不動產和無形資產匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇不動產和無形資產范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院裁決同意債務人修改債務條件的事項。債務重組的方法有多種，以非現金資產清償債務是其中之一，而債務人以非現金資產清償債務在實踐中存在不少問題，筆者在此談談自己的看法。

一、債務人以無形資產抵償債務時，營業稅的計稅依據

《企業會計制度》規定：債務人以無形資產清償債務后，債務人應當按照應付債務的賬面價值結清債務，應付債務賬面價值小于無形資產賬面價值和應付的相關稅費之和的差額，計入營業外支出；應付債務賬面價值大于無形資產賬面價值和應支付的相關稅費之和的差額，計入資本公積。按稅法規定：營業稅是對提供應稅勞務、出售無形資產或者銷售不動產的單位和個人征收的稅種。提供應稅勞務、轉讓無形資產或者有償銷售不動產。有償活動包括通過提供、轉讓無形資產或者銷售不動產時向對方收取的全部價值和價外費用。

《企業會計制度》中沒有明確規定當債務人以無形資產抵償債務時以什么樣的價格作為計算營業稅的依據，這給企業留下了較大的操作空間，即企業在以無形資產抵償債務時可以選擇應付債務賬面價值和無形資產賬面價值較低者作為計稅依據。

筆者認為企業此種做法不合理，也不符合稅法規定。這是因為：在債務重組中，當債務人發生臨時性財務困難，債權人為減輕債務人的負擔，使其度過難關繼續經營下去，也為減少債權人的損失，在大多數情況下債權人用以抵償債務的無形資產的賬面價值小于應付債務的賬面價值。而企業以無形資產抵償債務實質上也是一種變相的轉讓無形資產，而轉讓價值則為應付債務的賬面價值。因此，筆者認為在相關準則或制度中明確規定，債務人以無形資產抵償債務時，應以應付債務的賬面價值乘以所得稅稅率計算應交營業稅。若涉及補價時，債務人應以應付債務賬面價值加上收到的補價或減去支付的補價作為營業部的計稅依據。

二、債務人以不動產抵償債務時，應視同銷售，計算應交營業稅

債務人以不動產（如廠房、辦公樓等）抵償債務時，企業應視同銷售，以應付債務的賬面價值為計稅依據，計算應交營業稅，并通過“固定資產清理”賬戶的借方進行核算。因為企業以不動產抵償債務時，其實質是有償銷售不動產，即在企業資產減少的同時，使得企業一項負債相應減少，債務人從中獲取了一定的經濟利益。例如：甲公司應收乙公司賬款140萬元，已逾期，經協商進行債務重組。債務重組協議規定：乙公司以其持有的一項擁有完全產權的廠房抵償債務，該廠房在乙企業的賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元，已提資產減值準備金5萬元，余額不再支付。

在此項經濟業務中，實質上債務人將該項資產以140萬元的價值賣給了債權人，若營業稅稅率為5%，則上例賬務處理為：

1.先將固定資產轉入清理

借：固定資產清理 95萬

累計折舊 20萬

固定資產減值準備5萬

貸：固定資產120萬

2.計算應交營業稅

應交營業稅=140萬×5%=7萬

借：固定資產清理7萬

貸：應交稅金―應交營業稅7萬

3.結清債務

借：應付賬款140萬

貸：固定資產清理102萬

資本公積 38萬

若在債務重組中涉及補價的，則營業稅的計稅依據應為應付債務賬面價值加上收到的補價，或者為應付債務的賬面價值減去支付的補價。

三、債務人固定資產抵償債務時，涉及補價的會計處理

在《企業會計制度》中，對債務人以固定資產抵償債務的規定為：如果債務人以固定資產清償債務的，債務人應當先對固定資產進行清理，再按照應付債務的賬面價值結轉，將應付債務的賬面價值扣除固定資產凈值和清理費用（扣除殘值收入）等之后的差額，直接計入營業外支出或資本公積。而對債務人支付或收到補價的處理未做具體規定。對此，債務人在實際核算時，將收到或支付的補價于債務結清時一次核算。

依上例，若乙公司廠房的公允價值為160萬元，協議約定，甲公司向乙公司另支付補價20萬元，則賬務處理為：

1.將固定資產轉入清理

借：固定資產清理 95萬

累計折舊 20萬

固定資產減值準備5萬

貸：固定資產120萬

2.計算應交營業稅

應交營業稅=（140萬+20萬）×5%=8萬

借：固定資產清理8萬

貸：應交稅金―應交營業稅8萬

3.結清債務

借：應付賬款140萬

銀行存款 20萬

貸：固定資產清理103萬

資本公積 17萬

依上例，乙企業廠房的公允價值為90萬，協議約定：乙公司向甲公司支付補價20萬元，賬務處理為：

1. 將固定資產轉入清理

借：固定資產清理 95萬

累計折舊 20萬

固定資產減值準備5萬

貸：固定資產120萬

2.計算應交營業稅

應交營業稅=（140萬―20萬）×5%=6萬

借：固定資產清理6萬

貸：應交稅金―應交營業稅6萬

3.結清債務

借：應付賬款140萬

貸：固定資產清理 10萬

銀行存款 20萬

資本公積 19萬

筆者認為在涉及補價情況下，既然債務人用固定資產抵償債務屬于固定資產清理的核算范圍，要將固定資產轉入清理，那么，在債務重組過程中收到的補價應視為清理過程中獲得的收入，而支付的補價則視為清理過程中發生的清理費用。依上例，筆者認為合理的處理方法應為：

在收到補價的情況下，轉入清理與應交營業稅的計算同前例。

收到補價時：

借：銀行存款 20萬

貸：固定資產清理 20萬

結清債務時：

借：應付賬款140萬

貸：固定資產清理123萬

資本公積 17萬

在支付補價的情況下，轉入清理與應交營業稅的計算同前例。

支付補價時：

借：固定資產清理 20萬

貸：銀行存款 20萬

結清債務時：

借：應付賬款140萬

篇（2）

我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利， 稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利， 稱為用益物權。企業向銀行借款， 用自己的不動產、動產或者有價證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利， 稱為擔保物權。

會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。

企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障

會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。

會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。

物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。

用益物權的會計核算處理

用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。

國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。

對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。

擔保物權對會計確認和計量的影響

我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產優先受償的權利。物權法新創立了動產浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產抵押擔保即經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。從會計學上看，動產浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產的范圍， 這也是我國擔保融資制度的突破性改革， 將大大惠及中小企業、農民和銀行，有力促進中國商業信用和銀行信用的發展。應收賬款雖然是會計學上的概念， 但在這賦予了法律的內涵，由物權法加以規范， 其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網等收費權在內的應收賬款可以質押。可以看到其內涵與外延范圍更加寬泛。根據會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業角度來看，不符合金融資產終止確認的條件。

此外，擔保物權的共同特點是對資產的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產的權利受到限制時，從會計角度出發，其確認和計量也將會受到影響。資產的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業的損失無法合理估計，企業就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。

參考文獻

篇（3）

我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利，稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利，稱為用益物權。企業向銀行借款，用自己的不動產、動產或者有價證券擔保，銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利，稱為擔保物權。

會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。

企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障

會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。

會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。

物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。

用益物權的會計核算處理

用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。

國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。

對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。

擔保物權對會計確認和計量的影響

我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產優先受償的權利。物權法新創立了動產浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產抵押擔保即經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。從會計學上看，動產浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業、農民和銀行，有力促進中國商業信用和銀行信用的發展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內涵，由物權法加以規范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網等收費權在內的應收賬款可以質押。可以看到其內涵與外延范圍更加寬泛。根據會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業角度來看，不符合金融資產終止確認的條件。

此外，擔保物權的共同特點是對資產的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產的權利受到限制時，從會計角度出發，其確認和計量也將會受到影響。資產的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業的損失無法合理估計，企業就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。

篇（4）

我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利， 稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利， 稱為用益物權。企業向銀行借款， 用自己的不動產、動產或者有價證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利， 稱為擔保物權。

會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。

企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障

會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。

會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。

物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。用益物權的會計核算處理

用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。

國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。

篇（5）

根據47號公告的規定，轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一起銷售附著于土地或者不動產上的增值稅應稅貨物的，應該按照《財政部 國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關規定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產的，應按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》“銷售不動產”稅目計算繳納營業稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產的銷售額。

增值稅一般納稅人具體處理方式

增值稅一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅暫行條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

增值稅暫行條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產包括：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進固定資產；非正常損失的購進固定資產；屬于納稅人自用消費品的固定資產。

一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，按照《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規定執行。

《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）對于納稅人銷售在2009年1月1日之前或者開展區域性擴大增值稅抵扣范圍試點之前購進的固定資產，給予了過渡性政策：

（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；

（二）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；

（三）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。

增值稅小規模納稅人具體處理方式

小規模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。

小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。

固定資產的區分

準確區分不動產和固定資產的范圍是正確執行公告的關鍵。哪些屬于轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程是營業稅的征收范圍。

《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發[1993]149號）規定，銷售不動產中的不動產，是指不能移動，移動后會引起性質、形狀改變的財產。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構筑物，銷售其他土地附著物。銷售其他土地附著物，是指有償轉讓其他土地附著物的所有權的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構筑物以外的其他附著于土地的不動產。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條:條例第十條第（一）項和本細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。

《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）進一步明確了銷售建筑物或構筑物，銷售其他土地附著物的范圍。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。

要注意的是，財稅[2009]113號文強調：以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。

因此，轉讓附著于土地或者不動產上的固定資產才是公告中所說的“固定資產”。而以上所列舉的均應屬于認定為“不動產”的范圍，只有除以上列舉之外的固定資產才屬于符合公告規定的增值稅應稅貨物。

作廢的兩個原文件規定

篇（6）

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條

納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

第九條

納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

第十條

下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

篇（7）

一、控制源頭，全面加強房地產稅收征收管理

（一）以“先稅后證”、“以票控稅”為手段，按照“部門配合、信息共享、直接征收、源泉控管”的原則，結合房地產業經營特點，實施房地產稅收一體化管理。

（二）搞好稅源調查。由各級稅務部門牽頭，對本市房地產開況進行全面摸底調查，掌握房地產業的變化規律和納稅情況，制定相應措施，為開展征收工作打好基礎。各級稅務部門要加強與契稅征管部門的溝通，充分利用契稅征管中獲得的信息，挖掘土地使用權交易、房地產交易及二級市場交易等各個環節的稅源信息，搞好日常稅源調查工作。

（三）簡化辦稅程序，優化納稅服務。稅務機關應簡化辦稅流程，合理設置窗口、崗位，實現稅款征收、代開發票、減免稅審核等業務一條龍服務，最大程度上方便納稅人。各級房管、國土部門要為稅務部門開展工作提供場地和必要的信息資料，在房地產交易和權屬登記場所設立房地產稅收征收窗口，實現稅務機關直接征收。

二、嚴格執行“先稅后證”、“以票控稅”制度

（一）用地環節，國土部門在辦理土地出讓、使用權屬設定登記時，將納稅人的完稅（或減免稅）憑證和轉讓無形資產及銷售不動產統一發票作為權屬登記的必備資料，與權屬登記資料一并歸檔備查。未出具完稅（或減免稅）憑證和轉讓無形資產及銷售不動產統一發票的，一律不予辦理相關手續。

（二）房產銷售和房屋交易環節，房管部門將納稅人的完稅（或減免稅）憑證和轉讓無形資產及銷售不動產發票，作為權屬登記的必備資料，與權屬登記資料一并歸檔備查。對未辦理完稅（或減免稅）手續、開具轉讓無形資產及銷售不動產發票的，將相關資料轉交稅務機關，并通知當事人辦理完稅（或減免稅）手續、開具轉讓無形資產及銷售不動產發票。

（三）土地使用權轉讓和房產權屬交易必須使用合法的轉讓無形資產及銷售不動產統一發票。稅務機關應加強發票管理，嚴格執行“以票控稅”制度，依法查處發票違法行為，同時為納稅人領用、代開發票提供服務。

（四）在全市房地產交易和權屬登記場所設立房地產稅收征收窗口，由地稅部門直接征收。房管、國土部門應與稅務、財政部門建立共同的信息網絡系統，實現信息資源共享，積極協稅護稅。

三、加強領導，明確職責，建立房地產稅收一體化管理新機制

篇（8）

一、引言

在營改增前，對于非居民企業（本文特指在境內未設立機構、場所的企業）在境內提供的勞務，需要遵循《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（2008年12月18日財政部國家稅務總局令第52號）第四條的規定，即“在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：（一）提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內”。由此可知，不管非居民企業的勞務發生地在境內還是境外，不管其在境內是否設有機構、場所，只要勞務的提供方或接受方在境內，非居民企業都需要繳納營業稅。營改增后，原應繳納的營業稅直接轉為繳納增值稅，但是，當前適用的增值稅法規仍然支持對上述該類應稅勞務的界定嗎？對是否因法規表述的不同導致營改增后該類應稅勞務的界定發生變化，從而產生納稅分歧，這是下面要討論的問題。

二、問題探討

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）文件附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第十二條規定，“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；”第十三條規定，“下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務”。可見，營改增后基本上沿用了原營業稅對境內的界定規則，但第十三條也提出了例外情形，對于完全在境外發生的服務不需要繳納增值稅（即使勞務接受方在境內）。從上述分析來看，營改增后因存在例外情形，對于完全發生在境外的原該類應稅勞務，即使勞務接受方在境內，也無需再繳納增值稅，但實務中對“服務完全發生在境外”的判斷卻有不同的理解，從而產生一定的稅收問題和稅務風險，下面以具體案例展開探討。國內一家船廠——A企業承接了一艘船舶的修理任務，修理過程中需要將船上某一舾裝件進行重新設計和安裝，按照要求，必須將圖紙的電子版發送到國外一家B企業進行審圖，產生審圖費1萬歐元。請問，A企業對外支付審圖費時，需要為B企業代扣代繳增值稅嗎（假設B企業在境內未設立機構、場所）？

（一）觀點一：圖紙電子版由國內發送到國外，審圖服務完全是在國外完成的，根據“36號文”附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條的規定，即“下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務”,可以判定該服務不屬于在境內銷售，A企業無需為B企業代扣代繳增值稅。

（二）觀點二：審圖服務雖然是在國外完成，但審好的圖紙發送到國內使用，受益在國內，所以，不能將該服務視為完全發生在國外，應遵循“36號文”附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條的規定，即“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內”，判定該服務的購買方在境內，A企業需要為B企業代扣代繳增值稅。

三、結論及利弊分析

在營改增之前，該類勞務因接受方——企業A在境內，故根據原營業稅的相關法規，非居民企業B必須繳納營業稅。但營改增之后，根據當前的增值稅相關法規，以上兩種觀點各有其道理，實務中不同的人會有不同的理解和操作方式。對此，筆者總結如下。

篇（9）

一、投資性房地產的概念

什么是投資性房地產？看起來像是新準則新出現的一個項目，其實不然，它主要是從我們原有的準則項目中的固定資產和無形資產衍生出來的。

1、從固定資產中衍生。固定資產在大類上可以簡單的分為動產和不動產，用途可以出租、出售、自用，對于其中的動產，不論是出租、出售還是自用，都不能定義為投資性房地產，只能定義為存貨或者固定資產。只有固定資產中的不動產，如果不是自用，產生之時或者之后改變了用途，就是為了出租的，才可以定義為投資性房地產。

2、從無形資產中衍生。無形資產在大類上可以簡單劃分為土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權等，除了土地使用權以外，其他的無形資產，在企業中都是作為無形資產列示于報表之中的，土地使用權由于其特殊性，所以根據其用途不用，有兩種類型可以選擇，如果是自用的土地使用權，不論什么情況下都仍然屬于無形資產，只有是準備增值后用于出售或者目的是為了出租的土地使用權，才可以定義為投資性房地產。

根據上面的描述可知，投資性房地產的范圍可以分為三種：一是企業中用于出租的不動產，二是準備用于出售的土地使用權，三是用于出租的土地使用權。

二、投資性房地產的初始計量及其對稅收的影響

（一）投資性房地產的初始計量。從投資性房地產的定義中，大家可以看出，投資性房地產并不是新準則當中的新生事物，根源上還是固定資產和無形資產的范疇。因此，它的初始計量與固定資產和無形資產基本相同，也就是：可使用之前所發生的一切費用，都可以資本化，計入其價值當中，和固定資產、無形資產稍微有所不同的就是，2009年1月1日開始，企業購置的固定資產如果屬于動產的話，所發生的增值稅可以當成進項稅額抵扣，投資性房地產由于是屬于不動產，因此購置時所發生的增值稅一律不能作為進項稅額抵扣，從而企業當然就把購置不動產時所發生的增值稅，也作為成本項計入投資性房地產的價值當中。所以投資性房地產的初始計量可以認為包括這么幾部分：一是購買價，二是購買過程中所支付的相關稅費，三是購買過程中所花費的手續費等，也就是在可以使用之前所發生的一切費用。

（二）投資性房地產的初始計量對稅收的影響。投資性房地產的初始計量對稅收的影響主要有這么幾個部分：

1、對企業所得稅的影響。從初始計量的表述中，我們可以知道，如果企業把不動產當成固定資產入賬的話，購入時，其增值稅不可以作為進項稅額抵扣，這樣就會使固定資產的價值增加，那么每月的折舊額就會增加，從而可以使企業當期少繳納企業所得稅，如果企業把不動產當成投資性房地產，同樣增值稅是計入資產價值的，但是，投資性房地產不一定計提折舊（如果后續計量為公允價值模式），這樣的話，就會因為沒有折舊費用而是企業當期成本減少，而且有了出租收入之后，會擴大企業的應納稅所得額，從而使企業要上繳的所得稅增加，增加了企業的稅收負擔。這是企業在對不動產選擇作為固定資產使用，還是出租使用，不得不考慮的一個問題。

2、對營業稅的影響。投資性房地產在用途上和固定資產、無形資產有了本質的區別，同時，在營業稅的適用上也有所不用，主要表現為固定資產和無形資產是自用，自用的資產，不需要繳納營業稅。而投資性房地產是主要是他用，這樣的話就符合了營業稅的征收條件，因此，如果企業選擇一項資產作為投資性房地產入賬的話，還要面臨營業稅的考驗，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收營業稅，這也會構成企業當期稅收負擔的增加，這也是企業在初始計量選擇上要考慮的一個問題。

3、對其他稅收的影響。投資性房地產的初始計量既然對營業稅的計稅有影響，當然同時也會影響到企業的附加稅，包括按實繳三稅計算的城市維護建設稅和按實繳三稅計算的教育費附加等等。

三、投資性房地產的后續計量及其對稅收的影響。

（一）投資性房地產的后續計量。

企業對投資性房地產的后續計量模式有兩種：成本模式和公允價值模式，根據準則的規定，在大部分情況下，都要采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，只有滿足市場比較成熟的條件時，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。

（二）投資性房地產的后續計量對稅收的影響

1、采用成本模式計量對稅收的影響。企業如果選擇對投資性房地產采用成本模式計量，則可以在使用過程中，對投資性房地產計提折舊，也可以在符合計提減值準備的情況下計提減值準備，這兩項費用分別在報表中列示為“其他業務成本”和“資產減值損失”，這樣的話，必然會使企業當期的成本費用項目增加，從而使企業的應納稅所得額減少，可以在某種程度上，使企業獲得少交企業所得稅的好處。

2、采用公允價值模式計量對稅收的影響。企業如果選擇對投資性房地產采用公允價值模式計量的話，在使用過程中，就不可以計提折舊，也不可以計提減值準備，這樣的話，相對成本模式計量而言，當期就沒有了計入當期損益的成本費用，從而使得企業的應納稅所得額增加了，這樣就會加重企業的所得稅稅收負擔。而且按照準則規定，企業如果之前選擇了公允價值計量模式，后面可以變更為公允價值模式，但是，如果之前選擇了公允價值模式計量的話，則不可以在后面變更為成本模式，因此，企業如果選擇采用公允價值模式計量，一定要慎重，雖然采用公允價值模式計量，可以確認投資性房地產的公允價值變動損益，但在目前環境下，房地產的價格居高不下，企業很難確認損失，反而會增加收益的確認，這部分虛增的收益會使企業的應納稅所得額進一步加大，從而加重企業的稅收負擔。

四、投資性房地產與其他資產之間的轉換及其對稅收的影響

（一）投資性房地產與其他資產之間的轉換。其實，很多企業在使用資產的過程中，并不一定計劃用于出租，只有在外界環境發生變化時，才會改變用途，例如，目前國家在房地產市場上進行嚴格調控，導致房地產出售獲得的利潤空間越來越小了，一些房地產開發企業就將原來計劃出售的房地產改為寫字樓出租，這樣的話，在報表列示上才由開發產品改為投資性房地產，因此，企業在確認投資性房地產時，一種情況是因為其他資產用途的改變，而將原來確認的其他資產轉為投資性房地產，另一種情況就是，原來是出租的投資性房地產收回自用或者出售，而由投資性房地產轉換為其他資產。

（二）投資性房地產與其他資產之間的轉換對稅收的影響。

篇（10）

我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利， 稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利， 稱為用益物權。企業向銀行借款， 用自己的不動產、動產或者有價證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利， 稱為擔保物權。

會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。

企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障

會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。

會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。

物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。