相關(guān)期刊
時間：2023-08-30 16:38:23
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇長期投資核算方法范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
一、相關(guān)概念介紹
（一）長期股權(quán)投資
隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進(jìn)行以及市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，我國企業(yè)的經(jīng)營方式開始向多元化發(fā)展，長期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。首先，生產(chǎn)性企業(yè)利用人力資源和物質(zhì)資源生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行銷售，以獲得經(jīng)濟(jì)收益。為了拓寬生產(chǎn)面、增加銷售渠道以增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，企業(yè)就會通過各種資本運(yùn)營方式來擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)資本增值。由于部分企業(yè)存在資金規(guī)模和運(yùn)作方式的制約，它們就會通過向被投資單位投放資金的方式來獲取收益。在這種運(yùn)作模式中產(chǎn)生的投資按照管理層的持有意圖來劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。本文所要論述的主要對象即是企業(yè)的長期股權(quán)投資以及其核算方法。
（二）新舊會計準(zhǔn)則
會計工作是一項(xiàng)涉及面廣、精細(xì)度高的工作，又因?yàn)槠渖婕暗焦据^為敏感的經(jīng)濟(jì)信息，還要求會計人員具有很好的職業(yè)道德。因此，會計工作的進(jìn)行需要借助于一定的技術(shù)和方法，同時還要有相關(guān)的準(zhǔn)則去約束和規(guī)定會計工作。出于這方面的考慮和現(xiàn)實(shí)要求，我國在2001年完成了會計準(zhǔn)則具體內(nèi)容的修訂和編制工作，由財政部統(tǒng)一頒發(fā)，并在企業(yè)中廣泛施用。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，舊的會計準(zhǔn)則部分條款已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，于是在2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》并予以施行，在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的變動。在長期股權(quán)投資方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資范圍、初始投資成本計算和核算方法應(yīng)用等都發(fā)生了很大變化，對于會計核算制度的完善意義重大。
二、新舊會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算方法的差別
（一）規(guī)范的范圍不同
舊的會計準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范范圍包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，并且把債權(quán)投資劃成了兩部分，分別是長期投資和短期投資。而在新準(zhǔn)則中，由于金融工具這一新概念的引進(jìn)，僅對長期股權(quán)投資做了規(guī)范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改成了持有至到期投資。總體來說，舊準(zhǔn)則把投資劃分為三種。即長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資和短期投資。而新準(zhǔn)則劃分成了四種，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。
（二）長期股權(quán)投資的初始計量不同
舊準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資的核算中對投資取得是以初始投資成本進(jìn)行計價的。初始投資成本的概念是為了取得相應(yīng)的投資而付出的全部價款，這些價款包括稅金和手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。而在新會計準(zhǔn)則中，則采用了不同的長期股權(quán)投資初始計量，這種計量方式把交易性金融資產(chǎn)取得的價外稅費(fèi)規(guī)范為當(dāng)期損益，把初始計量進(jìn)行了概念和范圍上的區(qū)分，初始計量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續(xù)劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。
（三）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的不同
舊會計準(zhǔn)則對不同形式長期股權(quán)投資的核算方法做了明確規(guī)定，如果企業(yè)取得的長期股權(quán)投資對于被投資單位無控制，或者無共同控制并且沒有產(chǎn)生重大影響時，就應(yīng)該采取成本法進(jìn)行核算；相對應(yīng)的，如果對被投資單位有控制或共同控制并且產(chǎn)生了重大影響，就應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算。但是在新準(zhǔn)則中，兩種方法的應(yīng)用范圍有了改變，研究后可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的應(yīng)用范圍都更加嚴(yán)格。具體來說，成本法的應(yīng)用在原來基礎(chǔ)上增加了條件，即對投資單位或子公司的投資在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的采用成本法；對于權(quán)益法，新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍是投資企業(yè)與被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更加深入的說明，并且對會計從業(yè)人員提出了更高的要求。
三、新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算規(guī)定的優(yōu)缺點(diǎn)
（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)
1、體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式
新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的核算相比舊準(zhǔn)則更加注重于實(shí)質(zhì)，使會計信息的相關(guān)性大幅度提高。長期股權(quán)投資核算的成本法對投資企業(yè)和被投資企業(yè)的概念做了辨析，使被投資企業(yè)在發(fā)生凈利潤或凈虧損時都不會直接對投資企業(yè)的利潤和虧損產(chǎn)生影響。而在權(quán)益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業(yè)的收益，對長期股權(quán)投資賬面價值做出的隨時調(diào)整也真正體現(xiàn)了投資企業(yè)所具有的實(shí)際權(quán)力。此外，新準(zhǔn)則中對于成本法和權(quán)益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標(biāo)準(zhǔn)，而是增大了投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力在選用哪種方法時所占的比重，公允價值的引進(jìn)對于反映企業(yè)之間的相互聯(lián)系有著客觀的作用，這些都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)的原則。
2、細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對象
新會計準(zhǔn)則是舊準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財務(wù)界的研究成果。對于準(zhǔn)則規(guī)范的對象劃分一直是會計工作的重點(diǎn)內(nèi)容，只有進(jìn)行精確的定位，才能保證準(zhǔn)則在實(shí)行時具有針對性和有效性。例如在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時對不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。另外將長期股權(quán)投資從舊準(zhǔn)則的三項(xiàng)重新細(xì)化成交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，這些細(xì)化的相關(guān)科目為會計核算的精確性和實(shí)用性提供了有效的幫助。
3、簡化了長期股權(quán)投資的核算
現(xiàn)代的計算技術(shù)和方式應(yīng)該是在保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的同時向著簡單易操作的方向發(fā)展，新準(zhǔn)則正式適應(yīng)了這種要求。通過對長期股權(quán)的核算進(jìn)行簡化，不但降低了核算的復(fù)雜性，提高了會計人員的工作效率，同時還避免了由于大量繁雜計算引起的失誤。首先，新準(zhǔn)則降低了由于長期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計算。其次，新準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項(xiàng)目，這一改動在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效的規(guī)避。
4、提高了會計信息質(zhì)量
會計信息是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的重要依據(jù)，保證會計信息的質(zhì)量是會計工作的直接目的。新準(zhǔn)則中關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、明細(xì)科目等都做了科學(xué)的規(guī)范，基本保證了會計信息的安全可靠，為企業(yè)的投資決策提供了有力的保障。新準(zhǔn)則取消了關(guān)于投資差額的規(guī)定，使企業(yè)僅通過股權(quán)差額就實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象不復(fù)存在。這些新的規(guī)范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產(chǎn)減值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪設(shè)置了障礙，切實(shí)保證了企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。
（二）新準(zhǔn)則的缺點(diǎn)
1、背離了重要性原則
新準(zhǔn)則中對清算股利過分重視，從而造成對重要性原則的背離。新會計準(zhǔn)則中，成本法適用于投資企業(yè)規(guī)模相對較小，掌握股權(quán)較少的情況。投資企業(yè)進(jìn)行成本法的核算時，如果被投資企業(yè)由于累積凈利潤超過投資企業(yè)應(yīng)收股利而存在差額，則這部分差額將會作為初始投資成本來沖抵投資賬面價值。在這種情況下，新準(zhǔn)則把簡單的問題復(fù)雜化從而造成長期股權(quán)投資核算成本的增加，嚴(yán)重背離了核算的重要性原則。
2、促成資產(chǎn)破泡沫的產(chǎn)生
這種資產(chǎn)泡沫的形成主要好是由于企業(yè)交叉持股引起的。我國的資本市場處于不斷的擴(kuò)大之中，其運(yùn)行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國的資本市場變得越發(fā)活潑。所謂交叉持股就是企業(yè)之間相互持有股份，這樣的企業(yè)已經(jīng)占到了相當(dāng)大一部分，使與此相關(guān)的會計工作量也越來越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個企業(yè)相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個企業(yè)之間相互參股，循環(huán)持股。由于交叉持股引起了會計工作的相互滲入，使得企業(yè)之間的聯(lián)系也更加緊密。但是在新會計準(zhǔn)則下，利用權(quán)益法對交叉持股企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算時會出現(xiàn)重復(fù)計算利潤的現(xiàn)象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現(xiàn)象就越嚴(yán)重，從而更容易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫。
3、公允價值的引入給會計核算工作帶來挑戰(zhàn)
公允價值的概念是新會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，這一新內(nèi)容對于提高會計質(zhì)量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會有消極的一面。例如，進(jìn)行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，那么在確定公允價值時就會出現(xiàn)很大的主觀性和無序性。公允價值的確定是由人的主觀判斷來完成的，而不同的人即使在看待同一個現(xiàn)象時也會有不同的評價，因此，新準(zhǔn)則中公允價值的使用增加了不確定性因素，使評價尺度難以統(tǒng)一，對會計人員的職業(yè)能力也是較大的挑戰(zhàn)。
4、選擇核算方法時過分注重表決權(quán)比率
新會計準(zhǔn)則在選擇長期股權(quán)投資的核算方法時，強(qiáng)調(diào)的是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的控制關(guān)系，這種控制關(guān)系具體表現(xiàn)在投資企業(yè)擁有多少被投資企業(yè)的表決權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)相對于被投資企業(yè)是影響重大但缺乏控制力的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%～50%的投票表決權(quán)。實(shí)際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權(quán)沒有超過50%，仍可以實(shí)現(xiàn)對被投資企業(yè)的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關(guān)聯(lián)，通過企業(yè)之間的董事會成員協(xié)議或者長期經(jīng)營業(yè)務(wù)上的合同關(guān)系等因素來實(shí)現(xiàn)一個企業(yè)對另一個企業(yè)的控制。此外如果一個企業(yè)的股權(quán)較為分散，投資企業(yè)只要持有的投票表決權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他分散股東的持有份額，則該企業(yè)也具有對被投資企業(yè)的控制權(quán)。因此，以既定的表決權(quán)率來選擇長期股權(quán)投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業(yè)實(shí)際的會計信息。
四、對新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算的建議
新會計標(biāo)準(zhǔn)在我國企業(yè)實(shí)行之后對長期股份投資的核算方法產(chǎn)生了較大影響。從企業(yè)發(fā)展方面考慮，在新準(zhǔn)則施行后，應(yīng)該以新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的實(shí)際規(guī)范為目的，對企業(yè)的原有投資需要進(jìn)行必要的重新分類和測量，在此基礎(chǔ)上，重新設(shè)置財務(wù)會計系統(tǒng)中的會計科目。如果是初次進(jìn)行新準(zhǔn)則的執(zhí)行，可能會存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業(yè)中長期股權(quán)投資中尚未完全攤銷二產(chǎn)生的，對于這種投資差額應(yīng)實(shí)行全額沖銷措施，并對留存收益進(jìn)行調(diào)整。
結(jié)論：
企業(yè)對外投資是實(shí)現(xiàn)盈利的重要方式，其中長期股權(quán)投資占據(jù)投資的很大部分。對成本法和權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算的研究，能夠切實(shí)幫助會計工作安全有效地進(jìn)行。在新會計準(zhǔn)則下，充分理解和掌握核算方法對于企業(yè)的會計信息、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團(tuán)）有限公司）
參考文獻(xiàn)：
[1]裴清華.新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算方法探討[J].現(xiàn)代營銷，2012（01）
[2]周茂春.中西方長期股權(quán)投資核算方法比較[J].財會通訊，2010（10）
[3]林克明.新舊會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算方法比較[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2009（01）
根據(jù)CAS2及2008年的準(zhǔn)則講解，涉及長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的情況可具體分為六種(見表1)，其處理原則在總體上遵循了追溯調(diào)整原則，只是在不同情況下追溯處理的時點(diǎn)及依據(jù)的價值基礎(chǔ)不同。如表l所示，除減持股份導(dǎo)致第2、3類持股變?yōu)榈?類持股時(情況①)要求在后續(xù)期間利用現(xiàn)金股利等進(jìn)行追溯調(diào)整外，其他幾種情況均要求在核算方法轉(zhuǎn)換時，將繼續(xù)持有的原持股部分按新的核算方法進(jìn)行追溯調(diào)整。
遵循追溯原則的目的，是使通過不同過程取得的相同比例股份對會計報表產(chǎn)生相同影響，即以相同的會計語言表述相同的持股結(jié)果，最終實(shí)現(xiàn)殊途同歸。如A公司在2007年購入B公司60％的股份，同一時點(diǎn)C公司購入B公司30％的股份，兩者購人的單價相同，與B公司均屬于非同一控制情況(或均屬于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后僅保留30％股份，此后兩家公司都沒有再變動其持股比例，兩者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份對兩者報表的影響就應(yīng)該是一樣的。A公司要遵循這一理念處理2008年長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法調(diào)整為成本法的相關(guān)業(yè)務(wù)。
二、涉及企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理例解
表1中涉及企業(yè)合并的情況有②、③、④、⑤類，其中④、⑤類的處理原則相同。下面分別說明具體的賬務(wù)處理過程，但僅考慮個別報表的會計處理，不考慮編制合并報表時的調(diào)整抵銷分錄。
第一種情況：同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個別報表上長期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時，以轉(zhuǎn)換時點(diǎn)取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值為基礎(chǔ)調(diào)整長期股權(quán)投資。
[例1]公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用60萬元取得了K公司20％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資。當(dāng)時K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為150萬元，公允價值250萬元，差額產(chǎn)生于同定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額1130萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限10年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司又用200萬元取得K公司50％的股權(quán)。2008年2月1日。K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為200萬元，公允價值370萬元，J公司的資本公積足夠沖減。
相關(guān)會計處理如下：
(1)2007年1月1日取得20％股權(quán)，因支付對價60萬元大于取得的凈資產(chǎn)公允價值50萬元(250×20％)。
借：長期股權(quán)投資――成本 600000
貸：銀行存款 600000
(2)2007年底按權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資的投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動2萬元(10×20％)。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80000
長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動 20000
貸：投資收益 80000
資本公積――其他資本公積 20000
(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，即將權(quán)益法核算期間長期股權(quán)投資下的“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”科目余額調(diào)減為零，同時調(diào)整涉及的留存收益和資本公積。
借：盈余公積8000
未分配利潤 72000
資本公積――其他資本公積 20000
長期股權(quán)投資
600000
(轉(zhuǎn)入按成本法核算的賬戶)
貸：長期股權(quán)投資――成本
600000
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整80000
長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動20000
(4)將長期股權(quán)投資余額調(diào)整至合并日合并方享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價值，合并方支付的對價也以賬面價值處理，借貸差額先調(diào)整資本公積，不足沖減部分再調(diào)整留存收益。本例中總控股比例70％部分按同一控制下的企業(yè)合并處理，入賬價值應(yīng)為140萬元(合并日2008年2月1日K公司凈資產(chǎn)200萬元×70％)，原長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后余額為60萬元，故調(diào)增長期股權(quán)投資80萬元(140-60)。
借：長期股權(quán)投資800000
資本公積――股本溢價 1200000
貸：銀行存款 2000000
編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理，不要混淆個別報表與合并報表的業(yè)務(wù)處理。
第二種情況：非同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個別報表上長期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時，在轉(zhuǎn)換時點(diǎn)對原持股部分進(jìn)行追溯調(diào)整，并以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資賬戶的余額。
[例2]承例1，假設(shè)J公司與K公司為非同一控制下的兩家公司，相關(guān)會計處理：
分錄(1)(2)同例1。
(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，處理分錄同例1。
(4)總控股比例70％部分按非同一控制下的企業(yè)合并處理，在個別報表上長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)為支付對價的公允價值，原20％控股部分支付對價的公允價值為60萬元，新增50％支付對價的公允價值為200萬元，故增加長期股權(quán)投資200萬元。
借：長期股權(quán)投資 2000000
貸：銀行存款 2000000
編制合并報表時，再按非同一控制下合并報表編制原則處理。
第三種情況：同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，導(dǎo)致在個別報表上長期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，在轉(zhuǎn)換時點(diǎn)以原取得股份時的公允價值為基礎(chǔ)，將剩余持股部分追溯調(diào)整為從最初取得時起持續(xù)按權(quán)益法核算的結(jié)果。
[例3]J公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用200萬元取得了K公司80％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長期股權(quán)投
資。當(dāng)時K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為150萬元，公允價值240萬元，差額產(chǎn)生于固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額90萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限9年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。J公司的資本公積足夠沖減。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司以180萬元對外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為200萬元，公允價值370萬元。相關(guān)會計處理如下：
(1)2007年1月1日取得80％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并。
借：長期股權(quán)投資(150萬元×80％)1200000
資本公積――股本溢價800000
貸：銀行存款 2000000
(2)2007年底按成本法核算該長期股權(quán)投資，因未分紅不必進(jìn)行處理。
(3)2008年2月1日出售60％股權(quán)。
借：銀行存款 1800000
貸：長期股權(quán)投資(120萬元×3／4) 90000
資本公積――股本溢價(80萬元×3／4)600000
投資收益 300000
(4)“剩余長期股權(quán)投資賬面價值30萬元(120-90)”與“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”之間的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積(股本溢價)賬戶。同時比較“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”與“按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值48萬元(240×20％)”，若前者大，不予調(diào)整；若后者大，則按差額調(diào)增長期股權(quán)投資及留存收益。因此例3中分錄應(yīng)為：
借：長期股權(quán)投資――成本 500000
貸：長期股權(quán)投資 300000
(原成本法核算余額)
資本公積一股本溢價 200000
若取得投資時(2007年初)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3007萬元，J公司享有的部分就為60萬元(300×20％)，大于其100萬元的初始投資成本，那么該步驟的分錄為：
借：長期股權(quán)投資――成本 600000
貸：長期股權(quán)投資 30(1000
(原成本法核算的余額)
資本公積――股本溢價 200000
留存收益 10000
(權(quán)益法確認(rèn)的營業(yè)外收入)
未分配利潤 90000
(5)剩余20％持股部分在2007年按權(quán)益法核算應(yīng)追認(rèn)投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動2萬元(10×20％)。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80000
長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動 20000
貸：留存收益 8000
未分配利潤 72000
資本公積――其他資本公積 20000
編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理。
非同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換處理與例3的原則相同。
不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。
成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨(dú)立的法人實(shí)體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時，才進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。
權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時或年終進(jìn)行會計結(jié)算時進(jìn)行相應(yīng)的會計核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應(yīng)用范圍的比較與分析
在我國會計實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對長期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上，確定投資企
業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。
顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。
三、應(yīng)用過程的比較與分析
核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程，以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于
在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸
記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃ǎ謹(jǐn)偰晗藿璨畈怀^1O年，貸差不短于10年。
另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核
算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。
四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析
準(zhǔn)則雖然給出了長期股權(quán)投資的核算方法及使用范圍，但企業(yè)如何根據(jù)自身的實(shí)際情況在上述兩種方法、以及三種權(quán)益法中做出擇抉，以提供更準(zhǔn)確、真實(shí)的財務(wù)信息，需要解決好兩個層次的問題：一是對被投資單位影響程度的界定問題；二是不同類型的權(quán)益法的選擇問題。
一、核算方法對被投資單位影響程度的界定
投資企業(yè)對被投資單位的影響程度按持有被投資單位的資本比例或其他影響因素可分為三個層次：控制、共同控制或重大影響、不具有共同控制或重大影響。正確界定投資企業(yè)對被投資單位的影響程度是能否合理選擇長期股權(quán)投資核算方法的關(guān)鍵。因?yàn)槠髽I(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了只有當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法核算。
控制是指投資企業(yè)有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營活動中獲取利益，與被投資單位形成的是母子公司關(guān)系，對被投資單位的影響程度最高。共同控制指投資企業(yè)按照合同約定對被投資單位某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一直同意時存在，與被投資單位形成的是合營企業(yè)關(guān)系；重大影響指投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策存在參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定，與被投資單位形成的是聯(lián)營企業(yè)關(guān)系。共同控制或重大影響對被投資單位影響程度都較大。投資企業(yè)對被投資單位的影響程度最弱的是投資企業(yè)既不具有共同控制又不具有重大影響。
一般情況下，投資企業(yè)對被投資單位的影響程度可直接按持有被投資單位的表決權(quán)資本比例進(jìn)行界定。當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本時，投資企業(yè)對被投資單位的影響程度界定為控制；當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以上至50%的表決權(quán)資本時，投資企業(yè)對被投資單位的影響程度界定為重大影響；當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下時，則認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響。但這個劃分不是硬性的界定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，當(dāng)投資企業(yè)持有的表決權(quán)資本在20%、50%界線以下時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)、或能否通過其他途徑對被投資單位具有重大影響來正確界定對被投資單位的影響程度。
［例］甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，丙公司擁有乙公司20%的表決權(quán)，丁公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，約定丙公司在乙公司的權(quán)益由甲公司代表。在此情況下，甲公司實(shí)質(zhì)上擁有乙公司60%表決權(quán)資本的控制權(quán)，即甲公司雖然只持有乙公司40%的表決權(quán)小于50%的比例，但甲公司通過協(xié)議實(shí)質(zhì)上能夠控制乙公司，此時，甲公司對乙公司的影響程度就應(yīng)該界定為控制。
又如，A企業(yè)已持有B企業(yè)15%的股份，另有現(xiàn)行可實(shí)施的潛在表決權(quán)為10%。在此情況下，A企業(yè)在界定對B企業(yè)的影響程度時，應(yīng)該將10%的潛在表決權(quán)考慮在持股比例中，按照潛在表決權(quán)轉(zhuǎn)換后的綜合持股水平進(jìn)行判斷。即A企業(yè)實(shí)質(zhì)上擁有B公司25%表決權(quán)資本的控制權(quán)，應(yīng)界定為具有重大影響或共同控制的影響程度，相應(yīng)選擇權(quán)益法進(jìn)行核算。
在界定投資企業(yè)具有的影響程度時，特別是對臨界點(diǎn)以下的持股比例的判斷時，關(guān)鍵在于界定其實(shí)質(zhì)的影響程度，這是正確界定對被投資單位影響程度的關(guān)鍵，是合理選擇長期股權(quán)投資核算方法的關(guān)鍵中的關(guān)鍵。
二、不同類型的權(quán)益法的選擇
權(quán)益法根據(jù)確定長期股權(quán)投資和投資收益的核算依據(jù)不同，分為簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種類型。簡單權(quán)益法的核算依據(jù)直接采用被投資單位的賬面凈利潤，用該利潤乘以投資企業(yè)持股比例計算當(dāng)期投資收益；購買權(quán)益法和完全權(quán)益法的核算依據(jù)則要對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為核算依據(jù)，兩種核算方法的區(qū)別在于調(diào)整力度不同。購買權(quán)益法只調(diào)整投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額對當(dāng)期損益的影響額計算調(diào)整后凈利潤；完全權(quán)益法的調(diào)整力度更強(qiáng)，在購買權(quán)益法的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易的影響計算調(diào)整后的凈利潤。
當(dāng)投資企業(yè)確定采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時。由于不同權(quán)益法對投資企業(yè)當(dāng)期損益會產(chǎn)生直接的影響，因此合理選擇權(quán)益法成為選擇長期股權(quán)投資核算方法的又一關(guān)鍵。
［例2］M公司于2009年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)N公司30%的股權(quán)，取得投資時N公司的固定資產(chǎn)公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。2009年10月，M公司將其賬面價值為120萬元的商品銷售給N公司，至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定不考慮所得稅影響，則
當(dāng)M公司采用簡單權(quán)益法核算對N公司的長期股權(quán)投資時，直接以N公司賬面凈利潤300萬元為核算依據(jù)，2009年度確認(rèn)的投資收益為90（300×30%）萬元；當(dāng)M公司采用購買權(quán)益法核算對N公司的長期股權(quán)投資時，則需要在N公司賬面凈利潤300萬元的基礎(chǔ)上，調(diào)整2009年1月1日N公司固定資產(chǎn)公允價值500萬元和賬面價值300萬元的差額對凈利潤的影響，該差額的影響額是通過折舊費(fèi)用的攤銷，固定資產(chǎn)賬面攤銷額是30萬元，而按公允價值計算的折舊費(fèi)應(yīng)為50萬元，相差20萬元，則調(diào)整后的凈利潤為280（300-20）萬元，2009年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益為84（280×30%）萬元；當(dāng)M公司采用完全權(quán)益法核算對N公司的長期股權(quán)投資時，除了要考慮上述20萬元差異外，還需要考慮2009年10月形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益60（180-120）萬元對N公司凈利潤的影響，因此，調(diào)整后的凈利潤為220（280-60）萬元，2009年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益為66（220×30%）萬元。簡單權(quán)益法與購買權(quán)益法所確認(rèn)的投資收益相差6萬元，購買權(quán)益法與完全權(quán)益法所確認(rèn)的投資收益相差18萬元。
由此可見，企業(yè)選擇何種權(quán)益法不僅會影響長期股權(quán)投資的計量，對投資企業(yè)當(dāng)期損益也會產(chǎn)生較大影響，合理選擇權(quán)益法至關(guān)重要。企業(yè)在選擇具體類型的權(quán)益法時，應(yīng)從重要性原則出發(fā)，根據(jù)金額的大小和發(fā)生頻率的高低兩個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理選擇。
（1）金額標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)需要調(diào)整的影響金額較大時，選擇調(diào)整力度較強(qiáng)的完全權(quán)益法核算；反之，選擇調(diào)整力度較弱的購買權(quán)益法或簡單權(quán)益法。此處的需要調(diào)整的影響金額大小不是影響額本身數(shù)額的大小，而是相對被投資單位當(dāng)期凈利潤的相對數(shù)的大小。如內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益的金額相對被投資單位凈利潤的金額很小，僅為0.1‰，依據(jù)重要性原則，該影響額對當(dāng)期損益的影響可忽略不計，財務(wù)人員可選擇簡單權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，避免繁瑣的調(diào)整工作。
（2）頻率標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)是針對是否選擇完全成本法而言的，當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易發(fā)生的頻率較高，即使對于單獨(dú)的一筆內(nèi)部交易其影響金額較小，但由于頻繁發(fā)生的內(nèi)部交易導(dǎo)致其累計影響額相對較高，則根據(jù)重要性原則，該投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易是重要的，投資對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)選擇完全權(quán)益法核算；反之，可選擇簡單權(quán)益法或購買權(quán)益法核算。
［本文系陜西科技大學(xué)博士基金項(xiàng)目“企業(yè)社會責(zé)任會計研究”（項(xiàng)目編號：BJ09-19）階段性研究成果］
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：對長期股權(quán)投資會計核算方法的初探
收錄日期：2011年11月9日
按2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)定，成本法下，被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，長期股權(quán)投資采用成本法核算時投資收益分為兩種情況：第一種為投資年度分回的利潤或現(xiàn)金股利的處理；第二種為投資年度以后分回的利潤或現(xiàn)金股利處理。
一、成本法下投資當(dāng)年利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)在當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，一般不作為投資收益，而作為投資成本的收回，因?yàn)楫?dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般在下一年度發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，有一部分屬于投資后被投單位的盈余分配，則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。
以上原則在實(shí)務(wù)中應(yīng)按下列方法操作：對于投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，如能分清是投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分投資前和投資后計算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤的，可以按如下公式計算：
1、投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份（12）
2、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
這種情況下會計分錄為兩種情況：投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤，沖減成本，分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資
投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤，作投資收益，分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
二、成本法下投資年度以后利潤或現(xiàn)金股利的處理
以后年度，投資企業(yè)所獲得的利潤或現(xiàn)金股利可按下列公式計算應(yīng)確認(rèn)的投資收益或應(yīng)減少的投資成本。
1、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
2、應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
如果投資后至本年末止獲得的利潤或現(xiàn)金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤，則按上述公式計算沖減投資成本的金額；反之，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的份額應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為投資收益。另外，如果已沖減投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)時，應(yīng)再恢復(fù)原沖減的投資成本，使投資成本又保持原投資時的成本。企業(yè)按上述公式計算的沖減投資成本及以后恢復(fù)的金額，應(yīng)在備忘簿中詳細(xì)記錄。
上述會計處理方法，在實(shí)務(wù)處理中，會計界還是覺得太繁，而且限制條件較多，計算較復(fù)雜。這種會計處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實(shí)現(xiàn)凈損益兩種情況，此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過原沖減初始投資成本的數(shù)額限制，有時還離不開賬表外的“備忘簿”等。因此，實(shí)務(wù)界認(rèn)為，現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會計處理不符合重要性要求，增加了會計信息錯、弊的可能。還由于計算復(fù)雜，在一定程度上增加了會計人員出錯的幾率，同時也為會計人員制造假、錯信息創(chuàng)造了一定的條件。
鑒此，財政部經(jīng)過廣泛征詢后，于2009年6月25日，財政部頒布了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知。在該通知中長期股權(quán)投資適當(dāng)簡化成如下描述：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。
所以不再沖減成本，而是確認(rèn)投資收益，成本法下的會計分錄為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號―資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
這一簡化，充分體現(xiàn)了財政部刪繁就簡和重要性原則并重的與時俱進(jìn)的科學(xué)發(fā)展觀，簡便了會計核算和報表的閱讀。簡化后的長期股權(quán)投資成本法下利潤和現(xiàn)金股利的會計處理與前一種會計處理方法相比不再需要考慮原沖減初始投資成本的限制，不再需要去理解記憶那些計算公式；同時，簡化后的計算辦法也降低了會計人員人為造假機(jī)會，因此在一定程度上減少了會計信息錯、弊的可能。
而權(quán)益法核算下，并未改變，會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整
會計界對這一改變，很多人不理解，認(rèn)為純粹是為了簡化實(shí)務(wù)界的會計核算，而從理論上來講，這一改變不合理。其實(shí)不盡然，只要我們對成本法和權(quán)益法這兩種核算方法有一個清晰地劃定，弄清這兩種方法的會計核算本質(zhì)，就會得出結(jié)論。
1、權(quán)益法核算下，其核算的實(shí)質(zhì)就是關(guān)鍵詞“所有者權(quán)益的份額”。權(quán)益法下，投資者對其長期股權(quán)的后續(xù)核算唯一的依據(jù)，那就是被投資單位“所有者權(quán)益的變動情況”來作為依據(jù)的，并以此作為核算調(diào)整的基礎(chǔ)，調(diào)整相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值。如果被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤（虧損）了，就會導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益會發(fā)生增加（減少）變動的，那么投資單位就以其所享有所有者權(quán)益的份額比例來相應(yīng)地確認(rèn)“投資收益”，并同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。要注意的一個核心問題，那就是眼盯著“被投資單位的所有者權(quán)益的變動情況”。再如，被投資單位要發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤了，就一定會使被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生減少，那么這時投資單位也就將按其享有被投資單位所有者權(quán)益的份額來確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時調(diào)整（調(diào)減）長期股權(quán)投資賬面價值。再如，被投資單位要發(fā)放股票股利，這時被投資單位的所有者權(quán)益就不會發(fā)生增減變動的，所以投資方就不做任何“賬務(wù)”處理。
2、成本法核算下，就是以原始確認(rèn)入賬價值作為后續(xù)長期股權(quán)投資成本。成本法下，原始確認(rèn)入賬價值一經(jīng)入賬，以后的后續(xù)計量中，就不再調(diào)整和變動了（追加新的投資額和出售全部或部分投資的不屬于此情況），但可進(jìn)行減值。在這種核算方式下，關(guān)鍵詞是“宣告發(fā)派現(xiàn)金股利或利潤”。即，眼只盯住被投資單位是否發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，只要發(fā)放，投資方就做賬務(wù)處理，按享有的份額確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時再確認(rèn)相應(yīng)的“投資收益”。否則，被投資單位不論有什么樣的業(yè)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績與利潤，投資方都不做任何的賬務(wù)處理。
所以，對新準(zhǔn)則下的成本法解釋，在2009年6月進(jìn)行了重大的調(diào)整，由原來的很復(fù)雜的處理簡化為現(xiàn)在的簡單而又易懂的處理。而權(quán)益法并沒有調(diào)整，所以就沒有發(fā)新的解釋。所以說，現(xiàn)在的成本法與權(quán)益法，處理的區(qū)別更加清晰化了。
主要參考文獻(xiàn)：
二、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算的相同之處
（一）取得投資時，確定初始投資成本的方法相同 在初級職稱考試中，不考慮企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，這部分內(nèi)容在中級職稱考試中將涉及到。通常考核的是以銀行存款購買被投資單位的股票。新準(zhǔn)則對企業(yè)購入的股票根據(jù)投資人持有的目的、時間、形式進(jìn)行了規(guī)范，對企業(yè)打算長期持有的較大比例的股票劃分為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。長期股權(quán)投資初始投資成本包括兩部分：即購買的價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)。如果購買價款中包含有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，在進(jìn)行會計核算時投資單位應(yīng)作為應(yīng)收股利，不計入初始投資成本。
（二）收到現(xiàn)金股利時會計處理相同 投資單位收到現(xiàn)金股利時，僅僅是資產(chǎn)內(nèi)部發(fā)生增減變化，此時不應(yīng)確認(rèn)投資收益。兩種核算方法都是借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。在這一點(diǎn)上很多考生最容易出錯，認(rèn)為收到的現(xiàn)金股利就是進(jìn)行投資獲取的收益。
（三）對宣告發(fā)放的股票股利兩種核算方法處理相同 如果被投資單位宣告發(fā)放股票股利，成本法不需要作賬務(wù)處理，權(quán)益法下，由于宣告發(fā)放股票股利涉及“股本”、“資本公積”、“利潤分配―未分配利潤”之間的增減變動，不影響所有者權(quán)益總額，也不做賬務(wù)處理。另外，被投資單位提起法定盈余公積金，成本法和權(quán)益法都不做會計分錄。
三、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算的不同之處
（一）成本法與權(quán)益法核算的本質(zhì)區(qū)別 成本法核算的實(shí)質(zhì)，通常在整個持有期間賬面金額等于初始投資成本，只要沒有追加投資和出售股票，不需要調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，一般保持不變。權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)，在持有期間，“長期股權(quán)投資”賬戶的金額是否發(fā)生變化取決于被投資單位“所有者權(quán)益”，即被投資單位“所有者權(quán)益”總額增加或減少，“長期股權(quán)投資”賬面金額會相應(yīng)的增加或減少。
（二）成本法與權(quán)益法核算方法的區(qū)別 （1）會計科目設(shè)置不同。成本法下，不需要設(shè)置明細(xì)科目。權(quán)益法下，需要在“長期股權(quán)投資”總賬科目下設(shè)置三個明細(xì)科目，分別 “成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”進(jìn)行不同業(yè)務(wù)核算。
（2）取得長期股權(quán)投資時會計核算不同。成本法下，會計核算比較直觀，通常按照取得時支付的價稅費(fèi)合計金額作為初始入賬金額。權(quán)益法下，財務(wù)處理相對復(fù)雜，需要比較兩個數(shù)字的大小，一是初始投資成本，二是應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額（以下簡稱為應(yīng)享有的份額）。當(dāng)初始投資成本>應(yīng)享有的份額兩者之間的差額作為商譽(yù)，體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中，按照確定的初始投資成本進(jìn)行核算。當(dāng)初始投資成本
（3）確認(rèn)投資收益的時點(diǎn)不同。成本法下，投資方是在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，注意是宣告分派而不是實(shí)際發(fā)放，按照應(yīng)該獲得的股利確認(rèn)為投資收益。權(quán)益法下，投資方是在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤時確認(rèn)為投資收益。被投資單位的盈利會增加其所有者權(quán)益，投資方按照應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為投資收益，同時在“損益調(diào)整”明細(xì)科目調(diào)增長期股權(quán)投資。反之，投資方做投資損失處理，即借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資―損益調(diào)整”。投資單位承擔(dān)的投資損失以該長期股權(quán)投資總賬余額為零為限，超出的部分進(jìn)行備查登記。值得注意：權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，是對實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行了分配，會引起自身所有者權(quán)益減少，投資方一方面減少長期股權(quán)投資的賬面金額（在“損益調(diào)整”明細(xì)科目下核算），同時確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收股利。
在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，不管是成本法核算還是權(quán)益法核算，投資方按照持股比例計算出應(yīng)獲得的股利，增加“應(yīng)收股利”賬面金額，但是兩種方法涉及到的對應(yīng)賬戶有所不同。成本法下是作為一項(xiàng)投資收益的增加，貸記“投資收益”科目，權(quán)益法下由于利潤分配使被投資單位的所有者權(quán)益總額減少，貸記“長期股權(quán)投資―損益調(diào)整”科目。提醒考生特別注意的是：成本法下，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損是不進(jìn)行賬務(wù)處理的。
（4）持股期間被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動，成本法和權(quán)益法的賬務(wù)處理不同。成本法不需要進(jìn)行財務(wù)處理；權(quán)益法下，投資單位需要在“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目核算，同時調(diào)整“資本公積―其他資本公積”科目。
（5）處置長期股權(quán)投資時二者賬務(wù)處理不同。權(quán)益法比成本法需要多做一個會計分錄，權(quán)益法處置長期股權(quán)投資時，用處置取得的價款和長期股權(quán)投資賬面價值相比較，如果處置所得大于賬面價值，確認(rèn)為投資收益，反之，確認(rèn)為投資損失（這一點(diǎn)與成本法賬務(wù)處理相同），還要考慮將原計入“資本公積――其他資本公積”科目的金額轉(zhuǎn)入 “投資收益”科目。
四、成本法與權(quán)益法比較應(yīng)用分析
為了方便比較分析成本法與權(quán)益法核算的應(yīng)用，特舉例說明如下：
[例]甲公司2013年1月2日支付2000萬元取得非上市公司乙公司10%的股權(quán)，另外支付相關(guān)稅費(fèi)20萬元。并打算長期持有。
分析：通常持股比例在20%以下的，用成本法核算。（單位：萬元）
初始投資成本=2000+20=2020（萬元）
借：長期股權(quán)投資 2020
貸：其他貨幣資金――存出投資款 2020
2013年1月20日，甲公司購入恒生股份有限公司股票200萬股并準(zhǔn)備長期持有，占恒生股份有限公司股份的40%，每股買入價10.2元（其中包含有0.2元已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利），另外支付相關(guān)稅費(fèi)16萬元。2012年12月31日，恒生股份有限公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5200萬元。
分析：通常持股比例在20%-50%之間，對被投資單位具有重大影響，采用權(quán)益法核算。
初始投資成本=（10.2-0.2）×200+16=2016（萬元）
應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=5200×40%=2080（萬元）
應(yīng)調(diào)整初始投資成本，確認(rèn)的營業(yè)外收入=2080-2016=64（萬元）
應(yīng)收股利=0.2×200=40（萬元）
借：長期股權(quán)投資――恒生公司――成本2080（調(diào)整后的成本）
應(yīng)收股利 40
貸：其他貨幣資金――存出投資款 2056
營業(yè)外收入 64
2013年1月25日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬元。
分析：甲公司應(yīng)分得股利=500 ×10%=50（萬元），同時確認(rèn)為投資收益。
借：應(yīng)收股利 50
貸：投資收益 50
2013年3月10日甲公司收到乙公司分派的利潤。
分析：該業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)內(nèi)部的增減變化，不確認(rèn)投資收益。
借：其他貨幣資金――存出投資款50
貸：應(yīng)收股利 50
2013年3月15日，收到恒生公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。
分析：該業(yè)務(wù)不確認(rèn)投資收益。
借：其他貨幣資金――存出投資款40
貸：應(yīng)收股利 40
2013年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元。
分析：由于采用成本法核算，甲公司不做會計分錄。
2013年，恒生股份有限公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。
分析：恒生股份有限公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元引起所有者權(quán)益增加500萬元，“損益調(diào)整”明細(xì)科目增加500 ×40%=200（萬元），同時確認(rèn)投資收益200萬元。
2014年2月10日，恒生股份有限公司宣告分派2013年度現(xiàn)金股利，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。
分析：甲公司應(yīng)分得股利=200×0.2=40（萬元），由于乙公司宣告分派現(xiàn)金股利導(dǎo)致其所有者權(quán)益的減少，甲公司應(yīng)同時調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值40萬元，在“損益調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
2014年4月1日，甲公司收到來自恒生公司的現(xiàn)金股利。
借：其他貨幣資金――存出投資款 40
貸：應(yīng)收股利 40
2014年3月10日，甲公司全部售出乙公司股票，所得價款凈額2200萬元。
分析：處置所得2200元大于長期股權(quán)投資賬面價值2020元的差額確認(rèn)為投資收益。
借：銀行存款 2200
貸：長期股權(quán)投資 2020
投資收益 180
2014年5月30日，恒生股份有限公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升300萬元。
分析：可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升300萬元，使恒生股份有限公司資本公積金增加300萬元，導(dǎo)致所有者權(quán)益增加300萬元，甲公司按照應(yīng)享有的份額增加長期股權(quán)投資賬面價值300×40%=120 （萬元），在“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目進(jìn)行核算。“同時增加“資本公積――其他資本公積”120萬元。
2014年6月28日，甲公司將持有恒生股份有限公司的股票全部出售，扣除交易費(fèi)用后2560萬元存入銀行。
分析：出售股票時，“成本”明細(xì)科目借方余額=2080萬元，“損益調(diào)整”明細(xì)科目借方余額=200-40=160萬元，“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目借方余額=120萬元，“長期股權(quán)投資”的賬面余額=2080+200-40+120=2360（萬元），處置時應(yīng)確認(rèn)投資收益=2560-2360+120=320萬元。
借：其他貨幣資金―存出投資款 2560
貸：長期股權(quán)投資――恒生股份有限公司――成本 2080
――恒生股份有限公司――損益調(diào)整
160
――恒生股份有限公司――其他權(quán)益變動
120
投資收益 200
借：資本公積――其他資本公積 120
貸：投資收益 120
1成本法和權(quán)益法的理念
長期股權(quán)投資初始投資成本確定后，其后續(xù)計量的方法包括成本法和權(quán)益法。兩種方法依據(jù)的理念不同導(dǎo)致長期股權(quán)投資后續(xù)計量的結(jié)果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法，主要適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
成本法依據(jù)的理念是法律形式重于實(shí)質(zhì)的原則。從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)是獨(dú)立的法人，除非被投資企業(yè)宣布分派利潤，否則其實(shí)現(xiàn)的利潤就只屬于被投資企業(yè)，而投資企業(yè)無法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業(yè)持有期間不需要對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進(jìn)行會計處理，只有被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按持股比例享有的份額進(jìn)行會計處理。
1.2 權(quán)益法的理念
權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的變動而變動的方法。權(quán)益法主要適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。
權(quán)益法依據(jù)的理念是實(shí)質(zhì)重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是獨(dú)立的法人，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的財務(wù)政策和經(jīng)營政策具有共同控制或重大影響，因此，股權(quán)代表的是股東應(yīng)享有（承擔(dān)）的被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的增加或減少，投資企業(yè)應(yīng)該按照持股比例反映長期股權(quán)投資隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額變動而變動的部分。
2成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的解讀
由于投資企業(yè)增加或減少投資，導(dǎo)致長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法即成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換。
2.1 適用范圍
（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的；
（2）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的。
2.2 基本原則
成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長期股權(quán)投資的賬面價值是否需要調(diào)整；如果調(diào)整，如何調(diào)整。要解決上述問題，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理的基本思想是遵循追溯調(diào)整法，即假設(shè)從原取得的投資開始就采用權(quán)益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值。
2.2.1 初始投資成本的確定
成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。
2.2.2 長期股權(quán)投資的賬面價值的調(diào)整
比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
2.2.2.1 追加投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)區(qū)分原持有的以及新增的長期股權(quán)投資兩部分分別處理。
2.2.2.1.1 原持有的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則
原持有長期股權(quán)投資的投資成本大于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
原取得投資時投資成本小于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。借記長期股權(quán)投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤分配賬戶。
2.2.2.1.2 新增的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則
應(yīng)按權(quán)益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果新增的投資成本大于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本（賬面價值）。
2.2.2.1.3 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的處理原則
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于投資企業(yè)按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積。
2.2.2.2 因處置投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本；在此基礎(chǔ)上，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤），體現(xiàn)追溯調(diào)整。
伴隨著日益激烈的市場競爭，為了實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，不斷的提高企業(yè)的競爭力，企業(yè)間的合并等現(xiàn)象屢見不鮮，進(jìn)而，我國對于投資企業(yè)通過合并或轉(zhuǎn)讓方式得到的長期股權(quán)投資，也制定了相關(guān)的規(guī)章制度，并且對其核算方法也進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。這不僅使企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)往來、財務(wù)狀況等能夠按照規(guī)定來進(jìn)行規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)管理工作的有效提高，同時也為在市場競爭之下各企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行了有效的管理和規(guī)范，進(jìn)而更好的促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，從而帶動我國經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。
1、長期股權(quán)投資概述
長期股權(quán)投資是指企業(yè)通過持有股份參與被投資企業(yè)的分配，或者是為了謀取其他的經(jīng)濟(jì)利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的一種資產(chǎn)。目的是為了實(shí)現(xiàn)對被投資單位的控制，加大對被投資單位的影響，從而達(dá)到控制原材料供應(yīng)，控制銷售渠道和達(dá)到規(guī)模效益，分散經(jīng)營風(fēng)險。長期股權(quán)投資具有投資大，投資期限較長，風(fēng)險大，能為企業(yè)帶來較大的利潤。
2、關(guān)于成本法及權(quán)益法的解讀
2.1、成本法
成本法是指投資按照成本計價的方法，在以下兩種情況下，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本核算法。第一，當(dāng)投資企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對被投資企業(yè)實(shí)施控制時，并且在活躍市場中沒有報價以及公允值無法實(shí)現(xiàn)可靠計量的時候；第二，當(dāng)投資企業(yè)對被投資方不再具有共同控制或者重大的影響，同樣在活躍市場中，沒有報價及公允價值不能可靠計量的時候，長期股權(quán)投資就應(yīng)該采用成本核算法。
2.2、權(quán)益法
權(quán)益法就是指投資以初始的投資成本計量之后，在投資持有的期間內(nèi)，根據(jù)投資企業(yè)在實(shí)際中享有的被投資方所有者權(quán)益份額的變動，對投資的賬面價值進(jìn)行合理調(diào)整的方法，當(dāng)投資企業(yè)來說，對被投資企業(yè)共同控制或是重大影響的時候，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
3、關(guān)于長期股權(quán)投資的核算
3.1、長期股權(quán)投資的初始計量
3.1.1、同一控制下的企業(yè)合并取得
通過在同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，在實(shí)際的核算過程中，可以將初始投資成本視作被合并單位凈資產(chǎn)賬面報價的份額來計算，如果初始投資成本和支付合并報價的賬面價值出現(xiàn)差額，則差額要記入資本公積之中。
3.1.2、非同一控制下企業(yè)合并取得
對于非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，在實(shí)際的核算過程中，可以把初始投資成本看做付出的資產(chǎn)或者所承擔(dān)債務(wù)的公允值來進(jìn)行計算，若付出的資產(chǎn)或者所承擔(dān)債務(wù)的公允值同其賬面價值出現(xiàn)差額。則差額應(yīng)該計入營業(yè)外收入中，或者營業(yè)外支出之中。
3.1.3、非合并方式取得
非合并方式取得的長期股權(quán)投資包括兩種，一是以現(xiàn)金購買股票，初始投資的成本為購買股票所支付的所有款項(xiàng)；二是接受投資企業(yè)投入的長期股權(quán)投資。
3.2、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
在成本法下，長期股權(quán)投資在取得股權(quán)的時候要按照初始投資成本計價，之后再追加或者回收投資應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，另外，長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該保持不變。被投資企業(yè)宣布分派的利潤或者現(xiàn)金股利，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，然而投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益的時候，僅僅限于被投資企業(yè)接受投資后，進(jìn)而產(chǎn)生的累積凈利潤分配額，當(dāng)企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利大于應(yīng)有數(shù)額的部分，應(yīng)當(dāng)作為初始投資成本回收，以此來沖減投資的賬面價值。
在權(quán)益法下，企業(yè)在投資時，若長期股權(quán)投資初始成本比應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額小，要將長期股權(quán)投資成本按照差額調(diào)增，且要記入營業(yè)外收入。在期末，當(dāng)確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位凈損益份額時，首先應(yīng)以被投資單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允值為基礎(chǔ)，對其凈利潤進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。其次，依據(jù)調(diào)整后的凈利潤來確定應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的份額，確認(rèn)投資損益并且調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
4、長期股權(quán)投資所得稅的納稅籌劃
4.1、股息和資本利得的納稅籌劃
由于股息與資本利得各自承擔(dān)的所得稅稅負(fù)不同，前者是依據(jù)投資雙方所得稅的稅率差異來補(bǔ)繳所得稅，若投資的雙方稅率相同，那么股息不再補(bǔ)稅，后者則要全額計算繳納所得稅。因此，為了實(shí)現(xiàn)合理的納稅籌劃，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候要避免把股息轉(zhuǎn)化成資本利得。具體有以下兩種方法：第一，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，由被投資的單位對累計未分配利潤或者盈余公積進(jìn)行分配；第二，若投資方所轉(zhuǎn)讓的不是全資子公司，這時要將投資比例提高之后再轉(zhuǎn)讓。
4.2、會計核算方法的納稅籌劃
在成本法下，在投資收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)但是未分之前，“投資收益”這一賬戶并不能反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的投資收益，因此不需要對投資收益計算補(bǔ)繳所得稅。而在權(quán)益法下，不論投資收益是否收回，投資企業(yè)都要在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤當(dāng)期，依據(jù)所占被投資單位的凈利潤比例來確認(rèn)投資收益，并計算補(bǔ)繳所得稅。因此，在進(jìn)行納稅籌劃時，企業(yè)可以采用選擇長期股權(quán)投資的會計核算的方式，以此來進(jìn)行納稅籌劃，通常投資企業(yè)利用成本法比權(quán)益法更能實(shí)現(xiàn)延遲納稅與降低稅負(fù)的目的。
5、總結(jié)
伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及企業(yè)改制的不斷深化，我國股權(quán)投資的現(xiàn)象日益普遍，隨之而來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為也逐漸增多。為了企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展，以及社會經(jīng)濟(jì)水平的有效提高，在實(shí)際的工作中，應(yīng)該不斷加強(qiáng)對企業(yè)財務(wù)狀況的管理，不斷的提高企業(yè)的市場競爭力。
不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。
成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨(dú)立的法人實(shí)體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時，才進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。
權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時或年終進(jìn)行會計結(jié)算時進(jìn)行相應(yīng)的會計核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應(yīng)用范圍的比較與分析
在我國會計實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對長期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上，確定投資企
業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。
顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。
三、應(yīng)用過程的比較與分析
核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程，以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于
在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸
記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃ǎ謹(jǐn)偰晗藿璨畈怀^1O年，貸差不短于10年。
另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核
算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權(quán)益法對該子公司個別會計報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。
四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析
為了如實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，滿足投資方和被投資方對企業(yè)會計信息的需求，財政部對2006年實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2（2006）”）進(jìn)行了修訂和完善。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文擬就長期股權(quán)投資的新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，著重分析二者在核算范圍、核算方法上的區(qū)別和影響。
一、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算范圍的比較
修訂后的CAS 2（2014）將長期股權(quán)投資核算范圍縮小，投資方只承擔(dān)被投資方的經(jīng)營風(fēng)險，而對被投資方無重大影響的權(quán)益性投資，將不再是CAS 2（2014）的核算范圍，而由其他的風(fēng)險控制機(jī)制和其他的會計準(zhǔn)則來規(guī)范核算。總之，CAS 2（2014）在長期股權(quán)投資核算范圍上與國際會計準(zhǔn)則接軌的同時也將對投資方的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、財務(wù)核算產(chǎn)生較大的影響。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在核算范圍上變動情況如表1所示。
二、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量的比較
CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在合并日對長期股權(quán)投的初始計量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不同的。CAS 2（2014）對長期股權(quán)投資的初始投資成本的核算有所改動和增加，變動情況詳見表2所示。
下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量不同對長期股權(quán)投資的影響。
案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者權(quán)益具有50 000 000元的賬面價值，55 000 000元的公允價值，公允價值與賬面值的差異為固定資產(chǎn)的設(shè)備款，該設(shè)備還剩5年可使用，設(shè)備的凈殘值忽略不計。丙公司在2013年初至2014年底，實(shí)現(xiàn)凈利潤6 000 000元。2015年1月甲公司將上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價格為4 0000 000元。要求：做出乙公司的賬務(wù)處理。
分析：丙公司2014年底所有者權(quán)益賬面價值為56 000 000元。即：賬面價值=賬面值50 000 000+賬面凈利潤6 000 000=56 000 000（元）。
從母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者權(quán)益按照公允價值進(jìn)行調(diào)整的賬面價值為59 000 000元。即：公允價值調(diào)整的賬面價值=公允價值55 000 000+按照公允價值調(diào)整的凈利潤（賬面凈利潤6 000 000-折舊 2 000 000）=59 000 000（元）。
按照CAS 2（2006）規(guī)定：乙公司取得丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司所有者權(quán)益賬面價值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――投資成本 38 500 000
資本公積 1 500 000
貸：銀行存款 40 000 000
按照CAS 2（2014）規(guī)定：乙公司取得的丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司在合并財務(wù)報表中的所有者權(quán)益賬面價值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――投資成本 41 300 000
貸：銀行存款 40 000 000
資本公積 1 300 000
通過案例1初始計量的比較說明，在同為甲公司控制下的企業(yè)合并，影響甲公司決策的重要因素是被合并方丙公司合并報表中所有者權(quán)益59 000 000元的賬面價值，而不是被合并方丙公司所有者權(quán)益56 000 000元的賬面價值，更不是被合并方丙公司所有者權(quán)益55 000 000元的公允價值。
三、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量的比較
CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量的方法都包括權(quán)益法和成本法。CAS 2（2014）下權(quán)益法適用范圍沒有改變，而成本法適用范圍縮小，僅適用于投資方持股比例大于50%的能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量范圍變動情況如表3所示。
對于持股比例小于20%對被投資方無重大影響的投資，CAS 2（2014）作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量適用范圍不同對賬務(wù)處理的影響。
案例2：2014年W公司購入甲公司股票20 000股，每股4元，共計80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手續(xù)費(fèi)1 000元。
按照CAS 2（2006）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)采用成本法核算長期股權(quán)投資。
借：長期股權(quán)投資――投資成本 81 000
貸：銀行存款 81 000
按照CAS 2（2014）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。本文只對金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行分析（下同）。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 81 000
貸：銀行存款 81 000
四、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算方法的轉(zhuǎn)換
在CAS 2（2006）中，只涉及長期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。本文不做詳細(xì)闡述。
在CAS 2（2014）中，除了上述兩種轉(zhuǎn)換以外，新增了金融資產(chǎn)與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，金融資產(chǎn)與成本法的轉(zhuǎn)換。
（一）因追加投資等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖1所示）
本文僅討論由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算。
案例3：2014年甲公司可供出售金融資產(chǎn)投資發(fā)生下列業(yè)務(wù) ：
（1）2014年1月5日，投資企業(yè)甲公司用3 000 000元購入被投資企業(yè)乙公司6% 的股份，以銀行存款支付。甲公司在初始確認(rèn)時將購入的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 3 000 000
貸：銀行存款 3 000 000
（2）2014年12月31日，甲公司購入的股票公允價值為3 500 000元。因?yàn)楣蕛r值3 500 000元大于賬面值 3 000 000元，所以甲公司應(yīng)調(diào)增賬面值500 000元。
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 500 000
貸：資本公積――其他資本公積 500 000
（3）2015年4月，被投資企業(yè)乙公司向投資企業(yè)宣告派發(fā)2 000 000元現(xiàn)金股利。
甲公司的應(yīng)收股利=2 000 000×6%=120 000（元）
借：應(yīng)收股利 120 000
貸：投資收益 120 000
（4）2015年7月1日，投資企業(yè)甲公司持有被投資企業(yè)乙公司20%的股權(quán)（因甲公司支付給其他股東8 000 000元獲取乙公司14%的股權(quán)，與甲公司原有6%的股權(quán)合并）。7月1日甲公司原來持有的股權(quán)已經(jīng)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算的公允價值是4 000 000元。被投資企業(yè)乙公司7月1日具有公允價值為61 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。假定不考慮所得稅的影響。
分析：2015年7月1日，將原來按照可供出售金融資產(chǎn)核算的賬面值轉(zhuǎn)入按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資中。
第一步：確認(rèn)投資成本。
借：長期股權(quán)投資――投資成本 8 000 000
貸：銀行存款 8 000 000
第二步：將原持有的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。
借：長期股權(quán)投資――投資成本 4 000 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 3 000 000
――公允價值變動500 000
投資收益 （差額）500 000
第三步：將原來計入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)出并計入當(dāng)期損益。
借：資本公積――他資本公積 500 000
貸：投資收益 500 000
第四步：調(diào)整初始投資成本。
權(quán)益法核算的初始投資成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=61 000 000×20%= 12 200 000（元）
因?yàn)椋L期股權(quán)投資甲公司的初始投資成本12 000 000元，小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額12 200 000元，差額200 000元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，并計入營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資――投資成本 200 000
貸：營業(yè)外收入 200 000
（二）因處置股權(quán)等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖2所示）
本文僅討論由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算。
案例4：2013年6月1日投資企業(yè)M公司用9 000 000元購入被投資企業(yè)N公司股權(quán)的40%，以銀行存款支付。同日，N公司擁有21 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（按公允價值計量）。2015年2月1日，被投資企業(yè)N公司30%的股權(quán)被M 公司轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為8 000 000元。當(dāng)日，投資企業(yè)M公司還剩余公允價值為2 650 000元的股權(quán)（占被投資企業(yè)N公司股權(quán)的10%）。因此，M公司應(yīng)將核算方法由原來的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。在2013年6月1日到2015年2月1日期間，被投資企業(yè)N公司增加了 500 000元的資本公積，獲取1 000 000元的凈利潤（按照公允價值計算）。
分析：因?yàn)槌跏纪顿Y成本9 000 000元大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不調(diào)整初始投資成本。
第一步：計算確認(rèn)M公司的投資收益。投資收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400 000
貸：投資收益 400 000
第二步：確認(rèn)M公司所有者權(quán)益的其他變動。所有者權(quán)益其他變動=500 000×40%=200 000（元）。
借：長期股權(quán)投資――所有者權(quán)益其他變動
200 000
貸：資本公積――其他資本公積 200 000
第三步：M公司處置長期股權(quán)投資。處置股份前，投資企業(yè)M公司長期股權(quán)投資賬面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。處置股份時，投資企業(yè)M公司長期股權(quán)投資賬面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。賬面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的損益調(diào)整，150 000元的所有者權(quán)益其他變動。
M公司的投資收益是轉(zhuǎn)讓價格與賬面值的差額。投資收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）
借：銀行存款 8 000 000
貸：長期股權(quán)投資――投資成本 6 750 000
――損益調(diào)整 300 000
――所有者權(quán)益其他變動 150 000
投資收益 （差額）800 000
第四步：將投資企業(yè)M公司剩余的2 650 000元股權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2 650 000
貸：長期股權(quán)投資――投資成本 2 250 000
――損益調(diào)整 100 000
――所有者權(quán)益其他變動 50 000
投資收益 （差額）250 000
第五步：將M公司原來采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的200 000元資本公積轉(zhuǎn)出，并確認(rèn)投資收益。
借：資本公積――其他資本公積 200 000
貸：投資收益 200 000
總之，CAS 2（2014）的修訂和完善，使得投資方長期股權(quán)投資的核算更合理，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)更明確，更能滿足風(fēng)險管理的需要，不僅完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，也進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，同時推動我國企業(yè)境外上市的步伐。
參考文獻(xiàn)：
[1]李敏.長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換探析[J].新會計，2015，（4）.
[2]呂佐志，肖云峰，楊蘋.長期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小核算范圍的亮點(diǎn)解析[J].現(xiàn)代營銷，2014，（6）.
