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時(shí)間：2023-08-31 16:37:53
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方法有多種，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)是其中之一，而債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)在實(shí)踐中存在不少問(wèn)題，筆者在此談?wù)勛约旱目捶ā?/p>
一、債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)后，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)清債務(wù)，應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值小于無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入資本公積。按稅法規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅是對(duì)提供應(yīng)稅勞務(wù)、出售無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人征收的稅種。提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償銷售不動(dòng)產(chǎn)。有償活動(dòng)包括通過(guò)提供、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)值和價(jià)外費(fèi)用。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確規(guī)定當(dāng)債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)以什么樣的價(jià)格作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的依據(jù)，這給企業(yè)留下了較大的操作空間，即企業(yè)在以無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)可以選擇應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值和無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值較低者作為計(jì)稅依據(jù)。
筆者認(rèn)為企業(yè)此種做法不合理，也不符合稅法規(guī)定。這是因?yàn)椋涸趥鶆?wù)重組中，當(dāng)債務(wù)人發(fā)生臨時(shí)性財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人為減輕債務(wù)人的負(fù)擔(dān)，使其度過(guò)難關(guān)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，也為減少債權(quán)人的損失，在大多數(shù)情況下債權(quán)人用以抵償債務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值。而企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)實(shí)質(zhì)上也是一種變相的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，而轉(zhuǎn)讓價(jià)值則為應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值。因此，筆者認(rèn)為在相關(guān)準(zhǔn)則或制度中明確規(guī)定，債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，應(yīng)以應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值乘以所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。若涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)以應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià)作為營(yíng)業(yè)部的計(jì)稅依據(jù)。
二、債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，應(yīng)視同銷售，計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)（如廠房、辦公樓等）抵償債務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)視同銷售，以應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，并通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”賬戶的借方進(jìn)行核算。因?yàn)槠髽I(yè)以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，其實(shí)質(zhì)是有償銷售不動(dòng)產(chǎn)，即在企業(yè)資產(chǎn)減少的同時(shí)，使得企業(yè)一項(xiàng)負(fù)債相應(yīng)減少，債務(wù)人從中獲取了一定的經(jīng)濟(jì)利益。例如：甲公司應(yīng)收乙公司賬款140萬(wàn)元，已逾期，經(jīng)協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定：乙公司以其持有的一項(xiàng)擁有完全產(chǎn)權(quán)的廠房抵償債務(wù)，該廠房在乙企業(yè)的賬面原價(jià)為120萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金5萬(wàn)元，余額不再支付。
在此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，實(shí)質(zhì)上債務(wù)人將該項(xiàng)資產(chǎn)以140萬(wàn)元的價(jià)值賣(mài)給了債權(quán)人，若營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，則上例賬務(wù)處理為：
1.先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理 95萬(wàn)
累計(jì)折舊 20萬(wàn)
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)120萬(wàn)
2.計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=140萬(wàn)×5%=7萬(wàn)
借：固定資產(chǎn)清理7萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅7萬(wàn)
3.結(jié)清債務(wù)
借：應(yīng)付賬款140萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)清理102萬(wàn)
資本公積 38萬(wàn)
若在債務(wù)重組中涉及補(bǔ)價(jià)的，則營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)，或者為應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值減去支付的補(bǔ)價(jià)。
三、債務(wù)人固定資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理
在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的規(guī)定為：如果債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)先對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，再按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，將應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用（扣除殘值收入）等之后的差額，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或資本公積。而對(duì)債務(wù)人支付或收到補(bǔ)價(jià)的處理未做具體規(guī)定。對(duì)此，債務(wù)人在實(shí)際核算時(shí)，將收到或支付的補(bǔ)價(jià)于債務(wù)結(jié)清時(shí)一次核算。
依上例，若乙公司廠房的公允價(jià)值為160萬(wàn)元，協(xié)議約定，甲公司向乙公司另支付補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元，則賬務(wù)處理為：
1.將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理 95萬(wàn)
累計(jì)折舊 20萬(wàn)
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)120萬(wàn)
2.計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（140萬(wàn)+20萬(wàn)）×5%=8萬(wàn)
借：固定資產(chǎn)清理8萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅8萬(wàn)
3.結(jié)清債務(wù)
借：應(yīng)付賬款140萬(wàn)
銀行存款 20萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)清理103萬(wàn)
資本公積 17萬(wàn)
依上例，乙企業(yè)廠房的公允價(jià)值為90萬(wàn)，協(xié)議約定：乙公司向甲公司支付補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
1. 將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理 95萬(wàn)
累計(jì)折舊 20萬(wàn)
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)120萬(wàn)
2.計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（140萬(wàn)―20萬(wàn)）×5%=6萬(wàn)
借：固定資產(chǎn)清理6萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6萬(wàn)
3.結(jié)清債務(wù)
借：應(yīng)付賬款140萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)清理 10萬(wàn)
銀行存款 20萬(wàn)
資本公積 19萬(wàn)
筆者認(rèn)為在涉及補(bǔ)價(jià)情況下，既然債務(wù)人用固定資產(chǎn)抵償債務(wù)屬于固定資產(chǎn)清理的核算范圍，要將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，那么，在債務(wù)重組過(guò)程中收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)視為清理過(guò)程中獲得的收入，而支付的補(bǔ)價(jià)則視為清理過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用。依上例，筆者認(rèn)為合理的處理方法應(yīng)為：
在收到補(bǔ)價(jià)的情況下，轉(zhuǎn)入清理與應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算同前例。
收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：
借：銀行存款 20萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)清理 20萬(wàn)
結(jié)清債務(wù)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款140萬(wàn)
貸：固定資產(chǎn)清理123萬(wàn)
資本公積 17萬(wàn)
在支付補(bǔ)價(jià)的情況下，轉(zhuǎn)入清理與應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算同前例。
支付補(bǔ)價(jià)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理 20萬(wàn)
貸：銀行存款 20萬(wàn)
結(jié)清債務(wù)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款140萬(wàn)
我國(guó)物權(quán)法以財(cái)產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利， 稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利， 稱為用益物權(quán)。企業(yè)向銀行借款， 用自己的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券擔(dān)保， 銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券的權(quán)利， 稱為擔(dān)保物權(quán)。
會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)源于法律上的有關(guān)概念?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)取得和變動(dòng)規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會(huì)計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。
企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供制度保障
會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
會(huì)計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì)計(jì)主體問(wèn)題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無(wú)財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來(lái)也都是制約國(guó)企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問(wèn)題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對(duì)于這一會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對(duì)于企業(yè)法人所有權(quán)的會(huì)計(jì)研究，在我國(guó)物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國(guó)于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。
物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì)計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對(duì)于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說(shuō)，國(guó)家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過(guò)投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對(duì)原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會(huì)計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒(méi)有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無(wú)法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。
用益物權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理
用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對(duì)物享有所有權(quán)的人，也可以是對(duì)物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動(dòng)產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對(duì)物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來(lái)實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來(lái)了用益物權(quán)會(huì)計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)對(duì)用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。
對(duì)于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會(huì)計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡(jiǎn)單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營(yíng)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無(wú)形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級(jí)以上人民政府批準(zhǔn)，對(duì)已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門(mén)投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)。其作為無(wú)形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來(lái)在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭(zhēng)論，但是隨著2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺(tái)，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國(guó)有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無(wú)形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動(dòng)產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國(guó)物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“不動(dòng)產(chǎn)”定義。從會(huì)計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級(jí)用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。
擔(dān)保物權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響
我國(guó)物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。物權(quán)法新創(chuàng)立了動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個(gè)新制度分析，動(dòng)產(chǎn)抵押擔(dān)保即經(jīng)當(dāng)事人書(shū)面協(xié)議，企業(yè)、個(gè)體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時(shí)的動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先受償。從會(huì)計(jì)學(xué)上看，動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍， 這也是我國(guó)擔(dān)保融資制度的突破性改革， 將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進(jìn)中國(guó)商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應(yīng)收賬款雖然是會(huì)計(jì)學(xué)上的概念， 但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范， 其概念中就包括了“公路、橋梁等收費(fèi)權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費(fèi)權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押?？梢钥吹狡鋬?nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的企業(yè)角度來(lái)看，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點(diǎn)是對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利進(jìn)行限制，這一限制具有特定的會(huì)計(jì)含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時(shí)，從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，其確認(rèn)和計(jì)量也將會(huì)受到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計(jì)量，分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行權(quán)企業(yè)的損失是可以合理估計(jì)的，則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果擔(dān)保物權(quán)人僅是有可能行使擔(dān)保物權(quán)或雖然很可能行使權(quán)利，但其行權(quán)企業(yè)的損失無(wú)法合理估計(jì)，企業(yè)就不用確認(rèn)負(fù)債，但是要進(jìn)行相關(guān)披露，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。
參考文獻(xiàn)
我國(guó)物權(quán)法以財(cái)產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利，稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利，稱為用益物權(quán)。企業(yè)向銀行借款，用自己的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券擔(dān)保，銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券的權(quán)利，稱為擔(dān)保物權(quán)。
會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)源于法律上的有關(guān)概念?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)取得和變動(dòng)規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會(huì)計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。
企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供制度保障
會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
會(huì)計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì)計(jì)主體問(wèn)題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無(wú)財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來(lái)也都是制約國(guó)企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問(wèn)題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對(duì)于這一會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對(duì)于企業(yè)法人所有權(quán)的會(huì)計(jì)研究，在我國(guó)物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國(guó)于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。
物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì)計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對(duì)于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說(shuō)，國(guó)家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過(guò)投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對(duì)原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會(huì)計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒(méi)有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無(wú)法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。
用益物權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理
用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對(duì)物享有所有權(quán)的人，也可以是對(duì)物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動(dòng)產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對(duì)物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來(lái)實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來(lái)了用益物權(quán)會(huì)計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)對(duì)用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。
對(duì)于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會(huì)計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡(jiǎn)單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營(yíng)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無(wú)形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級(jí)以上人民政府批準(zhǔn)，對(duì)已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門(mén)投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)。其作為無(wú)形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來(lái)在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭(zhēng)論，但是隨著2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺(tái)，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國(guó)有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無(wú)形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動(dòng)產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國(guó)物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“不動(dòng)產(chǎn)”定義。從會(huì)計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級(jí)用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。
擔(dān)保物權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響
我國(guó)物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。物權(quán)法新創(chuàng)立了動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個(gè)新制度分析，動(dòng)產(chǎn)抵押擔(dān)保即經(jīng)當(dāng)事人書(shū)面協(xié)議，企業(yè)、個(gè)體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時(shí)的動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先受償。從會(huì)計(jì)學(xué)上看，動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國(guó)擔(dān)保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進(jìn)中國(guó)商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應(yīng)收賬款雖然是會(huì)計(jì)學(xué)上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費(fèi)權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費(fèi)權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押?？梢钥吹狡鋬?nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的企業(yè)角度來(lái)看，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點(diǎn)是對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利進(jìn)行限制，這一限制具有特定的會(huì)計(jì)含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時(shí)，從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，其確認(rèn)和計(jì)量也將會(huì)受到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計(jì)量，分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行權(quán)企業(yè)的損失是可以合理估計(jì)的，則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果擔(dān)保物權(quán)人僅是有可能行使擔(dān)保物權(quán)或雖然很可能行使權(quán)利，但其行權(quán)企業(yè)的損失無(wú)法合理估計(jì)，企業(yè)就不用確認(rèn)負(fù)債，但是要進(jìn)行相關(guān)披露，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。
我國(guó)物權(quán)法以財(cái)產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利， 稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利， 稱為用益物權(quán)。企業(yè)向銀行借款， 用自己的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券擔(dān)保， 銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券的權(quán)利， 稱為擔(dān)保物權(quán)。
會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)源于法律上的有關(guān)概念?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)取得和變動(dòng)規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會(huì)計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。
企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供制度保障
會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
會(huì)計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì)計(jì)主體問(wèn)題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無(wú)財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來(lái)也都是制約國(guó)企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問(wèn)題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對(duì)于這一會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對(duì)于企業(yè)法人所有權(quán)的會(huì)計(jì)研究，在我國(guó)物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國(guó)于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。
物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì)計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對(duì)于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說(shuō)，國(guó)家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過(guò)投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對(duì)原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會(huì)計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒(méi)有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無(wú)法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。用益物權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理
用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對(duì)物享有所有權(quán)的人，也可以是對(duì)物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動(dòng)產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對(duì)物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來(lái)實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來(lái)了用益物權(quán)會(huì)計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)對(duì)用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。
根據(jù)47號(hào)公告的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一起銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)該按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅；凡屬于不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額。
增值稅一般納稅人具體處理方式
增值稅一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)包括：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；屬于納稅人自用消費(fèi)品的固定資產(chǎn)。
一般納稅人銷售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條的規(guī)定執(zhí)行。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）對(duì)于納稅人銷售在2009年1月1日之前或者開(kāi)展區(qū)域性擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)之前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，給予了過(guò)渡性政策：
（一）銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；
（三）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
一般納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。
增值稅小規(guī)模納稅人具體處理方式
小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。
小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。
固定資產(chǎn)的區(qū)分
準(zhǔn)確區(qū)分不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)的范圍是正確執(zhí)行公告的關(guān)鍵。哪些屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程是營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。
《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動(dòng)產(chǎn)。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條:條例第十條第（一）項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)）進(jìn)一步明確了銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物的范圍?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長(zhǎng)的植物。
要注意的是，財(cái)稅[2009]113號(hào)文強(qiáng)調(diào)：以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。
因此，轉(zhuǎn)讓附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)才是公告中所說(shuō)的“固定資產(chǎn)”。而以上所列舉的均應(yīng)屬于認(rèn)定為“不動(dòng)產(chǎn)”的范圍，只有除以上列舉之外的固定資產(chǎn)才屬于符合公告規(guī)定的增值稅應(yīng)稅貨物。
作廢的兩個(gè)原文件規(guī)定
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第八條
納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
第九條
納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
第十條
下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
一、控制源頭，全面加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收征收管理
（一）以“先稅后證”、“以票控稅”為手段，按照“部門(mén)配合、信息共享、直接征收、源泉控管”的原則，結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理。
（二）搞好稅源調(diào)查。由各級(jí)稅務(wù)部門(mén)牽頭，對(duì)本市房地產(chǎn)開(kāi)況進(jìn)行全面摸底調(diào)查，掌握房地產(chǎn)業(yè)的變化規(guī)律和納稅情況，制定相應(yīng)措施，為開(kāi)展征收工作打好基礎(chǔ)。各級(jí)稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)與契稅征管部門(mén)的溝通，充分利用契稅征管中獲得的信息，挖掘土地使用權(quán)交易、房地產(chǎn)交易及二級(jí)市場(chǎng)交易等各個(gè)環(huán)節(jié)的稅源信息，搞好日常稅源調(diào)查工作。
（三）簡(jiǎn)化辦稅程序，優(yōu)化納稅服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)簡(jiǎn)化辦稅流程，合理設(shè)置窗口、崗位，實(shí)現(xiàn)稅款征收、代開(kāi)發(fā)票、減免稅審核等業(yè)務(wù)一條龍服務(wù)，最大程度上方便納稅人。各級(jí)房管、國(guó)土部門(mén)要為稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展工作提供場(chǎng)地和必要的信息資料，在房地產(chǎn)交易和權(quán)屬登記場(chǎng)所設(shè)立房地產(chǎn)稅收征收窗口，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收。
二、嚴(yán)格執(zhí)行“先稅后證”、“以票控稅”制度
（一）用地環(huán)節(jié)，國(guó)土部門(mén)在辦理土地出讓、使用權(quán)屬設(shè)定登記時(shí)，將納稅人的完稅（或減免稅）憑證和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票作為權(quán)屬登記的必備資料，與權(quán)屬登記資料一并歸檔備查。未出具完稅（或減免稅）憑證和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票的，一律不予辦理相關(guān)手續(xù)。
（二）房產(chǎn)銷售和房屋交易環(huán)節(jié)，房管部門(mén)將納稅人的完稅（或減免稅）憑證和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，作為權(quán)屬登記的必備資料，與權(quán)屬登記資料一并歸檔備查。對(duì)未辦理完稅（或減免稅）手續(xù)、開(kāi)具轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的，將相關(guān)資料轉(zhuǎn)交稅務(wù)機(jī)關(guān)，并通知當(dāng)事人辦理完稅（或減免稅）手續(xù)、開(kāi)具轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。
（三）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和房產(chǎn)權(quán)屬交易必須使用合法的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)格執(zhí)行“以票控稅”制度，依法查處發(fā)票違法行為，同時(shí)為納稅人領(lǐng)用、代開(kāi)發(fā)票提供服務(wù)。
（四）在全市房地產(chǎn)交易和權(quán)屬登記場(chǎng)所設(shè)立房地產(chǎn)稅收征收窗口，由地稅部門(mén)直接征收。房管、國(guó)土部門(mén)應(yīng)與稅務(wù)、財(cái)政部門(mén)建立共同的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息資源共享，積極協(xié)稅護(hù)稅。
三、加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，明確職責(zé)，建立房地產(chǎn)稅收一體化管理新機(jī)制
一、引言
在營(yíng)改增前，對(duì)于非居民企業(yè)（本文特指在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的企業(yè)）在境內(nèi)提供的勞務(wù)，需要遵循《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2008年12月18日財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第四條的規(guī)定，即“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”。由此可知，不管非居民企業(yè)的勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)還是境外，不管其在境內(nèi)是否設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，只要?jiǎng)趧?wù)的提供方或接受方在境內(nèi)，非居民企業(yè)都需要繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，原應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅直接轉(zhuǎn)為繳納增值稅，但是，當(dāng)前適用的增值稅法規(guī)仍然支持對(duì)上述該類應(yīng)稅勞務(wù)的界定嗎？對(duì)是否因法規(guī)表述的不同導(dǎo)致?tīng)I(yíng)改增后該類應(yīng)稅勞務(wù)的界定發(fā)生變化，從而產(chǎn)生納稅分歧，這是下面要討論的問(wèn)題。
二、問(wèn)題探討
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第十二條規(guī)定，“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)；”第十三條規(guī)定，“下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”。可見(jiàn)，營(yíng)改增后基本上沿用了原營(yíng)業(yè)稅對(duì)境內(nèi)的界定規(guī)則，但第十三條也提出了例外情形，對(duì)于完全在境外發(fā)生的服務(wù)不需要繳納增值稅（即使勞務(wù)接受方在境內(nèi)）。從上述分析來(lái)看，營(yíng)改增后因存在例外情形，對(duì)于完全發(fā)生在境外的原該類應(yīng)稅勞務(wù)，即使勞務(wù)接受方在境內(nèi)，也無(wú)需再繳納增值稅，但實(shí)務(wù)中對(duì)“服務(wù)完全發(fā)生在境外”的判斷卻有不同的理解，從而產(chǎn)生一定的稅收問(wèn)題和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，下面以具體案例展開(kāi)探討。國(guó)內(nèi)一家船廠——A企業(yè)承接了一艘船舶的修理任務(wù)，修理過(guò)程中需要將船上某一舾裝件進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和安裝，按照要求，必須將圖紙的電子版發(fā)送到國(guó)外一家B企業(yè)進(jìn)行審圖，產(chǎn)生審圖費(fèi)1萬(wàn)歐元。請(qǐng)問(wèn)，A企業(yè)對(duì)外支付審圖費(fèi)時(shí)，需要為B企業(yè)代扣代繳增值稅嗎（假設(shè)B企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所）？
（一）觀點(diǎn)一：圖紙電子版由國(guó)內(nèi)發(fā)送到國(guó)外，審圖服務(wù)完全是在國(guó)外完成的，根據(jù)“36號(hào)文”附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十三條的規(guī)定，即“下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”,可以判定該服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售，A企業(yè)無(wú)需為B企業(yè)代扣代繳增值稅。
（二）觀點(diǎn)二：審圖服務(wù)雖然是在國(guó)外完成，但審好的圖紙發(fā)送到國(guó)內(nèi)使用，受益在國(guó)內(nèi)，所以，不能將該服務(wù)視為完全發(fā)生在國(guó)外，應(yīng)遵循“36號(hào)文”附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條的規(guī)定，即“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”，判定該服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)，A企業(yè)需要為B企業(yè)代扣代繳增值稅。
三、結(jié)論及利弊分析
在營(yíng)改增之前，該類勞務(wù)因接受方——企業(yè)A在境內(nèi)，故根據(jù)原營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)，非居民企業(yè)B必須繳納營(yíng)業(yè)稅。但營(yíng)改增之后，根據(jù)當(dāng)前的增值稅相關(guān)法規(guī)，以上兩種觀點(diǎn)各有其道理，實(shí)務(wù)中不同的人會(huì)有不同的理解和操作方式。對(duì)此，筆者總結(jié)如下。
一、投資性房地產(chǎn)的概念
什么是投資性房地產(chǎn)？看起來(lái)像是新準(zhǔn)則新出現(xiàn)的一個(gè)項(xiàng)目，其實(shí)不然，它主要是從我們?cè)械臏?zhǔn)則項(xiàng)目中的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)衍生出來(lái)的。
1、從固定資產(chǎn)中衍生。固定資產(chǎn)在大類上可以簡(jiǎn)單的分為動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，用途可以出租、出售、自用，對(duì)于其中的動(dòng)產(chǎn)，不論是出租、出售還是自用，都不能定義為投資性房地產(chǎn)，只能定義為存貨或者固定資產(chǎn)。只有固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)，如果不是自用，產(chǎn)生之時(shí)或者之后改變了用途，就是為了出租的，才可以定義為投資性房地產(chǎn)。
2、從無(wú)形資產(chǎn)中衍生。無(wú)形資產(chǎn)在大類上可以簡(jiǎn)單劃分為土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等，除了土地使用權(quán)以外，其他的無(wú)形資產(chǎn)，在企業(yè)中都是作為無(wú)形資產(chǎn)列示于報(bào)表之中的，土地使用權(quán)由于其特殊性，所以根據(jù)其用途不用，有兩種類型可以選擇，如果是自用的土地使用權(quán)，不論什么情況下都仍然屬于無(wú)形資產(chǎn)，只有是準(zhǔn)備增值后用于出售或者目的是為了出租的土地使用權(quán)，才可以定義為投資性房地產(chǎn)。
根據(jù)上面的描述可知，投資性房地產(chǎn)的范圍可以分為三種：一是企業(yè)中用于出租的不動(dòng)產(chǎn)，二是準(zhǔn)備用于出售的土地使用權(quán)，三是用于出租的土地使用權(quán)。
二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量及其對(duì)稅收的影響
（一）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量。從投資性房地產(chǎn)的定義中，大家可以看出，投資性房地產(chǎn)并不是新準(zhǔn)則當(dāng)中的新生事物，根源上還是固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的范疇。因此，它的初始計(jì)量與固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)基本相同，也就是：可使用之前所發(fā)生的一切費(fèi)用，都可以資本化，計(jì)入其價(jià)值當(dāng)中，和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)稍微有所不同的就是，2009年1月1日開(kāi)始，企業(yè)購(gòu)置的固定資產(chǎn)如果屬于動(dòng)產(chǎn)的話，所發(fā)生的增值稅可以當(dāng)成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，投資性房地產(chǎn)由于是屬于不動(dòng)產(chǎn)，因此購(gòu)置時(shí)所發(fā)生的增值稅一律不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而企業(yè)當(dāng)然就把購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的增值稅，也作為成本項(xiàng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的價(jià)值當(dāng)中。所以投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量可以認(rèn)為包括這么幾部分：一是購(gòu)買(mǎi)價(jià)，二是購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中所支付的相關(guān)稅費(fèi)，三是購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中所花費(fèi)的手續(xù)費(fèi)等，也就是在可以使用之前所發(fā)生的一切費(fèi)用。
（二）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量對(duì)稅收的影響。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量對(duì)稅收的影響主要有這么幾個(gè)部分：
1、對(duì)企業(yè)所得稅的影響。從初始計(jì)量的表述中，我們可以知道，如果企業(yè)把不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)成固定資產(chǎn)入賬的話，購(gòu)入時(shí)，其增值稅不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這樣就會(huì)使固定資產(chǎn)的價(jià)值增加，那么每月的折舊額就會(huì)增加，從而可以使企業(yè)當(dāng)期少繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)把不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)成投資性房地產(chǎn)，同樣增值稅是計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的，但是，投資性房地產(chǎn)不一定計(jì)提折舊（如果后續(xù)計(jì)量為公允價(jià)值模式），這樣的話，就會(huì)因?yàn)闆](méi)有折舊費(fèi)用而是企業(yè)當(dāng)期成本減少，而且有了出租收入之后，會(huì)擴(kuò)大企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而使企業(yè)要上繳的所得稅增加，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這是企業(yè)在對(duì)不動(dòng)產(chǎn)選擇作為固定資產(chǎn)使用，還是出租使用，不得不考慮的一個(gè)問(wèn)題。
2、對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響。投資性房地產(chǎn)在用途上和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)有了本質(zhì)的區(qū)別，同時(shí)，在營(yíng)業(yè)稅的適用上也有所不用，主要表現(xiàn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)是自用，自用的資產(chǎn)，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。而投資性房地產(chǎn)是主要是他用，這樣的話就符合了營(yíng)業(yè)稅的征收條件，因此，如果企業(yè)選擇一項(xiàng)資產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)入賬的話，還要面臨營(yíng)業(yè)稅的考驗(yàn)，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收營(yíng)業(yè)稅，這也會(huì)構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)的增加，這也是企業(yè)在初始計(jì)量選擇上要考慮的一個(gè)問(wèn)題。
3、對(duì)其他稅收的影響。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量既然對(duì)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅有影響，當(dāng)然同時(shí)也會(huì)影響到企業(yè)的附加稅，包括按實(shí)繳三稅計(jì)算的城市維護(hù)建設(shè)稅和按實(shí)繳三稅計(jì)算的教育費(fèi)附加等等。
三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及其對(duì)稅收的影響。
（一）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。
企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式有兩種：成本模式和公允價(jià)值模式，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，在大部分情況下，都要采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有滿足市場(chǎng)比較成熟的條件時(shí)，才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量對(duì)稅收的影響
1、采用成本模式計(jì)量對(duì)稅收的影響。企業(yè)如果選擇對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，則可以在使用過(guò)程中，對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，也可以在符合計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下計(jì)提減值準(zhǔn)備，這兩項(xiàng)費(fèi)用分別在報(bào)表中列示為“其他業(yè)務(wù)成本”和“資產(chǎn)減值損失”，這樣的話，必然會(huì)使企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用項(xiàng)目增加，從而使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額減少，可以在某種程度上，使企業(yè)獲得少交企業(yè)所得稅的好處。
2、采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)稅收的影響。企業(yè)如果選擇對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的話，在使用過(guò)程中，就不可以計(jì)提折舊，也不可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣的話，相對(duì)成本模式計(jì)量而言，當(dāng)期就沒(méi)有了計(jì)入當(dāng)期損益的成本費(fèi)用，從而使得企業(yè)的應(yīng)納稅所得額增加了，這樣就會(huì)加重企業(yè)的所得稅稅收負(fù)擔(dān)。而且按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果之前選擇了公允價(jià)值計(jì)量模式，后面可以變更為公允價(jià)值模式，但是，如果之前選擇了公允價(jià)值模式計(jì)量的話，則不可以在后面變更為成本模式，因此，企業(yè)如果選擇采用公允價(jià)值模式計(jì)量，一定要慎重，雖然采用公允價(jià)值模式計(jì)量，可以確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，但在目前環(huán)境下，房地產(chǎn)的價(jià)格居高不下，企業(yè)很難確認(rèn)損失，反而會(huì)增加收益的確認(rèn)，這部分虛增的收益會(huì)使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)一步加大，從而加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
四、投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換及其對(duì)稅收的影響
（一）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。其實(shí)，很多企業(yè)在使用資產(chǎn)的過(guò)程中，并不一定計(jì)劃用于出租，只有在外界環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，才會(huì)改變用途，例如，目前國(guó)家在房地產(chǎn)市場(chǎng)上進(jìn)行嚴(yán)格調(diào)控，導(dǎo)致房地產(chǎn)出售獲得的利潤(rùn)空間越來(lái)越小了，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)就將原來(lái)計(jì)劃出售的房地產(chǎn)改為寫(xiě)字樓出租，這樣的話，在報(bào)表列示上才由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品改為投資性房地產(chǎn)，因此，企業(yè)在確認(rèn)投資性房地產(chǎn)時(shí)，一種情況是因?yàn)槠渌Y產(chǎn)用途的改變，而將原來(lái)確認(rèn)的其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，另一種情況就是，原來(lái)是出租的投資性房地產(chǎn)收回自用或者出售，而由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)。
（二）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換對(duì)稅收的影響。
我國(guó)物權(quán)法以財(cái)產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利， 稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利， 稱為用益物權(quán)。企業(yè)向銀行借款， 用自己的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券擔(dān)保， 銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券的權(quán)利， 稱為擔(dān)保物權(quán)。
會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)源于法律上的有關(guān)概念。現(xiàn)代會(huì)計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)取得和變動(dòng)規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會(huì)計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。
企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供制度保障
會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
會(huì)計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì)計(jì)主體問(wèn)題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無(wú)財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來(lái)也都是制約國(guó)企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問(wèn)題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對(duì)于這一會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對(duì)于企業(yè)法人所有權(quán)的會(huì)計(jì)研究，在我國(guó)物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國(guó)于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。
物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì)計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對(duì)于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說(shuō)，國(guó)家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過(guò)投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對(duì)原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會(huì)計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒(méi)有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無(wú)法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。
