云會計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇云會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、傳統成本計算在現代制造環境下的局限

二十世紀80年代初期以來，為了降低成本、提高產量、改善產品質量，并且更加及時的滿足顧客需要，眾多企業采用了即時制造系統（以下簡稱JIT）、計算機輔助設計（以下簡稱CAD）和計算機輔助制造（以下簡稱CAM）柔性制造系統（以下簡稱FMS）和計算機集成制造（以下簡稱CIM）等先進生產管理系統。現代制造企業的主要特征是：高質量的產品和服務、低存貨、高度自動化、快產出、最大的靈活性和先進的信息技術。這些革新使人們的注意力轉移到市場效力、技術工藝和產品設計上來。與此同時，管理者們必須通過財務成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產生的影響。因而，準確、相關的成本信息是企業在劇烈競爭環境中生存、發展和實現盈利的關鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產要素，當技術穩定，而且當產品的變動范圍有限時，傳統的、以數量為基礎的成本計算系統是有用的。然而，伴隨著制造環境的變化，企業的成本構成發生了巨大的變動，產品多樣化趨勢愈加顯著，傳統成本計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出來。

首先，傳統的成本計算系統以產出量為基礎，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產品或服務中。該系統賴以成立的假設前提是：所有產品或服務從間接成本發生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎（如直接人工小時或成本金額）是等比例的。也就是說，直接人工含量越高的產品應對更多的間接成本負責，所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而，在現代制造環境中，以直接人工為基礎的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動化生產的產品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產準備及材料操作作業或交易的成本，均與產出的實物數量沒有直接關系。因此，傳統成本計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產品或服務時，通常會導致產品成本的歪曲。

其次，成本構成的變化和產品多樣化的要求，更加加劇了傳統成本計算系統所導致的成本歪曲。在勞動密集型的制造環境中，人工成本居全部制造成本的統治地位，傳統成本計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術密集型為主導的現代制造環境中，人工成本的含量越來越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎確定的間接成本分配高達600％，甚至高達1000％都已是屢見不鮮，由此分配對結果所產生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統成本計算系統所造成的成本歪曲在多樣化產品的企業尤為嚴重。數量、規格和多樣化程度不同的產品，消耗的支持性資源也存在巨大的數量差異。隨著產品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業量所需的資源量也將提高，傳統成本系統下的產品成本歪曲也因此而加劇。大量事實證明：傳統成本計算系統將多計大規格、高產量產品的成本，同時少計小規格、低產量產品的成本的。

二、作業基礎成本會計的運行程序

為了客觀反映產品成本，準確評價不同產品的盈利能力，必須將間接成本恰當地追溯至最終產品，其中關鍵則在于找到間接成本進入各單個產品的合乎情理的分配基準。作業基礎成本會計因此應運而生。

作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。

（一）ABC系統的基本專業術語：作業、資源、成本對象和成本動因

作業即組織內部進行的工作，它包括一系列行動、活動或工作。作業也可定義為有利于ABC目的的、組織內部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業。

資源（resource）是在作業進行中被運用或使用的經濟要素。如，薪金和材料就是實施作業的資源。

成本對象是那些需要進行成本計算的任何一種最終項目，例如任何一位顧客、產品、服務、合同、項目或其他需要進行單獨的成本計算的工作單元。成本動因是導致作業的成本變動的任何因素。它也是用以將成本分配到作業，且由作業分配到其他作業、產品或服務的可計量的因素。成本動因包括資源動因和作業動因兩類。

資源動因（resourcedriver）是對一項作業所消耗資源數量的計量。它用以將作業消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。比如某作業所占據的面積比例，可用以計量該作業對廠場價值的消耗。

作業動因（activitydriver）是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量。作業動因用以將成本池的成本分配給成本對象，例如某完工產品中不同部件的數量，可用以計量該產品對材料整理作業的消耗。

（二）ABC系統的程序設計

一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。

步驟一：識別資源成本和作業

設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。

作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。

為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：

1、單位級作業（unit-levelactivity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。

2、批別級作業（batch-levelactivity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。

3、產品級作業（product-sustainingactivity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。

4、設備級作業（facility-sustainingactivity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。

步驟二：將資源成本分配給作業

作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。

資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量，例如，用于機器運行的動力費，可以通過查電表，將其直接追溯到機器運行作業中。如果不能直接計量，可通過預計雇員花費在每一特定作業上的時間或努力的比例，將資源成本追溯到作業中。

步驟三：將作業成本分配給成本對象。

匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。

作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。一旦知道了每一作業的成本以及是什么因素在驅動它，作業動因就能被用于確定哪些產品消耗了作業，成本將按照所采用的成本動因比例分配給每一產品或產品線。

（三）ABC運用簡例

我們列舉一簡例，意在說明上述程序的具體運用的同時，也看看間接性的輔助作業成本對產品成本的影響，以及兩種方法下產品成本計算結果的差異。

假設某會計師事務所本周完成了A、B兩項審計（事務所的產品）。該事務所在傳統模式下是以直接人工成本（即注冊會計師工資）為基礎，分配間接成本。兩個審計項目均需要100個審計小時，事務所支付給每個注冊會計師的工資為每小時200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。

但事實上，在第一項審計中，事務所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎，則（高）資源密集型審計項目將會被少計成本（如A），少資源密集型審計項目則會被多計成本（如B）。為使成本計算更加準確，事務所改用ABC系統。

首先，從明細帳中了解到該事務所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復印/傳真費7200元，長途電話費12800元，資費36000元，數據處理費8000元。事務所的作業經分析歸類為：審計，復印/傳真、長途電話、資訊電話、數據處理。

由于事務所作業及成本相對較簡單，我們可視每一作業為一個成本池，將資源成本歸集到作業中，并為其選擇一個合理的成本動因。然后根據作業量，計算單位作業成本。

然后，我們根據各審計項目（產品）對作業的消耗，分別計算每一項目（產品）的成本。

由此可見，ABC系統與傳統成本計算系統的區別主要體現在兩方面：第一，通過作業或作業中心界定成本池，而非傳統的生產車間或部門成本中心。第二，用以分配作業成本到成本對象的成本動因，是建立在因果關系基礎上的作業動因。而傳統方法則采用單一的數量基礎成本動因，它通常既與資源成本無關，又與成本對象無關。

由此，ABC更清晰的鑒別了企業中進行的各種不同作業的成本，并且運用能夠體現個別產品或服務對作業需求的計量標準，將那些作業成本分配到產出的成本對象中。因此，ABC提供了更真實、豐富的產品成本信息，由此而得到更真實的產品盈利能力信息和與定價、產品線、顧客市場及資本支出等戰略決策相關的信息；提供了更真實的作業驅動成本的計量信息，從而有助于管理者作出更好的產品設計決策、更好的控制成本并促進各種增值項目；同時，ABC也使管理者更容易利用相關成本以進行經營決策等。

三、作業基礎成本會計的運行基礎

盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。

根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：

1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。

2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。

3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。

4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。

5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。

此外，為了更好地運行ABC系統，還應該注意以下幾個問題：

1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。

篇（2）

二、鐵路運輸企業會計信息質量綜合評價模型

模糊綜合評價方法的理論依據是在對鐵路運輸企業會計信息質量進行評價時，人們面臨的是一個相互關聯、相互制約的眾多因素構成的復雜系統，內涵和外延都不十分明確，各因素具有模糊性，為了使模糊因素數量化，建立模糊評價模型，將多個表述會計信息質量性質和內容不同的指標歸一為單一指標，以便對會計信息質量作出有依據的評價。每一指標的權重反映了各個指標在指標體系中的重要程度，確定權重的方法主要有層次分析法（AHP）、德爾菲法（Delphi）、主成分分析法、相關系數法等。本文利用層次分析法，通過把每一層次中的指標進行兩兩比較，確定層次中各指標對于上一層次指標的重要程度，構建兩兩比較判斷矩陣，然后根據專家的判斷來決定各指標相對重要性的總順序，從而確定各指標的權重，如表1和相關公式所示。根據判斷矩陣提供的信息，計算針對上一層某因素的本層與之有聯系的因素的重要性次序的權重。可采用和積法求解得到判斷矩陣的特征根和特征向量，特征向量代表該層各因素對上一層某因素影響大小的權重。

三、鐵路運輸企業會計信息質量綜合評價結果

將評價因素集分為m個子因素集，即評價因素集U可表示為：U={U1，U2，…，Um}，對于每一個Ui，有Ui={Ui1，Ui2，…，Uin}，其中，i=1，2，…，m。確定模糊評價矩陣對最末級指標進行單因素模糊評價，確定從Ui到上一級指標層的關系矩陣Ri。若單獨考慮Ui（i=1，2，…，m）下的指標Uij（j=1，2，…，n），評判其隸屬于第t個評語的程度為rijt，則可得Ui的模糊評價矩陣R。先對各最末級指標Bij（i=1，2，3，…，9）的評判矩陣Ri作模糊運算，即用各末級指標的權重乘以對應的模糊關系矩陣，得到上一級指標Bk對于評語集V的隸屬向量B軒k={bk1，bk2，…，bkm}k×m=Ak*Rk，即得到初級綜合評價結果。考慮到會計信息質量的評價要兼顧各種因素，本文采用加權平均型M（·，）算子。由初級模糊綜合評價結果得到上一層指標的模糊評價矩陣R={B軒1，B軒2，…，B軒m}T，根據其對應的權重向量，按照模糊數學評價模型再對R進行模糊矩陣運算，即第二次模糊綜合評價，得到對于評語集V的隸屬向量。同理，如果有多層指標，逐層進行模糊矩陣運算，直至得到最頂層指標對于評語集V的隸屬向量。在相關專家調查法基礎上，得到模糊關系矩陣。專家評判統計見表2。根據模糊數學中的最大隸屬度原則，可得出被評價對象的會計信息質量水平。為了更直觀地對會計信息質量水平進行分析，可以用分數來表示評價集的考核列向量。因此，綜合評價結果既可按照最大隸屬原則來選取，也可由W值來選取。相比較而言，W是一個加權平均值，分值越高，說明質量越高，否則就越低。

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（二）信息披露成本和監管成本較高公允價值的計量條件之一就是出售資產或者轉移負債的有序交易在相關資產或負債的主要市場或者最有利市場進行。但是我國市場的發展程度往往是不平衡的，這就造成公允價值的獲得具有相當的難度，而且目前我國獨立的可信賴的評估機構較少，如果強制要求公司采用公允價值計量或者披露公允價值信息，勢必大大增加信息披露成本，更甚者可能會進行財務造假，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，我國大部分資產負債采用的仍是歷史成本計量，所以如果沒有對計量模式統一的話，也必然增加監管部門的監管成本，同時也導致不同地區同行業之間或者同行業不同時期之間的可比性降低。

（三）投資者的低理性阻礙公允價值計量的實施會計信息的一個重要用途就是能夠為外部投資者做決策時提供依據。投資者為了盡快收回成本并獲得利益，公允價值計量下企業利潤的波動，往往會使投資者傾向于購買短期公允價值上升的股票，不斷地進行股票的買進與賣出，表現出過度的投機行為。這時，企業為了保持財務報告的相對穩健，也不太傾向采用公允價值進行計量。

二、公允價值的有效運用

（一）加強對于公允價值計量模式的理論研究只有具備了完善的理論基礎，才能為企業提供更為有效的計量標準。我們應該借鑒國外先進的經驗，同時結合我國實情建立具有中國特色的準則框架。

（二）加快建立完善的社會主義市場經濟體制只有資本市場成熟了，投資者的理性程度切實得到了提高，才能推動公允價值在我國的運用。

（三）規范資產評估流程，努力提高財會人員的整體素質，特別是估價與判斷水平

（四）大力提高注冊會計師的素質和獨立性，提高他們對公允價值估計的審計能力。

三、對公允價值的展望

篇（4）

一、公允價值的概念及公允價值會計的提出

AAP（公認會計準則）中對公允價值的定義是：資產的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產的現時價值；負債的公允價值是在非清算交易中,自愿交易的雙方發生或償付一項債務的現時價值。IASC 認為, 公允價值是指在公平交易中, 熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額（1998 年）。FASB認為,公允價值是雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）中, 自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產（或負債）的金額（2000年）。

二、公允價值會計的發展過程

自20世紀80年代以來，美國會計界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休。尤其在對這些問題的討論中加深了人們對歷史成本計量模式嚴重缺陷――缺乏相關性的認識。特別是80年代，美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前，往往還顯示“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。許多投資者認為，歷史成本財務報告不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至誤導了投資者對這些金融機構的判斷。為此，他們強烈呼吁財務會計準則委員會（FASB）重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。1990年9月，美國證券交易管理委員會（SEC）主席理查德.C.?布雷登在美國參議院的銀行、住宅及都市事務委員會作證，指出了歷史成本財務報告對于預防和化解金融風險于事無補，并首次提出了應當以公允價值作為金融工具的計量屬性。后來，FASB于1991年10月正式接手制定這方面的準則。公允價值提出后，在美國上世紀80年代，有關公允價值會計的爭論主要在SEC?和金融界之間進行，FASB不肯輕易表態。但在上世紀80年代后期存款儲蓄行業的金融危機，徹底改變了FASB的態度和立場。從90年代起，FASB明顯轉向SEC的立場，?頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發展的財務會計準則。

三、我國引入公允價值計量模式的基礎

1.我國會計準則引入公允價值模式的背景。新頒布的會計準則體系，是我國會計發展史上的一次制度創新。其中最主要的變化是公允價值的引入，在許多的具體準則中都能看到這些變化。如長期股權投資準則中對子公司股權投資收益確認的改變、所得稅會計方法的改革、債務重組中以公允價值計量并允許債務人確認重組收益、非貨幣易中以公允價值確認換入資產并確認置換收益等，與原會計實務都是革命性的變化。這次會計準則改革的方向是適應“市場化”與“國際化”的要求。“市場化”是中國市場經濟發展的客觀要求。“國際化”是加入WTO后的要求，經濟和企業的發展要求會計標準在內容和形式上與主要市場經濟國家趨同。這次會計準則的改革，本質上是一次中國的會計準則與國際會計準則的接軌。

2.我國會計準則引入公允價值模式的理論基礎。（1）會計目標的變化。會計目標一直是當今會計理論和實踐中關注的焦點問題，其研究的核心問題是向誰提供信息和提供什么信息。一種是“受托責任觀”，其認為財務會計的主要目標是管理當局向投資者、債權人等報告資源的運用情況，即評價受托經濟責任。另一種是“決策有用觀”，其認為財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。即會計應當為現時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。（2）公允價值計量的必要性。公允價值是隨著金融工具的發展而逐漸被重視，公允價值的出現主要基于歷史成本的缺陷。近年來，美國財務會計準則委員會（FASB）已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始計量和以后各期所進行的新起點計量。我國《企業會計準則第22 號――金融工具確認和計量》定義是：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。”

四、公允價值會計的計量

1.公允價值會計計量的屬性。美國FASB在1984年的第5號財務會計概念公告《企業財務報表的確認和計量》中詳細論述了計量屬性思想。普遍認可的計量屬性有歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量現值五種。

按照FASB的財務會計概念公告，只要沒有相反的證據，在初始確認時已付或已收的現金或現金等價物即歷史成本或收入，通常被假定為近似公允價值；現行成本和現行市價因是市場確定或是可觀察的市場金額，無疑是公允價值；現值只需排除以特定個體計量為計量目標，采用市場上達成的價格即以公允價值為計量目標的現值，亦符合公允價值的定義；可實現凈值雖是未經貼現的現金或現金等價物，但只要時間不長、物價穩定，一些短期的應收應付項目的可實現凈值亦可視為公允價值。

2.公允價值會計的確認。我國《企業會計準則第22 號――金融工具確認和計量》定義是：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。”準則同時指出：“如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。”

五、我國公允價值會計運用的難點

1.環境約束因素。（1）我國尚無完善的活躍要素市場，公允價值計算的數據來源沒有保障；（2）我國尚缺乏完善的規范資本市場主體行為的法律體系；（3）我國會計人員素質普遍偏低，對現值技術的掌握和運用有一定的風險。

2.技術約束因素。由于公允價值具有計量屬性上的不確定性、變動性和集合性，因而其所形成的會計計量模式在現實運用上是令人困惑的，特別是在運用現值估價時，表現為：（1）由于公允價值大多數情況下不能直接獲取，需要估算和驗證，因此，采用公允價值會計將增加銀行成本，另外還存在跨行一致性問題。（2）公允價值很容易受市場變化的影響，由此會導致銀行資產負債價值產生不必要的過度波動。（3）公允價值的任何變化都將在損益表中反映，意味著所有公允價值的波動都將計入利潤（或損失），即使這種利潤并未實現或不可能實現。這也意味著，銀行將來要對未實現的利潤繳稅。

作者單位：黃岡職業技術學院

參考文獻：

[1]張為國,趙宇龍.會計計量、公允價值與現值――FASB第7輯財務會計概念公告概覽[J].會計研究,2000，5：67-69.

篇（5）

我國財政部于2006年2月了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系,并規定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中公允價值的引入更是吸引了許多業內人士討論與分析，這也是新會計準則與國際會計準則接軌的最大變化。

一、公允價值的涵義

新《企業會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”

按照國際會計準則的定義，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標明的市價（需經實際交易發生的交易費用調整）提供了公允價值的最好依據。

我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種共識后的市場交易價格即為公允價值。

二、公允價值在我國會計中的運用回顧

公允價值是歷史成本法、重置成本法、可變現凈值、未來現金流量現值等會計準則體系中最重要的計量屬性之一。

在我國,公允價值的應用起步比較晚,公允價值最早運用是在1998年財政部頒布的《企業會計準則——債務重組》中,準則中允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤表中反映。此后,公允價值又出現在投資和非貨幣易準則里。然而,這三項準則中剛剛使用這種計量屬性不到兩年內,公允價值的使用就發生了很大變動。這主要是基于當時我國相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”,證券市場不夠發達,且流動性不強,不能流通的國有股占較大比重,還不像西方發達國家那樣有較為完善的會計和證券監管體系保證會計信息的真實公允。2001年1月,財政部對這幾項準則都進行了修訂,對于有關經濟業務事項的處理盡可能的回避了按公允價值計價,而改按賬面價值入賬。

2006年2月15日財政部頒布的新《企業會計準則——基本準則》中再次引入公允價值的計量模式,這次重新應用公允價值是國內環境與國際環境共同作用的結果。而且,此次公允價值在新準則中的應用十分謹慎,與《國際財務報告》準則相比,我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情。

三、公允價值在新企業會計準則中的運用

此次新頒布的會計準則,公允價值計量主要體現在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產、套期保值三大領域公允價值的應用尤為明顯:

1.投資性房地產的公允價值計量及其應用

《企業會計準則第3號——投資性房地產》中規范的投資性房地產，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等該準則為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。

在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。另外,期末應將投資性房地產按公允價值進行估值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。

在目前房地產價格處于持續上漲的背景下如果一個企業購買商品房進行房地產投資,在原有會計制度下此房地產應按歷史成本記入企業的固定資產,并按其估計使用年限提取折舊。顯然,這種方法在很大程度上低估了房地產的市場價值,扭曲了企業投資的真實含義,不利于會計報表使用者了解企業的真實情況,極大地損害了會計報表使用者的利益。

2.金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用

隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出,其在金融企業內的作用日益突出,如何初始確認和計量、后續計量、期末估價及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價值變化比較大的屬性,所以采用歷史成本等其他計量方法是不能正確反映市場價值的,而用公允價值計量則能更好地反映其市場價值。

遠期合同、期貨合同、互換和期權等被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量可以被認為是一把“雙刃劍”，與舊準則使金融工具報告價值經常被低估的孰低法有很大不同。3.企業合并中公允價值的運用

“公允價值”對會計信息的影響還體現在《企業會計準則第20號——企業合并》中。非同一控制人之下的企業合并，經營主體發生重大變化，對被并購方資產負債的記錄，以“公允價值”體現，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因為在并購交易的過程中，實現“當期收益”的可能性不大，即使實現，其金額也有限。

企業合并中，“公允價值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價，分配為兩部分：(1)資產負債按照“公允價值”入賬，(2)支付對價超過“公允價值”的部分，記錄為“商譽”，主并方公司未來資產折舊的基數，將超過合并各方企業的簡單加總，因而產生所得稅遞延的效果，這是產業整合的結構性利好。

除了以上幾項以外,在存貨、長期股權投資、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣性資產交換、企業年金基金、股份支付、收入、政府補助、套期保值、金融資產轉移和首次執行企業會計準則一系列其他準則里,公允價值計量都或多或少有所涉及,共計17項。此次在企業會計準則的修訂中擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步。

四、公允價值在我國運用需注意的幾個問題

1.注意公允價值的獲取和使用問題

由于采用公允價值的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進一步規范。但是有許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格,將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量,往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。

公允價值本身是合理的,我們不能因為公允價值難以計量就放棄其在新準則中的運用,解決這一問題的關鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件,優化其存在的基礎。

2.大力提高會計人員的專業素質

公允價值的表現形式有多種,內容相對比較復雜。由于公允價值主要是市場價格,在沒有市場價格的情況下,要由交易雙方自己來確定,公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場,以及會計人員較高的職業判斷能力,稍有偏差,就有可能成為企業調節利潤的手段，公允價值可能再次成為會計造假的工具。因此,為了保證會計信息的有效性和可靠性,全面提高會計人員的素質勢在必行。

3.正確處理公允價值計量與歷史成本計量的關系

公允價值和歷史成本兩種計量屬性沒有絕對的優劣之分。歷史成本計量屬性的采用是基于會計的可靠性,而公允價值計量屬性的應用則是基于會計的決策相關性和有用性。在現階段是兩種計量屬性并存的事實,即在歷史成本計量屬性的基礎上,盡量采用公允價值,以求得會計信息有用、相關和可靠,并且在外界經濟環境不斷發展和完善的過程中,由歷史成本計量逐步向公允價值計量過渡。

總之,從發展的眼光看,按照公允價值進行計量是必然趨勢,而不能僅僅看到公允價值容易縱的局限性。公允價值能夠不斷滿足外部投資者對公司價值信息的需求,我們應該在總結前期經驗的基礎上,加大對公允價值研究的力度并促進研究成果在我國會計準則中的運用。

參考文獻:

[1]財政部:《2006企業會計準則》.《經濟科學出版社》,2006

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根據會計電算化相關管理規定，系統操作員均會按日、月、年進行數據備份。金融機構為確保電算化系統運行安全，甚至還構建了以省或行政區劃為管理單位的異地數據備份，歷史和當前數據備份均得到應有重視。但不同版本操作系統、數據庫軟件、電算化系統應用軟件及其升級補丁往往因缺乏有效管理而散落于各單位負責具體工作的軟件工程師手中，很少按規定要求歸檔保存。而對計算機等實物檔案更是缺乏檔案管理意識，不同時期的計算機、服務器等硬件設備，如可以運行DOS、WINDOWS95、WINDOWS98等操作系統的計算機，一旦完成升級換代，大都作報廢處理。對數碼電子文件而言，失去了運行環境，讀取就存在一定困難，更難以作為證據加以有效利用了。

重電子文件歸檔形式，輕歸檔電子文件鑒定確認

當前，對會計數碼電子文件的歸檔通常是由產生數碼電子文件的部門向檔案保管部門提供會計核算系統年終數據庫數據備份光盤，或是將計算機（服務器）上所有涉及核算系統的文件刻錄到光盤上，雙方簽字后就算完成歸檔。只重歸檔的形式，而輕視歸檔電子文件的鑒定、收集、篩選、分類和確認，同時因各種會計電算化業務系統自動生成備份文件名，以滿足數據恢復的需要，因此，電子文件歸檔也無法按《電子文件歸檔與管理規范》歸檔時所要求的標準規范代碼進行標識和登記，所有這些，均可導致對一些毫無利用價值的數碼電子文件進行歸檔保存，形成資源浪費。

重電子檔案表面管理，輕電子檔案綜合利用

當前，會計數碼電子檔案普遍缺乏有效管理，或是管理水平低下，把諸如簡單編制一些電子文件目錄等工作稱之為電子檔案管理，加之電子檔案管理規定本身缺乏相關實施細則，如《電子文件歸檔與管理規范》要求電子文件歸檔一式3套，一套封存保管、一套供查閱使用、一套異地保存，但對這些電子檔案如何封存管理、如何查閱使用、怎樣異地管理等并無配套管理辦法。由于缺乏符合要求的保管設施，存有數碼電子文件的光盤等存儲介質隨意存放，致使一些存儲介質受損而無法利用。此外，因數碼電子檔案的綜合利用具有很強的系統依賴性，通常只能通過聯機方式檢索、查詢和利用與當前會計電算化系統同一版本的電子檔案，而對系統升級前的歷史數碼電子檔案，即使是按要求歸檔，但由于缺乏相應的運行環境而無法讀取，造成歸檔保存的數碼電子檔案形同虛設，無法利用，從而失去保存這些數碼電子檔案的價值和意義。由于歷史電子檔案在利用上的種種不便，實踐中很少被利用。

重行政公文電子檔案管理建設，輕業務系統電子檔案管理建設

政府部門、行政機關及大型企業集團因履職和保密需要，行政公文文書管理基本上已實現電子化和無紙化，行政公文文書電子檔案管理不僅繼承紙質檔案管理好的做法，而且通過開發和推廣應用電子檔案管理系統，使電子文件在歸檔、存儲和檔案檢索利用等方面更加顯示出紙質檔案管理無法比擬的優勢，得到良性發展。相反，會計核算等業務系統電子檔案管理因受系統復雜性、各系統間電子文件兼容性、系統依賴性等因素的制約，實現會計電算化以后，在電子檔案管理方面卻未有明顯起色。以人民銀行系統為例，其主要業務系統有會計、支付清算、征信、反洗錢、國庫、貨幣金銀、調查統計、賬戶管理、貸款卡、外匯、同城票據交換等，而這些系統因服務對象不同、處理信息內容不同，大都自成體系，操作系統、數據庫等運行環境也大相徑庭，加之受軟硬件系統更新換代、應用軟件升級等影響，客觀上造成各業務系統電子檔案在利用上的種種不便。但如從深層次和根源上找原因的話，歸結于一點，就是輕業務系統電子檔案管理系統建設，因缺乏有效電子檔案管理系統支撐，大量歷史形成的數碼電子文件已經成為一種擺設，造成嚴重浪費。

會計數碼電子檔案綜合管理利用的基本思路

檔案之所以具有保存意義，正是因其具有非常重要的利用價值，抓好會計數碼電子檔案的綜合利用，就抓住了數碼電子檔案管理之實。因此，應加強會計電算化實物檔案管理，電算化系統升級后，計算機、服務器和數據庫等軟硬件實物均應與相應的數據備份一同歸檔，操作員代碼和操作口令等一律明碼刻寫光盤并打印紙質文件一同保管，增加系統透明度和可操作性。與此同時，那些過了時效的電子檔案，也應當妥善存檔，使其發揮應有作用，避免新產生的電子檔案重蹈覆轍，乃是當前會計數碼電子檔案管理的當務之急。

（一）構建具有非系統依賴的數碼電子檔案管理系統

要從根本上解決好電子檔案的利用問題，使其真正發揮備以查考、作為證據或依據的作用，實現其應有價值，必須構建具有非系統依賴的、具有較強通用性的數碼電子檔案管理系統。該系統可自成體系，也可在當前電算化系統中增加電子檔案管理模塊，以徹底擺脫電子檔案對特定系統的依賴。其基本思路是：不論電算化系統使用何種數據庫，在輸出電子文件時均應將其轉換為標準數據格式或通用數據格式的電子文件，以供電子檔案管理系統調用。以會計核算系統為例，因電子文件內容是數字、字母和漢字集合的數碼文件，歸檔時即可選用通用性較強的TXT文本文件。其他數據類型電子文件歸檔時亦應盡可能使用《電子文件歸檔與管理規范》所要求的通用數據格式，以及符合國際開放標準的其他數據格式，如PDF（ISO32000國際標準）等。當需要查詢利用歷史電子檔案時，即可讀取標準數據格式電子文件，解決電子檔案對特定系統的依賴問題。

（二）盡快研究建設非公文電子檔案管理系統規劃

針對目前公文電子檔案管理系統應用水平高、非公文電子檔案管理系統嚴重缺位的現象，行業主管部門應重視非公文電子檔案管理系統研究建設，組織通用非公文電子檔案管理系統的研究、開發和推廣應用。該系統應充分考慮電子文件的系統環境依賴性，研究并選擇通用性強、符合國際開放標準的數據格式作為存儲標準，由國家檔案主管部門或各行業主管部門以適當形式予以，以此統一電子檔案管理數據格式和應用平臺，推進通用非公文電子檔案管理系統建設。該系統應具有一定通用性，不得進行有改變和影響原電子文件的信息加工，并可輸出與紙質檔案內容相同的加密電子文件和紙質拷貝件，以便使用者作為電子檔案利用的依據。

（三）循序漸進穩步推進非系統依賴電子檔案管理系統建設

數碼電子檔案利用的系統依賴性決定了非系統依賴電子檔案管理系統建設不可一撮而就。首先，各行業主管部門應將該系統建設列入重要議事日程來統籌規劃，加強基礎研究，設定時間表，穩步推進。業務主管部門在對系統進行升級改造及新系統研發設計時，均應把電子文件歸檔、利用作為基本業務需求正式提出，以便在應用軟件設計、開發時通盤考慮。對現行業務系統已具備輸出標準數據格式功能的，如可輸出TXT文本等標準數據格式的，還應采取加密措施，通過制度加以規范。即在完成系統默認數據備份后，再按通用數據格式增加備份，收集資料，以便將來電子檔案管理系統利用。電子檔案管理系統的構建還可通過定期讀入歸檔電子文件的辦法，逐步實現電子檔案系統與在線應用系統的模擬鏡像，其區別在于，只查詢而不進行計算、統計等數據加工處理。通過移植歷史數據信息，最終實現電子檔案的實時查詢和有效利用，充分體現電子檔案的保存價值。

（四）重視信息安全管理，采用通用國際標準的加密方法

非系統依賴電子檔案管理系統采用通用和符合國際開放標準數據格式，在方便數據讀取利用的同時，也為篡改數據信息留下方便之門。因此，必須強化數據信息安全管理，以防電子文件在傳輸、復制、歸檔和利用等環節被篡改。以輸出TXT文本文件為例，可選用國際通用的MD5（信息摘要算法）加密，該算法可對一段信息（如TXT文件內容）加密，產生一個32位由數字和字母組成的信息摘要作為驗證碼，寫在TXT文本的末尾，如文件內容被篡改，系統驗證時就會產生與之不同的驗證碼，由此進行識別。而加密后的TXT文件仍然像加密前一樣，可讀、可顯示，有效防范文件被篡改，確保電子檔案安全利用。

（五）充分發揮計算機信息管理優勢，實現電子檔案利用便捷化

電子檔案管理的最大優勢就在于可最大限度地發揮計算機在信息管理方面的優勢，改變紙質檔案的人工查閱模式，實現電子檔案的聯機實時查詢和綜合利用，提升查詢效率。通過構建非系統依賴電子檔案管理系統、做好數據移植等措施，經過一段時間的努力，完全可以實現電子檔案信息的在線實時查詢，實現電子檔案查詢、利用的便捷化。只有電子檔案查詢效率高了，利用更加便捷了，才能徹底動搖電算化條件下紙質會計檔案仍占主導地位的尷尬局面，充分體現電子檔案的保存意義和保存價值。

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（二）投資性房地產業務運用公允價值當有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值可以取得時，企業可以用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量。公允價值計量應當滿足下列兩個條件：一是市場上有活躍的房地產交易市場；二是企業可以從相關交易中獲得信息，并對投資性方房地產的公允價值作出合理估計。目前，我國會計準則中對于投資性房地產的規定和國際準則基本一致，增強了采用公允價值計量投資性房地產對于國際公司的可比性，進一步拉近了我國會計核算和國際會計核算的距離，為國際會計一體化奠定了基礎。

（三）金融資產業務應用公允價值準則規定，交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等均按公允價值計量，包括初始計量和后續計量，只是后續計量有些差異，交易性金融資產在資產負債表日，公允價值的變動計入當期損益，可供出售金融資產在資產負債表日，公允價值的變動計入所有者權益，持有至到期投資后續計量采用實際利率法，按攤余成本計量。

（四）企業合并業務運用公允價值準則規定，非同一控制下的企業合并采用公允價值計量，購買方應按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，同時，比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者營業外收入。其中合并成本包括購買方付出的資產、發生的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。除了上述業務運用到公允價值以外，企業的債務重組業務、非貨幣性資產交換業務也要用到公允價值計量。總之，由于公允價值作為企業盈余管理的一種手段，目前我國在運用公允價值時特別要注意其對企業利潤的影響。

二、我國公允價值會計應用中存在的問題

（一）成為操縱企業利潤的工具公允價值會產生“雙刃劍”的效應，可以提高當期利潤，也可減少當期利潤，目前許多企業濫用公允價值，以粉飾經營成果，公允價值計量模式成為了許多上市公司操縱利潤的工具。

（二)易受管理層主觀判斷的影響由于我國不完善的法律法規體系，內部控制及外部監督做的也不夠到位，運用公允價值時需要依賴企業管理層與會計人員的主觀判斷，很大程度上影響了其客觀性。特別是當相關資產不存在活躍市場時，要依賴估值人員的職業判斷和估計來選擇貼現率和對未來現金流量作出估計。

（三）應用方法缺乏規范性和可操作性如何準確確定各種活躍市場價格、類似資產公允價值變化、估值技術精度誤差、針對非活躍與非理性市場情況下采用公允價值的會計處理方式的細則規定，企業缺乏一致性的操作標準。當市場環境發生較大變化時，資產或負債的確認與后續計量會加大隨意性，給企業帶來不良后果。

（四）公允價值應用中的“順周期效應”影響金融市場的穩定所謂順周期效應，可分為兩種情況。一是在經濟蕭條期，運用公允價值可能會低估企業的金融資產，金融機構被迫確認大量的減值損失和投資損失，使得資本充足率、信貸和投資能力大幅下降，使市場陷入“金融資產交易價格下跌———企業計提資產減值準備———投資者恐慌性拋售———金融資產交易價格進一步下跌”的惡性循環之中。二是在經濟繁榮期，恰好相反，運用公允價值可能會高估金融資產，結果使確認的投資收益增多、計提的減值損失減少，使金融機構限于盲目樂觀中，資本充足率、信貸和投資能力大幅提高，更加助長了經濟環境的過熱度。公允價值的這種順周期效應影響了金融市場的穩定。

三、我國公允價值會計的改進措施

（一）加快建立我國的公允價值計量框架由于目前我國關于公允價值的一些規定過于簡單概括，操作時缺乏具體的指南，因此學習和借鑒IASB最新的公允價值會計準則，加快建立適合我國具體情況的公允價值計量框架，已迫在眉睫。

（二）完善公司治理結構完善我國的公司治理結構，讓更多的投資者積極投身到資本市場的活動中來，包括改善內部控制環境、調整和完善組織結構、加強內部管理和風險控制、加強內部稽核、建立和完善信息系統及溝通，建立健全風險識別和評估體系。

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2.會計計量的準則。不同的國家，其公允價值下的會計準則不一，如英國是以交易的金融作為會計的準則；美國是以資產的金額作為會計的準則，我國公允價值的會計準則有數種標準。目前會計可用的準則無法統一為一個標準，然而它的使用有一個共同的標準，即要尊從會計職能本身的原則，應用公允價值的屬性，ISBA要求該計量方法能準確的反應出資金構成的原貌、目前資金流動的情況、資金目前構成的情況、資金可變的凈值和現值等。只要能夠體現出這種計量的效果，則可根據各地的情況進行操作，不需將計量的標準強行統一。

3.會計操作的標準。關于非資產類的資金流動與債務重組的情況從原則上來說，不需依公允價值進行估算，這是由于他們很難被界定和估算。然而為了讓會計操作能夠準確的反應出企業資產的情況，ISBA公允價值的會計改革和重塑要確定出一套標準的操作方法，使會計操作不受主觀性的影響。目前的會計操作標準依照經濟交易的實質，即以上兩個情況，若只要參與了經濟交易，就要并入會計計量中，用會計的計量對它進行評估。為了避免會計操縱會計計量的情況，目前會計操作的標準已經作出詳細的規定，即同樣的經濟事項必須采取同樣的會計分類方式處理方法，用同樣的標準進行計算。為了簡化會計的操作，公充價值的會計操作對套期操作和對套期項目撤消的時間也有明確的界定。

二、后危機時代公允價值會計改革與重塑的方向

1.逐漸完善基礎設施。要讓后危機時代公允價值會計改革與重塑逐漸完善，就需要有一套完善的基礎設施配合會計的操作。它包括需要完善互聯網的建設、數據庫的建設、各類數據模型的建設等，使會計改革與重塑的透明性與公正性能夠得到體現。

2.逐漸完善模型構建。目前公允價值會計使用的會計模型存在一些問題，其中預期損失模型與風險模型反應出的問題比較大。比如目前人們使用的巴塞爾新資本協議開發的違約模型只能預測出一年的數據；現行的預期信用模型只能計算出違約的概率卻無法計算出違約的詳細事件，這都影響資金的融入和流動。

3.逐漸完善獨立審計。目前公允價值會計使用的預期損失模型的計算目前存在著問題，比如它模糊了金融資產減值損失的各類前提條件，這使預期損失模型的計算變得具有模糊性，如果應用該模型進行審計，則極易引起計量的糾紛，它使獨立審計難以實現，完善該模型的計量方法是未來發展的方向。

4.逐漸完善會計內控。在公允價值下對會計準則標準化、對會計計量明晰化的目的，就是為了加強會計體系的內控，它要求會計給出的報表、給出的附錄能真實的反應出每一筆資金流動的情況。然而要完善會計體系不是一蹴而就的事，未來公允價值的改革和重塑將更重視資金計量的精準性和披露的透明性，以便加強會計體系的內控。

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公允價值會計（FairValueAccounting）是指以公允價值作為資產和負債的主要計量基礎的會計模式。上世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產生，人們日益關注對企業商譽、衍生金融工具等資產和負債的確認和計量。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關性和及時性，使得現行財務報告過度關注歷史、成本和利潤，忽視未來、現金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關性，受到了人們的高度重視，其運用已經從金融工具擴展到傳統領域。在西方國家中，美國對公允價值會計的研究和應用一直走在前列，IASB、澳大利亞、英國等在制定會計準則時也不同程度地采用公允價值作為其計量基礎。本文對公允價值在西方國家的應用狀況以及學術界對公允價值的實證研究進行比較全面的回顧。

一、公允價值在金融工具會計準則中的應用

公允價值的會計準則可以分為兩類：一類針對金融工具，另一類針對非金融工具。90年代以來，由于金融工具的迅速發展，對金融工具，尤其是衍生金融工具進行確認和計量的要求十分迫切，SEC力主使用公允價值取代歷史成本會計。1990年，前SEC主席Breeden就指出：歷史成本計量的財務報告對于預防與化解金融風險毫無用處，公允價值信息是最相關的財務數據，提倡金融機構和所有上市公司采用公允價值會計。80年代后期儲蓄銀行業的金融危機使得FASB相信，公允價值為財務報告使用者提供了更相關和有用的信息，因此，一反其以往審慎的態度，明顯轉向SEC的立場，了一系列旨在推動公允價值應用的會計準則。

公允價值運用于金融工具首次出現在1984年FASB的SFAS80《遠期合同會計》中。1986年，為了解決由于歷史成本會計引起的對投資、衍生金融工具和其他金融工具的確認和計量問題，FASB啟動了金融工具項目，旨在為金融工具及其交易的確認和計量提供指引，并促生了一系列針對金融工具公允價值的披露和計量的會計準則。這些準則的見證了公允價值的運用從表外披露逐漸過渡到表內確認的過程。其中，SFAS105、107、115、119、126要求主體對公允價值信息進行表外披露。例如，1991年的SFAS107要求所有企業在財務報表或附注中披露相關金融資產和負債的公允價值；1994年的SFAS119要求披露衍生金融工具的公允價值。SFAS115、133、137則要求主體對公允價值進行表內確認。例如，1993年的SFAS115要求企業在報表中直接報告短期交易性證券投資的公允價值，因此，未實現的損益將直接反映在損益表和資產負債表中。

FASB認為公允價值是金融工具最相關的特性，并將這一立場在1998年的針對衍生金融工具和套期業務的SFAS133中作了充分說明，但遭到金融實務界的強烈反對。早在1993年，銀行業就曾干預FASB要求企業對債權和權益證券投資的會計處理采用公允價值，當時FASB不得已進行妥協，最終的SFAS115只要求交易性證券的損益在損益表中確認，可供出售證券的損益在股東權益中確認。SFAS133雖然再次遭到實務界的強烈反對，但FASB還是態度強硬地這一推行公允價值的會計準則（Zeff，2004）。

1990年，IASC金融工具項目籌委會批準了“原則公告草案（DSOP）”，要求經營性（或交易性）金融資產和負債應以公允價值計量，但不包括投資和籌資項目（汪祥耀等，2004）。1992年的IAS30《銀行和類似金融機構財務報表中的披露》規定銀行至少應披露包括企業源生的貸款和應收款項、持有至到期日的投資、為交易而持有的金融資產以及可供出售的金融資產等在內的金融資產的公允價值。1995年的IAS32《金融工具：披露和列報》，要求企業對每一類已確認和未確認的金融資產和金融負債披露公允價值信息，標志著公允價值在金融工具和衍生金融工具的應用。1997年，IASC和CICA共同了《金融資產和負債會計》討論稿，表明了所有金融工具都要以公允價值計量的立場。1999年的IAS39《金融工具：確認和計量》取代了IAS32的部分披露條款，完整地規定了以公允價值對金融工具進行確認、計量的具體做法。

1996年，英國的ASB了《衍生產品及其金融工具》討論稿，打算在制定金融工具會計準則方面分兩步走，先披露，后確認和計量。1998年的FRS13《衍生工具與其它金融工具一披露》要求主體在附錄中分別作文字披露和數字披露，并對其金融資產和負債進行分類，提供每一類別的公允價值信息。2004年12月，ASB了一系列與國際會計準則趨同的新準則，包括內容基本上與IAS32和IAS39相同的FRS25《金融工具：披露和列報》和FRS26《金融工具：計量》。FRS25就披露和列報兩個方面對FRS13的規定作了修正，要求增加信用風險的數字披露，對貨幣風險的數字信息則不作要求。

FRS26填補了計量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融資產和負債以公允價值計量，產生的變化在損益表中確認；而所有其他可供出售的金融資產以公允價值計量，產生的損益在總確認收益表中確認。

1996年，澳大利亞AASB和澳大利亞公共會計準則委員會在IAS32的基礎上了AASB1033/AAS33《金融工具：列報和披露》。該準則規定主體應對每一類別的金融資產和負債（無論是否確認）的公允價值信息、確定公允價值的方法以及重要的假設加以披露。2004年7月，為了與其第4號政策報告書“國際趨同和協調政策”相一致，AASB在重新修訂的IAS32和IAS39的基礎上了AASB132《金融工具：列報和披露》和AASB139《金融工具：確認和計量》，并于2005年1月1日開始實施。

二、公允價值在非金融工具類項目會計準則中的應用

1.非流動資產的重估增值

對于非流動資產的重估增值，不同的國家和地區有不同的規定。IASB、英國、澳大利亞、荷蘭等允許對非流動資產進行重估增值；美國、加拿大等不允許對非流動資產進行重估增值。

2004年修訂的IAS16《不動產、廠房和設備》規定主體進行后續計量時可選擇成本模式和重估價模式。IAS40《投資性房地產》規定主體可以選擇以成本減去折舊或者公允價值（脫手價格）進行后續計量，公允價值的變化立即在損益表中確認。

英國對重估增值的應用主要體現在有形資產上，企業對重估增值的項目和時間選擇比較隨意。1999年的FRS15《有形固定資產》規定企業有權對有形資產進行重估價，被重估價的有形固定資產的賬面金額應該是在資產負債表日的現行價值。

澳大利亞處理重估增值問題的系統性比較強，重估增值可應用于有形資產、長期投資和無形資產。和英國不同，上市公司至少每三年對非流動資產根據估定市價進行重估，而且必須針對同一類別中的所有資產（Aboody等，1999）。2001年的AASB1041《非流動資產的重估價》規定非流動資產可以以成本或公允價值計量，重估價會計處理方法與IAS16一致。

2.資產減值

1995年IASC在IOSCO支持下啟動了“核心準則”項目。其中，1998年的IAS36《資產減值》規定，如果資產的賬面金額超過通過使用或銷售可收回的金額，該資產應視為已經減值，企業應確認資產減值損失。英國FRS11《固定資產和商譽的減值》對資產減值的確認原則與IAS36基本一致，但FRS11采用了有別于IAS36“銷售凈價”的“可實現凈值”概念。

2001年FASB的FAS142《商譽和其他無形資產》規定對不進行攤銷的無形資產（如商譽）每年作減值測試，包括對無形資產公允價值和賬面金額的比較。同年的SFAS144《長期資產減值與處置會計》規定減值資產按公允價值計量。SFAS144用“不折現的現金流量”來判斷是否減值，與IAS36和FRS11有較大區別，對資產減值設定了更高的“門檻”。澳大利亞AASB1010也規定主體應進行資產減值測試，對“可收回金額”的定義與美國一致。

3.其它非金融工具項目

從1982年的IAS16開始，IASC/IASB了一系列把公允價值運用到不動產、租賃、養老金和企業合并等項目的會計準則，如IAS17《租賃會計》、IAS19《雇員福利》和IFRS3《企業合并》等。IAS41《農業》把公允價值會計運用到農業方面，比FASB更進了一步。IFRS2《股票基礎的支付》規定在支付日用公允價值計量所有以權益清算的股票基礎的支付以及以現金清算的交易，公允價值的變化在損益表中確認。

除了針對金融工具項目的會計準則外，美國FASB也了一系列針對資產和負債項目運用公允價值的會計準則。例如，SFAS114《債權人對貸款減損的會計處理》要求金融機構按照預期現金流量的現值按照貸款的市價或其抵押物的公允價值，對已經發生價值減損的貸款重新計價，并將減損計入當期損失。如果其預期現金流量再度發生變化，金融機構必須對這些貸款的賬面余額進行調整。因此，SFAS114是公允價值會計發展上的一大飛躍（Zeff，2004）。

英國的FAS13《租賃會計》應用公允價值來確定在交易發生日資產負債表中融資租賃的金額以及當交易發生時租賃資產的公允價值低于其折舊成本要報告的損失的金額。SSAP21《租賃和租購合同會計》要求根據租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值孰低的原則確定入賬價值。FRS2《附屬企業會計》、FRS3《報告財務業績》、FRS6《收購與兼并》、FRS7《購買會計中的公允價值》對企業合并中公允價值的應用給出了權威性的準則規范。澳大利亞AASB上個世紀90年布的一系列會計準則和指引則要求主體披露資產的脫手價格（ExitPrice），包括對私有企業可收回金額測試、養老金計劃托管人持有資產銷售價格、自生和重生自然資產、雇員權利現值的使用、租賃和貨幣資產及負債等。

三、FASB《公允價值計量》準則草案主要內容

2003年6月，FASB啟動了制定《公允價值計量》準則的計劃，并于2004年6月征求意見稿。

美國各界對此反應十分熱烈，FASB一共收回93封來自工商企業界、審計機構、金融機構、證券公司、投資機構和價值評估機構的反饋意見書，這些意見基本上代表了美國社會各界對公允價值計量的看法。在對反饋意見進行充分討論后，FASB于2005年10月了準則工作草案，并計劃在2006年第二季度正式《公允價值計量》準則。

FASB《公允價值計量》準則草案包含公允價值定義、估價前提、估價技術、公允價值層級和披露等內容。草案給出的公允價值定義特別強調了現實交易、脫手價格、市場參與者、參考市場等問題。指出現實交易是反映計量日市場環境的有秩序的交易，而不是強迫性的交易，強調企業持續經營的狀態。脫手價格（exitprice）為與資產相關的未來現金流入以及與負債相關的未來現金流出的市場估計提供了一個直接的估量（測度），因此是形成公允價值計量基礎的價格，這與FASB的SFAC6對資產和負債的定義是一致的。FASB認為，“市場觀察到的價格包含了所有市場參與者對一項資產或負債的效用、未來現金流量和現金流的不確定性以及市場參與者承受這些不確定性的程度的一致看法”（SFAC7）。而隨著主體進行不同的商業活動，參考市場和市場參與者也有所不同，FASB從主體的角度承認這些不同，認為參考市場是主體對資產或負債進行交易時最有利的市場，即出售一項資產可以獲得最高金額或轉移一項負債可以支付最低金額的市場①。

基于資產使用的最大化和最佳化（thehighestandlaestuseoftheasset），準則草案提出了兩個估價前提。當市場參與者能夠使資產保持目前已經安裝好的或與其他資產配套成組使用的狀態，就構成了“在用估價”前提；當市場參與者不能夠使資產保持目前已經安裝好的狀態或資產只能單獨使用而不能與其他資產配套使用時，就構成了“交換估價”前提。公允價值的估價技術包括市場法、收益法和成本法。

為了確定估價技術的選擇，準則草案建立了一個區分各種屬性優先次序的公允價值層級。具體來說，就是根據相對可靠性把各種屬性分組成為五個層次，把最高優先權分配給反映在活躍市場上同類資產或債務的開列市價的市場屬性（第一層次），把最低的優先權分配給企業屬性（第五層次），并闡明了中間各層級的屬性（第二到第四層次）。雖然各種屬性的可用性及其相對可靠性會影響估價技術的選擇，但公允價值層級所關注的并不是估價技術本身。

準則草案規定企業必須披露相關的數量信息和文字信息，幫助信息使用者評估用于計量資產負債表中確認的資產和負債公允價值的使用范圍、形成公允價值估計的屬性以及公允價值計量對利潤產生的影響。

注釋：

①需要說明的是，參考市場上資產和負債的價格是在市場上進行交易的邊際直接成本（theincrementaldirectcosts），沒有就交易成本進行調整。FASB認為，交易成本是交易的特征，而不是資產和負債的特征，應該依照其他適用的會計公告的條款進行說明。

篇（10）

會計政策是指會計主體（更具體地的說是會計主體中的經營管理者和會計人員）對發生的經濟業務和事項采取的會計處理方法[1]；并且在一段時期內，對相似的交易和事項，其保持一致性和連續性。對某項經濟業務和事項有時會有不只一種會計政策可供選擇，那么這些可供選擇的會計政策，就組成了會計政策可選擇空間。例如：1、企業對其應收賬款計提壞賬的方法就有銷售余額百分比法、賬齡分析法等。2、企業對其發出存貨計價方法就有先進先出法、后進先出法等。由以上可知，會計政策選擇顧名思義是指，會計主體在會計政策可選擇空間內，對會計政策進行選擇的這一行為。

一、產生會計政策選擇的根本原因。

為什么會進行會計政策選擇呢？筆者認為，究其根本原因有兩點。一：經濟業務和事項的不確定性和復雜性。特別是當其中因素需要在未來才可證實時，就需要對其做出必需的判斷。比如固定資產的預計使用年限和預計殘值、合并會計報表問題等。二：會計理論的不同步性和不確定性。當今經濟發展速度異常之快，產生了大量新的和復雜的經濟業務和事項。由于理論來源于實踐，是在實踐基礎上對經濟業務的總結，這必然需要一定的時間，故而使會計理論與實踐之間存在不同步性。比如，對金融洐生工具的確認和計量的研究；同時又由于的復雜性和人們對其的不同認識，這會造成會計理論的不確定性。比如，對研究和開發費用應當計入成本還是費用，各國的會計準則就有不同的規定。當然，會計政策選擇還有其他的形式的產生原因，但究其根本，都可歸結于上述兩種。

二、會計政策選擇的公允性及其影響因素。

根據上述，對同一類（項）經濟業務可能會有幾種不同的會計政策，那么這樣就會產生一個問題：究竟選擇哪種會計政策是合理的呢？這一問題可以通過對會計目標的分析中得出。會計目標就是要向企業的外部會計信息的使用者提供對其決策有用的會計信息。有用的會計信息從其質量上說，至少應當是公允的。而會計信息作為會計信息系統的最終產品，其特征受到這一系統處理信息方法的影響，所以為了保證會計信息的公允性，就應公允地選擇會計政策。只有這樣，選擇出來的會計政策才是合理。在這一過程，會計政策選擇體現出公允性，即指會計主體在進行會計政策選擇時能夠客觀地反映企業的財務狀況和經營成果，既不存在主觀偏向任何一方利益相關者，也不應存在嚴重的經濟后果。

在實際會計工作中，由于各種內在和外在的影響因素，使得會計政策選擇不能保持其公允性，會有一定的偏差，可稱之為會計政策選擇公允性偏差。影響因素歸納起來，筆者認為主要分成兩類。第一類可以稱之為“不可控因素”。即一些經濟業務比較復雜，對其經濟實質不好把握，加之理論的落后，使得在進行會計處理時，要依靠大量主觀判斷和實踐經驗。由于這樣的客觀原因，就會讓會計政策選擇偏離公允性標準。第二類可以稱之為“可控制因素”。主要包括：1、企業管理當局操縱“會計系統”。企業的管理者往往出于自身的利益和獲取短期利益，而利用自己對會計人員的管轄權，操縱“會計系統”，使其為自己服務。這種情況使得會計政策選擇的公允性基本上得不到保證。2、會計規范的不完善和不協調。我國對會計法規和相關準則起步比較晚，時間較短。一些會計規范和其他相關法規還存在相抵觸的地方；相關的會計規范（主要指會計準則和會計制度）還有不少漏洞和不嚴密的地方。在進行會計政策選擇時，這些都會使得會計人員感到無所適從，將會帶來選擇的主觀性和隨意性，進而損害公允性。3、會計人員的自身技能水平和職業道德操行。目前，我國會計從業人員的人數是很多的，但是其中有很多人的技術水平還不能很好地滿足其工作要求；還有一些會計人員，利用職務之便，，做假賬等。這些都在不同程度上扭曲了會計信息的公充性，會給外部會計信息使用者造成決策失誤，甚至很大的經濟損失。三、如何盡可能地更好地保持公允性。

通過上述對會計政策選擇的公允性影響因素的分析，我們知道由于“不可控因素”的存在，使得會計政策選擇很難保持其公允性。但是我們可以通過對“可控制因素”的干預，盡可能使會計政策選擇公允性偏差減少。對癥下藥，可從以下幾種具體措施入手。

1、加強和完善企業管理當局監管制度。建立適當的激勵和約束機制，使管理者的責任心增強，減少其道德風險，使其從企業目標出發，根據會計理論指導會計實務的基本原理，尋找或者創立合理的會計處理程序和方法，并對可供選擇的方法進行比較分析，從而形成最優化的會計政策組合。

2、加緊對會計理論和規范的研究和制定。現階段我們既要對會計理論進行研究，因為理論可以更好地指導實踐；同時又要盡快制定相應的會計規范，而且這一點可以說更加重要，這是由于會計規范是在實踐中直接指導會計人員工作的；它對會計政策選擇的作用更大，也更有效。

3、提高會計人員的自身素質和職業道德。目前，在會計理論不完善和會計規范不建全的情況下，提高會計人員的自身素質和職業道德，是必需和現實的。會計人員素質越高，對經濟業務的判斷就越準確，其處理業務的能力越強，其處理加工而得到的會計信息[2]就越能滿足使用者的需要；會計職業道德是會計信息質量的直接保障，能夠規范、指導會計人員的行為。在外部約束機制不建全和其他不利因素存在的情況下，如果會計人員有較高的職業道德，就能堅持會計立場，公正公充地處理業務，保證會計信息的真實和可靠。

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