稅法基本原則核心匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇稅法基本原則核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

篇（2）

1新收入準(zhǔn)則實施的背景與意義

收入對于企業(yè)而言就如同人體中的心臟，沒有了收入，企業(yè)就不能繼續(xù)生存。而且收入也是資本市場的投資者比較看重的一項財務(wù)指標(biāo)，它直接影響企業(yè)的融資能力，正是由于收入對企業(yè)如此重要，所以收入準(zhǔn)則必須嚴(yán)格規(guī)范收入的確認(rèn)時點，避免企業(yè)利用準(zhǔn)則的漏洞，肆意操縱收入的確認(rèn)，對資本市場和宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成不良的影響。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，外國資本的不斷涌入，企業(yè)的交易形式逐漸多元化。所以，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的收入確認(rèn)行為，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)更加健康的發(fā)展以及適應(yīng)我國企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更，財政部于2017年對我國收入準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的修訂，并根據(jù)不同企業(yè)的性質(zhì)，規(guī)定了企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則的時間，以留給企業(yè)足夠的緩沖空間，使新收入準(zhǔn)則能夠更加順利地實施。新收入準(zhǔn)則的核心變化主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是制定了收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入確認(rèn)的步驟，企業(yè)所有的業(yè)務(wù)類型都應(yīng)按照此項模型進(jìn)行收入確認(rèn)。二是變更了收入確認(rèn)的基本原則。新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的基本原則由“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”變更為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。從而使收入確認(rèn)更符合會計信息的基本要求，降低了企業(yè)的收入確認(rèn)風(fēng)險。三是收入確認(rèn)金額由合同金額變?yōu)閷嶋H成交金額。新收入準(zhǔn)則在收入計量方面，考慮了可變對價，體現(xiàn)了收入計量的穩(wěn)健性原則，也使企業(yè)確認(rèn)的收入金額更加貼合實際。新收入準(zhǔn)則的以上變化，使其相比于以往的收入準(zhǔn)則而言，更加契合企業(yè)的業(yè)務(wù)實際，也能夠有效滿足現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展需要?？傮w而言，新收入準(zhǔn)則實施的意義表現(xiàn)為：第一，統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，提高了收入準(zhǔn)則的適用性。如前所述，舊的收入準(zhǔn)則僅適用于商品交易，而對于建造業(yè)務(wù)則是由專門的建造合同準(zhǔn)則予以規(guī)范，但是在新收入準(zhǔn)則下，無論是商品交易業(yè)務(wù)還是建造業(yè)務(wù)都適用一套統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，極大地增強(qiáng)了收入準(zhǔn)則的適用性。第二，文字表述更加貼合業(yè)務(wù)實質(zhì)，提高了收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性。無論是收入確認(rèn)原則的變更還是收入計量原則的改變，都使得新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性更強(qiáng)，更能反映企業(yè)的業(yè)務(wù)實質(zhì)，從而提高了企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性。

2新收入準(zhǔn)則的基本特征

新收入準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下三個方面，即收入確認(rèn)模型的建立、收入確認(rèn)基本原則的變更和收入計量的改變。這三大變化中，收入確認(rèn)的基本原則與收入確認(rèn)的基本模型構(gòu)成了新收入準(zhǔn)則的基本特征。以下將對新收入準(zhǔn)則的兩大基本特征進(jìn)行詳細(xì)闡述。

2.1以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的基本原則

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在判斷收入實現(xiàn)時應(yīng)該以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為基礎(chǔ)，如果企業(yè)的該項業(yè)務(wù)實現(xiàn)了控制權(quán)的交付，則企業(yè)應(yīng)對其確認(rèn)收入的實現(xiàn)。在舊收入準(zhǔn)則中，企業(yè)判斷收入實現(xiàn)的核心原則是“與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬已實現(xiàn)了轉(zhuǎn)移”。對比新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)基本原則的表述，可以發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則的表述更加貼合收入確認(rèn)的本質(zhì)，可以提高企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移并不等同于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在有些業(yè)務(wù)中，企業(yè)可能已將與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移到了其他主體，但企業(yè)仍然持有該項業(yè)務(wù)的控制權(quán)，此時企業(yè)就不能確認(rèn)該項業(yè)務(wù)的收入，因為從本質(zhì)上，企業(yè)可以控制與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的利益與風(fēng)險，企業(yè)取得的相關(guān)現(xiàn)金流不能確認(rèn)為收入，應(yīng)將其作為負(fù)債。所以新收入準(zhǔn)則更加準(zhǔn)確地闡述了收入的本質(zhì)。與此同時，其也對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高地要求。在實務(wù)中，“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”相比于“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”更加難以判斷，需要企業(yè)的財務(wù)人員擁有扎實的專業(yè)知識以及較為豐富的實踐經(jīng)驗，否則很容易作出錯誤的判斷。

2.2以“五步法”為收入確認(rèn)的基本模型

在舊收入準(zhǔn)則中，并沒有對收入確認(rèn)應(yīng)遵循的步驟進(jìn)行明確規(guī)定，舊收入準(zhǔn)則僅僅闡述了收入確認(rèn)的基本條件，并且不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)有著不完全相同的收入確認(rèn)前提，所以舊收入準(zhǔn)則分別對商品收入的確認(rèn)與建造業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)制定了不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。但是在新收入準(zhǔn)則中，無論是商品銷售業(yè)務(wù)還是施工建造業(yè)務(wù)，都對應(yīng)同一個收入確認(rèn)模型。收入確認(rèn)的“五步法模型”主要是指企業(yè)在收入確認(rèn)時，應(yīng)該遵循五個基本步驟。即按照“識別合同—識別履約義務(wù)—確定交易價格—分配交易價格—確認(rèn)收入”進(jìn)行收入的賬務(wù)處理。這是新收入準(zhǔn)則的一個最大亮點，它為企業(yè)確認(rèn)收入提供了一個很好的思路，同時也能夠有效防止企業(yè)違規(guī)確認(rèn)收入?！拔宀椒Ｐ汀笔俏覈杖霚?zhǔn)則逐漸完善的一個重要體現(xiàn)，它具有很強(qiáng)的適用性，企業(yè)的所有業(yè)務(wù)都可根據(jù)該模型確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

3新會計準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時點的稅會差異

3.1一般業(yè)務(wù)的稅會差異分析

企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的收入實現(xiàn)時點與企業(yè)按照稅法確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額實現(xiàn)時點有著較大的差異。以下將舉例說明這種差異性在企業(yè)一般業(yè)務(wù)中的體現(xiàn)。企業(yè)最常發(fā)生的業(yè)務(wù)類型便是采用直接收款方式銷售商品或提供勞務(wù)，在此種業(yè)務(wù)類型下，按照稅法的規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但是在這種情況下，如果雙方約定賣方必須將該商品送達(dá)買方，則可能出現(xiàn)企業(yè)還未發(fā)貨之前就已經(jīng)收到了買法支付的貨款，該筆款項依照稅法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該計入該納稅年度的收入，并且此時與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。但是按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在該項合同中的履約業(yè)務(wù)還未完成，此時不應(yīng)就該筆款項確認(rèn)收入。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生在年末就會直接導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)營業(yè)收入賬戶的金額存在差異。除了以直接收款的方式銷售商品或勞務(wù)之外，受市場供需不平衡的影響，很多企業(yè)可能都傾向于采用賒銷或分期付款的方式銷售商品或提供勞務(wù)。在此種銷售方式下，按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該按照合同確定的收款日期或在合同沒有確定收款日期條件下貨物實際發(fā)出的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)收入的核心標(biāo)準(zhǔn)時控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)的“五步法模型”，識別單項履約業(yè)務(wù)后，根據(jù)該單項履約業(yè)務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為條件，及時確認(rèn)收入。所以很有可能企業(yè)在合同規(guī)定的收款日期之前就已經(jīng)將與該業(yè)務(wù)相關(guān)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了買方，此時企業(yè)應(yīng)進(jìn)行收入的賬務(wù)處理，但是并不將其納入應(yīng)納稅所得額，與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)也未發(fā)生。

3.2特殊業(yè)務(wù)的稅會差異分析

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)類型逐漸多元化，近幾年出現(xiàn)了很多的新型業(yè)務(wù)。例如附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售合同便是一種新式的銷售方式，以下將舉例說明此類特殊業(yè)務(wù)下會計處理與稅務(wù)處理的差異性。例如很多企業(yè)為了促進(jìn)客戶的再次消費，會采用附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售方式，一些商場提供的購物積分便屬于此類。在這類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但是稅法并沒有對這些特殊業(yè)務(wù)有著明確的稅務(wù)處理規(guī)定，在這種情況下，實務(wù)中往往按照賣方開具發(fā)票的時間確認(rèn)收入的實現(xiàn)，從而使得稅法處理與會計處理產(chǎn)生差異。

4實務(wù)中的審計重點及應(yīng)對

針對新會計準(zhǔn)則下稅會處理的差異性，為了有效降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。審計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)該注意以下幾點：一是充分利用企業(yè)的非財務(wù)資料。審計師在審查企業(yè)收入確認(rèn)時，應(yīng)該注意利用一些非財務(wù)資料，主要是指企業(yè)的業(yè)務(wù)合同和一些相關(guān)的附屬資料，采用文本分析與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合的手段，充分考慮各種重要因素，保持必要的審計懷疑，以保證審計意見的合理性。二是明確不同業(yè)務(wù)方式下的稅會處理差異，避免陷入發(fā)票陷阱。根據(jù)稅法的規(guī)定，一般而言，只要企業(yè)開具了銷售發(fā)票都應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)，承擔(dān)納稅義務(wù)，但是會計準(zhǔn)則并不是以銷售發(fā)票作為收入確認(rèn)的核心準(zhǔn)則，審計師一定要清晰地知道不同銷售方式下的稅會差異，以免發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。三是審計師需要了解收入?zhǔn)則變更的歷史，理解財政部修改收入準(zhǔn)則的核心目的與意義，從而能夠深刻理解新收入準(zhǔn)則的核心要點，以便在實施審計程序之前，能夠制定有效地審計計劃，快速發(fā)覺企業(yè)收入確認(rèn)中的錯誤，及時告知企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以便企業(yè)的管理人員以及資本市場的投資者能夠獲取正確的財務(wù)信息，對企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來的發(fā)展?jié)摿ψ鞒稣_的判斷，從而能夠提高管理人員決策的有效性，同時也有利于增強(qiáng)資本市場資金流動的有效性，對資本市場的良性健康發(fā)展有著積極的促進(jìn)作用。針對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，會計處理與稅務(wù)處理的差異，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對稅會差異的管理，積極利用信息化技術(shù)，編制收入涉稅信息表，使得企業(yè)管理層能夠及時了解企業(yè)的會計收入與稅務(wù)收入的差異和來源，以便企業(yè)采取更加合理的銷售方式，增進(jìn)企業(yè)價值。

5結(jié)語

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)的財務(wù)處理與稅務(wù)處理存在較大的不同，主要原因在于會計與稅法在收入確認(rèn)方面遵循的原則不同，會計處理側(cè)重于業(yè)務(wù)的實質(zhì)，而稅務(wù)處理則更加看重業(yè)務(wù)的程序。所以稅會差異是必然存在的，但政府部門可以根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，適當(dāng)調(diào)整和增加一些有關(guān)收入確認(rèn)的條款，以減少稅會處理差異。

篇（3）

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機(jī)的整體?！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點確立的稅收基本原則

基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應(yīng)重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言予以表達(dá)的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時也有學(xué)者認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍?，有?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認(rèn)識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟(jì)運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機(jī)制的正常運行；其次，對市場調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

篇（4）

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點。”

（二）保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn)：

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[2][美]特班，等.電子商務(wù)管理視角[M].嚴(yán)建援，等譯.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學(xué)研究文庫[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

篇（5）

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點。”

（二）保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn)：

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[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

篇（6）

作為市民社會基本法的民法，從其產(chǎn)生之時起，就著眼于調(diào)整平等主體之間或簡單、或復(fù)雜的民事關(guān)系與財產(chǎn)關(guān)系。稅法則通過法律的手段調(diào)整稅收關(guān)系，維護(hù)正常稅收秩序，保障國家稅收職能的實現(xiàn)。作為兩個性質(zhì)截然不同的法律部門，在公私法趨同的大背景下，如何異中求同，使民法與稅法共同發(fā)展，乃是稅法學(xué)界理論研究的新問題。本文試以民事基本原則為切入點，對其在稅法中的適用加以探討。

一、民法與稅法關(guān)系之探析

民法是調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系與財產(chǎn)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱[1]。稅法則是國家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱[2]。雖然民法是私法，稅法是公法，但作為體現(xiàn)統(tǒng)治階級意志的手段，兩者既相關(guān)聯(lián)，又相區(qū)別。

(一)民法與稅法的差異性

民法因其私法性質(zhì)與稅法的公法性質(zhì)不同，因而存在諸多差異。

首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本觀念、基本目的、基本作用、基本任務(wù)，或者說以何者為中心[3]。民法的立法本位隨著歷史發(fā)展，而歷經(jīng)義務(wù)本位、權(quán)利本位與社會本位三個階段，最終落腳于尊重個人的人格，保障個人的自由，維護(hù)個人的權(quán)利，實現(xiàn)個人的利益，充分體現(xiàn)以民為本、以權(quán)利為本的指導(dǎo)思想。稅法的立法本位，經(jīng)歷了從過分強(qiáng)調(diào)國家本位到強(qiáng)調(diào)保障納稅人權(quán)利，實現(xiàn)權(quán)利義務(wù)對等的過程。在保障國家實現(xiàn)其公共職能的同時，充分體現(xiàn)納稅人的個人本位，即納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

其次，調(diào)整對象不同。民法的調(diào)整對象是平等主體之間的財產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系;而稅法的調(diào)整對象是稅收關(guān)系，包括稅收征納關(guān)系和其他稅收關(guān)系。前者存在于平等的民事主體之間，而后者主要存在于國家與納稅人之間。

第三，調(diào)整方法不同。民事關(guān)系自身所體現(xiàn)出的商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，使其在調(diào)整方法上強(qiáng)調(diào)主體地位的平等性，主體行為的“任意性”，以及解決爭議方式的協(xié)調(diào)性[1]。稅收關(guān)系涉及實體法律關(guān)系與程序法律關(guān)系，實體法律關(guān)系的調(diào)整方法強(qiáng)調(diào)雙方當(dāng)事人地位的平等以及權(quán)利義務(wù)的對等，程序法律關(guān)系的調(diào)整方法在確保納稅人合法權(quán)利的同時，強(qiáng)調(diào)國家對稅收征管的強(qiáng)制性。

第四，責(zé)任承擔(dān)不同。民事法律責(zé)任是一種以財產(chǎn)性責(zé)任為主，非財產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任，具有補(bǔ)償性。其歸責(zé)原則包括過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則與公平責(zé)任原則。針對違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，分別采取人身性或財產(chǎn)性的責(zé)任承擔(dān)形式。稅收法律責(zé)任亦是以財產(chǎn)責(zé)任為主，非財產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任，兼具補(bǔ)償、制裁和教育的功能。對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的，以過錯責(zé)任為主，對違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險為其要件的，采取過失推定主義，允許當(dāng)事人舉證其無過失而免責(zé)[4]。廣義上的稅收違法行為包括行政違法行為與稅收犯罪行為，因此主要采取行政責(zé)任形式與刑事責(zé)任形式。

(二)民法與稅法的關(guān)聯(lián)性

民法與稅法雖然性質(zhì)不同，但兩者之間卻存在著千絲萬縷的聯(lián)系。

首先，民法與稅法的產(chǎn)生都是人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，生產(chǎn)力水平提高的產(chǎn)物。

剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)產(chǎn)生了以交換為目的的商品，為私有制的產(chǎn)生準(zhǔn)備了物質(zhì)基礎(chǔ)。而私有制的急劇發(fā)展加速了原始社會氏族公社的瓦解，促使國家產(chǎn)生。民法的產(chǎn)生是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，它把商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的規(guī)則直接用法律原則加以表達(dá)。國家的出現(xiàn)使得統(tǒng)治者將生產(chǎn)交換過程中形成的交易習(xí)慣上升為具有強(qiáng)制力的法律。隨著法律的成文化與法典化，民法從“諸法合一”中分立出來，成為調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系和財產(chǎn)關(guān)系的獨立的法律部門。由于國家并不直接從事生產(chǎn)勞動，創(chuàng)造物質(zhì)財富，因而需要社會生產(chǎn)者將自己所創(chuàng)造財富的一部分交給國家，從而產(chǎn)生由國家制定或認(rèn)可并由國家強(qiáng)制力保證實施的稅法，以規(guī)范稅收行為。由此可見，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，在個體之間形成了以平等為基礎(chǔ)的商品交換關(guān)系;在個體與國家之間形成了稅收關(guān)系。而國家的產(chǎn)生使得平等主體的商品交換關(guān)系與稅收關(guān)系被納入法律調(diào)整的范疇，從而產(chǎn)生民法與稅法。

其次，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以民事法律行為的存在為基礎(chǔ)。

稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨?，并由此形成特定分配關(guān)系的活動。國家之所以征稅，是國家職能與社會發(fā)展的需要。而國家之所以能夠征稅，是因為有納稅行為的發(fā)生。納稅行為雖然為納稅提供依據(jù)，但就納稅行為本身而言，多是民事行為，因此納稅人既是稅收法律關(guān)系主體，也是民事法律關(guān)系主體，稅收法律制度須與民事法律制度相協(xié)調(diào)。

流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生于商品流轉(zhuǎn)中的商品銷售與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)額，而商品銷售與經(jīng)營活動是民事主體從事民事活動最為典型的方式。所得稅產(chǎn)生于納稅人通過自身的民事行為取得的所得收入。個人所得中的工資薪金、生產(chǎn)經(jīng)營、勞務(wù)報酬、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃、利息、特許權(quán)使用費等所得，或是納稅人通過勞動取得的收入，或是通過合法處分自己財產(chǎn)取得的收入;而企業(yè)所得則是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營等取得的收入。這些收入均是納稅人以民事主體身份，平等自愿的從事民事活動的所得。財產(chǎn)稅產(chǎn)生于納稅人所擁有或支配的某些特定財產(chǎn)。靜態(tài)財產(chǎn)稅對納稅人在一定時期內(nèi)權(quán)利未發(fā)生變動的靜態(tài)財產(chǎn)課征，而所謂靜態(tài)財產(chǎn)是納稅人財產(chǎn)處于占有與用益等物的自物權(quán)與他物權(quán)存在狀態(tài)。動態(tài)財產(chǎn)稅則是對納稅人的財產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變動和轉(zhuǎn)移時進(jìn)行課征。由此可見，財產(chǎn)稅與物權(quán)的關(guān)系最為密切。行為稅產(chǎn)生于納稅人的特定行為。車船使用，車輛購置，證券交易，書立受領(lǐng)各種合同、書據(jù)、賬簿、執(zhí)照等行為，均是納稅人所從事的涉及財產(chǎn)的占有、使用、收益、處分的民事行為。由此可見，納稅人所從事的民事活動是國家向納稅人征稅的基礎(chǔ)原因。

第三，稅法的課征對象涉及民事法律關(guān)系的客體。

稅是以私人的各種經(jīng)濟(jì)活動為對象而進(jìn)行課征的，而私人的各種經(jīng)濟(jì)活動又首先被以民法為中心的私法所規(guī)制。稅法的征稅對象是指稅法所確定的產(chǎn)生納稅義務(wù)的標(biāo)的或依據(jù)。從其范圍上看包括物和行為[5]。物是指按照一定的征稅對象的一定稅率計算出來的應(yīng)當(dāng)上繳國家的貨幣或?qū)嵨?，涉及商品、勞?wù)、財產(chǎn)及資源等形式。其中流轉(zhuǎn)稅以納稅人的流轉(zhuǎn)額為征稅對象，而流轉(zhuǎn)額是納稅人(民事主體)在商品流轉(zhuǎn)中取得的具有所有權(quán)性質(zhì)的收入額;所得稅以納稅人的所得或收益為征稅對象，而所得或收益則充分體現(xiàn)納稅人的所有權(quán);財產(chǎn)稅以納稅人的某些特定財產(chǎn)為征稅對象，擁有特定財產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)是納稅人納稅的依據(jù)。行為是納稅人所實施的，需要國家通過征稅從而加以限制和監(jiān)督的活動。行為稅以納稅人某些特定行為為征稅對象，而行為本身就是民法所調(diào)整的除物之外的又一對象。由此可知，稅法的課征對象產(chǎn)生于民事主體的經(jīng)濟(jì)活動，涉及物權(quán)中的所有權(quán)與使用權(quán)，以及特定的民事行為。

第四，民事私法之債中的某些制度在稅收公法之債中的運用。

傳統(tǒng)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是國家以權(quán)力主體身份出現(xiàn)，而在國家與國民之間形成的服從關(guān)系。而以1919年《德國租稅通則》制定為契機(jī)所形成的“債務(wù)關(guān)系說”，把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系[6]。既然同屬特定人之間可以請求特定行為所形成的法律關(guān)系，民事之債中的某些制度就可以借鑒性地用于稅收之債。例如民事之債中的代位權(quán)與撤銷權(quán)制度適用于稅法中，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)通過這兩項權(quán)利的行使，防止國家稅款因納稅人的非法行為而流失。民法中的優(yōu)先受償權(quán)適用于稅法中，分不同情況而優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、罰款、沒收的違法所得等，以保證稅款征收的有效性。

二、民法基本原則在稅法中的適用

法律原則是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則?；驹瓌t體現(xiàn)著法的本質(zhì)和根本價值，是整個法律活動的指導(dǎo)思想和出發(fā)點，構(gòu)成法律體系的神經(jīng)中樞，決定著法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。具體原則是基本原則的具體化，構(gòu)成某一法律領(lǐng)域或某類法律活動的指導(dǎo)思想和直接出發(fā)點[7]。民法的基本原則作為整個民法制度的“靈魂”，體現(xiàn)民法的本質(zhì)和特征，貫穿于整個民事立法和司法活動。稅法的基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準(zhǔn)則[8]。通說認(rèn)為民法基本原則包括平等、意思自治、公平、誠實信用、公序良俗以及禁止權(quán)利濫用原則。民法與稅法雖然性質(zhì)不同，但兩者之間存在著諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯崿F(xiàn)國家公共職能的同時，充分保障納稅人權(quán)利的前提下，在稅法中運用民法基本原則指導(dǎo)稅收法律關(guān)系成為值得探討的新問題。

(一)平等原則的稅法適用

民法上的平等原則是指民事主體享有獨立、平等的法律人格，其中平等以獨立為前提，獨立以平等為歸宿。在具體的民事法律關(guān)系中，民事主體互不隸屬，其權(quán)利能力(地位)平等，平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，其合法權(quán)益平等地受到法律的保護(hù)。這種法律人格的平等在稅法上的適用，歷經(jīng)了一個漫長的觀念轉(zhuǎn)變過程。

傳統(tǒng)的“國家分配論”主張義務(wù)本位觀，強(qiáng)調(diào)“所謂賦稅就是政府不付任何報酬而向居民取得的東西”[9]。用稅收的強(qiáng)制性、無償性及固定性來論證國家是只享有征稅權(quán)利而無須承擔(dān)任何代價的權(quán)利主體，納稅人是擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無權(quán)索取任何回報的義務(wù)主體的觀點。隨著“債務(wù)關(guān)系說”的確立，作為稅收法律關(guān)系的雙方當(dāng)事人，債的本質(zhì)要求雙方地位平等，在權(quán)利義務(wù)的享有與承擔(dān)上應(yīng)是互為權(quán)利義務(wù)人。因此，在稅收法律關(guān)系中國家只能以平等身份出現(xiàn)，而不能以其強(qiáng)勢凌駕于納稅人之上;國家與納稅人平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù);當(dāng)兩者之間產(chǎn)生稅務(wù)糾紛時，雙方以平等地位通過法律加以解決。

在適用民法平等原則的基礎(chǔ)之上，稅法上的平等還強(qiáng)調(diào)機(jī)會平等。通過稅收的調(diào)節(jié)作用，在一定程度上建立機(jī)會平等的競爭環(huán)境，使各種市場主體按照自身的經(jīng)濟(jì)能力，通過努力參與市場競爭，進(jìn)而實現(xiàn)社會有序發(fā)展的目標(biāo)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率，貫徹機(jī)會平等原則。

(二)意思自治原則的稅法適用

意思自治原則是根據(jù)資產(chǎn)階級“契約自由”理論提出來的。它是指民事主體在符合法律規(guī)定或不違背合法約定的大前提下，以個人的真實意思自愿地創(chuàng)設(shè)、變更和終止民事權(quán)利和義務(wù)。意思自治原則表現(xiàn)了民事主體的個人意志在經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域內(nèi)依法獲得的最大限度的自由。

稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”認(rèn)為，稅收是由國家單方意志決定的強(qiáng)制性行為，納稅人只能履行義務(wù)而不享有權(quán)利。現(xiàn)代稅收理論則以社會契約論為基礎(chǔ)，認(rèn)為稅收是以人民授權(quán)為前提，將其意志法律化，在國家與納稅人之間形成的公共契約。這種契約關(guān)系存在的前提是納稅人的意思自治，從法律權(quán)利與義務(wù)的角度闡述，表現(xiàn)為國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。納稅人因履行納稅義務(wù)而獲得享有公共服務(wù)的權(quán)利;國家通過行使征稅權(quán)來滿足其國家職能實現(xiàn)的物質(zhì)需要，因而負(fù)有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。由于稅收法律關(guān)系的設(shè)立、變更與終止不可能不考慮稅收效率而單獨地發(fā)生在納稅人個體與國家之間，因此，納稅人以意思自治為前提，授權(quán)于人民的代議機(jī)關(guān)(立法機(jī)關(guān))，通過其制定憲法與法律以創(chuàng)設(shè)、變更、終止稅收法律關(guān)系。

任何的意思自治都不是毫無限制的。國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系一旦成立，雙方都應(yīng)依法實現(xiàn)權(quán)利和履行義務(wù)。國家及其授權(quán)的征稅機(jī)關(guān)不僅無減免或不減免稅收的自由，更沒有擅自征稅或不予征稅的自由。納稅人只能依法納稅，而不能僅憑自己的意思自治而偷稅、漏稅。稅法禁止國家與納稅人之間就納稅義務(wù)的范圍與履行方式以協(xié)議的方式加以變更和解除。

(三)公平原則的稅法適用

公平原則是指民事主體應(yīng)依據(jù)社會公認(rèn)的公平觀念從事民事活動，以維持當(dāng)事人之間的利益均衡。民法主要通過等價有償、機(jī)會同等、權(quán)利義務(wù)對等、情勢變更和公平責(zé)任等原則保證實現(xiàn)交易的公平。

稅收公平原則是“法律面前人人平等”思想在稅法中的體現(xiàn)和發(fā)展，是稅收制度的基本準(zhǔn)則。稅法上的公平是指國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡[10]。通過普遍征稅、平等課征和量能課稅，實現(xiàn)稅收公平，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理化，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)均衡穩(wěn)定增長。稅收公平原則可以從不同的層面去理解。

稅收立法公平與稅收執(zhí)法公平是稅收公平原則最基本的要求，其間蘊(yùn)含著稅收形式公平與實質(zhì)公平，實體公平與程序公平之間的辯證關(guān)系。立法公平體現(xiàn)為稅法直接以法律的形式，規(guī)定稅收法律關(guān)系雙方地位平等，同時確定稅收分配的法定模式。稅收分配模式注重橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件相同的人，排除對不同的社會組織或者公民個人實行差別待遇。因其強(qiáng)調(diào)的是納稅人情況相同則稅收相同，如果納稅能力不同而同等征稅則有違公平，因而體現(xiàn)的是形式公平?？v向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。從形式上看，同是納稅主體卻因納稅能力的不同而賦稅不同，有悖公平原則。但實際上卻是對所謂不考慮納稅能力而一視同仁的公平觀的矯正，因而體現(xiàn)的是實質(zhì)公平。

立法公平體現(xiàn)的是實體公平，即稅收負(fù)擔(dān)對社會全體公民是平等的，以縱向公平與橫向公平作為其標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)法公平體現(xiàn)的則是程序公平，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法的適用上采取公正的態(tài)度，情況相同則對待相同，禁止在執(zhí)行稅法時對納稅人不平等對待。實踐中人們更多的強(qiáng)調(diào)稅收實體公平，而忽視稅收程序公平。但稅收立法的程序性、民主性、公開性則是實現(xiàn)稅收實體公平的保障，是稅收法定主義的必然要求。

稅收是我國財政收入的最基本保障。稅收公平原則既做到稅收負(fù)擔(dān)分配的公平，使納稅人能夠?qū)崿F(xiàn)客觀上的公平競爭，又為稅法的合理制定與嚴(yán)格執(zhí)行提供公正公平的客觀標(biāo)準(zhǔn)，因而是稅法原則的核心。

(四)誠實信用原則的稅法適用

誠實信用原則是指民事主體進(jìn)行民事活動必須意圖誠實、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達(dá)到所有獲取民事利益的活動，不僅應(yīng)使當(dāng)事人之間的利益得到平衡，而且也必須使當(dāng)事人與社會之間的利益得到平衡的基本原則。該原則一方面對當(dāng)事人的民事活動起著指導(dǎo)作用，確立了當(dāng)事人以善意方式行使權(quán)利、履行義務(wù)的行為規(guī)則，要求當(dāng)事人在進(jìn)行民事活動時遵循基本的交易道德，以平衡當(dāng)事人之間的各種利益沖突和矛盾，以及當(dāng)事人的利益與社會利益之間的沖突和矛盾。另一方面，該原則具有填補(bǔ)法律漏洞的功能。當(dāng)人民法院在司法審判實踐中遇到立法當(dāng)時未預(yù)見的新情況、新問題時，可直接依據(jù)誠實信用原則行使公平裁量權(quán)，調(diào)整當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。由于誠實信用兼具道德調(diào)整與法律調(diào)整的雙重功能，符合法律社會化的內(nèi)在控制與外在控制的要求，因此有帝王條款之稱。

誠信原則作為法律化的道德規(guī)范，最初適用于民事私法領(lǐng)域。但道德本身不僅約束“市民社會”的民事主體，同時也約束“政治國家”的公權(quán)力主體[11]。因此誠實信用原則不僅存在于私法領(lǐng)域，同樣也為公法領(lǐng)域所適用。稅法上的誠實信用原則主要是指稅收法律關(guān)系的主體應(yīng)本著誠實信用內(nèi)在利益平衡之精神，本著誠實、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會的利益的方法作出征稅或納稅行為，合理配置稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，在稅收立法、執(zhí)法、司法及守法中最大限度地實現(xiàn)稅收法律關(guān)系的平等性。

由于稅收法律關(guān)系主體所追求目標(biāo)的不同，因此誠信原則對于征稅主體和納稅主體的要求不盡相同。對征稅主體而言，稅收執(zhí)法形式合法與稅收執(zhí)法實質(zhì)合法是其誠信的基礎(chǔ)性要求?；谡\信原則的本質(zhì)，出于保護(hù)納稅人權(quán)利的目的，對于征稅機(jī)關(guān)不適當(dāng)、不合法及無效的稅收行為，應(yīng)該視情況予以撤銷、廢止，以使納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴得以保護(hù)。對納稅主體而言，在追求個體利益的最大化動機(jī)的驅(qū)使下，存在非法減輕或免除自身納稅義務(wù)的僥幸心理。因此，以主觀善意來行使納稅權(quán)利履行納稅義務(wù)，以平衡各方當(dāng)事人的利益與沖突，成為納稅主體的誠信要求。只有稅收法律關(guān)系的雙方本著誠實信用的精神，才能形成依法征稅與依法納稅之間的良性互動，實現(xiàn)稅法價值。

(五)公序良俗與禁止權(quán)利濫用原則的稅法適用

公序良俗原則是指一切民事活動應(yīng)當(dāng)遵守公共秩序及善良風(fēng)俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法規(guī)對公共秩序所作的規(guī)定，也包括一系列被民眾所接受的秩序，具有普遍的約束力。這種公共的秩序不僅能彌補(bǔ)法律規(guī)范的不足，還能制約不正義的立法，指導(dǎo)立法使每個民眾都享有平等的社會利益，以保障他們的個人利益。良俗是指善良的風(fēng)俗，即一般的、被普遍承認(rèn)的道德，同樣具有普遍約束力。公序良俗原則與誠實信用原則都是外延相對不確定的原則，都具有填補(bǔ)法律漏洞的功效，但兩者內(nèi)涵不同。前者適用于誠實信用的民事關(guān)系中，要求民事行為必須誠實信用;后者適用于公序良俗的民事關(guān)系中，要求民事行為不得違反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法審判實踐中，遇到立法當(dāng)時未能預(yù)見到的一些擾亂社會秩序、有違社會公德的行為，而又缺乏相應(yīng)的禁止性規(guī)定時，可直接適用公序良俗原則認(rèn)定該行為無效。

權(quán)利不得濫用原則指當(dāng)事人在行使民事權(quán)利時，必須尊重公共利益和社會公德，不得破壞個人利益與社會利益的平衡，不得損害他人依法享有的正當(dāng)利益，否則，當(dāng)事人的權(quán)利將依法被限制、剝奪或承擔(dān)民事責(zé)任。該原則是誠實信用原則派生出來的一項原則，主要用于解決個人利益與社會利益的沖突和失衡，是對權(quán)利(特別是所有權(quán))不當(dāng)行使的必要限制和必要矯正。

稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”已被“公共需求論”所代替，經(jīng)歷了權(quán)利濫用自由思想向權(quán)力濫用禁止思想的轉(zhuǎn)變。稅收法律關(guān)系的主體雙方應(yīng)該遵守法律法規(guī)及普遍被公眾認(rèn)可的稅收公共秩序。征稅機(jī)關(guān)在實施征管行為時，以嚴(yán)格依法征稅、依法治稅，嚴(yán)禁利用自身的強(qiáng)勢地位而濫用征稅權(quán)，損害納稅主體的權(quán)利;納稅主體只能依法納稅，禁止以合法行為掩蓋非法目的，逃避稅收負(fù)擔(dān)，損害國家的稅權(quán)。對于征稅主體違反公序良俗，濫用權(quán)利的行為，納稅主體可以通過法定方式加以救濟(jì)，以維護(hù)自己合法正當(dāng)?shù)臋?quán)利;對于納稅主體違反公序良俗，濫用權(quán)利的行為，應(yīng)該通過相關(guān)制度的實施，例如法人格否認(rèn)制度、代位權(quán)和撤銷權(quán)等，使其實質(zhì)負(fù)稅。

三、結(jié)語

民法與稅法在公私法融合的大趨勢下，產(chǎn)生越來越多的聯(lián)系。結(jié)合稅法自身的特點，以民法基本原則加以指導(dǎo)，使運用稅收法律處理國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系成為法定模式，對于依法治國、依法治稅大有裨益。

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篇（7）

（一）使得企業(yè)的財務(wù)管理處于可持續(xù)發(fā)展的狀態(tài)

一方面，通過稅收籌劃可以使企業(yè)清晰地認(rèn)識到自己當(dāng)前的財務(wù)實際狀況，這就為企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展提供強(qiáng)有力的財務(wù)保障；另一方面則是要使得企業(yè)的各項財務(wù)管理的行為與國家相關(guān)的法規(guī)相契合，從而促使企業(yè)的財務(wù)管理行為更加的規(guī)范，步入法治化發(fā)展的軌道。

（二）促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)既定目標(biāo)的最終實現(xiàn)

企業(yè)稅收籌劃的最為直接的目的就是要通過節(jié)約稅收的方式來促進(jìn)企業(yè)資金的節(jié)約，對于企業(yè)來說，稅收籌劃是較為復(fù)雜的，科學(xué)化的稅收籌劃就使得這一活動表現(xiàn)出規(guī)范性、制度性與嚴(yán)密性的特點，從而促進(jìn)企業(yè)管理的有效性發(fā)展，進(jìn)而推動企業(yè)的各項目標(biāo)的實現(xiàn)。

二、企業(yè)財務(wù)管理中稅收籌劃策略

正如所言，企業(yè)的財務(wù)管理中稅收籌劃在其歸屬上應(yīng)該屬于企業(yè)理財?shù)姆懂?，這就使之受制于企業(yè)的財務(wù)管理的目標(biāo)，其最終的目的也是非常明顯的，即必須要實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與股東收益的“雙豐收”，基于此，就要在企業(yè)的財務(wù)管理中優(yōu)化稅收籌劃的方式。

（一）以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為基本原則，規(guī)范稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃在實踐的過程中，必須要涉及到新會計準(zhǔn)則與稅法這兩個因素。這兩個因素因為歸屬于不同的系統(tǒng)，就使得二者會影響到稅務(wù)籌劃的實踐，為提高稅務(wù)籌劃的實效性，就應(yīng)該以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為基本原則，“權(quán)責(zé)發(fā)生制”這一原則會為新會計準(zhǔn)則規(guī)范會計核算行為提供基礎(chǔ)，使之要采取諸如應(yīng)收、應(yīng)付、待攤、預(yù)提等方式來實施相應(yīng)的財務(wù)管理，當(dāng)然，“權(quán)責(zé)發(fā)生制”這一原還會對企業(yè)實施稅收籌劃產(chǎn)生一定的影響。

（二）利用固定資產(chǎn)折舊規(guī)定，實施稅務(wù)籌劃

根據(jù)新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，所謂的固有資產(chǎn)會存在“交易的過去時、歸屬的明確性、效益的目的性”這樣幾個特點：一是交易的過去時，指的是資產(chǎn)的交易應(yīng)該是已經(jīng)發(fā)生過的，在時間上，就屬于過去時的范疇；二是歸屬的明確性，固有資產(chǎn)在所屬上是歸于公司企業(yè)所有的，不存在他屬性；三是效益的目的性，固有資產(chǎn)最終的目的就是要實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，這也就使之成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提升的源泉。

固定資產(chǎn)定義的明確會對稅務(wù)籌劃產(chǎn)生積極的影響?！镀髽I(yè)所得稅法》認(rèn)為要注重這樣幾個問題，一是要以歷史成本為計稅的基本前提，二是要將固定資產(chǎn)折舊稅務(wù)處理應(yīng)用到企業(yè)的稅務(wù)籌劃實踐中去，《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定不用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)不得折舊，基于此，在稅務(wù)籌劃中，企業(yè)就要明確固定資產(chǎn)適用范疇，在扣除資產(chǎn)處置收入的賬面價值和相關(guān)稅費后的相關(guān)收益，計入企業(yè)所得稅稅前扣除關(guān)涉范圍。

（三）選擇恰當(dāng)籌資方式，優(yōu)化稅務(wù)籌劃

簡單的說，所謂利用籌資方式稅務(wù)籌劃，指的就是借助于一定的籌資技術(shù)，對不同的籌資途徑予以優(yōu)化選擇，其目的就是為了減少稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。在這里，企業(yè)可以選擇的籌資途徑主要有財政資金、信貸資金、自有資金、融資資金等，按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的籌資過程中所支付的利息如果低于同期銀行貸款利息，則在稅前可以予以扣除，但是股息則不屬于這一范圍。這對于企業(yè)的籌資所選擇的方式產(chǎn)生了一定的影響，企業(yè)可以在條件許可的前提之下，將申請貸款、發(fā)行企業(yè)債券等方式作為自己籌資的首選方式，在增加籌資資金占有比例的同時，也會使得利息增加，從而使得企業(yè)的稅收支出得以沖減，減少了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這就為企業(yè)的稅收籌劃的優(yōu)化打下堅實的基礎(chǔ)；因此，就在一定意義上來說提高了企業(yè)的納稅率，使得企業(yè)的資金支出大為增加。

（四）落實科技創(chuàng)新稅收減免優(yōu)惠政策，推進(jìn)稅務(wù)籌劃

國家為支持企業(yè)的發(fā)展，積極推行實施諸多的優(yōu)惠政策，在這其中，激勵科研創(chuàng)新的優(yōu)惠政策最引人注目，企業(yè)的發(fā)展離不開核心科技水平的提升，基于此而言，在市場上，只要是掌握核心科技，就會居于優(yōu)勢的市場競爭的地位，不僅如此，企業(yè)的科技創(chuàng)新還得到國家在稅收征收方面的優(yōu)惠，這也就是說，企業(yè)的科技創(chuàng)新的投入會在所得稅列支前得到減免，這對于企業(yè)來說非常有利。

三、結(jié)束語

實踐中，就應(yīng)該從以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為基本原則，規(guī)范稅務(wù)籌劃；利用固定資產(chǎn)折舊規(guī)定，實施稅務(wù)籌劃；選擇恰當(dāng)籌資方式，優(yōu)化稅務(wù)籌劃；落實科技創(chuàng)新稅收減免優(yōu)惠政策，推進(jìn)稅務(wù)籌劃等方面著手，從而促進(jìn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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篇（8）

【關(guān)鍵詞】實質(zhì)課稅原則,立法確認(rèn),稅收征收

【正文】

一、 問題的提出

憲法保障的最重要的基本權(quán)利,除了自由權(quán)之外,便是財產(chǎn)權(quán)。財產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。國家的稅權(quán)必然會對納稅人自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴(yán)格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產(chǎn)權(quán);公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護(hù)自己的財產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個層面,都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物,同時也都受到憲法財產(chǎn)權(quán)保護(hù)這個“上位概念”的約束?！岸惥柚n征,會深刻介入納稅義務(wù)人之財產(chǎn)權(quán)及工作權(quán),影響其自由發(fā)展的機(jī)會。因此,現(xiàn)代國家莫不肯認(rèn)稅捐法定主義,認(rèn)為沒有法律依據(jù),并沒有納稅義務(wù)。”①

因此,稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。

“依據(jù)課稅要素理論,納稅義務(wù)是否成立,取決于相關(guān)主體的行為和事實是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”②稅法的規(guī)范的生活事實稱為應(yīng)稅事實,應(yīng)稅事實屬于法律事實的范疇,連結(jié)應(yīng)稅事實與納稅人的生活事實的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實的準(zhǔn)確認(rèn)定和稅法規(guī)范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實,首先在私法當(dāng)事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場經(jīng)濟(jì)國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當(dāng)事人有權(quán)依經(jīng)濟(jì)理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認(rèn)其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不相符,多數(shù)國家認(rèn)為應(yīng)就其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)課稅。是為實質(zhì)課稅原則。

實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則,但在諸如《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會計制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)實質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)也經(jīng)常借實質(zhì)課稅之名,行擴(kuò)張課稅之實。如何通過立法確定實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實質(zhì)課稅原則爭議中舉證責(zé)任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機(jī)關(guān)自由裁量權(quán),保護(hù)納稅人的合法權(quán)益便成為一個重要的現(xiàn)實問題。

二、 實質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實踐

“實質(zhì)課稅原則,又稱實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法,是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅,而應(yīng)根據(jù)實際情況,尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！雹酆喲灾?納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實際的負(fù)擔(dān)能力決定。實質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實質(zhì)課稅,是為了彌補(bǔ)機(jī)械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現(xiàn)稅收公平和正義的價值。

日本著名稅法學(xué)者金子宏對實質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān),故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質(zhì);與其重視法的評價,不如重視其實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。”④然而,也有學(xué)者并不認(rèn)同實質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認(rèn)為:“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當(dāng)使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤ 日本稅法學(xué)界全面吸收了德國經(jīng)濟(jì)觀察法理論,并正式提出實質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質(zhì)課稅原則”作為法律條文標(biāo)題,相當(dāng)于現(xiàn)行法律中的“實質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領(lǐng)域。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時,則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法?！?英美法系國家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則:其一,目的標(biāo)準(zhǔn):商業(yè)目的原則;其二,人為標(biāo)準(zhǔn):實質(zhì)重于形式原則?！雹?/p>

三、 實質(zhì)課稅原則在中國的法律實踐

由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規(guī)避中,為了保護(hù)國家稅權(quán)的實現(xiàn),同時也為了保護(hù)其他納稅人的權(quán)利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)實質(zhì)課稅的權(quán)利。同時,也產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大的風(fēng)險。應(yīng)稅事實的認(rèn)定,是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認(rèn)應(yīng)稅事實離不開實質(zhì)課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。

篇（9）

一、稅法中適用誠實信用原則的可能性和必要性

所謂誠實信用原則，是指民事主體進(jìn)行民事活動必須意圖誠實、善意，行使權(quán)利不得損害他人與社會的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達(dá)到所有獲取民事利益的活動，不僅使當(dāng)事人間的利益得到平衡，而且也必須使當(dāng)事人與社會間的利益得到平衡。作為一個高度抽象的范疇，它包括了公平、誠實和人權(quán)等價值內(nèi)涵，是人們對經(jīng)濟(jì)生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼為法律規(guī)范和道德規(guī)范的雙重特征，調(diào)節(jié)利益沖突，維持社會公正。

現(xiàn)代社會，誠信原則十分活躍，隨著契約精神的普遍貫徹和擴(kuò)張，它的適用已越出了私法的界限發(fā)展到公法領(lǐng)域。稅法兼具公法和私法性質(zhì)，既有行政法，又有經(jīng)濟(jì)法、民法因素，這決定了稅法對誠信契約精神的貫徹應(yīng)當(dāng)更為直接和深刻。

首先，在稅法中倡導(dǎo)和實行誠實信用是現(xiàn)代稅收本質(zhì)的必然要求。誠實信用原則是基于商品交換關(guān)系的要求而煥發(fā)出的一種平等、自由的契約精神，而稅收活動蘊(yùn)涵著等價交換的規(guī)則。按公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，提供公共產(chǎn)品是政府的重要職能，而國家對公共產(chǎn)品的提供不是無償?shù)?，作為對價，稅收是社會成員獲取或消費公共產(chǎn)品而必須向國家支付的價款和費用，國家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，是人民與國家之間的“稅收契約”。可見，稅收實質(zhì)是一種社會交換關(guān)系，必然也應(yīng)屬契約精神所滲透的范圍，誠信這一交易基本準(zhǔn)則應(yīng)內(nèi)化在稅法中。

其次，在稅法中適用誠實信用是公法秩序與私法秩序協(xié)調(diào)的需求。稅收是政府為了獲取財政收入，強(qiáng)制、無償?shù)叵蛩饺苏n征金錢的行為，是對私人財產(chǎn)權(quán)的無償剝奪，體現(xiàn)了公權(quán)力對私權(quán)力的干預(yù)。加之，稅法涉及領(lǐng)域非常廣闊，對私法秩序影響非常大，這就產(chǎn)生了私人財產(chǎn)權(quán)和公共財產(chǎn)權(quán)、稅收法制與私法秩序之間的沖突。誠信原則是二者協(xié)調(diào)的重要橋梁，因為誠信原則在本質(zhì)上乃是交易道德和利益平衡的結(jié)合，其對平等和自由的價值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”所導(dǎo)致的不足和欠缺，改善征稅主體和納稅主體相對立局面，使之趨向于和諧一致。

另外，在稅法中倡導(dǎo)和實行誠實信用也是現(xiàn)代稅收制度的必然要求?，F(xiàn)代課稅的理想形態(tài)是納稅人自我課稅，即納稅人依法自行申報納稅，這是國民基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。按照這種制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的準(zhǔn)確課稅在很大程度上有賴于納稅人向納稅機(jī)關(guān)提供完整、準(zhǔn)確、可信的稅務(wù)資料。但國家征稅不可避免地要使社會成員產(chǎn)生效益損失，即便憲法賦予國家至高無上的課稅權(quán)，個人為追求私利最大化，也不都能自覺的納稅。尤其是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時間短，偷逃稅行為較嚴(yán)重，這些都迫切呼喚對納稅的誠信環(huán)境的進(jìn)一步加緊營造，需要規(guī)定一系列制度和規(guī)則將誠信原則在稅法中落到實處，這是建立公正、競爭、統(tǒng)一的市場秩序的重要內(nèi)容。

二、誠實信用原則在我國稅法中的適用

（一）稅收誠信的內(nèi)涵

納稅誠信、征稅誠信，二者有機(jī)統(tǒng)一構(gòu)成稅收誠信完整內(nèi)涵。首先，誠實信用是義務(wù)性規(guī)范，人民必須誠實信用地履行這一法定義務(wù)，納稅誠信。稅收是國家財政收入最主要來源，對于國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有內(nèi)在穩(wěn)定器作用。其次，對征稅機(jī)關(guān)而言，征稅權(quán)要誠實信用地行使，征稅誠信。合法和合理，是法治社會對一切權(quán)力運用的基本要求，為防止政府對國民財產(chǎn)恣意干涉，保護(hù)國民的財產(chǎn)自由，對稅權(quán)的占有與行使要進(jìn)行規(guī)范與制約，否則，它的不當(dāng)行使會影響到納稅人的財產(chǎn)安全和生存的質(zhì)量，造成納稅人反感與對抗，導(dǎo)致社會的動蕩與革命，進(jìn)而危及國家財政經(jīng)濟(jì)制度以及國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政治穩(wěn)定。所以，對稅權(quán)的限制與規(guī)范是現(xiàn)代民主稅法的發(fā)展方向。正當(dāng)、合理的稅收征納關(guān)系應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為權(quán)力與權(quán)利平等，權(quán)力與義務(wù)對等，而誠信原則功能就在于制約征稅權(quán)的濫用，在征納雙方之間實現(xiàn)利益的平衡。從我國目前的現(xiàn)實來看，在稅收執(zhí)法中顯失公平的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，故我們必須轉(zhuǎn)變觀念，徹底否定國家特權(quán)主義在稅法中的遺存，誠信征稅。

（二）誠實信用原則在我國稅法中的適用

1、在稅收立法中確立誠信原則

世界上許多國家在行政程序法或稅收基本法中規(guī)定了誠實信用原則，我國稅收法沒有將誠信確立為一項基本原則，筆者以為應(yīng)在將來制定稅收基本法中加以確定。

2、以誠信原則為核心建構(gòu)稅收法制的基本框架

篇（10）

[中圖分類號] F812 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1006-5024(2008)10-0174-03

[作者簡介] 張福德，山東理工大學(xué)法學(xué)院副教授，法學(xué)碩士，研究方向為經(jīng)濟(jì)法學(xué)；

張 波，山東理工大學(xué)法學(xué)院副教授，研究方向為刑訴法學(xué)。(山東 淄博 255049)

國外實踐證明，在諸多環(huán)境保護(hù)的措施中，環(huán)境稅具有明顯的優(yōu)越性。我國理論界對環(huán)境稅相關(guān)的理論和實踐問題也展開了研究，環(huán)境稅的立法完善也提上議事日程。在有關(guān)法律問題的研究上，我們應(yīng)該堅持“理念-原則-制度”的關(guān)聯(lián)研究。理念是穩(wěn)定地體現(xiàn)時代價值的意識、觀念、精神；而原則一般被視為一定的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，它上承理念，往下則形成制度構(gòu)建或行為模式選擇的方針和指引。由此可看出，在環(huán)境稅的立法完善之初，環(huán)境稅的設(shè)立原則是應(yīng)被關(guān)注的重要問題，它是環(huán)境稅本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標(biāo)的集中體現(xiàn)，也是環(huán)境稅制度設(shè)計時應(yīng)遵循的準(zhǔn)則和依據(jù)，對立法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。作為法律，環(huán)境稅自然要體現(xiàn)公平、正義、秩序、效率等法的價值，但作為環(huán)境保護(hù)的措施，環(huán)境稅的核心價值應(yīng)是環(huán)境正義。除此之外，我們還應(yīng)考慮實際的國情和實踐上的可行性。

一、生態(tài)保護(hù)原則

生態(tài)保護(hù)原則意指環(huán)境稅法應(yīng)當(dāng)充分考慮和尊重自然資源和生態(tài)演變的規(guī)律，以地球生態(tài)系統(tǒng)平衡的基本原理作為立法原則。環(huán)境稅法應(yīng)符合生態(tài)學(xué)基本原則和原理，如持續(xù)性、協(xié)調(diào)性、循環(huán)再生、生態(tài)平衡、生態(tài)系統(tǒng)的自我調(diào)節(jié)等，體現(xiàn)環(huán)境時代對稅法制度變革的客觀要求，即將環(huán)境保護(hù)思想和可持續(xù)發(fā)展觀融入環(huán)境稅法制定和實施的全過程。生態(tài)學(xué)的研究成果告訴我們，自然界中的一切物質(zhì)按一定的規(guī)律有機(jī)地結(jié)合成為一個個不同的生態(tài)系統(tǒng)，再由各個不同的生態(tài)系統(tǒng)組成生物圈。在一個正常的生態(tài)系統(tǒng)中，它的結(jié)構(gòu)和功能都處于相對穩(wěn)定的狀態(tài)，生態(tài)平衡為人類提供適宜的環(huán)境條件和穩(wěn)定的物質(zhì)資源。倘若生態(tài)平衡遭到破壞，就會引起生態(tài)失調(diào)，嚴(yán)重的時候會導(dǎo)致生態(tài)危機(jī)發(fā)生，直接威脅人類生存。生態(tài)學(xué)基本原理是我們今天處理環(huán)境問題時必須遵循的基本原則，也應(yīng)成為我們制定環(huán)境稅法應(yīng)遵循的基本原則。有關(guān)環(huán)境稅的立法，就是要通過制定法律約束、引導(dǎo)人的行為，從而最大限度地保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)不過分受到人為的干擾和破壞。在環(huán)境稅設(shè)計上體現(xiàn)生態(tài)保護(hù)原則，就是要賦予稅收以生態(tài)保護(hù)的功能，使稅種和稅收措施具有“環(huán)境友好”的屬性，在判斷稅種與稅收措施的取舍上要以是否具有生態(tài)保護(hù)功能為標(biāo)準(zhǔn)。以我國資源稅來說，其實質(zhì)上應(yīng)是一種有關(guān)環(huán)境資源的稅收，應(yīng)當(dāng)具有環(huán)境保護(hù)的功能，而目前資源稅還僅僅是一種級差調(diào)節(jié)手段，納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與資源開采造成的環(huán)境影響無關(guān)，于是形成了這樣一種局面：我國資源稅對低污染能源和清潔能源的稅負(fù)要高于環(huán)境污染嚴(yán)重的能源的稅負(fù)。這樣的稅制設(shè)計必然會形成不利于可持續(xù)發(fā)展的生產(chǎn)和消費方式，進(jìn)而不利于環(huán)境的保護(hù)。這種稅制設(shè)計在環(huán)境問題尚不突出，以發(fā)展速度為主要目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)起步階段也許具有合理性，但在環(huán)境問題成為制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸、威脅人類生存的今天，對現(xiàn)存稅制從環(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展、構(gòu)建和諧社會的角度進(jìn)行完善是必要的也是必需的。我國現(xiàn)存稅制中的環(huán)境稅稅種無論是從數(shù)量還是從覆蓋面積上，相對于較為嚴(yán)重、急迫的環(huán)境保護(hù)問題是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足的，因此，強(qiáng)化稅收的環(huán)境保護(hù)功能，使更多的稅種和稅收措施具有“環(huán)境友好”屬性，是我國稅收改革所迫切需要的。

環(huán)境稅的設(shè)立不僅要實現(xiàn)生態(tài)保護(hù)的功能，而且要確立生態(tài)保護(hù)優(yōu)先的原則。當(dāng)環(huán)境稅與其他利益或目標(biāo)產(chǎn)生沖突的時候，應(yīng)把環(huán)境稅生態(tài)保護(hù)功能的實現(xiàn)放在首位。如環(huán)境稅的設(shè)立首先會與經(jīng)濟(jì)發(fā)展形成沖突，因為，環(huán)境稅的設(shè)立必然增加企業(yè)的生產(chǎn)成本，暫時會對經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度產(chǎn)生不利的影響，但考慮到經(jīng)濟(jì)的未來可持續(xù)發(fā)展，短時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度上的犧牲仍然是理性的選擇。目前，我國屬于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速增長的國家之一，且經(jīng)濟(jì)多年持續(xù)增長，這無疑對提高我國綜合國力，改善國民的生活，加強(qiáng)我國在國際上的影響力具有重要意義，但是，持續(xù)快速增長的經(jīng)濟(jì)也給我國生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生巨大的壓力，生態(tài)破壞和環(huán)境污染的形勢更加嚴(yán)峻?？紤]到將來污染治理和生態(tài)恢復(fù)的成本，也許我們要為此付出更加沉重的經(jīng)濟(jì)代價，而且，很多情況下環(huán)境的損害很難獲得恢復(fù)。因此，過多犧牲環(huán)境而保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，即使不考慮生態(tài)的利益，僅僅從經(jīng)濟(jì)效益的角度來看，也是非常不經(jīng)濟(jì)的。

二、公平原則

樸素意義上的公平是指同等情況同等對待，不同情況不同等對待，反映到人類社會上就是同樣的人同等對待，不同樣的人不同等對待，反映到環(huán)境與人類社會的關(guān)系上要正確處理人與自然的關(guān)系、當(dāng)代人與后代人的關(guān)系以及當(dāng)代人之間的關(guān)系，在三個層次上實現(xiàn)公平。人與自然的公平不適用人類利益最大化的原則，而應(yīng)當(dāng)立足于對人類和自然的公平保護(hù)。環(huán)境稅設(shè)計時應(yīng)堅持，當(dāng)自然環(huán)境的基本利益與人類的非基本利益沖突時，若二者不相容，則禁止為滿足人類的非基本利益而犧牲自然環(huán)境的基本利益。當(dāng)人類的非基本利益可于自然環(huán)境的基本利益相兼容時，即使行為會威脅到自然環(huán)境也可滿足人類的非基本利益，此時環(huán)境稅的設(shè)計應(yīng)使人類的行為最大限度地保護(hù)環(huán)境。當(dāng)人類的基本利益與自然環(huán)境的基本利益相沖突時，環(huán)境稅的設(shè)計在于使人類公平地承擔(dān)環(huán)境保護(hù)的義務(wù)或費用，并對自然進(jìn)行恢復(fù)與重構(gòu)，以補(bǔ)救自然所受的損失。當(dāng)代人與后代人在環(huán)境問題上的公平，就是要處理好當(dāng)代人對自然環(huán)境的利用與為后代人保留必需的生存環(huán)境的關(guān)系。在環(huán)境資源保留原則的框架下，針對具體的情況，環(huán)境稅的制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)注意環(huán)境風(fēng)險的預(yù)防和資源再生能力的保持。環(huán)境稅的設(shè)計不是禁止當(dāng)代人使用環(huán)境資源，也不是鼓勵當(dāng)代人只要付稅就可以無節(jié)制地使用環(huán)境資源。環(huán)境稅的征收是將外部成本內(nèi)部化，真實地反映自然資源的社會邊際成本，讓價格機(jī)制正常地發(fā)揮作用，把環(huán)境資源的使用控制在一個合理的水平上。這個水平略超過生態(tài)系統(tǒng)的自然凈化恢復(fù)能力，加上環(huán)境稅對環(huán)境資源的治理保護(hù)作用，將與生態(tài)系統(tǒng)的自然凈化恢復(fù)能力的水平保持平衡。這樣使環(huán)境資源的狀態(tài)基本保持現(xiàn)狀，讓后人享有同樣的環(huán)境利益，從而實現(xiàn)代際公平。當(dāng)代人之間在環(huán)境問題上的公平涉及到環(huán)境使用者與非環(huán)境使用者的關(guān)系與環(huán)境使用者之間的關(guān)系。環(huán)境稅的設(shè)計要使環(huán)境資源的使用者支付所應(yīng)支付的費用，使所有環(huán)境資源使用者公平合理地支付費用。科學(xué)合理地設(shè)計稅收制度是實現(xiàn)當(dāng)代人公平的關(guān)鍵問題。環(huán)境稅的設(shè)計應(yīng)該使所有排污者都要依據(jù)實際成本或預(yù)期的排放量多少或排放濃度的大小來繳納稅款，沒有排污行為的企業(yè)或個人則不必納稅。但是，目前我國排污收費制度的收費標(biāo)準(zhǔn)是污染物的排放，而不同行業(yè)排放污染物的種類和治理費用都存在很大差別，如果按照是否達(dá)標(biāo)排放來確定稅率，并不是真正的公平。因此，在公平原則下設(shè)計環(huán)境稅收模式，應(yīng)該徹底改變達(dá)標(biāo)排放的要求，按照對環(huán)境容量的實際利用程度，確定稅率。這并非取消環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也不是放棄污染物排放的濃度控制，而統(tǒng)一的環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)恰恰是制定稅率的重要依據(jù)，可以通過稅收杠桿維護(hù)理想的環(huán)境質(zhì)量。

三、效率原則

在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，效率即指“以最少的資源消耗取得同樣多的效果，或以同樣的資源消耗取得最大的產(chǎn)出?！倍子玫椒▽W(xué)中，就是指以最少的立法及執(zhí)法支出獲得同樣多的執(zhí)法效果，或以同樣的立法、執(zhí)法支出獲得最大的執(zhí)法效果。環(huán)境稅作為關(guān)注效率的經(jīng)濟(jì)法系列的組成部分，自然要以效率作為其追求目標(biāo)。環(huán)境稅的效率應(yīng)包含兩層含義，一是政府征稅的成本最低，二是通過稅收杠桿改善環(huán)境質(zhì)量的效果最佳，環(huán)境稅的設(shè)立應(yīng)考慮以上兩個目標(biāo)的實現(xiàn)。實際上，環(huán)境稅的設(shè)立本身就在于對更高效率的追求。環(huán)境稅可通過改變比價以保證污染者承擔(dān)其活動對環(huán)境造成的不利影響，同現(xiàn)行環(huán)境管制手段相比，環(huán)境稅的彈性更大，污染者為了降低稅費，除了調(diào)整產(chǎn)量外，至少有三個途徑來降低污染：他們可以安裝污染削減設(shè)備、提高生產(chǎn)效率或者改變工藝過程以減少對有污染的物質(zhì)的使用。稅收是一種自我規(guī)范的手段，一旦實施，市場力量就會自動解決其他問題。由此，可以降低管理、監(jiān)督和強(qiáng)制執(zhí)行成本。環(huán)境稅可為清潔生產(chǎn)技術(shù)的創(chuàng)新提供持續(xù)的激勵。出于污染者不得不對排污支付稅款，環(huán)境稅會為降低污染和技術(shù)創(chuàng)新提供長久的激勵作用，甚至把污染降到目標(biāo)水平以下以減少稅款，這是環(huán)境得以保護(hù)的長效機(jī)制。盡管有相反的觀點認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)使得廠商用于研究與開發(fā)的資源減少，可能使技術(shù)創(chuàng)新以及低污染的生產(chǎn)方法的創(chuàng)建速度降低，從而不利于環(huán)境的保護(hù)。但是，在競爭性的市場上，特別是對一個快速增長的產(chǎn)業(yè)而言，市場力量應(yīng)該能夠推動企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新并降低排污和稅收支付。我們之所以要運用稅收的手段對環(huán)境保護(hù)加以調(diào)節(jié)，就是因為光靠市場手段無法達(dá)到資源的最佳配置，從而造成或多或少的效率損失。因此，環(huán)境稅的設(shè)計尤其要注重公平基礎(chǔ)上的效率原則，環(huán)境稅的設(shè)計應(yīng)能普遍降低污染排放，并且稅收的執(zhí)行成本要小于它所減少的污染給整個社會帶來的利益。

堅持環(huán)境稅收的效率原則就要突破過去的那些高費用、低效果的治理方式，改變以前的末端治理模式，盡可能地將征收環(huán)節(jié)設(shè)置在造成污染的原材料、能源的生產(chǎn)或流轉(zhuǎn)中，相對于末端排污者而言，原材料、能源企業(yè)的數(shù)量還是比較少的，這樣對企業(yè)的監(jiān)督管理成本也會相應(yīng)下降，政府可以集中有限的監(jiān)管力量使稅收足額及時入庫。另外，通過稅收杠桿引導(dǎo)企業(yè)對原材料、能源的生產(chǎn)工藝進(jìn)行改進(jìn)，可以大大減輕在使用環(huán)節(jié)造成的污染。這不僅節(jié)約了政府管理成本，更有助于實現(xiàn)控制污染的目標(biāo)。

四、適度從緊原則

環(huán)境稅能否產(chǎn)生較好的效果，不僅取決于環(huán)境稅的制度設(shè)計，而且要與經(jīng)濟(jì)、社會的發(fā)展條件相適用，以及采取適當(dāng)?shù)沫h(huán)境稅的實施方式。在此基礎(chǔ)上，環(huán)境稅應(yīng)體現(xiàn)一定的從緊、強(qiáng)制性的效果，這是由環(huán)境保護(hù)的公共產(chǎn)品屬性和經(jīng)濟(jì)外部性以及國民的環(huán)境保護(hù)意識所決定的。

首先，環(huán)境稅的設(shè)計要與我國的經(jīng)濟(jì)與社會的發(fā)展條件相適用，其關(guān)鍵在于環(huán)境稅稅率的確定。較高的稅率會使環(huán)境稅產(chǎn)生較強(qiáng)的刺激作用，有利于清潔生產(chǎn)、環(huán)保性消費等新行為模式的形成，使環(huán)境稅產(chǎn)生較好的環(huán)境效果。但較高的環(huán)境稅稅率會導(dǎo)致環(huán)境稅稅額遠(yuǎn)高于污染治理成本，使經(jīng)濟(jì)實體為過于清潔的環(huán)境支付了不必要的成本，這樣會阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，造成經(jīng)濟(jì)的萎縮，最終使環(huán)境的保護(hù)也因資金的匱乏而成為無源之水。因此，環(huán)境稅的設(shè)計要與我國的社會主義初級發(fā)展階段相適應(yīng)，要充分考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，不致使環(huán)境稅成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸。但也應(yīng)注意環(huán)境稅所追求的核心價值目標(biāo)是生態(tài)保護(hù)，保證環(huán)境保護(hù)的有效性是環(huán)境稅的本位要求，如果環(huán)境稅要以經(jīng)濟(jì)發(fā)展為首要的目標(biāo)，環(huán)境稅將失去其存在的意義。因此，環(huán)境稅的設(shè)計在考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展時，應(yīng)優(yōu)先考慮環(huán)境保護(hù)功能，即使暫時會有阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效果，也應(yīng)采取適度激進(jìn)的環(huán)境稅設(shè)計。

其次，環(huán)境稅的設(shè)計要采取一種循序漸進(jìn)的方式。政府從宏觀層面制定一個時間表并予以公布，確定環(huán)境稅的實施階段，設(shè)定每個階段所要實現(xiàn)的目標(biāo)以及每個目標(biāo)的具體實施步驟。這種長期的可預(yù)見的實施計劃，體現(xiàn)了政府政策的透明度，增強(qiáng)未來經(jīng)濟(jì)行為的可預(yù)見性，這樣可使環(huán)境稅具有較好的可接受性，有利于生成一種新的生產(chǎn)和消費行為模式，并保證企業(yè)行為、個人行為連續(xù)調(diào)整的積極性。

最后，從更深層次來講，環(huán)境稅應(yīng)促進(jìn)公民、企業(yè)的“環(huán)境友好”型的行為理念、價值體系和行為模式的形成，使環(huán)境保護(hù)變成內(nèi)在的、自覺的行為。環(huán)境問題作為人類活動的后果，是人類過度干預(yù)自然造成的。以人類中心主義、個人主義和享樂主義為核心的傳統(tǒng)觀念，缺少生態(tài)保護(hù)的理念，養(yǎng)成了人類對于物質(zhì)享受過度追求的行為方式和生活方式，是導(dǎo)致環(huán)境損害、生態(tài)危機(jī)的一個重要原因。環(huán)境問題最終得以解決應(yīng)更多依賴于人類行為理念和模式的轉(zhuǎn)變，而不是外部的強(qiáng)制?？梢哉f，我們對于人類應(yīng)當(dāng)具有什么樣的有利于生態(tài)的行為理念與模式已有正確的認(rèn)識，但人類遠(yuǎn)沒有把這樣的行為理念和模式變成一種自覺。從行為學(xué)的角度講，要使人類放棄舊有固化的行為理念或模式，而轉(zhuǎn)向與之對立的方面，不是幾次的宣誓就可完成的。一開始，外部法律制度的強(qiáng)制是必需的，明確而穩(wěn)定的法律制度強(qiáng)化人們的生態(tài)意識，逐漸完成對人們行為模式的塑造。從這一點講，起始的環(huán)境稅設(shè)立不能過于寬松，適度強(qiáng)制將是必要的，這也有利于強(qiáng)化人們的環(huán)境保護(hù)意識，使人們在較短的時間內(nèi)養(yǎng)成有利于環(huán)境保護(hù)的觀念。

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