工工資、經營收入以及資產總額三方面因素，把企業當期應納稅額的50％在各分支機構之間按照各自比例進行分攤，各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫，同時所繳納稅款收入由在中央和分支機構所在地之間按照60：40分享。

二、具體措施

根據以上的規定企業可以考慮將公司注冊在稅收優惠地區，轉移稅收繳納地，從而獲得地方政府或國家的優惠。企業也可以考慮將總部機構地點遷移至稅收優惠地。總分機構由總機構匯總納稅。

三、納稅影響

假如某企業注冊地在遼寧省，得知對有關法人主體以投資者身份，自從2008年1月1日起的2年內，我們將境內獲得利潤100萬元投資到西部有稅收優惠的地區，并且持續經營超過五年的，這樣就按80%的比例退還我們再投資部分已繳納的企業所得稅稅款，既用稅后利潤100萬元投資可以返還80萬元的企業所得稅。公司改變組織形式對繳納企業所得稅的影響：

（一）政策依據

按照新企業所得稅法第五十條第二款的規定，在國內設立不具有法人資格的營業機構的居民或企業，應當匯總計算并繳納企業所得稅。第五十二條進一步規定，除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。

（二）具體措施

根據以上規定企業可以將初創階段較長時間無法盈利的行業，設為分公司，將扭虧為盈迅速的行業，設為子公司。

（三）納稅影響

例如：我們企業有兩家分公司 東信和 寶大，某一納稅年度總公司本部實現利潤100萬，其分公司 東信實現利潤50萬，分公司 寶大虧損50萬，企業所得稅率25%，則該公司該年度應納稅額為：（100+50-50）*25%=25萬如果把上述東信、寶大分公司換成子公司，總體稅負就不一樣了。公司本部應納所得稅=100*25%=25萬 東信子公司應納所得稅=50*25%=12.5萬 寶大子公司虧損，不用繳納所得稅。公司整體稅負為25+12.5=37.5萬，高出總分公司的總體稅負12.5萬（50%）。期間費用的稅收影響因素如下：

篇（3）

普通清算是指公司自行組織清算機構進行的清算，一般適用于自愿解散且資產能夠抵償其負債的情況。《公司法》第184條規定，企業在解散事由出現之日起十五日內應成立清算組，有限責任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成……。清算組成立后，公司開始進入清算，清算程序依次為：通知及公告一債權申報一制定清算方案一財產清算順序一清償債務一分配公司財產一清算結束一申請注銷登記一公告終止。

普通清算主要是對企業的財產進行清理及確認、計量及重估、處置及變現、對債權債務進行處理后，按投資比例向股東分配剩余財產'因此財務處理通常包括：編制清算日資產負債表；對公司財產進行清理、變現；收回債權、清償債務；彌補以前年度虧損；對剩余財產進行分配；編制清算損益表、清算結束日資產負債表等。為便于計算公司清算過程中所產生的費用和處置財產可能產生的損益，清算會計應設置“清算費用”、“清算損益”等賬戶進行核算。

【例1】A公司由甲公司及乙丙2個自然人投資，投資比例分別為55％，25％，20％，經營期限10年，2009年9月30日到期股東決定不再繼續經營進入清算，清算日資產負債表如表1：

為簡化計算，假設計稅基礎與賬面價值一致，不考慮城建稅及附加，未交稅金中含企業所得稅4663．25元，增值稅1070 15元(不考慮城建稅及教育附加)；存貨按原值的90％變現．固定資產可收回凈值60萬(假設不涉及稅費)應收賬款可收回凈值12萬；支付清算人員工資3萬；清算期為60天。

1　繳清算日前應交未交稅費

借：應交稅費――未交增值稅

1070.15

應交稅費一應交企業所得稅

4663.25

貸：銀行存款 5733.40

2　進入清算

(1)確認債權清理、債務清算所得或損失

①收回應收賬款

借：銀行存款 120000.00

清算損益 3000.00

貸：應收賬款 123000.00

②收回其他應收款

借：銀行存款 3000.00

貸：其他應收款 3000.00

(2)按可變現價值或價格，確認資產轉讓所得或損失

①商品變現收入

借：銀行存款 393533.53

貸：清算損益 336353.44

應交稅費一應交增值稅

(銷項稅額)57180.09 　結轉成本 　借：清算損益437259.48

貸：庫存商品437259.48 　繳納稅款 　借：應交稅費一應交增值稅

(銷項稅額)57180.09

貸：應交稅費――未交增值稅

57180.09 　借：應交稅費――未交增值稅

57180.09

貸：銀行存款 57180.09 　②固定資產變現收入 　借：銀行存款 600000．00

累計折舊 524702.18

貸：固定資產 956429.00

清算損益 168273.18

(3)支付清算人員工資

借：清算費用 30000.00

貸：銀行存款 30000.00

借：清算損益 30000.00

貸：清算費用 30000.00 　(4)償還負債 　借：應付賬款 300000.00

應付工資 25000.00

其他應付款　85000.00

貸：銀行存款　410000.00 　(5)根據上述會計處理結果，計算清算損益：

336353.44+168273.18-3000-437259.48-30000=34367.14(元)

(6)根據財稅[2009]60號文規定，企業清算所得為全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。

①清算損益應交企業所得稅34367.14×25％=8591.79(元) 　借：清算損益8591.79

貸：應交稅費――應交企業所得稅

8591.79 　②清算所得：34367.14-8591.79=25775.35(元) 　(7)編制清算損益表及清算結束日資產負債表(略)。 　(8)根據國稅函[2009]684號文規定，企業應自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，結清稅款(申報表略)。 　(9)繳納相關稅費 　借：應交稅費一應交企業所得稅

8591.79

貸：銀行存款　8591.79 　(10)對剩余資產進行分配(會計分錄略) 　可分配的剩余資產為：158786.00+656517.19+25775.35=841078.04(元) 　甲分得：841078.04×55％=462593.20(元) 　 乙分得：841078．04x25％=210269.64(元)　 丙分得：841078.04×20％=168215.70(元)　 (11)根據《企業所得稅法實施條例》第11條釋義：投資方企業從被清算企業就剩余資產分得的部分，其中相對于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余中應分得的部分，應確認為因股權投資關系從被投資企業稅后利潤中分配取得的投資所得，免于征收企業所得稅。因此，甲公司從A公司分得的剩余資產免征企業所得稅，對個人從被清算企業分得的剩余資產，則應按股息所得代扣代繳個人所得稅。　 代扣代繳乙個人所得稅：210269.64×20％=42053.93(元) 　代扣代繳丙個人所得稅：168215.70×20％=33643.14(元) 　3　清算分配后投資方實際可收回的投

資本息(會計分錄略) 　甲公司：1000000x55％+460633.82=1010633.82(元) 　乙：1000000x25％+210269.64-42053.93=418215.71(元) 　丙：1000000×20％+168215.70-33643.14=334572.56(元)

二．破產清算

篇（4）

[中圖分類號] F812.42 [文獻標識碼] B

合并財務報表是反映在法律上相互獨立的經濟實體即母公司和其擁有控制權的子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。因此，在合并范圍內的母公司與子公司，子公司與子公司之間的交易視為內部交易，從集團外獨立的第三方的角度觀察，集團內部交易不應產生新的會計要素以及計量的變化。同時，母公司對子公司具有控制權，其交易又可能存在著不公允。因此，企業集團內部交易必須被抵銷。

企業集團資產內部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易指的是母公司向子公司出售資產；逆流交易則是子公司向母公司出售資產；平流交易是子公司與子公司之間出售資產。

一、逆流交易

逆流交易有兩種情況，一種是全資子公司向母公司出售資產；一種是非全資子公司向母公司出售資產。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與順流交易不同之處是要考慮少數股東損益的分配。下面以非全資子公司向母公司銷售商品展開分析。

假設A公司擁有C公司60%股權，2013年C公司銷售給A公司商品不含增值稅價格200萬元，該商品成本140萬元，所得稅稅率為25%。A公司2013年實現對外銷售30%，銷售價格80萬元；2014年實現對外銷售30%，銷售價格80萬元。2013年、2014年C公司實現凈利潤150萬元、180萬元。假定C公司股權投資日可辨認凈資產公允價值等于賬面價值。

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，實現對外銷售部分

借：營業收入600000

貸：營業成本600000

從獨立第三方角度看，該筆交易實現的是母公司確認的收入，子公司結轉的成本。但，從編制個別財務報表角度，母子公司分別確認了收入，同時結轉了成本。因此，編制合并財務報表的基礎就分別多出一筆子公司的收入和母公司的成本，且兩者的金額相等，需要抵銷。

（2）2013年內部交易，未實現對外銷售部分

借：營業收入1400000

貸：營業成本980000

存貨420000

（600000×70%=420000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現任何收入的確認以及成本的結轉，僅是將子公司的存貨移至母公司。但，從編制個別財務報表角度，母公司確認了存貨；子公司確認了收入，同時結轉了成本，減少了存貨。因此，編制合并財務報表的基礎就分別多出一筆子公司的收入、成本和母公司多確認存貨，需要抵銷。

（3）2013年內部交易，未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產105000

貸：所得稅費用105000

（420000×25%=105000元）

備注：子公司收入增加140萬元（=200×70%），成本增加98萬元（=140×70%），因此利潤增加42萬元，故子公司應該計提企業所得稅。

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現任何的利潤，因此也就不存在計提企業所得稅的問題。但，從編制個別財務報表角度，子公司實現了銷售，即產生了利潤，需要計提企業所得稅。因此，需要將子公司多計提的企業所得稅予以抵銷。2014年修訂的《企業會計準則第33號――合并財務報表》第三十條規定：因抵銷未實現內部交易損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。

（4）2013年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益474000

貸：少數股東權益474000

（[1500000-（420000-105000）]×40%=474000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現任何的凈利潤，因此也就不需要考慮少數股東損益分配的問題。但，從編制個別財務報表角度，該筆交易使子公司實現了利潤，而子公司是母公司的非全資子公司，需要進行少數股東損益分配。因此，編制合并財務報表的基礎就多出了一筆子公司少數股東損益分配，需要抵銷。

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，2014年實現對外銷售部分

借：未分配利潤―年初108000

少數股東權益 72000

貸：營業成本180000

（600000×30%=180000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現損益在本期實現，已實現損益在本期對子公司期初未分配利潤和少數股東權益有影響。在這是少數股東權益而非少數股東損益，是因為上期損益在本期無法在利潤表項目中反映，只能反映在資產負債表項目中，故對少數股東權益有影響。但，從編制個別財務報表角度，母公司結轉了對外銷售的成本60萬元。從集團外角度，該筆交易母公司應該結轉銷售成本42萬元，多結轉銷售成本18萬元，因此需要抵銷。

（2）2013年內部交易，2014年仍未實現對外銷售部分

借：未分配利潤―年初144000

少數股東權益96000

貸：存貨240000

（600000×40%=240000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現損益在本期仍未實現，未實現損益在第二年對子公司期初未分配利潤和少數股東權益有影響。但，從編制個別財務報表角度，母公司確認的存貨中包含了子公司未實現內部交易損益，子公司將未實現內部交易損益最終結轉到未分配利潤中。因此，該筆交易利潤并沒有真正實現，需要抵銷。

（3）2013年內部交易，2014年實現對外銷售對所得稅的影響

借：所得稅費用45000

貸：未分配利潤―年初45000

（180000×25%=45000元）

2014年抵銷分錄（1）沖減營業成本18萬元，導致本期利潤增加18萬元。因此在本期應確認相關的所得稅費用。

2013年的內部交易，2014年仍未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產60000

貸：未分配利潤―年初60000

（240000×25%=60000元）

2013年內部利潤24萬元在本期仍有未實現，2013年個別報表計提的所得稅費用仍需要進行抵銷，但是2013年所得稅費用已結轉到未分配利潤，故調整利潤分配年初數。

（4）2014年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益702000

貸：少數股東權益702000

（[1800000-（240000-60000）+（180000-45000）]×40%=702000元）

由于C公司是非全資子公司且其報表需要納入合并范圍，少數股東權益必須在合并財務報表中確認，即發生的未實現內部交易損益需要在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配。少數股東權益在資產負債表的凈資產項下反映，而少數股東對利潤的分配也要在利潤表中反映。

二、順流交易

在順流交易中，內部交易未實現損益實質上全部由母公司承擔，不需要分配給少數股東。順流交易的抵銷分錄與上文逆流交易的抵銷分錄（1）、（2）、（3）相同，抵銷分錄不考慮少數股東損益的分配。

三、平流交易

平流交易有兩種情況，一種是全資子公司向子公司出售資產；一種是非全資子公司向子公司出售資產。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與非全資子公司逆流交易類似，要考慮少數股東損益的分配，關鍵是要弄清母公司對內部交易出售方子公司的持股比例。

在企業集團內部交易中，順流交易、逆流交易和平流交易所發生的未實現內部交易損益，抵銷時不同之處在于是否考慮少數股東損益的分配和分配比例問題，實質上依據是否考慮少數股東損益金額的確定。

篇（5）

我國稅務系統每一次大的稅制改革、政策出臺、機構整合、新工作方法的推開，都會在稅務基層產生大量的培訓需求，2008年1月1日正式實施的企業所得稅法就是其中有代表性的一次。現今，企業所得稅已成為我國第二大稅種，該稅種計算復雜，不易管理，對相應崗位稅務干部的綜合業務素質要求極高，因此所得稅干部輪流集中脫崗學習、進行知識更新和業務提升就有了現實的需要，同時也給專業施教機構的師資團隊帶來了項目升級和課題研發的迫切任務。下面以國家稅務總局某專業培訓機構（以下簡稱培訓中心）承辦的系統內各層次企業所得稅培訓項目為例展開分析，探討如何進一步提升稅收專業化人才培訓項目的質量和效果，滿足各層次稅務干部的業務培訓需求。

一、稅制改革后所得稅專門業務培訓的特點

（一）培訓需求呈現穩步上升態勢

2008年企業所得稅法及其實施條例正式實施以來，培訓中心承辦了多期總局、省局及其他各地方國、地稅局委托的企業所得稅業務培訓醒目。這些培訓項目有的以企業所得稅作為培訓主題或核心內容，更多的則是將所得稅作為培訓的一個重要組成部分，在其他業務培訓開展的同時補充學員的所得稅業務知識，為更加有效的實施所得稅管理奠定基礎。

2008年-2012年培訓中心承接的以所得稅為主題的培訓項目統計表

2008 2009 2010 2011 2012 合計

總局項目 1 1 1 1 2 6

省局項目 4 1 2 7

地方項目 1 1 5 7 11 25

合計 6 3 6 10 13 38

（二）同類培訓項目學員需求各有側重

從2008年至2012年培訓中心承辦的所得稅專項培訓38期，其中總局主辦處級干部所得稅業務培訓2期，各省自治區直轄市組織的所得稅業務科室負責人培訓4期，各地市所得稅業務骨干培訓32期。由于各期培訓班對象不同，學員構成差異較大，因此課程設置也有所區別。現僅以2010年7月15日-29日全國地稅系統處級職務人員所得稅管理研討班、2011年3月31日-4月29日A省*市國稅局企業所得稅業務骨干培訓班，2012年8月22-31日B省地稅系統企業所得稅業務骨干培訓班為例，分析學員構成對課程設計的影響。

2010年總局處干所得稅業務培訓班，共計48人。男學員37人，女學員11人，處級干部46人，科級1人，施教機構教師1人；省局所得稅處處級干部8人，地（市）局分管所得稅業務的處級干部39人；50歲以上10人，40-50歲35人，30-40歲3人。

2011年A省*市國稅局企業所得稅業務骨干培訓班，共計50人，30天。培訓對象為全市從事企業所得稅管理的業務骨干，其中各縣區局長、科長副科長28人，科員22人。男學員37人，女學員13人。

2012年B省地稅系統企業所得稅業務骨干培訓班，共計122人，10天。B省各地地市所得稅科科長級縣區分局長41人，其余為業務骨干。

對參訓學員通過填寫需求調查問卷、召開座談會、訓后評估等方式，我們發現，不同層次的培訓班，學員關注點不同，以上述總局處干班和地方業務骨干班為例：

1.總局處干所得稅班，參訓對象多為地市一級稅務機關分管所得稅業務的局領導，因此，學員對課程的總體要求偏重于宏觀，學員希望了解國內外經濟走勢及宏觀經濟政策取向，稅制改革的前沿信息及所得稅管理的理念與思路，對具體操作層面的課程需求程度較低。

該項目共計涉及14個專題，除適應處級干部培訓而設計的管理類專題5個以外，其余7個專題均與所得稅業務相關，包括《宏觀經濟與稅制改革》《所得稅政策疑難問題解析》、《企業所得稅爭議協調及案例分析》、《關聯交易與特別納稅調整》、《會計信息在所得稅管理中的應用》、《稅收執法風險與防范》、《房地產企業所得稅政策及管理》，這些專題的需求程度均在90%以上。

2.地方業務骨干班，參訓學員以稅源管理科、政策法規科科長、業務骨干及區縣分局局長、股長為主，從事具體的所得稅業務辦理工作，需要詳細了解政策規定、業務流程、行業經營特征及相關會計知識，需求較為具體。此類培訓班的培訓目標，即通過培訓，進一步提高業務骨干的專業素質和綜合能力，完善知識結構，促進能力的提升及素質的提高，以適應所得稅業務快速發展的需要。

此類培訓通常包括《會計準則精講》、《成本會計》、《房地產業會計核算處理》、《會計與稅法差異分析》、《非居民企業所得稅政策及管理》、《企業所得稅收入總額部分疑難問題解析》、《企業所得稅扣除部分疑難問題解析》、《企業所得稅優惠政策解析》、《重組業務所得稅處理》、《會計報表涉稅分析》、《財務指標在納稅評估中的應用》、《企業財務報表與納稅申報表的銜接與分析》、《企業所得稅匯算清繳政策解讀》、《房地產業企業所得稅政策解析》、《企業所得稅納稅評估實務》等，根據培訓時間長短有所取舍，但以上課程在業務骨干培訓班中需求程度均在90%以上。

（三）培訓項目評估結果

1.培訓總體滿意率

通過對以上38期所得稅業務培訓班評估結果進行分析，絕大多數培訓班達到了預期的效果，培訓總體滿意率在90%以上。但個別班級總體滿意率偏低，主要原因是學員基礎相對較低，學員所在地所得稅管理以核定征收為主，接觸到企業所得稅業務單一，因此，對相應的會計知識、所得稅政策相對生疏，影響了對課程內容的理解。

2.評估結果啟示

通過舉辦所得稅業務培訓，我們深刻領會到，著力造就一批能夠把握社會經濟發展形勢，精通各類企業業務、長于稅收管理、熟悉國際慣例、具有法律思維與視角的高素質人才，是當前稅務機關所得稅管理的重中之重，培訓中心應著力在所得稅乃至各業務崗位高素質人才業務培訓的項目完善上進行深層次挖掘，方能更好地發揮專業施教機構在成人培訓中的主體作用。

二、所得稅培訓項目的完善設想

為應對需求愈發嚴苛的培訓市場，我們需要跳出常規業務培訓的局限，多角度，深層次的挖掘稅收管理工作涉及的方方面面內容，著重在項目課程設計和內容組織方面進行質的突破。

（一）緊貼培訓需求開發新課題

仍以上述所得稅培訓項目為例，在項目需求分析中很多稅務系統處級干部提出，需要在法理上了解所得稅的計稅原理與原則，例如如何對稅法沒有確切規定的所得稅交易事項做出理性的判斷，如何理解所得稅收入與支出的對稱、時間上的對稱和第三方對稱原理等，通過這些法理培訓可以使稅務干部更加正確的應用稅法，也為不斷地完善稅法奠定理論基礎。同時，在所得稅業務骨干培訓班中我們也發現了一些潛在的高端課程需求，如部分學員提出IPO是企業資本運作的典型行為，企業在準備IPO的過程中，往往會遇到大量會計、稅務方面的調整和處理，學員渴望通過培訓，了解IPO公司財務會計問題，了解相應的調整事項，解讀有關稅收政策等等。

由于培訓時間和師資的限制，在以往的所得稅培訓班中很多潛在需求并沒有形成對應的教學資源，但隨著培訓中心教學力量的不斷充實，專業師資們也正將關注點轉移到這些課題的開發上來，從而逐步形成具有一定特色的所得稅高端培訓。

（二）適時更新原有課程內容

篇（6）

稅收專家認為，《通知》對高新企業境內、境外收入適用同樣的優惠稅率的規定，有助于切實減輕高新企業的稅收負擔，對鼓勵高新技術企業大膽“走出去”，提高其在海外市場的競爭力有著重要意義。同時，這一政策打破了過去企業境外所得不得享受境內稅收優惠的舊框架，在一定程度上完善了我國的稅收抵免制度。

高新企業境外、境內所得納稅適用相同優惠稅率

伴隨著國家“走出去”戰略的深入實施，在國際化的征途中，我國許多企業的自主創新能力不斷提高，從最初的勞動密集型企業“走出去”，到如今越來越多的高新技術企業走出國門，企業在境外投資與所得在企業發展中所占的比重不斷提高。

然而，一直以來高新技術企業在海外業務拓展中遭遇到重復繳稅和稅負過重的困擾，也在一定程度上影響了高新技術企業“走出去”的熱情。根據《企業所得稅法》第二十八條規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。但是，這一規定只適用于企業的境內所得，境外所得仍然按25%的稅率計繳企業所得稅。

南紡股份有限公司（以下簡稱“南紡股份”）是福建省南平市的一家上市企業，2010年該企業正式成為國家認定的高新技術企業，可依照規定享受稅收優惠，當年企業繳納的企業所得稅節省了近100萬元。采訪中， 南紡股份副總經理、財務部經理吳作貽向記者介紹，南紡股份在國外也有業務開拓，但收入不是很多，在企業總收入中所占比重不高。由于企業在境外開展業務獲得收入并沒有享受到稅收優惠，所以企業一度對開展境外經營的積極性并不是很高。

福建中科萬邦光電股份有限公司（以下簡稱“萬邦光電”）也是一家高新技術企業，該公司相關負責人向記者介紹， 盡管很多高新技術企業在國內已具備了一定的高新技術研發能力，成為同行中的佼佼者，但要走出國門并不容易，既要有技術優勢、資金優勢還要有價格優勢， 最讓企業頭疼的還是資金問題以及經營成本。

采訪中，記者了解到，萬邦光電有計劃在境外投資生產，曾派人前往歐美等國家進行市場調研。在調研中企業了解到，在歐美國家設立子公司的經營成本比國內高4倍以上，其中包括了人工成本、地價、房價等等，企業的前期投入非常龐大，所以企業一直不敢貿然下決定。

但是，當得知《通知》明確規定高新技術企業境外收入也可以適用企業所得稅優惠稅率后，上述兩家企業明顯對“走出去”充滿了信心。“這是一個很實惠的稅收政策，能在一定程度上緩解企業資金壓力，可以讓我們的產品在國外市場上具有更強的競爭力。”吳作貽說。

有統計資料顯示，截至去年底，我國高新技術企業群體達到了3萬家，超過1/3的企業已經陸續走出了國門。而在證券市場A股上市公司當中，有百余家被認定為高新技術企業的公司境外收入占全部收入的比重超過40%。其中，巨星科技、嘉麟杰、海普瑞、金飛達等多家上市公司境外收入占公司營業收入比重均在90%以上。稅收專家表示，高新技術企業境外收入適用優惠稅率將直接提升這些企業的利潤水平，對境外收入占比較高的高新技術企業是一大利好。

抵免計算公式改變，高新企業整體稅負有望減輕

《通知》除了規定高新技術企業來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策外，還明確高新技術企業在計算境外稅收抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。

所謂稅收抵免，就是指居住國政府對其居民企業來自國內外的所得一律匯總征稅，但允許抵免該居民企業在國外已納的稅額，以避免國際重復征稅，這也是各國通行的做法。我國自2008年1月1日開始實施的《企業所得稅法》沿用并完善了這一制度， 對“走出去”企業和部分在中國境內設立機構、 場所的非居民企業，允許其來源于境外的收入在計算企業所得稅時實行有限額的稅收抵免。

2009年，國家稅務總局和財政部聯合下發《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱“125號文件”）， 對境外所得抵免的計算過程和適用范圍等，作出了詳細的規定；之后， 國家稅務總局又公告頒布《企業境外所得稅收抵免操作指南》（2010年第1號），對125號文件進行了逐條釋義，并以示例的形式進一步說明境外所得抵免的計算方法， 明確了具體操作程序。

根據政策，我國對企業的稅收抵免采取分國（地區）不分項的原則和有限額的抵免辦法。具體計算公式為：某國（地區）所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照新稅法及其實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

在《通知》出臺前，企業在計算“中國境內、境外所得依照新稅法及其實施條例的規定計算的應納稅總額”時所適用的稅率通常為25%，《通知》明確今后這一適用稅率降為15%。這是對我國的稅收抵免制度的進一步完善，同樣有助于鼓勵高新技術企業走向國際市場。

福建省晉江市地稅局有關人士舉例說明了這一問題。假設某高新技術企業2010年度境內應納稅所得額為1000萬元，可享受企業所得稅優惠稅率15%。該企業在A國分支機構應納稅所得額為500萬元，A國企業所得稅稅率為10%；在B國分支機構應納稅所得額為400萬元，B國企業所得稅稅率為30%。

《通知》出臺前，該企業2010年度應納所得稅額計算過程如下。

（1）A國境外所得稅抵免

A國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×25%×500萬元÷1900萬元=125萬元，可抵免所得稅額=500萬元×10%=50萬元。由于A國可抵免所得稅額小于A國境外所得稅抵免限額，所以該企業2010年度實際應抵免所得稅額為50萬元。

（2）B國境外所得稅抵免

B國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×25%×400萬元÷1900萬元=100萬元，可抵免所得稅額=400萬元×30%=120萬元。由于B國可抵免所得稅額大于B國境外所得稅抵免限額，所以該企業2010年度實際應抵免所得稅額100萬元，超過抵免限額的部分20萬元（120萬元－100萬元）允許從次年起在連續5個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

綜上所述，該企業2010年度應納所得稅額=1000萬元×15%+（500萬元+400萬元）×25%－50萬元－100萬元=225萬元。

《通知》出臺后，上述例子中的適用稅率變為15%，則該企業A國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%×500萬元÷1900萬元=75萬元，可抵免所得稅額=500萬元×10%=50萬元，實際A國應抵免所得稅額50萬元；該企業B國境外所得稅抵免限額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%×400萬元÷1900萬元=60萬元，可抵免所得稅額=400萬元×30%=120萬元，B國實際應抵免所得稅額60萬元。超過抵免限額的余額60萬元允許從次年起在連續5個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

綜上所述，該企業2010年度應納所得稅額=（1000萬元+500萬元+400萬元）×15%－50萬元－60萬元=175萬元。

很明顯，在不考慮其他因素的情況下，與《通知》下發前相比，該企業2010年度可少繳納企業所得稅50萬元。

在看到這樣一筆細賬之后，萬邦光電“心動”了。其負責人表示：“國家扶持企業‘走出去’的優惠政策是實實在在的，對我們在海外市場的開拓意義重大。萬邦將重新考慮和布局海外經營戰略，爭取盡快找到適合企業發展的空間，在國際舞臺上開辟出屬于自己的新天地。”

優惠政策門檻不低，高新企業“走出去”勿忘做好“功課”

盡管國家提供了稅收支持，但“走出去”企業或是有計劃“走出去”的企業還是要提前做好“功課”，因為要享受稅收優惠，企業需要跨過不低的政策門檻。

根據《高新技術企業認定管理辦法》的規定，享受稅收優惠的高新技術企業須同時滿足6個條件：在中國境內（不含港、澳、臺地區）注冊的企業，近3年內通過自主研發、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產品（服務）的核心技術擁有自主知識產權；產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；具有大學專科以上學歷的科技人員占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上；企業為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行了研究開發活動，且近3個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例符合要求；企業注冊成立時間不足3年的，按實際經營年限計算；高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上；企業研究開發組織管理水平、科技成果轉化能力、自主知識產權數量、銷售與總資產成長性等指標符合《高新技術企業認定管理工作指引》的要求。

在上述6個條件中，《管理辦法》規定高新技術企業研發費用總額占銷售收入總額的比例還需要符合以下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元~2億元的企業，比例不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的企業，比例不低于3%。其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。

稅收專家表示，《通知》下發之后，還有待未來的工作指引做出更具體的界定，從目前設定的“門檻”來看，高新技術企業核心自主知識產權成最大砝碼。因此，高新技術企業要敢于并舍得在研發上加大投入，在擁有自主知識產權后，才能有市場潛力的技術轉移到境外并形成市場，從而讓企業獲得更加豐厚的回報。

（文/ 陳榮富 杜靜 趙楠 陳文德）

企業所得稅“34號公告”詳解

近日，國家稅務總局下發《關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），對企業所得稅相關實務操作中若干有爭議的問題作了明確。本文對此文件逐條進行解讀。

根據《企業所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規定，現就企業所得稅若干問題公告如下：

一、關于金融企業同期同類貸款利率確定問題

根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

解讀

本條款體現了市場經濟主體之間“合理的貸款利率”可以全額列支的理念。具體含義可以從以下三方面來理解：

第一，本條款制定的背景。《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，在按照金融機構同期同類貸款利率計算數額的部分內可以扣除。但是目前，我國商業銀行的浮動利率已經不設上限標準，沒有明確的金融機構的同期同類貸款利率可供參考。實際執行中，各地執行不一，急需統一政策。

第二，合理的貸款利率可以稅前扣除。本條款要求企業提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，來說明借款利率的合理性， 將同期同類貸款利率標準放寬到“本省任何一家金融機構的同期同類貸款利率”，既可以是公布利率，又可以參照個案利率。本條款突出了只要合理的借款利息一律允許扣除的理念，既防止“高利貸”利息在企業所得稅前扣除，又照顧到企業合理的稅收利益。

第三，非金融企業向個人借款利率應參照本條款執行。國家稅務總局《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）將非金融企業向個人借款的利息支出認定為“合理的支出”，在符合同期同類貸款利率的情況下允許在企業所得稅前扣除。雖然本條款沒有明示向個人貸款的利率標準問題，但是從整個稅法體系的邏輯性分析，非金融企業向個人借款的利息支出也應按本條款執行。

二、關于企業員工服飾費用支出扣除問題

企業根據其工作性質和特點，由企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用，根據《實施條例》第二十七條的規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。

解讀

第一，本條款消弭了工裝到底是“勞保用品”還是“福利費”的爭議。隨著市場經濟的發展，企業工裝并非全是勞保用品店購買的粗布服飾，尤其是商業銀行等企業購買西裝作為統一工裝，支出數額較大，究竟屬于“勞保用品”還是“福利費”，各地執行不一。本條款與時俱進，將工裝支出定位為“合理的支出”，允許稅前扣除，符合時代的特點。

第二，應正確理解“統一制作”。本條款雖然表述為“由企業統一制作”，但這里的“統一制作”應作擴大解釋，包括企業統一購買的工作服飾。

三、關于航空企業空勤訓練費扣除問題

航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用，根據《實施條例》第二十七條規定，可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。

解讀

本條款解決了“飛行員養成費”等空勤訓練費用究竟是“職工教育經費”還是“航空運輸成本”之爭，體現了立法中“實質重于形式”的原則。“飛行員養成費”等空勤訓練費用形式上屬于培訓職工的職工教育經費，應該受稅法中2.5%的比例限制，但實際上飛行員是“黃金堆積起來的”，該項費用金額較大，應該作為航空企業運輸成本在稅前全額扣除。

四、關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題

企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

解讀

本條款是界定改擴建前固定資產凈值究竟是“資本化”還是“費用化”的問題。

第一，推倒重置。例如，房屋原值1000萬元，凈值200萬元，對房屋推倒重建，究竟是將200萬元作為“營業外支出”在稅前扣除，還是作為新房屋固定資產價值的一部分呢？本條款認為，房屋凈值屬于新固定資產建造必要的支出，二者有明顯的因果關系，應該計入新固定資產價值資本化，一并提取折舊扣除。

第二，提升功能、增加面積。一般情況下，也應該將固定資產凈值并入提升功能、增加面積后的新固定資產，按照稅法規定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是改擴建后的固定資產尚可使用年限達不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。

五、投資企業撤回或減少投資的稅務處理

投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

解讀

例如，A公司2008年5月以1000萬元投資M公司，占M公司30%股份。2010年5月經股東會批準，M公司將其持有的30%股份撤資，撤資時M公司未分配利潤為3000萬元，A公司撤資分得現金2000萬元。則A公司分得的2000萬元中，1000萬元為投資資本的收回，900萬元確認為股息紅利所得，剩余部分100萬元確認為股權轉讓所得繳納企業所得稅。

六、關于企業提供有效憑證時間問題

企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

解讀

本條款在遵循“以票控稅”基本規則的前提下，將提供有效憑證的時間明確為匯算清繳期結束，消弭了爭議。此前，大部分地區也是按照本口徑執行，但部分地區要求必須在當年12月31日前取得有效憑證。本條款統一了政策，便于納稅人操作。

七、本公告自2011年7月1日起施行。

本公告施行以前，企業發生的相關事項已經按照本公告規定處理的，不再調整；已經處理，但與本公告規定處理不一致的，凡涉及需要按照本公告規定調減應納稅所得額的，應當在本公告施行后相應調減2011年度企業應納稅所得額。

解讀

本條款是此文件最具人性化的條款，很好地體現了“法不溯及既往”原則。為了更好地保護當事人利益，本條款規定對納稅人稅收利益有利的，允許追溯調減，并將調減額一律在2011年度扣除。

（文/張偉）

所得稅匯繳：哪些問題企業最“撓頭”

5月31日一過，忙碌了幾個月的企業財務人員終于可以松一口氣了―― 一年一度的企業所得稅匯算清繳全部結束，上一年的企業所得稅申報工作可以放在一邊了。

根據《企業所得稅法》的規定，企業所得稅按年計征，按季預繳，年度匯算清繳。因此，匯算清繳就是企業對上一年度的企業所得稅“算總賬”。通過匯算清繳，企業把稅前該提的費用盡量提足，把不該計入成本的費用全部剔除，一方面確保不繳冤枉稅（多繳稅），另一方面減少少繳稅被稅務部門查處的風險。

由于企業所得稅本身的復雜性，再加上財務處理與稅務處理存在一定差異，每年的匯算清繳對很多企業的財務人員來說，都是一個不太容易做好的工作。那么，企業在匯算清繳中最容易犯的錯誤有哪些？哪些問題最令企業“撓頭”？就這些問題，記者采訪了幾名多年來為企業提供匯算清繳服務的稅務師事務所的專家。

預提費用納稅調整，匯繳中的“老大難”

受訪專家：李波 尤尼泰稅務師事務所 特級注冊稅務師

專家點題：

預提費用的納稅調整問題，向來是企業所得稅匯算清繳中的“老大難”，亦是納稅人、中介機構乃至稅務機關關注的重點。

預提費用是指企業按規定預先提取但尚未實際支付的各項費用，對于納稅人而言是一項司空見慣的財務處理業務。預提的成本費用類型表現多樣，如一般企業中普遍存在的對工資、職工教育經費、工會經費、房租、利息費用、銷售成本、生產成本的預提。對于某些特殊的行業，如房地產企業，房地產開發成本和土地增值稅的預提也是普遍現象。

2010年度企業所得稅匯算清繳期間我所承接了某中型房地產開發企業的業務，其2010年度預提的房地產開發成本超過5億元，預提開發項目的土地增值稅超過6000萬元，預提應付銷售機構的銷售傭金超過1200萬元，預提2010年度高管績效工資超過220萬元。

對于這些費用，匯算清繳時要不要進行納稅調整，哪些該進行納稅調整，特別是對于這些預提費用的年度余額，公司如何進行納稅調整等，納稅人一直感到很難處理。

專家解析：

納稅人感到難以處理的原因，主要來自以下幾個方面。

第一，稅收政策不明確。目前的企業所得稅政策法規，對于某些特定的成本費用預提項目能否在稅前扣除作出了具體規定。例如，對于預提未發放的工資、預提未實際使用或上繳的職工教育經費、工會經費不允許稅前扣除。而對于其他預提成本費用項目的年末余額是否需進行納稅調整，如何進行納稅調整，企業在以后年度實際支付預提的成本費用并取得合規票據是否允許納稅調減，稅收政策方面并未作出明確規定。這一點在房地產領域普遍存在。由此導致多數企業處于進行納稅調整和不進行納稅調整的兩難境地，無所適從。

第二，稅務機關政策執行尺度不一。《企業所得稅法實施條例》規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。由此引申，預提的成本費用項目應允許稅前扣除。但《企業所得稅法實施條例》同時規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。換言之，企業未實際發生的成本、費用、稅金支出等項目不允許稅前扣除。此外在實際稅收征管過程中，稅務機關普遍采用“以票管稅”的管理模式，從這個角度出發，預提的成本費用項目由于未實際支付且未取得合規的票據，亦不允許稅前扣除。

在企業所得稅匯算清繳過程中，稅務機關對于預提成本費用的征管尺度不盡相同。相當一部分稅務機關對此持“零容忍”的態度，搞“一刀切”。對于預提成本費用的期末余額均要求納稅人進行納稅調整；但亦有部分稅務機關對于預提的成本費用項目根據具體情況實行區別對待。對于業務實際發生，金額確定的預提項目準予稅前扣除，對于其他項目則須進行納稅調整。稅務機關對于預提成本費用項目政策執行尺度不一，在一定程度上導致了納稅人所得稅匯算清繳中納稅調整的混亂。

第三，納稅人政策理解能力有待提高。由于成本費用項目的預提屬于正常的財務處理業務，且無論會計核算還是企業所得稅法規，均對此按權責發生制原則處理。因此，相當一部分企業會主觀地認為成本費用的預提不存在財務和稅務上的差異，可以全額稅前扣除，無須進行納稅調整，無意間為企業埋下了稅收風險。

另外，由于成本費用的預提在財務上既可以通過“預提費用”科目核算，又可以通過“應付賬款”、“其他應付款”等往來科目核算，具有一定的隱蔽性。因此，在企業實際財務及稅務實務中，相當一部分納稅人將預提成本費用作為企業利潤和稅收的調節器，通過預提成本費用項目達到降低當期應納稅所得額少繳或不繳稅款的目的。

專家支招：預提費用有預案，匯算清繳少麻煩

凡事預則立，對預提費用的處理也一樣。要想在匯算清繳時減少麻煩，對預提費用應預先按政策要求進行處理。首先，在財務核算過程中合理安排成本費用的預提，對預提項目要做到符合權責發生制和收入成本配比原則，要求實際業務已經發生且金額確定，準備收集好完備的支持性證據。其次，在企業所得稅匯算清繳過程中，納稅人應充分了解主管稅務機關的政策掌握尺度，提高企業所得稅匯算清繳納稅調整的準確度，做到應調盡調。最后，納稅人應增強稅收法律觀念，依法納稅，不斷提高對于稅法的遵從度，杜絕逃避納稅義務行為的發生。

工資福利費區分，財務人員最“撓頭”

受訪專家：嚴澄 京都天華稅務合伙人 注冊會計師

專家點題：

匯算清繳中，企業財務人員感到比較難辦的涉稅事項很多。在我看來，如何正確區分工資和福利費就是很多財務人員覺得比較“撓頭”的一個問題。

一些效益比較好的企業在給職工發放的工資中，除了基本工資、崗位工資、獎金外，還有一些五花八門的補貼。對于這些補貼，企業財務一般都計入工資總額進行核算。但在進行企業所得稅匯算清繳時，其中的一些補貼需要被調整到職工福利費中去，這直接影響到企業應納稅所得額的調整。

專家解析：

出現這個差異的原因來自下面的兩個文件。

按照《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）的規定，企業為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通信補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。

而按照《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定，福利費包含范圍有：尚未實行分離辦社會職能的企業內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣利，按照其他規定發生的其他職工福利費等。

而且財企〔2009〕242號文件還規定在計算應納稅所得額時，企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。

很明顯，上述對職工工資和福利費的規定在會計處理和稅務處理上存在差異。由于這種差異，實踐中造成企業在進行企業所得稅匯算清繳時，要將一部分補貼從工資中調整到福利費中，這不但造成了很多企業福利費超標，而且還加大了匯算清繳的工作量。

專家支招：順應稅法要求，規避事后調整

我們認為， 如果企業發放這些補貼僅僅是利用這些名目，而實際上已經屬于工資中不可缺少的一部分的話，不如將其歸入符合稅法要求的工資項下。這樣， 企業在匯算清繳時就不必進行調整了。

入賬發票核查，真真假假“迷人眼”

受訪專家：唐婉蘇 北京天揚君合稅務師事務所 注冊稅務師

專家點題：

根據我的經驗，核查辨別大量的入賬發票也算得上所得稅匯算清繳期間讓企業很“撓頭”的事情。我們今年在為某大型國有企業提供匯算清繳服務時，僅審核企業的報銷票據就讓4名財務人員耗費了整整1周的時間。如果是銷售型企業或生產型企業，企業的發票用量就更大，匯算清繳時發票審核需要花費的精力相應更多。

專家解析：

企業所得稅的很多稅前扣除項目一般都通過發票來進行確認。因此，在匯算清繳時，企業要對發票本身的真偽和內容的真實性進行核查。雖然一般的地稅發票現在已經可以在稅務網站上查詢真偽，但是目前仍然還有一些發票比較難以鑒別，如手撕發票、舊版國稅普通發票等。一旦發現有以假發票入賬的情況，企業必須調增應納稅所得額，補繳企業所得稅。如果匯算清繳時未作調整，被稅務機關查實后不僅要補繳企業所得稅和相應的滯納金，還會遭到稅務機關的處罰。

匯算清繳除了要核查發票真假，還要處理大量的不合規票據。比如，一些入賬發票可能沒有填開付款方的全稱，沒有填開時間，發票版式過期，沒有加蓋發票專用章等。而根據《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）的規定，納稅人使用不符合規定發票，不能用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。

專家支招：與其臨時抱佛腳，不如平時把好關

其實，匯算清繳時發現的發票問題在平時就能夠預防。如果財務人員在一開始發票入賬的時候就把好審驗關，并在企業內部建立嚴格的票據報銷制度，匯算清繳時就不會有那么多麻煩。

企業在審核入賬發票時，審核內容應包括發票版式有無過期作廢，種類名稱與開具的經濟業務內容是否相符，以及對發票內容、時間、開具單位和蓋章情況的核對。需要強調的一點是，從2011年1月1日起全國統一使用新版普通發票，除航空運輸電子客票行程單、機動車銷售統一發票、二手車銷售統一發票、公路內河貨物運輸業統一發票、建筑業統一發票、不動產銷售統一發票、換票證外，舊版普通發票不再使用。

加強對職工報銷制度的規范和嚴格把關，是杜絕出現不合規票據的根本。提醒企業注意兩點，一是報銷發票抬頭欄需填開本企業的全稱，無抬頭、個人抬頭或者企業名稱不全都屬于不合規票據。二是企業與軍隊的事業單位有經營業務往來需要取得其在稅務機關領購的發票作為報銷憑證，軍隊的收款收據或通用收據不能作為發票使用。在報銷票據的同時，還要注意查看其附件是否齊全，如會議費后需附上會議通知和簽到簿，大額修理費后需附上修理明細單等。

企業財務人員應當增強發票風險防范意識。在接受發票時，財務人員應先進入發票監控查詢系統進行查詢，確認為真發票后再付款。養成查詢系統沒有所開發票信息時緩付款，所持發票信息與查詢系統反饋的信息不相符時不付款的習慣，避免假發票入賬。當然，如果在發票入賬時沒有發現問題，匯算清繳時才發現有假發票、不合規發票的情況，也不能嫌麻煩，必須按規定調增應納稅所得額，補繳企業所得稅。

把握四大方向，順利完成匯算清繳

采訪中，中介專家還列舉了匯算清繳中其他很多讓企業感到“撓頭”的事項。比如，產品視同銷售的判斷、企業年金所得稅前扣除條件、非金融企業間借款利息稅前扣除標準等。這些事項之所以比較難以處理，原因主要有三個方面。一是相關稅收政策本身規定不夠明確，稅務部門執法尺度有寬有窄；二是財務處理和稅收處理差異較大；三是納稅人自身平時對政策掌握不準確，導致問題積淀到匯繳期間難以處理。

受訪的稅務中介專家一致認為，匯算清繳實際上是企業對上一年度預繳企業所得稅的情況進行的一次年終大盤點，是企業的一次很好的納稅自查機會。雖然匯算清繳工作紛繁復雜，難以把握的地方很多，但總體上企業如果把握好四大方面，即收入、成本、費用和繳稅，匯算清繳一般就不會出現大的錯誤。

具體來說，收入方面納稅人主要核查該入賬的是否全部入賬，特別是往來款項是否還存在該確認為收入的款項而沒有入賬。成本方面主要查看成本結轉與收入是否匹配，是否有多結轉的情況存在。費用方面主要檢查計提項目是否符合規定，是否有多提情況存在（特別是與工資有關的項目），列支渠道是否正確（特別是與福利費項目有關的），按實扣除項目是否計算正確（特別是招待費、廣告費項目）。繳稅方面除核查企業所得稅、增值稅等主體稅種外，還要核查其他小稅種是否都已按規定繳納，如房產稅、車船使用稅、印花稅、土地使用稅等等，因為企業所得稅的調整往往會影響其他小稅種的計算。

（文/劉云昌）

注意企業所得稅彌補虧損的幾種情況

稅法規定，將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果有可能小于零，這小于零的數額即為虧損額。彌補以前年度虧損是企業所得稅計算的重要一環，納稅人應注意以下幾個方面。

境外虧損的處理

《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。但企業發生在境外同一國家內的盈虧允許相互彌補，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。例如，某企業2010年度境內外凈所得為190萬元，其中境內所得的應納稅所得額為230萬元，設在A國的分支機構當年度應納稅所得額為120萬元，設在B國的分支機構當年度應納稅所得額為-200萬元，從B國取得利息所得的應納稅所得額為40萬元。那么，該企業當年境內應納稅所得額230萬元，A國應納稅所得額120萬元，B國應納稅所得額=-200+40=-160（萬元），應納稅所得總額=230+120=350（萬元）。當年度境外B國未彌補的虧損160萬元，允許以其來自B國以后年度的所得無限期結轉彌補。

境外應稅所得彌補境內虧損的處理

《企業所得稅年度納稅申報表及附表》（國稅發〔2008〕101號）填表說明中明確，依據《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損，但用于彌補境內虧損的部分最大不得超過企業當年的全部境外應納稅所得。例如，某企業2009年實現利潤-100萬元，稅率為25%；其在境外的分支機構盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。2010年實現利潤100萬元，境外分支機構盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。那么，該企業2009年應納稅所得額=-100＋100=0，抵免限額為0，境外已繳稅額結轉2010年度抵補余額為30萬元。2010年應納稅所得額=100＋100=200（萬元），抵免限額=200×25%×（100÷200）=25萬元30萬元，實際抵免境外所得稅額25萬元，結轉以后抵免稅額=0-25＋30=5（萬元）。

核定征收企業彌補以前年度虧損的處理

《國家稅務總局關于印發企業所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發〔2008〕30號）第十四條規定，納稅人實行核定應納所得稅額方式的，按下列規定申報納稅：（一）納稅人在應納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應納所得稅額的1/12或1/4預繳，或者按經主管稅務機關認可的其他方法，按月或按季度分期預繳。（二）在應納所得稅額確定以后，減除當年已預繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（B類）》，在規定的納稅申報期限內進行納稅申報。（三）納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。根據上述規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此，采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。如果上年屬于查賬征收，是新認定為核定征收企業，則匯算清繳仍然可以彌補虧損。

企業重組原有虧損彌補的處理

《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。在企業合并重組中，如果被合并企業存在虧損，則可以有條件的限額彌補。《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十六條規定，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，是指按《稅法》規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性重組是在企業并購交易發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業重組，在重組交易發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。企業符合財稅〔2009〕59號文件規定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優惠。企業重組符合規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

查補所得額彌補虧損的處理

《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規定， 自2010年12月1日起，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。例如，某企業2010年會計報表填列虧損50萬元，稅務機關納稅檢查調增其應納稅所得額70萬元，那么，該企業2010年應納企業所得稅=（70-50）×25%=5（萬元）。

篇（7）

以下論述是在目前現有信息的基礎上，通過研讀相關文件而得出的推論。提醒讀者，須對今后稅務機關可能對此作出不同的解釋而產生的變化有所準備。

分支機構預繳企業所得稅分攤比例確定辦法

50%的預繳企業所得稅由各分支機構按照其經營收入、職工工資以及資產總額三項因素的權重在各分支機構之間進行分攤，上述三項因素的權重分別是35%、35%和30%。公式如下：

該分支機構分攤比例＝（該分支機構經營收入／各分支機構經營收入總額）×35%＋（該分支機構職工工資／各分支機構職工工資總額）×35%＋（該分支機構資產總額／各分支機構資產總額之和）×30%

上述公式中的分支機構僅指那些參與企業所得稅的分配及就地預繳的分支機構。上述的分配方法較之“企業所得稅匯總納稅分支機構分配表”的填報說明有少許不同。

文件中值得企業注意的重要內容

具有主體生產經營職能的總機構和第一級的分支機構應就地預繳企業所得稅。

如果企業總機構與分支機構的適用稅率不同，應分別根據各自的適用稅率計算當期應納稅額并繳納稅款。

企業所得稅預繳方式一經確定，當年度不得變更。

分支機構和總機構設在同一省（直轄市）的，該分支結構應根據三項因素參與分攤。

當年新設立的分支結構自設立的第二年起參與分攤；當年注銷的分支結構自注銷的第二年起停止分攤。

對企業所得稅預繳納稅申報工作的潛在影響

10號文件并不是以納稅人為讀者編寫的，而是指導稅務機關工作人員如何應對即將到來的全國性分支機構申報企業所得稅，著重于政府內部預算和會計核算，而不是納稅人的報稅程序。相關企業須期待國家稅務總局下發另一重點針對納稅人的文件，更詳盡地解釋如何按照規定進行分支機構的企業所得稅申報。

分支機構預繳所得稅分攤比例計算方法與國稅函[2008]44號文件規定不一致，企業應注意到：10號文件是三個政府部門聯合下文，且在企業所得稅預繳申報表之后，我們可以合理推斷10號文在適用上有較優先的效力，且是最新的信息。

本刊建議

為了應對即將到來的2008年度第一季度的企業所得稅申報，相關企業應當盡快向當地稅務機關咨詢如何確定一季度的企業所得稅預繳稅款，并開始采集2007年度總機構和分支機構的三項因素數額。同時，應計劃修改現行的數據采集系統和納稅系統并使之滿足新的申報要求。

相關企業應繼續密切關注國家稅務總局等今后的相關法規和公告。

（財預[2008]10號；2008年2月22日）

財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干稅收優惠政策的通知

鼓勵軟件產業和集成電路產業的發展，原對這兩個產業的優惠政策基本得以延續

1．軟件行業：

對軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。

我國境內新辦軟件生產企業經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。值得注意的是，1號文規定符合條件的納稅人從獲利年度起享受優惠，而新企業所得稅法實施條例和國發[2007]40號文規定符合條件的納稅人享受稅收優惠政策的起始時間是取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度。

對國家規劃布局內的重點軟件生產企業（即由國家發改委、信息產業部、商務部和國家稅務總局按照發改高技[2005]2669號文的規定共同認證的企業），如當年未享受免稅優惠的，減按10％的稅率征收企業所得稅。

軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除，即不受新企業所得稅法實施條例第四十二條規定的每年度扣除總額為工資總額的2.5%的限制。

2．集成電路行業：

集成電路設計企業視同軟件企業，享受上述軟件企業的有關企業所得稅政策。

集成電路生產企業的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。

投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產企業，可以減按15％的稅率繳納企業所得稅，其中，經營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，第六年至第十年減半征收企業所得稅。

對生產線寬小于0.8微米（含）集成電路產品的生產企業，經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。但企業若已經享受自獲利年度起企業所得稅“兩免三減半”政策的企業，不再重復執行該優惠。

自2008年1月1日起至2010年底，對集成電路生產企業、封裝企業的投資者，以其取得的繳納企業所得稅后的利潤，直接投資于本企業增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產企業、封裝企業，經營期不少于5年的，按40％的比例退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業所得稅稅款。

自2008年1月1日起至2010年底，對國內外經濟組織作為投資者，以其在境內取得的繳納企業所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區開辦集成電路生產企業、封裝企業或軟件產品生產企業，經營期不少于5年的，按80％的比例退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業所得稅稅款。

鼓勵證券投資基金的發展，證券投資基金享受三大優惠

對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。

對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業所得稅。

對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業所得稅。

部分對其他行業、企業稅收優惠政策，繼續按原優惠政策的規定執行到期

為保證政策的連續性，對下列六類定期企業所得稅優惠政策，自2008年起繼續按原優惠政策規定的辦法和時間執行到底。

就業再就業政策：財稅[2002]208號、財稅[2005]186號

奧運會和世博會政策：財稅[2003]10號、財稅[2005]180號、財稅[2006]128、155號

企業改革政策（債轉股、清產核資、重組、改制、轉制）：財稅[2005]1、2、14、29號、財稅[2006]18號

社會公益政策：財稅[2006]148號

涉農和國家儲備政策：財稅[2006]105號、財稅[2007]10、17號

其他單項政策：財稅[2005]103號、財稅[2006]46、123、169號、財稅[2007]18號

對特殊資產的稅收優惠政策

企事業單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。

對特殊利潤的稅收優惠政策

2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業所得稅；2008年及以后年度外商投資企業新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業所得稅。

值得企業注意的重要信息

除《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》、《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號），《國務院關于經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性稅收優惠的通知》（國發[2007]40號）及本通知規定的優惠政策以外，2008年1月1日之前實施的其他企業所得稅優惠政策一律廢止。各地區、各部門一律不得越權制定企業所得稅的優惠政策。

本刊建議

我們建議企業財務或稅務的管理者應仔細研究企業能否享受優惠政策，并評估因未能享受優惠而對企業市場競爭地位所產生的影響。現行企業所得稅法不僅是新頒布和較復雜的法律，在某些方面還比較概括，所以企業與稅務機關及稅務專業顧問討論如何使企業稅收策略更加有效是非常必要。

（財稅[2008]1號；2008年2月22日）

財政部國家稅務總局關于貫徹落實國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策有關問題的通知

企業所得稅過渡期適用的稅率得以進一步明確

根據國發[2007]39號文（參見本刊2008年第2期，總第26期），原享受低稅率優惠的企業，在過渡期可享受過渡稅率優惠；原享受企業所得稅定期減免稅的企業，可享受定期減免過渡期優惠，但未明確在定期減免過渡期企業是適用原稅率、新稅率還是過度稅率。財稅[2008]21號文件明確對享受定期減免過渡期優惠的企業在過渡期減半計算企業所得稅應納稅額所適用的稅率如下：

原同時享受低稅率優惠的企業在過渡期適用過渡稅率，即：

原適用24%或33%企業所得稅稅率的企業，在定期減免過渡期一律按25%稅率減半計算應納企業所得稅。

民族自治地方的企業減免企業所得稅優惠政策

根據新所得稅法第二十九條有關“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”的規定，對2008年1月1日后民族自治地方批準享受減免稅的企業，一律按新稅法第二十九條的規定執行，即對民族自治地方的企業減免企業所得稅，僅限于減免企業所得稅中屬于地方分享的部分，不得減免屬于中央分享的部分。

民族自治地方在新稅法實施前已經按照《財政部國家稅務總局海關總署總關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》（財稅[2001]202號）第二條第2款有關減免稅規定批準享受減免企業所得稅（包括減免中央分享企業所得稅的部分）的，自2008年1月1日起計算，對減免稅期限在5年以內（含5年）的，繼續執行至期滿后停止；對減免稅期限超過5年的，從第六年起按新稅法第二十九條規定執行。

（財稅[2008]21號；2008年2月4日）

國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業原有若干稅收優惠政策取消后有關事項處理的通知

關于原外商投資企業的外國投資者再投資退稅政策的處理

須在2007年底，完成再投資事項，并已在工商部門完成變更或登記注冊的，可予退稅；

用2007年度的預分配利潤進行再投資的，不予退稅。

關于外國企業從我國取得的利息、特許權使用費等所得免征企業所得稅的處理

2007年底前簽訂的合同，按規定已批準給予免稅的，合同有效期內繼續給予免稅；

但不包括合同的延期和補充或擴大條款。

關于享受定期減免稅優惠的外商投資企業在2008年后條件發生變化的處理

原享受定期減免稅優惠所必須具備的生產經營業務性質或經營期條件，在2008年后仍按原規定執行（如在原規定的經營期內關閉企業，須補繳已享受的定期減免稅稅款）；

上述規定也適用于優惠過渡期內的定期減免稅。

（國稅發[2008]23號；2008年3月5日）

法規選登

中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細則

第一條 根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（以下簡稱條例），制定本細則。

第二條 條例所稱建房，包括建設建筑物和構筑物。農田水利占用耕地的，不征收耕地占用稅。

第三條 占用園地建房或者從事非農業建設的，視同占用耕地征收耕地占用稅。

第四條經申請批準占用耕地的，納稅人為農用地轉用審批文件中標明的建設用地人；農用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，納稅人為用地申請人。

未經批準占用耕地的，納稅人為實際用地人。

第五條條例第四條所稱實際占用的耕地面積，包括經批準占用的耕地面積和未經批準占用的耕地面積。

第六條各省、自治區、直轄市耕地占用稅的平均稅額，按照本細則所附的《各省、自治區、直轄市耕地占用稅平均稅額表》執行。

縣級行政區域的適用稅額，按照條例、本細則和各省、自治區、直轄市人民政府的規定執行。

第七條條例第七條所稱基本農田，是指依據《基本農田保護條例》劃定的基本農田保護區范圍內的耕地。

第八條條例第八條規定免稅的軍事設施，具體范圍包括：

（一）地上、地下的軍事指揮、作戰工程；

（二）軍用機場、港口、碼頭；

（三）營區、訓練場、試驗場；

（四）軍用洞庫、倉庫；

（五）軍用通信、偵察、導航、觀測臺站和測量、導航、助航標志；

（六）軍用公路、鐵路專用線，軍用通訊、輸電線路，軍用輸油、輸水管道；

（七）其他直接用于軍事用途的設施。

第九條條例第八條規定免稅的學校，具體范圍包括縣級以上人民政府教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、學歷性職業教育學校以及特殊教育學校。

學校內經營性場所和教職工住房占用耕地的，按照當地適用稅額繳納耕地占用稅。

第十條條例第八條規定免稅的幼兒園，具體范圍限于縣級以上人民政府教育行政部門登記注冊或者備案的幼兒園內專門用于幼兒保育、教育的場所。

第十一條 條例第八條規定免稅的養老院，具體范圍限于經批準設立的養老院內專門為老年人提供生活照顧的場所。

第十二條 條例第八條規定免稅的醫院，具體范圍限于縣級以上人民政府衛生行政部門批準設立的醫院內專門用于提供醫護服務的場所及其配套設施。

醫院內職工住房占用耕地的，按照當地適用稅額繳納耕地占用稅。

第十三條條例第九條規定減稅的鐵路線路，具體范圍限于鐵路路基、橋梁、涵洞、隧道及其按照規定兩側留地。

專用鐵路和鐵路專用線占用耕地的，按照當地適用稅額繳納耕地占用稅。

第十四條條例第九條規定減稅的公路線路，具體范圍限于經批準建設的國道、省道、縣道、鄉道和屬于農村公路的村道的主體工程以及兩側邊溝或者截水溝。

專用公路和城區內機動車道占用耕地的，按照當地適用稅額繳納耕地占用稅。

第十五條條例第九條規定減稅的飛機場跑道、停機坪，具體范圍限于經批準建設的民用機場專門用于民用航空器起降、滑行、停放的場所。

第十六條條例第九條規定減稅的港口，具體范圍限于經批準建設的港口內供船舶進出、停靠以及旅客上下、貨物裝卸的場所。

第十七條條例第九條規定減稅的航道，具體范圍限于在江、河、湖泊、港灣等水域內供船舶安全航行的通道。

第十八條條例第十條規定減稅的農村居民占用耕地新建住宅，是指農村居民經批準在戶口所在地按照規定標準占用耕地建設自用住宅。

農村居民經批準搬遷，原宅基地恢復耕種，凡新建住宅占用耕地不超過原宅基地面積的，不征收耕地占用稅；超過原宅基地面積的，對超過部分按照當地適用稅額減半征收耕地占用稅。

第十九條條例第十條所稱農村烈士家屬，包括農村烈士的父母、配偶和子女。

第二十條條例第十條所稱革命老根據地、少數民族聚居地區和邊遠貧困山區生活困難的農村居民，其標準按照各省、自治區、直轄市人民政府有關規定執行。

第二十一條根據條例第十一條的規定，納稅人改變占地用途，不再屬于免稅或減稅情形的，應自改變用途之日起30日內按改變用途的實際占用耕地面積和當地適用稅額補繳稅款。

第二十二條條例第十三條所稱臨時占用耕地，是指納稅人因建設項目施工、地質勘查等需要，在一般不超過2年內臨時使用耕地并且沒有修建永久性建筑物的行為。

第二十三條因污染、取土、采礦塌陷等損毀耕地的，比照條例第十三條規定的臨時占用耕地的情況，由造成損毀的單位或者個人繳納耕地占用稅。超過2年未恢復耕地原狀的，已征稅款不予退還。

第二十四條條例第十四條所稱林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、跡地、苗圃等，不包括居民點內部的綠化林木用地，鐵路、公路征地范圍內的林木用地，以及河流、溝渠的護堤林用地。

第二十五條條例第十四條所稱牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。

第二十六條條例第十四條所稱農田水利用地，包括農田排灌溝渠及相應附屬設施用地。

第二十七條條例第十四條所稱養殖水面，包括人工開挖或者天然形成的用于水產養殖的河流水面、湖泊水面、水庫水面、坑塘水面及相應附屬設施用地。

第二十八條條例第十四條所稱漁業水域灘涂，包括專門用于種植或者養殖水生動植物的海水潮浸地帶和灘地。

第二十九條占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂等其他農用地建房或者從事非農業建設的，適用稅額可以適當低于當地占用耕地的適用稅額，具體適用稅額按照各省、自治區、直轄市人民政府的規定執行。

第三十條條例第十四條所稱直接為農業生產服務的生產設施，是指直接為農業生產服務而建設的建筑物和構筑物。具體包括：儲存農用機具和種子、苗木、木材等農業產品的倉儲設施；培育、生產種子、種苗的設施；畜禽養殖設施；木材集材道、運材道；農業科研、試驗、示范基地；野生動植物保護、護林、森林病蟲害防治、森林防火、木材檢疫的設施；專為農業生產服務的灌溉排水、供水、供電、供熱、供氣、通訊基礎設施；農業生產者從事農業生產必需的食宿和管理設施；其他直接為農業生產服務的生產設施。

第三十一條經批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農用地手續通知的當天。

未經批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發生時間為納稅人實際占用耕地的當天。

第三十二條納稅人占用耕地或其他農用地，應當在耕地或其他農用地所在地申報納稅。

第三十三條各省、自治區、直轄市人民政府財政、稅務主管部門應當將本省、自治區、直轄市人民政府制定的耕地占用稅具體實施辦法報送財政部和國家稅務總局。

第三十四條本細則自公布之日起實施。

（財政部 國家稅務總局令第49號；2008年2月26日）

財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知

修訂后的《企業財務通則》(財政部令第41號)施行以來，各類企業結合自身特點，按照《企業財務通則》的規定逐步調整、修訂和完善了內部財務制度。在新舊財務制度銜接過程中，部分企業反映了一些問題，包括企業年金(即補充養老保險)繳費的列支、應付工資結余的處理等。為規范企業相關財務行為，現就有關問題通知如下：

一、關于企業補充養老保險費用的列支

（一）按照《企業財務通則》第四十三條的規定，已參加基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充養老保險。補充養老保險屬于企業職工福利范疇，由企業繳費和個人繳費共同組成。

（二）補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本(費用)中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔，企業不得提供任何形式的資助。

《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。

（三）企業繳費與職工繳費共同形成的補充養老保險基金，屬于參加補充養老保險計劃的職工所有，應當單獨設賬，與本企業及其他當事人的資產、業務嚴格分開。企業應當依法委托具有相應資質的基金管理機構對補充養老保險基金實施管理，并定期向職工公開補充養老保險基金的相關財務狀況和會計信息。

（四）對于建立補充養老保險之前已經離退休或者按照國家規定辦理內退而未納入補充養老保險計劃的職工，企業按照國家有關規定向其支付的養老費用，從管理費用中列支。

二、關于企業應付工資結余的處理

（一）《企業財務通則》施行后，處于正常生產經營情況的企業，在繼續實施工效掛鉤政策均條件下，截至2007年12月31日因實施工效掛鉤政策形成的應付工資結余，應當繼續作為負債管理，主要用于以后年度工資分配的“以豐補歉”，不能轉增未分配利潤、盈余公積、資本公積，以維護國家工效掛鉤政策的一致性。今后國家對企業工資管理政策進行重大調整或者制定出臺新的有關政策時，原有應付工資結余的處理再行規定。

企業截至2006年12月31日拖欠的以下支出，經職工(代表)大會審議通過后，也可從上述工效掛鉤政策形成的應付工資結余中列支：

1．離退休人員符合國家規定的統籌項目外養老費用；

2．符合國家規定的內退人員基本生活費和社會保險費；

3．解除勞動合同的職工經濟補償金。

（二）企業進行公司制改建、接受新股東出資或者實施產權轉讓時，按照財政部印發的《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》(財企[2003]313號)以及《關于〈企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定〉有關問題的補充通知》(財企[2005]12號)，工效掛鉤形成的應付工資結余應當在資產評估基準日轉增資本公積，不再作為負債管理，也不得量化為個人投資。

三、其他

（一）各級主管財政機關、各部門應當加強對所管理企業新舊財務制度銜接的指導和監督。對于企業違反《企業財務通則》及本通知規定的行為，主管財政機關應當依法追究企業及其負有直接責任的主管人員和其他人員的責任。

（二）本通知自印發之日起執行。涉及的稅收管理問題，按照財政部、國家稅務總局有關規定執行。各地區、各部門、各企業以前有關財務規定及財務行為與本通知不符的，一律以本通知為準。各企業2007年度財務會計報告涉及的相關問題，應當按本通知辦理。

（財企[2008]34號；2008年2月29日）

國家稅務總局關于依據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定的審批事項有關辦理時限問題的通知

為配合企業所得稅法過渡政策的實施，規范稅務行政審批事項，現就《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定審批事項的銜接處理問題通知如下：

篇（8）

2011年12月31日B公司評估日賬上凈資產為850萬元；房產原值（含裝修）500萬元，凈值375萬元，評估價格750萬元，已使用五年；公司其他債權債務已清理完畢。

下面分別以兩種不同的清算方式來分析房產交易成本：

一、A公司直接購買的方式：

B公司需要繳納的主要稅金有：

營業稅金及附加：750*5.5%=41萬元

土地增值稅：750-500*（1+5%*5）-41=84萬元

企業所得稅：（750-375-41-84）*25%=63萬元

稅金合計：41+84+63=188萬元

A公司需要繳納的主要稅金有：

契稅：750*4%=30萬元

二、A公司采取吸收合并的方式：

根據《企業會計準則2008》第21章規定，同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后被合并方被注銷法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債。由于A公司和B公司都屬于C公司控股的子公司，且控股比例相同，故符合同一控制下的企業吸收合并條件。

主要涉稅

在合并過程中，涉及到的主要稅收有：

（一）流轉稅

根據[2002]420號和最新的國稅2011年13號公告都規定：“轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，因此轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。”

根據國稅函[2002]165號和最新的國稅2011年51號公告規定：“對企業在合并、兼并過程中發生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為，不征收營業稅。”

（二）契稅

根據財稅[2008]175號《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》第七條規定：“企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限責任公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。”

（三）土地增值稅

根據財稅[1995]48號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第三條規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”

（四）企業所得稅

根據財稅[2009]59號《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》的規定：同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理（特殊性稅務處理或重組業務處理）。

1、合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；

2、被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；

3、可由合并企業彌補被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；

4、被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

也可以采用一般性稅務處理（清算處理）：

1、合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；

2、被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；

3、被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

財務處理

從以上政策可以得出A公司如果采用吸收合并方式的話，除了企業所得稅，其他相關稅金都可以免征，而企業所得稅如果采取不同的稅務處理方式也可以達到免稅的目的，而選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理，對財務處理又有不同的處理方式：

第一，作為投資收回

（1）如果會計上作為投資收回，稅法上作為清算或普通重組業務，那么在稅法上子公司將以公允價值進行清算，母公司吸收合并的資產、負債也以公允價值作為計稅基礎。這樣的情況下，會計上也應以公允價值計量，并確認相關的投資收益，保持與稅法的一致性。否則母公司若以賬面價值計量，會計與稅法將產生較大的時間性差異，且該差異是否能獲得稅務機關認可也存在較大不確定性。

（2）如果會計上作為投資收回，稅法上作為重組業務，且符合特殊性稅務處理，那么在稅法上以賬面價值計量確認，會計上也適宜以子公司賬面價值計量。由于重組業務特殊性稅務處理子公司是不需要計算繳納企業所得稅的，其合并前的相關所得稅事項是由母公司承繼，故如果會計上作為投資收回，確認了投資收益（或損失），那么母公司投資收益或損失將并入應納稅所得并進行納稅調整。

第二，作為吸收合并

如果會計上作為同一控制下吸收合并，那么稅法上作為清算或普通重組業務的可能性就基本不存在了。從目前看，會計上的吸收合并和新設合并，稅法上均作為企業合并（包括母子公司直接吸收合并）。所以會計上若納入同一控制下吸收合并，稅法上作為重組業務，且符合特殊性稅務處理，那么會計、稅法均以賬面價值計量確認，雙方保持高度一致，會計不確認相關投資收益，而作為資本公積或留存收益處理。

結論

從以上分析可以看出：

1、在擬對合并后資產長期持有的情況下：選擇特殊性稅務處理，合并各方均無需納稅，選擇一般性稅務處理，被合并方需要繳納企業所得稅；在一般性稅務處理下，如果合并方以非股權性資產支付對價且該項資產有評估增值，則合并方需繳納企業所得稅，資產公允價值較計稅基礎越高，負擔的稅款越多。

2、在擬將合并后資產再次對外轉讓的情況下，就集團整體而言，一般性稅務處理與特殊性稅務處理需要繳納的企業所得稅稅額一致，只是納稅義務發生時間不同，但選擇無評估增值的資產進行支付，適用一般性稅務處理，能夠使整個交易過程的稅負降至最低。

考慮到A公司合并的主要目就是為了房產且準備長期持有，而B公司同時也需要注銷， 所以選擇股權支付方式以在合并時適用特殊性稅務處理是最優選擇。

基本操作流程是A公司先購買B公司全部股權，使其成為A公司的全資子公司，在完成相關的清算程序后，其所有資產、負債、業務和人員都轉入A公司。由于B公司已經兩年無經營業務，加上房產每年折舊費用的攤銷，賬面處于虧損狀態，雖然符合同一控制下的合并條件及稅務特殊性處理要求，但如果按照賬面數直接合并的話， 有一部分虧損可能無法在合并后彌補，其他的債權債務合并以后不僅會增加A公司資產，還會增加A公司的納稅風險，所以B公司先進行清算程序后，賬面只留下房產這一項固定資產，其他債權債務都轉為清算損益。由于B公司所得稅以前年度納稅調整項較多，最后核算下來基本無應納稅所得額，這樣就使得A公司合并和產生的無論是投資收益，還是作為資本公積或留存收益都無需再繳納企業所得稅。

房產隨后也過戶到A公司，并以合并日當時B公司賬上的原值和累計折舊作為A公司的賬面價值，最后完成B公司的所有注銷程序。

篇（9）

新開辦企業籌建期發生的費用，在會計上根據《企業會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”（財會[2006]18號）中，關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理，開辦費的會計處理不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”，而是直接將費用化，因此，籌建期的招待費在“管理費用”會計科目核算，然后計入當期損益，不再按照攤銷處理。在稅務上根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。《企業所得稅法實施條例》第七十條規定，企業所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。為此，會計與稅務處理上存在差異是無可厚非的事實，單單就籌建期發生的業務招待費在稅務處理上，在2013年企業所得稅匯算清繳實務中稅企之間也有爭議，原因是現行稅法及會計準則對“企業的籌建期間”均沒有準確給出定義，企業籌建期稅收法律地位的缺失給基層稅務機關日常稅收管理及相關企業辦理涉稅業務帶來不便和糾紛，下文結合《國家稅務總局公告2012年第15號》從企業和稅務機關的角度舉例分析。

1 問題的提出

某市房地產開發企業成立于2012年6月，2012年8月份開始籌劃一樓盤建設，通過招標方式取得一塊土地，支付地價款8000萬元，2012年12月31日之前只進行了規劃方案、圖紙設計等工作，籌建期間未進行生產建設，通過“管理費用-開辦費-招待費”科目核算招待費20萬元，2013年2月取得開工許可證后開始施工，在2013年3月企業所得稅匯算清繳遇到問題如下。

企業申報：根據稅務公告2012年第15號，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，即：20萬元*60%=12萬元，超出的20-12=8萬元需要納稅調增應納稅所得額。

稅務局機關的意見：因2012年無收入，業務招待費20萬元不得扣除。根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

焦點：企業認為雖然2012年無收入，籌建期可以按照稅務公告2012年15號進行60%進行扣除。稅務機關答復2012年6月已經成立，籌建期為營業執照簽發日，因此不得扣除，需全額調增應納稅所得額20萬元，根據國稅函[2003]1239號《國家稅務總局關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》以納稅人正式取得的工商營業執照上標明的設立日期為企業籌辦期結束（該文件已廢止）。

2 關于籌建期的解釋稅收文件不盡統一

關于“籌建期”百度的解釋，是指企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間。在實際工作中，關于籌建期稅收實務主要有一下四種觀點：

2.1 稅務機關主持的觀點：以工商局營業執照簽發日作為籌辦期

主要依據《國家稅務總局關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（國稅函[2003]1239號），以納稅人正式取得的工商營業執照上標明的設立日期為企業籌辦期結束（注：該文已廢止）。筆者這種觀點不太合理，主要是取得營業執照時企業的籌建或籌辦期大部分情況沒有結束，該事件跨度較短還不能正常的生產、經營。

2.2 企業主持在觀點：以試營業作為籌辦期

主要依據是《企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1999]第003號）和《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（國務院令[1991]第85號）規定，前款所說的籌辦期，是指從企業被批準籌辦之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日止的期間（注：已廢止）。筆者認為這種觀點符合《企業所得稅法》的立法原則，但須對試運行、試營業進行準確界定，以便于實際操作。

2.3 少數人胡觀點：以取得第一筆主營收入作為籌辦期

主要依據《國家稅務總局關于印發〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2005]129號），規定新辦企業減免稅執行起始時間的生產經營之日是指納稅人取得第一筆收入之日（注：該文已廢止）。這種觀點也存在明顯不足之處，不能以享受企業所得稅減免期的時間作為籌建或籌辦期的結束時間，兩者調控的對象不同。

2.4 較新稅政的觀點：企業對外經營活動開始作為籌辦期

根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定執行。這種觀點存在的不足是，主管稅務機關不易判斷或取得判斷的證據證明各項資產已經實際運營。

3 關于對“籌建期”法律規范的建議

正因為“籌建期”企業稅收法律定義的不規范，才給企業辦理涉稅業務和基層稅務機關日常稅收管理帶來爭議、產生糾紛，只有明晰了政策依據，才能保持稅收的政策“準確性”和“連續性”，筆者建議國家稅務總局盡快出臺規范性文件，統一明確企業籌建期的稅收管理規定。考慮到企業類型不同，筆者建議分3類不同規定比較合理：

1）商業企業和服務業：取得第一筆收入作為籌建期結束。

2）工業企業和建筑業：開始歸集生產成本作為籌建期結束。

3）房地產開發企業：建設工程開工日，開始施工[打樁]（不含前期工程，如地質勘探、平整土地、拆除舊有建筑物、施工用臨時道路等 ），即為開始生產經營之日，不考慮相關證件《國有土地使用證》、《建設用地規劃許可證》《建設工程規劃許可證》和《建設工程施工許可證》是否齊全。

【參考文獻】

[1]國家稅務總局.關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告[R].國家稅務總局公告2012年第15號.

[2]翟建國.企業籌建期業務招待費和廣告宣傳費的財務處理與稅務處理探討[J].河北企業，2013（08）.

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二、突出重點、狠抓落實，深入開展納稅評估

本次專項評估，我辦采取由市局發起、區局開展的形式，以零申報、連續虧損、稅負偏低以及雖經稅務師事務所出具報告匯繳但仍存在疑點的企業為評估重點對象，根據數據來源的不同，分設三個子項目進行評估。各區局評估辦結合各自實際情況，迅速統籌規劃，嚴密部署，穩步推進，將專項評估工作落到實處，取得了顯著的成效。

(一)企業所得稅匯算清繳重點疑點戶案頭評估工作

各區局根據我辦下發的數據來源及有關基礎數據，對2009年度所得稅匯算清繳申報資料進行認真全面審核，多方面、多渠道收集和掌握納稅人的動態稅收信息，結合基礎數據進行縱、橫向比較和分析，確定相關疑點，擬定重點疑點企業，開展案頭評估分析工作，對疑點戶2006年至2008年的財務報表和企業所得稅申報情況進行比對、分析，實施實地核查，展開深入的評估。在實地核查過程中，評估人員一方面能仔細審閱有關企業的財務帳冊資料，審查其有否超標準列支費用、錯誤核算成本等情況，又能根據各企業的行業特點，有的放矢地重點核查其關鍵指標和數據，例如對于房地產業，重點核查其“其他應收、應付”等往來科目和銀行現金日記帳，審查其有否收取售樓預收款但不入帳的情況；對于鋁型材生產行業，重點核查其生產設備的型號、棒徑以及用電量、原材料耗用量等基礎指標，再結合其申報的生產銷售數據來綜合對比分析，從中找出突破口。由于措施得當，本次專項評估工作成績顯著。

(二)經稅務師事務所匯算清繳企業所得稅納稅戶評估工作

根據我辦下發的評估方案和選戶分配要求，各區局從2008年度經稅務師事務所匯算清繳企業所得稅企業名單中選取各自管轄的企業開展案頭評估，篩選出擬開展評估的企業名單，評估人員對經辦的稅務師事務所有無按規定、據實為企業出具企業所得稅匯算清繳報告進行了初步判斷，有針對性地開展了部分業戶的實地核查工作。從各區對選取企業的納稅評估情況來看，稅務師事務所在審核方面主要存在以下問題：

一是稅務師事務所出具的報告內容簡單，相當一部分查帳報告都是集中反映企業幾個相同或類似的存在問題。部分中介機構只從效益的角度出發，能簡就簡，能省就省，不去考慮質量、風險、信譽等問題，執業質量狀況不容樂觀。

二是審核的工作以費用審核為主，至于成本核算等方面的審核基本沒有在報告中反映；有的報告所提到固定資產的折舊方法，仍沿用原企業所得稅的折舊方法；企業列支的個人費用在審核后沒有要求企業按規定代扣代繳個人所得稅；

三是企業過分依賴稅務師事務所的匯算清繳鑒證報告。企業所得稅匯算清繳工作對企業財務人員來說是對其一年賬務處理工作的一次全面的復查，有的企業在日常工作中比較注重業務的真實性，按自己習慣的財務處理方法處理賬務，到匯算清繳時要對照稅收政策進行納稅調整，由于業務水平不高，就委托稅務師事務所進行匯算清繳，有的是為了安全問題，被稅務機關檢查發現有問題時，推卸責任，好向老板交代；

四是企業不作賬務調整。稅務師事務所匯算清繳的審核調整意見企業只作匯算清繳報表的調增調減，企業只關注是否要補稅，企業的賬務不作調整，這就會出現企業每月報出的財務報表與年度的報送的財務報表有差異。稅務師事務所對企業匯算清繳時只注重企業賬務中相關的費用(如職工福利費、業務招待費等)的列支和折舊的計提，對企業賬冊的審查還不夠全面。

(三)2008年度企業所得稅匯算清繳申報資料全面審核疑點戶評估工作

根據市局稅政科《2008年度企業所得稅年度申報數據審核工作方案》文，以“先經評估后作調整”為原則，各區局對所管轄的企業所得稅查帳征收的企業進行年度申報資料審核，審核面達百分之百。評估人員根據基礎數據并結合企業的實際情況以及行業的分布情況，選定疑點戶，對疑點企業主要實行落戶實地核查為主，實地核查時基本以檢查企業的帳冊、憑證、報表、合同等經營資料，對不符合企業所得稅有關規定納稅人進行相關的納稅調整。

三、總結經驗，穩步推進，努力提高稅源管理質量

通過開展本次企業所得稅匯算清繳專項評估，進一步強化稅源管理，很好地發揮了市、區二級專業評估機構和市、區、基層三級評估崗位的作用，達到了以評促收、以評促管的效果；在堵塞稅收征收管理過程中的漏洞、全面提高征管質效的同時，及時發現、糾正和處理納稅人非主觀性的錯誤和問題，提高了納稅人依法納稅的遵從度，達到征納和諧的目的。總結各區在此次專項納稅評估過程中，遇到的主要問題及建議，主要有幾下幾點：

(一)納稅評估工作的執法地位不明確。評估人員進行案頭分析，對納稅人存在的涉稅違法疑點進行推理。但這僅僅是對納稅人違法疑點的一種可能性推理，對納稅人缺乏實質性的約束力，如果要確認納稅人的違法行為，仍要移交稅務稽查部門進行查證處理。這樣，就會造成納稅評估工作的執行乏力；