財務支出分析匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務支出分析范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中國

在現代公共管理中，基于結果的支出績效管理占據了十分重要的地位，它既是提高公共部門運行效率、增強公共部門責任意識的需要，又體現了提高信息透明度、加強公眾監督和推進民主建設的時代要求。20世紀50年代以來，許多國際組織和決策研究機構就致力于在公共管理中推行公共支出績效評價制度。目前，國內學術界對政府公共支出績效評價也有不少相關研究，但具體反映中國政府社會保障績效財務評價的研究則定性分析較多，定量分析較少，有關績效評估的財務分析指標體系的研究相對薄弱。鑒于此，本文試圖構建一個基于財務分析指標的社會保障支出績效評價指標體系，以便對當前中國社會保障支出的績效進行實證性分析。

一、社會保障支出績效財務指標設計的必要性

設計評價社會保障支出績效的財務指標體系，其主旨在于通過系統化、規范化的指標來客觀地反映政府社會保障決策效果、執法力度、管理和服務的質量。

第一，長期以來，我國各項財政支出是以規模而不是以效益為基本目標取向的。政府部門在一定程度上存在盲目制訂發展計劃的傾向，資金使用中不注重成本效益比較，浪費比較嚴重。建立社會保障支出績效財務評價體系，實質上是建立一套完整的政府行為約束機制(包括行政約束和輿論約束)，使社會保障部門以可操作、可量化的形式注重成本—效益分析，是財政管理精細化的重要一環，有助于增強公共資金管理的科學性與公開性，提高政府理財的民主性與社會參與性。

第二，借助參照指標加以對比考察，分析社會保障工作的發展水平和速度，評價其是否起到了保障和安定社會的作用。通過科學、系統的社會保障績效財務評估指標體系，可以對政府社會保障的決策、執行、管理、監督的效果進行綜合評判，有助于實現社會保障管理的科學化和規范化。

第三，通過評價指標實際值與既定目標值之間的對比分析，監測和評價社會保障發展規劃的實施狀況，監測和跟蹤社會保障的運行過程。對社會保障資金運行狀況做出預測，揭示偏差指標，從中發現問題及其成因，保證社會保障資金的安全性和效率性。

二、社會保障支出績效財務分析指標體系的構建

構建社會保障支出績效評價的財務分析指標，可以分為反映社會保障支出績效總體概況的評價指標和反映社會保障制度各組成要素績效的評價指標兩部分。前者反映社會保障支出績效的總體概況，后者則從社會保障制度的內部結構上，具體反映各組成要素的績效表現。

1.反映社會保障支出績效總體概況的財務分析指標

鑒于社會保障制度的優劣及其最終績效，主要體現為社會保障支出水平、財務狀況、國民收入分配結果以及社會就業狀況等方面，因而，社會保障支出總體概況作為一級指標，其下可設置社會保障效應和社會保障財務狀況兩個二級指標，二級指標下再分別設置以下幾個三級指標:

(1)全國社會保障支出占GDP比重(x1):該指標反映社會保障參與國民收入分配的力度。發達國家這一比例通常為20%~35%，而發展中國家普遍在10%左右，亞洲、歐洲、北美洲、大洋洲國家1996年的平均值是16%，因而可以初步將該項指標評估標準值確定為16%。

(2)全國社會保障支出占財政支出比重(x2):該指標反映公共財政對社會保障投入的力度。發達國家這一比例一般為40%～55%，亞洲、歐洲、北美洲、大洋洲國家2006年的比例在30%左右，咽而可以將該項指標評估標準值確定為30%。

(3)基尼系數(x3):該指標反映一國國民收入分配的均等化程度，國際上普遍認為一國基尼系數大于0.4時。收入分配差距較大，因而可以將該項指標評估標準值確定為0.4。該指標是一個逆向指標，越小說明國民收入分配越均等，但并非是越小越好，基尼系數小于0.2時，表明國民收入分配過于平均，會影響一國效率的提升。

(4)失業率()(4):該指標反映一國失業狀況，國際上普遍認為一國失業率不超過4%，屬于正常失業率。因而可以將該指標評估標準值確定為4%，該指標也是逆向指標。

(5)社會保障基金結余率(x5):該指標等于社會保障基金累計結存額÷(社會保障基金累計結存額+本期社會保障基金收入總額)，該指標在財務上反映社會保障可持續發展狀況。但需要說明的是，社會保障基金籌集模式不同，結余率也不同。理論界一般認為，社會保障基金至少要有三個月(占全年的1/4)的儲備，以應對相應的支付需要，因而可以將該項指標評估標準值確定為25%。

(6)社會保障基金收益率(x6):該指標反映社會保障基金增值能力和投資管理能力。當前我國社會保險基金的保值增值方式，或者是存入銀行，或者是購買國債。但在目前銀行利率漲幅不及CPI漲幅的情況下，社保基金面臨相當程度的“縮水”風險。與存入銀行相比，購買國債既能保證資金安全又能實現保值增值。本文將該項指標評估標準值確定為同期國債平均利率。

2.反映社會保障制度各組成要素績效的財務分析指標

從理論上說，社會保障制度包括三方面基本內容:社會保險、社會救濟和社會福利。因此，社會保障支出各組成要素的財務分析指標下設社會保險、社會救濟、社會優撫和社會福利三個績效評估指標。其中，社會保險指標按照社會保險的體系構成下設養老保險、失業保險、醫療保險、工傷保險、生育保險五個二級指標;社會救濟指標下設城鎮救濟狀況和農村救濟狀況兩個二級指標;社會優撫和社會福利指標，下設社會優撫和社會福利支出水平、居民生活質量兩個二級指標。9個二級指標下面再設置22個三級指標(參見表1)，其中主要的三級指標含義及其標準值的判斷依據如下:

(1)社會保險績效財務分析指標

按照目前社會保險的險種覆蓋情況，社會保險指標應由養老保險、失業保險、醫療保險、工傷保險和生育保險指標構成，其主要評估指標應包括養老保險覆蓋率(x7)、養老金替代率(x8)、養老保險基金結余率(x9)、失業保險覆蓋率(x10)、失業保險基金結余率(x11)、醫療保險覆蓋率(x12)、醫療保險支付率(x13)、醫 療保險基金結余率(x14)、工傷保險覆蓋率(x15)、工傷保險基金結余率(x16)、生育保險覆蓋率(x17)、生育保險基金結余率(x18)。其中各類保險的覆蓋率反映社會保險的覆蓋面，理論上覆蓋率應為100%，因而可將指標評估標準值也確定為100%。各類保險的基金結余率與社會保障基金結余率相似，標準值確定為25%。

(2)反映社會救濟績效的財務分析指標

①城鎮貧困指數(X19)和農村貧困指數(X20):這兩項指標分別是指全國城鎮(農村)貧困人口數÷全國城鎮(農村)人口數，反映全國城鎮(農村)人口的貧困狀況。國際上一般認為一國貧困率的正常值不應超過5%，因而可以將該項指標評估標準值確定為5%。該指標也是逆向指標，通常貧困率越低，表明一國居民收入狀況越好。

②城鎮居民最低生活保障平均標準(x21)和農村貧困線標準(x22):這兩項指標反映我國政府對各地城鎮(農村)貧困人口的平均救助水平。按照2008年世界銀行新規定的貧困救助標準為人均每日消費1.25美元，城鎮居民最低生活保障平均標準的標準值折合人民幣約為每月251元/人，農村貧困線標準值約為人民幣每年3100元/人。

(3)反映社會優撫和社會福利績效的財務分析指標

社會福利既包括精神福利也包括物質福利，精神福利通常較難用具體評估指標來衡量，有些物質福利也難以用指標來衡量，本文分析的績效評價指標僅考慮物質福利中的部分財務分析指標。

①國家財政用于撫恤和社會福利的支出占財政支出的比例(x23):該指標指每年中央和各級地方政府用于社會優撫和社會福利方面的財政支出占全部財政支出的比重。目前各國財政在這方面的開支數額都相當大，發達國家一般占政府總支出的一半左右，發展中國家也達到30%左右。因而該項指標的標準值可設為30%。

②義務教育入學率(x24):該指標反映國家提供的義務教育程度。理論上義務教育入學率應是100%，因而可以將該指標評估標準值確定為100%。

③城市人均住宅建筑面積(x25):據建設部的相關資料，20世紀90年代初，發達國家的人均住房建筑面積為:美國60平方米，英國和德國38平方米，法國37平方米，日本31平方米。低收入國家人均住房建筑面積8平方米，中低收入國家為17.6平方米，中等收入國家為20.1平方米，中高收入國家為29.3平方米，高收入國家則為46.6平方米。目前我國居民平均收入水平屬于中等偏上收入國家，再考慮到時間的因素，因而可以將當前該項指標的標準值定為上世紀90年代初的中高收入國家水平(即29.3平方米)。

④農村人均住房面積(X26):參照上一個指標，將其標準值設為29.3平方米。

⑤每萬人口醫院、衛生院床位數(x27):該指標指每一萬個人所擁有的醫院和衛生院的治療床位的數量。2000年該指標的世界水平為74張/萬人，因而可將該指標的標準值設為74。

⑥每萬人口執業(助理)醫師數(x28):該指標是指每一萬人口中醫師的數量，它是反映社會醫療水平的一項國際性的通用指標，其國際標準值為50人。

三、當前我國社會保障支出績效的財務分析指標及其實證分析

1.指標實際值的采集

鑒于某些指標難以找到最新數據，為保證指標體系計算時間的統一，本文所有指標實際值均采集2008年的數據，數據來源如無特別說明，均來自《中國統計年鑒(2009)》和2008年全國財政收支決算情況表。

2.指標權重的賦值

對各類、各項指標權重可采取依重要性及影響程度賦值，也可采取平均化的方法。在本指標體系權重確定時遵循這樣的原則:在各指標重要性差異不夠明確時，盡量采取將同一級指標權重平均化的辦法，以避免人為因素對各指標分值的影響;對于能夠明確判斷重要程度差別的指標，根據其重要程度賦予不同權重。由于社會保障總體概況是綜合反映政府社會保障支出現狀的指標，其重要性超過其他一級指標，因而賦予0.3的權重。由于社會保險是社會保障制度的核心內容，因而也賦予0.3的權重。社會救濟、社會優撫和社會福利兩個一級指標賦予0.2的權重。為避免主觀偏差影響指標最終得分，一級指標下設的各項三級指標，均遵照指標權重平均化的方法賦值。

3.各項指標分值的計算

所有指標均通過與標準值的比較得出分值。標準值確定采取三種方式:一是將國際上公認的標準作為標準值;二是采用國際上平均標準作為標準值;三是將某一指標理論上的理想值作為標準值。對于每個定量指標得分值則采用指數法來確定，將指標的標準值賦予10分，對于正向指標，指標分值=10×某指標的實際值÷該指標的標準值;對于逆向指標，指標分值=某指標的標準值÷該指標的實際值×10。

4.綜合得分方法

對于政府社會保障支出績效的總體評價值，采用綜合評價方法。表1中的每個三級評估指標，均從不同的側面反映社會保障支出的財務績效狀況，但要反映社會保障支出績效的總體狀況，仍需對上述評估指標加以綜合評價?？梢圆捎枚嗄繕司€性加權函數法這一較為常用的綜合評分法，其函數公式為:

Bj=∑(xi×Ri)

AL=∑(Bj×wj)

Y=∑(AL×QL)

上式中，Bj是某二級評估指標的評價值，xi是某三級指標的評價值，彤是某三級評估指標在層次下的權數;AL是某一級評估指標的評價值，wj是某二級評估指標在層次下的權數;Y是總評價指標的分值，QL是某一級評估指標在層次下的權數。

四、結論

第一，實證分析表明，2008年我國社會保障支出財務績效的實證分析結果為8.17分，其中社會保障總體概況指標標準分3分，得分1.90分;社會保險指標標準分3分，得分3.49分;社會救濟指標標準分2分，得分1.65分;社會優撫和社會福利指標標準分2分，得分1.13分。

第二，得分從總體上看，我國社會保障支出整體財務績效表現良好，按百分制計算超過了80分。這說明近年來我國社會保障事業取得了長足進展，每年不斷增加的社會保障支出總體上發揮了分擔風險、互助互濟、保障公民基本生活、維護社會穩定的作用。

篇（2）

一、醫院財務制度支出管理和成本管理的涵義

1.我國醫院財務支出管理

為適應國內公共醫療衛生改革的不斷推進，我國于2012年1月1日起全面實行新的《醫院財務制度》，重新明確了醫院支出的含義、范圍。所謂支出管理是指醫院通過完善對醫院各項開支的管理來獲得真實可靠的醫院收支結余情況，從而為提高醫院資金使用效率、促進財務管理科學化奠定基礎。

2.我國醫院財務成本管理現狀

所謂成本管理是醫院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫療成本的活動。成本管理是醫院實行財務管理的基礎。成本管理是由成本核算、成本分析、成本控制等各個方面有機組成的統一體系。實行成本管理，有利于醫院摸清家底，加強績效評價，合理控制費用，提高服務效率。

醫院全成本核算是指在醫療全成本核算的基礎上，將科教項目支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷和醫院其他支出納入成本核算范圍。核算的是醫院及其各科室消耗醫院自有資金、財政補助資金、科教項目資金的直接成本與全成本，反映的是醫院總的成本結構和成本消耗情況。

二、進一步加強當前醫院財務制度支出管理和成本管理的對策措施分析

1.改進醫院財務支出管理的對策措施

（1）加強財務支出預算的科學性和預見性。今后醫院財務部門要進一步發揮財務預算的預見性和導向性的作用，加強醫院財務支出的預算科學性，維護預算執行的嚴肅性，努力提高醫院資金整體使用效率，改善醫院財務結構。

（2）嚴格控制各種預算支出。在科學預算的前提下，醫院財務部門要嚴格控制各種預算支出，各項支出要嚴格按照相關規定執行，加強對每一項支出的審核，同時對資金的使用全過程進行監管，始終做到不漏一個死角。

（3）對醫務人員人員經費實行科學管理。醫院中各類醫務人員數量較大，且職位不同，醫務人員的人員經費支出是醫院支出中較為龐大的一個部分，因此今后醫院對各類醫務人員的各種支出如工資等應該嚴格按照職位、工作性質的不同而合理進行經費的發放，避免資金的浪費現象以及有關人員“吃空餉”等情況的出現。

（4）加強對各個科室研究資金等加強審核、監督。醫院財務部門應該對各類資金的使用加強前期審核和后期使用監督，對各個資金使用基本情況要嚴格按照程序進行上報，保證每一項資金的使用都切實落實。

2.改進醫院財務成本管理的對策

（1）提高財務人員成本管理的觀念。新《醫院財務制度》中對醫院成本管理提出了更高的要求，也指明了今后醫院進行成本管理的方向。因此作為醫院財務部門工作人員，要積極轉變原有觀念，實施全面預算管理，將醫院所有的經營活動都納入成本管理的范圍內，努力提高醫院成本管理的水平。同時醫院也應該努力在廣大職工中進行成本管理的宣傳工作，使所有人都能意識到成本管理的重要性，以更好地配合財務部門進行成本管理的日常工作。

（2）繼續完善醫院原有成本管理體系。完善而系統的成本管理體系是醫院加強成本管理的重要物質基礎。因此各個醫院必須因地制宜地建立和完善自身成本管理體系，建立由有關領導牽頭的、囊括醫院各個部門的完善的成本管理體系，形成由醫院財務部門統一負責、各單位各科室分工協作的完善的成本管理體系，為醫院進一步提高成本管理水平打下堅實基礎。

（3）繼續加強有關成本管理的制度建設。制度建設為成本管理提供制度基礎，各大醫院要根據新《醫院財務制度》并結合自身實際，完善成本預算管理制度，合理控制人力成本，完善本單位成本管理加強資金的籌集、投放與使用管理，保證資源利用最大化，為不斷提高本醫院成本管理水平奠定良好的制度基礎。

（4）加強醫院成本管理信息化建設。當前，隨著信息化技術的快速發展和應用的普及，各大醫院紛紛建立自身財務信息管理系統平臺，有效收集各類財務信息，統一進行全面的財務信息管理，實施全面的財務預算、管理、控制、分析工作，以進一步提高醫院財務信息的準確性和效率，其實現了對醫院各類財務信息的實時監控，防止傳統人為財務管理中由于各種人為因素而出現的各種疏忽和錯誤，進一步提高了財務管理、成本管理等的效率。

（5）加強醫院內部創新。鼓勵在醫院內部開展技術競賽、技術改造等活動，鼓勵各個科室進行醫護技術的研究、開發，以進一步提高醫院整體醫護效率，減少運營成本。

三、總結

總之，在新《醫院財務制度》下，醫院應該努力適應其對醫院財務支出以及成本管理提出來的新要求，努力加強自身支出管理水平和成本管理水平，實施全面預算管理，全面提高醫院財務工作的針對性和科學性，努力為醫院日常經營決策、發展提供科學合理的財務信息，促進醫院長足發展。

篇（3）

醫院財務分析體系一定要從醫院財務活動的客觀實際出發，實事求是，保證分析資料客觀、真實、可靠。

2.時效性原則

財務分析的結果對醫院改善財務管理、提高辦院效益具有指導作用，時效性極為重要。只有抓住時機，才能把失誤、浪費、偏差消滅在發生之前。

3.效益性原則

講求效益是財務管理的根本目的，醫院財務分析應以效益為中心，最大限度地開源節流，讓有限的資金發揮最大的社會效益和經濟效益。

4.可比性原則

要注意各項指標的可比性，保持會計核算范圍、會計政策等的前后一致性及相互聯系，避免片面性。

二、醫院財務分析指標的主要構成內容

1.經濟效益指標分析

（1）收支結余率=收支結余/總收入。該指標主要衡量醫院每一元收入所能賺取凈收益的多少，反應醫院收入的獲利水平。

（2）業務收入結余率=業務收支結余/業務收入。該指標反映醫院業務收入總體規模水平、成本費用的節約程度以及醫院的管理水平、醫療技術狀況。

（3）經費自給率=業務收入÷業務支出。此指標不包括財政專項補助支出，表示醫院經常性的平衡能力。

（4）百元收入支出=業務支出/業務收入×100。該指標說明醫院每百元業務收入所產生的支出。

（5）總資產結余率=業務收支結余/總資產平均數。總資產平均數=（期初總資產+期末總資產）÷2。該指標反映醫院全部經濟資源的獲利能力，是醫院經營效率的綜合反映。

（6）人員經費支出比率=人員經費支出/業務支出×100%。該指標主要反映醫院支出結構是否合理。

（7）人均業務收入＝醫療業務總收入÷醫院總人數。該指標是一個綜合指標，反映員工的產出及醫院的整體效益。

（8）管理費用率=管理費用（/醫療支出+管理費用+其他支出）×100%。指標反映醫院管理費用控制水平，是管理效率的重要體現。

2.償債能力分析

（1）資產負債率=總負債/總資產×100%。它反映醫院的資產中借債籌資的比重，醫院財務風險的大小。

（2）流動比率=流動資產/流動負債×100%。該指標主要考察短期債務償還的安全性，反映醫院的短期償債能力。

（3）速動比率=速動資產/流動負債×100%。反映醫院在某一時點上隨時可變現資產償付到期債務的能力。

3.營運能力分析

（1）總資產利用率=業務收入/平均資產總額。該指標用來考察醫院全部資產的利用情況，反應醫院運營能力的強弱。

（2）流動資產周轉率=業務收入/平均流動資產總額。該指標反映一定時期內流動資產周轉次數的多少，表明流動資金利用效果好壞。

（3）存貨周轉率=銷售成本/平均存貨。該指標用于反映存貨的周轉速度，評價存貨資金的占用是否合理。

（4）應收賬款周轉率＝業務收入/平均應收賬款余額。該指標反映了醫院應收賬款的流動速度，用時間表示的周轉速度為應收賬款周轉天數。

4.發展能力分析

（1）業務收入增長率＝本年業務收入增長額/上年業務收入×100%。該指標是衡量醫院運營狀況和市場占有能力，預測市場發展趨勢的重要指標。

（2）總資產增長率＝本年總資產增長額/年初總資產×100%。指標從醫院資產總量方面來反應醫院的發展能力，表明醫院規模的增長水平。

（3）凈資產增長率＝本年凈資產增長額/年初凈資產×100%。指標反映了醫院凈資產的增值情況，是醫院健康發展的標志，展示了醫院發展的潛力。

5.效率指標分析

（1）病床使用率＝實際占用總床日數/實際開放總床日數×100%。指標反映醫院的病床使用效率和資源的有效利用。

（2）病床周轉率＝出院人數/平均開放床位數。該指標反映醫院的資源使用效率，以及醫院的管理水平、技術水平、社會效益。

（3）出院者平均住院日＝出院者實際占用窗日數/出院人數。該指標反映醫院工作效率。

6.社會效益指標分析

（1）藥品收入比重＝藥品收入/醫療業務總收入×100%。

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doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 015

[中圖分類號] F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）17- 0022- 02

2013年1月，新《科學事業單位財務制度》（以下簡稱新制度）開始正式實施。與1997年制定的原《科學事業單位財務制度》（以下簡稱舊制度）相比，新制度在科技產品核算方式、固定資產折舊和無形資產攤銷、在建工程核算、細化事業支出科目設置、調整收入支出表結構等方面進行了大幅改革。本文主要以固定資產為例，分析了新舊《科學事業單位財務制度》在會計處理的差異，并對新制度存在的問題提出了自己的看法與建議。

1 新增質量保證金處理規定

事業單位在建造固定資產中為確保工程質量，經常會使用質量保證金政策。舊制度未對此業務做出規定，新制度則明確做出規定：如施工方按工程款全額開出發票，應當按照構成固定資產成本的全部支出金額，借記“科研支出”“經營支出”等科目，按照實際支付金額，貸記“銀行存款”等科目，按照扣留的質量保證金，貸記“其他應付款”或“長期應付款”。

[例1] 2014年5月，某科研單位自籌資金建造一棟科研大樓，工程造價5 000萬元，已經支付4 500萬元，其余作為質量保證金待工程驗收合格后再支付給施工企業。施工企業已經按照全額開出發票。會計處理為（單位：萬元，下同）：

借：事業支出 5 000

貸：銀行存款 4 500

其他應付款（扣留期1年內）/長期應付款（扣留期超1年）500

如果施工方按工程款開出發票金額不包括質量保證金，應當按照不包括質量保證金的支出金額，借記“科研支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。質保期滿支付質量保證金時，借記“科研支出”“經營支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

假定例1中施工企業已經按照實收金額4 500萬元開出發票，其他情況不變，則會計處理為：

借：事業支出 4 500

貸：銀行存款（實際支付額） 4 500

保質期滿，支付保證金時

借：事業支出 500 貸：銀行存款 500

2 固定資產改擴建處理發生變化

舊制度規定：在原有固定資產基礎上進行改建、擴建的固定資產，應按改建、擴建發生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，增記固定資產。新制度規定：在原有固定資產基礎上進行改建、擴建、修繕后的固定資產，其成本按照原固定資產賬面價值（“固定資產”科目賬面余額減去“累計折舊”科目賬面余額后的凈值）加上改建、擴建、修繕發生的支出，再扣除固定資產拆除部分的賬面價值后的金額確定。會計處理為：

（1）注銷固定資產的原價及累計折舊，停止計提折舊，將固定資產的賬面價值轉入在建工程

借：非流動資產基金――固定資產 累計折舊

貸：固定資產

（2）發生改擴建支出時：

借：事業支出等 貸：財政補助收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款等

[例2] 2014年5月，某科研單位自籌經費對本單位辦公樓進行改造。該辦公樓原值3 000萬元，未提取折舊，發生改擴建支出500萬元。會計處理為

借：事業支出 500 貸：銀行存款 500

3 固定資產開始計提折舊

舊制度未對固定資產計提折舊做出規定，新制度則明確規定：事業單位應當對文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、以名義金額入賬的固定資產以外的其他固定資產計提折舊，一般采用年限平均法或工作量法；不考慮預計凈殘值，會計處理為：

借：非流動資產基金――固定資產 貸：累計折舊

[例3] 2014年5月，某科研單位自籌經費50萬元購入一臺科研設備，預計使用年限10年，會計處理為：

借：固定資產 50 貸：非流動資產基金――固定資產 50

借：事業支出 50 貸：銀行存款 50

借：非流動資產基金――固定資產 5 貸：累計折舊 5

4 固定資產處置處理發生明顯改變

舊制度規定：①因報廢、毀損及盤虧等原因減少的固定資產，按減少固定資產的原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。清理報廢、毀損固定資產的殘值變價收入和清理費用列入專用基金科目中的修購基金。②出售固定資產時，按實際收到的價款借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金――修購基金”科目，同時按原價借記“固定基金”科目，貸記本科目。③投資轉出固定資產，按“對外投資”科目的有關規定處理。

新制度規定：①出售、無償調出、對外捐贈固定資產時，按照待處置固定資產的賬面價值，借記“待處置資產損溢”科目，按照固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產的賬面余額，貸記固定資產。實際出售、調出、捐出時，按照處置固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金――固定資產”科目，貸記“待處置資產損溢”科目。②以固定資產對外投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產基金――長期投資”科目，按照發生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”“應繳稅費”等科目；同時，按照投出固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金――固定資產”科目，按照投出固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照投出固定資產的賬面余額，貸記固定資產。

[例4] 2014年5月，某科研單位將一臺設備出售，所得價款為10萬元，該設備原值30萬元，已經計提折舊15萬元，出售過程中支付相關費用1萬元，會計處理為：

借：待處置資產損溢 15 累計折舊 15 貸：固定資產 30 借：銀行存款 10 貸：待處置資產損溢 10

借：待處置資產損溢 1 貸：銀行存款 1

借：其他支出 6 貸：待處置資產損溢 6

5 改進建議

（1）新制度開始對固定資產計提折舊，但未考慮固定資產減值問題。事實上，隨著科學技術的飛速發展以及市場價格的不斷波動，擁有大量科研設備的科學事業單位也與企業一樣面臨固定資產減值問題，建議有關部門應考慮這一問題，并在將來做出相關規定。

（2）新制度針對固定資產出售、報廢、毀損、盤虧設置了待處置資產損溢科目。該科目核算的內容過于復雜，建議增設固定資產清理科目，用以核算固定資產出售、報廢、毀損，固定資產盤虧仍由待處置資產損溢科目核算。

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從理論上來講，財務控制系統主要是由于各利益相關者的利益沖突和契約不完備性引起的機制的需要而存在，因而契約理論、委托理論和信息不對稱理論成為財務控制成本產生的理論基礎。

1、契約理論一般將現代企業理論稱為“企業契約理論”。按照契約理論，企業實質上是由一系列的契約所組成的，一般可以將企業契約分為完全契約和非完全契約。前者是指簽約各方都能完全預見契約期內可能發生的各種情況，因而在契約中已經包含了各方在未來預期的事件中所有的權利和義務。后者與完全契約理論相反，由于人的有限理性和信息的非完全性，企業的各種契約不可能包括未來的各種事件及其概率，因而是不完全的。

2、委托理論從當前的發展來看，企業契約理論主要有交易費用理論與理論。交易費用理論的重點限于研究企業與市場的關系；理論則側重于分析企業內部組織結構及企業成員之間的關系。現代企業一般以投資人與管理者的分離、所有權與經營控制權相脫節為主要特征，從而形成了理論。根據該理論，企業實際上是由一個鏈所組成的。委托人（投資人）將企業實際控制權交由受托人（企業管理當局），受托人則應按照有關契約的要求完成一定的使命，通常假設為企業價值的最大化。管理者在完成其使命過程中，還要進一步分解其經濟責任，從而形成了一系列企業內部的委托受托責任關系。在所有委托關系中，最主要的是企業投資人與企業經營管理者之間的關系。由于企業契約的不完備性和經營管理者目標與投資人目標并不總是一致，從而導致了財務控制在內的公司治理的需要，即投資人需要運用一定的方法對管理者進行監督。這種監督一方面會消耗一定的資源，另一方面也會因為監督可能約束管理者積極性或能動性的發揮，或者及時的決策而導致損失的發生。

3、信息不對稱理論。由于契約的不完備性和現代企業的委托和受托關系，企業委托人與受托人之間存在信息不對稱的問題，即企業管理當局擁有比投資（外部的、不參與企業經營管理活動的投資人）多得多的關于企業經營機會與風險方面的信息。良好的決策總是建立在充分的、客觀的和相關的信息基礎之上的，這就要求經濟利益各方所擁有的信息應當相等。但是，由于投資人與管理當局事實上的利益沖突，這種信息不對稱就有可能被管理當局所利用，從而損害投資人的利益，事實上也正是如此。

二、財務控制成本的構成

財務控制成本主要包括內部財務控制系統設計和運行成本，以及公司治理中的與治理成本。

1、控制經營者成本主要包括：（1）監督經營成本。上述理論說明，投資人即委托人處于信息相對不足的劣勢小，因而他們一方面需要收集各種信息，以有利于其作出良好的經濟決策，另一方面，為了減少內部人控制程度及其危害性，還要設置一些如監事會等機構，對經營管理者進行監督。這些監督有可能導致如下成本發生：收集公司經營管理狀況等信息的成本；所有者之間交換信息并作出決定的成本；以其所作出的決定去影響經營者的成本。（2）經營者機會成本。由于經營者擁有信息優勢，這就使得經營者可能會運用自己的這種信息優勢，從事利于自己的各種活動，從而產生了管理者機會行為對委托人損害的機會成本。這些成本包括：白我交易，損公肥私；瞞天過海，；過度留利；營造大公司等活動對委托人利益的損害。

2、集體決策成本?，F代公司治理結構往往強調集體決策，雖然這種選擇機制可能有利于加強控制，但也因此產生了額外的成本即：（1）決策效率低下成本。按照集體決策原理，制定決策的原則是少數服從多數。而不一定完全遵循經濟效益原則。在集體決策中，各方利益的協調最為困難，而且這種困難的形成還會受到參與各方所擁有的文化、對未來的理念及其他文化方面的影響，因而集體決策有可能將真正有價值的意見埋沒，且有可能形成對投票程序的操縱，導致無效率決策。（2）決策程序成本，在現代公司治理和財務控制機制下，決策包括程序性決策和非程序性決策。而一般情況下，人們總是認為程序性決策較為科學，但程序性決策要求投入大量的時間與精力，本身要消耗大量的人力、物力和財力，集體決策有時不能及時協調各方利益和意愿而長期不能作出決策，尤其是在所有者戰略性討價還價能力較強的情況下，決策時間可能會被拉長，延誤決策時機，失去創造價值的市場機會。

3、及其機制運行成本。企業投資者與經營管理者之間目標的不―致性和監督、協調的需要必定消耗一定的資源，從而發生一定的成本，這就是成本。

4、財務控制設計及運行成本。除了成本，還存在其他財務控制成本，包括控制制度設計成本，運行和維持成本。

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教材編寫的過程中教材內容的安排既要考慮學生的認知能力同時也要考慮教學內容之間的內在聯系。奧蘇貝爾提出有意義的學習，其中一條要求是學習的內容對學生具有潛在意義，也就是說能夠與學生的知識結構建立起聯系。這就要求教材內容之間也要注意這種知識內部的聯系，在教材內容安排時要考慮到教材內容的前后聯系和承接性。

（二）物理教材內容的次序的調整

物理是以實驗為基礎的學科，初中學生在學習物理時，要了解實驗的工具和基本的測量單位，在教材中可以分在與之相關聯的章節中講解，也可以集中把比較常見的或者是基礎的測量工具放在一起呈現。例如人教版初中物理九年級全一冊中的第十一章《多彩的物質世界》分為四節來講物理中基本量及其測量的方法：一是宇宙和微觀世界；二是質量；三是密度；四是測量物質的密度；五是密度與社會生活。但是這些量都是常用的基本量，放在九年級這一冊來講不如放在八年級上冊來講，基本物理量的內容要放在其他內容之前來講。人教版初中物理教材中第四章物態變化分別有以下四節：一、溫度計，二、熔化和凝固，三、汽化和液化，四、升華和凝華。但是第五章到第十章都是電磁學部分，第十一章是基本的物理量的內容，第十二章到第十五章是力學部分的內容。直到第十六章才是熱學部分。第四章和第十六章的內容具有知識內在的連貫性，并且第四章物態的變化和第十六章熱和能放在一起講可以使得學生對熱學有一個整體的把握，放在一起還可以有助于學生知識的遷移。人民教育出版社出版的初中物理教材中在教學內容按照聲、光、電、磁、力、熱的順序依次呈現。力學部分和熱學部分放在了教材的最后來學習。

本教材分八年級上冊，八年級下冊和九年級全冊。而力學部分和熱學部分位于九年級這一冊。總體來看力學分布在最后。按照物理的六大部分分布來看，本教材。但是力和熱是學習電和磁的基礎。例如，第八章電功率中第一節能，在這一節中涉及到了機械能、熱能的概念。但是在這之前，力學和熱并沒有學習。如果在學習這一章之前，力和熱已經學習了，那學生就可以很容易知道并且有助于學生對電能和電功率的學習掌握。但是由于力熱部分在電磁學后面學習，八年級的學生沒有關于力和熱的整體概念，更不要說機械能和熱能的理解啦。當給學生講到機械能和熱能時就比較吃力，并且還得不到好的學習效果。經典力學作為物理學最早研究成型的理論體系，是后來物理學研究的基礎。本論文認為在初中物理教材編排時要考慮到學習內容之間的承接性，所以本論文認為初中物理教材的內容應該把力熱部分放在電磁學的前面。大體上要按照物理科學發展史上的順序來安排教學內容。物理科學發展前后有順序的問題，學生學習物理的過程整體上也要按照物理科學發展的先后順序。物理學發展順序是人類認識的過程符合學生的學習認識過程。因為學科內部具有一定的前后具有一定的承接性。所以無論是物理也好其它自然科學學科也好，在編排教學內容是都要遵循科學發展的脈絡。

二、物理教材中加強人文教育的內容

（一）物理教材中加強人文教育的理論基礎

工業革命后大工業生產需要大量的技術工人，自然科學也得到了飛速的發展。隨著人類進一步的大分工，學校教育的學科劃分也越來越細，自然科學提到了一個前所未有的高度。但是在培養技術工人，科學家時，教育者忽略了學生本身，忽略了教育的真正目的，是培養人。在自然科學的學習中增加人文教育的內容。科學教育和人文教育有機的結合有助于學生的全面發展和綜合素質的提高。初中學生大多數都是青少年，正處于人生觀、價值觀形成的過程，人文精神的養成有助于學生逐步樹立起科學人生觀、價值觀的世界觀。教育本身是關于人的教育，在查爾斯•賽爾博曼的《教室中的危機》提出“未來所需要的并非是成堆的知識分子，而是大量受過教育的人”。而人文教育是指對受教育者所進行的旨在促進其人性境界提升、理想人格塑造以及個人與社會價值實現的教育，其實質是人性教育，其核心是涵養人文精神。人文精神對一個人的一生起到至關重要的作用。而人本主義取向的教材觀在教學內容的組織上更加強調學生的情感教育，重視學習的自發性、自由性、情感性、向善性。強調教材內容編排上引導學生的人文精神的培養，進而使得學生達到向善的目的。所以在教材編排上要體現人本主義取向的教材編排的觀念。[6]

（二）物理教材中參透人文教育的可能性

雖然物理學是自然科學，但是在物理教材中參透人文教育也不是不可能。物理學發展史本身無數的科學家為追求真理而付出了艱辛的奮斗史，每一個新思想、新理論的形成過程都閃耀著人文精神的光輝。他們奮斗的過程充滿了“人情味”他們奮斗的過程本身就是人文教育最好的素材。在眾多的物理學家身上有許多寶貴的精神，例如愛國精神，追求真理的執著精神，為科學大義獻身精神，不畏困難和權威的科學精神等等。學生在閱讀和學習物理學家的奮斗過程中對學生本身具有很大的激勵作用。在物理教材中或者是除了物理教材之外另外附加一本與教材學習內容相一致的一些物理學家的奮斗故事。例如在物理教材學習浮力時開始讓學生學習阿基米德的故事，阿基米德在提出浮力時的小故事，起初國王要做一頂純金的王冠，但是等王冠做好之后，國王認為這頂王冠里摻雜了銀，但是王冠的重量和起初國王交給工匠金子的重量一樣。國王和大臣們都沒有辦法了。國王把驗證王冠是不是純金這件事交給了阿基米德。阿基米德也試過很多方法，但是都沒有得到好的效果。有一天，當他一邊考慮這個另他百思不得其解的問題，一邊洗澡時。他看見浴池里的水由于他的進入而溢了出來，他突然跑了出來大喊“我知道了”。然后他通過驗證得到了浸在液體里物體的體積等于排開液體的體積，以此他驗證了王冠里摻雜了銀。一邊洗澡發現了浮力，這是由于阿基米德對問題專注和對真理的不懈的求解。學生看完故事可能有一種躍躍欲試的感覺，也想做一下實驗。這樣利用物理學家來對學生進行人文精神教育和科學精神的陶冶。還有很多物理學家的精神是我們學生人文教育的良好素材。例如牛頓，伽利略，本杰明•富蘭克林，愛因斯坦等等。將物理學史融入物理教材中不僅可以增加物理教學中對人文精神的教育。

物理學史融入物理教材中還有其他的優點：

第一，有助于學生對物理知識的理解。

第二，物理學史的融入還可以拉近學科之間的距離。

第三，物理學史的學習可以有力的消除物理課堂中的教條主義。[2]

三、物理教材向學材過渡

（一）理論基礎

建構主義學習論認為學習是學習者主動的建構的過程。斯騰伯格（R.J.sternberg）和卡茨（D.Katz）等人強調個體的主動性在建構認知結構過程中的關鍵作用，并對認知過程中如何發揮個體的主動性作了認真的探索。教材要變成適合學生學習的學材。以便于學生的自學，便于學生對知識的掌握。[3]

（二）教材中的問題

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一、引言

知識經濟時代，財務信息和非財務信息相結合是準確分析企業價值所必需的，通過對企業財務報表會計資料的分析，可以了解企業的經營業績、識別企業的優劣、預測企業的未來。但是財務報表自身的局限性限制了它反映非財務信息的能力，同時分析指標體系中，也缺乏對評估企業價值必不可少的非財務指標。因此在以價值創造為視角的前提下，運用科學的方法對企業財務報表進行分析，了解企業真實的財務狀況、經營業績，對企業未來前景進行預期，評估企業價值，進行相應的決策是財務報表分析的出發點和落腳點。

二、現代企業價值與財務分析理論的概述

（一）企業價值分析的常用方法

企業價值分析的常用方法主要有以下幾種:

1. 重置成本法。它是分析企業價值的假設前提，是企業的價值等于所有有形資產和無形資產的成本之和減去負債。在使用成本法評估企業價值時，主要是通過調整企業財務報表的所有資產和負債，得到的是企業的市場價值。

2. 市場分析法。市場法分析企業價值的假設前提是成熟和有效的股票市場。在使用市場法評估企業價值時，主要是挑選一個或幾個與被評估企業相同或相似的參照物企業，分析、比較被評估企業和參照物企業的主要變數，在此基礎上，修正、調整參照物企業的市場價值，最后確定被評估企業的市場價值。

3. 現金流折現法。這是目前評估企業價值的主流方法?，F金流量折現法分析企業價值的假設前提是企業價值，是企業產生未來收益的現值。在使用現金流量折現法評估企業價值時，將企業未來的凈現金流量，根據一定的折現率折現到現在，得到企業的經濟價值 。

（二）企業的財務報表分析

財務報表本身就是通過反映企業經營活動過程和結果來表述企業價值的報表，基于企業價值的財務報表分析框架，就是圍繞企業核心能力為主體的可持續發展能力構建的，具體分為對企業盈利能力和風險水平，以及企業盈利能力和風險水平的變化趨勢分析，并根據分析結果，對現有盈利能力和風險水平進行調整，最后結合分析結果估計企業價值。

首先，是長期競爭優勢分析。如傳統經濟條件下企業管理能力和當前及未來知識經濟條件下企業人力資源、無形資產、研究開發等能力的分析。

其次，是盈利能力分析。企業盈利能力有收入盈利能力、資產盈利能力和凈資產盈利能力三大類指標。收入盈利能力是盈利與收入之比，盈利和收入根據分析的具體目的不同而有不同的具體內容，從而得到不同的收入盈利率。常見的收入盈利率有銷售利潤率、銷售凈利率等。

資產盈利能力是盈利與資產之比。盈利和資產可有多種表現形式，該類指標中最常用的是揭示企業資產真實盈利能力的指標。即：資產真實盈利率=（稅后利潤+稅后利息）/資產平均余額。該指標有著廣泛的用途。例如，用它與社會無風險期望收益率和同風險期望收益率相比，可以判斷企業真實盈利能力的高低，評價企業經營效率；用它與企業負債成本率相比，可以判斷企業舉債經營是否有利可圖等。凈資產盈利比率=稅后利潤/凈資產。這個指標揭示的是企業所有者的實際獲利能力，故是判斷企業價值的重要指標。

最后是風險水平分析。企業風險可分為經營風險和財務風險兩大類。風險水平分析首先要揭示這兩類風險的大小，反映這些風險大小的主要指標有經營杠桿、財務杠桿、流動比率、速動比率、資產負債率等。

在揭示盈利能力和風險水平之后，還應對凈資產盈利率的構成進行分析。凈資產盈利率是由資產盈利率和因財務杠桿帶來的風險盈利率兩部分構成，即：凈資產盈利率=資產盈利率+(負債/資本)×(資產盈利率一負債成本率)。該分析在評價企業財務風險方面有著十分重要的意義 。

三、價值視角下的企業財務報表分析體系的發展策略

（一）價值視角下企業財務評估體系的變化

傳統的也是現行的財務報表分析體系，是建立在傳統工業經濟環境下的，分析的主要資料來源于資產負債表、損益表和現金流量表提供的財務信息；財務分析指標主要是關于償債能力、營運能力、盈利能力和成長性；分析方法主要是比率分析法、結構分析法、趨勢分析法和綜合分析法四類。

但是在知識經濟時代，人力資源、無形資產等是企業價值創造的核心要素，現行的財務報表體系在人力資源的披露方面存在不足，需要從計量屬性、財務報表結構、以及信息披露方面做出相應的改進。如美國1900年到1975年間，物質資產收入份額已由約45%下降到20%，而勞動力收入份額已由約55%上升到80%左右，人力資源是最重要的資源。因此，經濟環境發生了改變，非財務指標評估、人力資源評估等已經成為企業價值評估的必然趨勢，企業價值評估的框架也發生了改變。

（二）價值視角下的企業財務報表體系的發展策略

1. 關于財務報表中人力資源會計信息的改進

在傳統會計報表的基礎上增加人力資源會計信息，能夠使投資者和債權人更準確地分析“人、財、物”三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實地反映企業總資產中人力資源與財務資產的比例，更準確地把握企業的價值。因此，本文認為，人力資產是區別于現有會計體系中所有資產類型的新型資產，應將人力資源在資產負債表上確認為一項單獨的資產“人力資產”。因此，當分析企業財務報表上的人力資源時，應該從以下幾個方面來研究：

（1）財務報表中人力資源的計量

人力資源的貨幣計量方法主要有三種：一是未來工資報酬折現法，用職工未來工資報酬的現值作為人力資源的補償價值。這種方法計算簡便，數據可靠性強，可用于群體價值的計量。二是商譽評價法。商譽評價法是將企業商譽評價的方法應用于人力資源價值的評估，屬于產出法中根據勞動者以前所創造的部分價值來計量人力資源價值的方法。三是經濟增加值法。經濟增加值法是“將企業或企業中的某一群體在未來特定時期內所實現的收益的預測值中按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資部分的現值作為該企業或企業中的某一群體的人力資源的剩余價值”。這里所說的人力資源投資包括在未來特定時期內企業為了獲得人力資源以及提高企業人力資源素質所發生的投資(取得成本和開發成本)，也包括企業在運用人力資源使用權時所發生的費用支出(使用成本等)。

（2）財務報表中人力資源的會計核算

根據人力資源會計核算的要求，需增加如下幾個賬戶：一是人力資產賬戶，會計主體應根據自身的具體情況對本企業的人力資產科目設置明細賬。二是勞動者權益類賬戶“人力資本”，用來核算勞動者投入到會計主體中的人力資源資本。三是在費用類賬戶中增加“人力費用”賬戶，用來核算企業對人力資源投資成本中應于當期費用化的部分。四是在傳統成本會計核算的基礎上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目?！叭肆Y源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應根據人力資源為會計主體服務的年限進行攤銷的部分，包括會計主體取得、維護及開發人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關部門使用后，結轉到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無余額，如新員工正在接受會計主體的培訓，則有借方余額?！叭肆ν顿Y”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結轉來的本會計體支出的人力資源開發成本，貸方登記每期轉入損益類科目的金額。五是在利潤分配科目再增加“人力資源未分配利潤”和“人力資源分紅”二級科目，分別核算本年度實現的應歸屬于人力資源的利潤及分配給人力資源的利潤。六是在負債類賬戶中增加“應付人力資源分紅”科目，用來核算應付未付給人力資源的利潤 。

2. 關于財務報表中非財務信息的改進

關于財務報表中非財務信息的改進，主要是通過增加非財務信息的披露來實現的。非財務信息涉及面廣，內容繁雜，除了對財務報表的基本解釋性內容外，主要包括三類：一是企業經營總體規劃和戰略目標以及主要競爭對手、有關股東、主要管理者的信息；二是企業經營活動和資產的范圍與內容；三是產業結構對企業的影響。企業通過對其發展目標和實現這些目標的經營戰略做出說明，以便于信息用戶對這些戰略是否與企業的經營環境相適應做出恰當判斷和評價。

此外，在價值視角下，企業還需要加強一下經營業績指標的披露。主要包括：一是經營活動指標。如銷售產品或提供服務的數量和價格、市場占有率、客戶滿意度、退貨與積壓情況；二是成本指標。如員工數量、平均工資、原材料消耗數量與價格 ；三是關鍵經營業務指標。如開發新產品或服務；四是關鍵資源數量與質量指標。如關鍵資產的平均使用期、人力資源的素質與結構；五是其它指標，如投入產出率、生產工藝改進與技術革新指標、與供貨商的關系指標。

當然，非財務信息的披露也可能泄露企業秘密。披露的越少，越有利于企業保密，但對投資者而言卻起不到應有的投資參考作用，披露的越多，對投資者而言，越有利于其進行投資決策；而對企業而言，則可能會泄露其經營信息、投資項目等有關企業秘密。因此，相關部門應加強對非財務信息披露的監管力度，監管部門應規定相應的反欺詐條款及必要的法律責任來保障企業非財務信息的披露。

四、結束語

財務報表本身就是以反映企業經營過程和結果的形式來反映企業的價值，財務報表分析就是將高度濃縮了的財務數據轉化為直接評估企業價值的可用信息的過程。隨著經濟環境的不斷變化，其它問題的不斷出現，財務報表的不斷完善，財務報表分析方法也在不斷地發展與完善。財務報表的使用者運用財務報表對企業的財務狀況、經營業績進行分析、對企業的價值進行評估的方法體系也需要不斷的完善與發展，以便更能適應經濟發展的需要。

【參考文獻】

[1] 朱錫慶，黃權國.企業價值評估方法綜述[J].財經問題研究，2004.

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中圖分類號：TD853.3 文獻標識碼：A

1概述

采礦業就是從地下開采具有經濟價值的礦物或者其他物質的活動，開采的部位多是礦物相對較集中的礦床，礦業開采的物質主要包括鋁礬土、鐵、鉆石、煤、稀有金屬、鎳、石灰石、鉛、磷、巖鹽、錫、鈾和鉬等，可以說任何不能由農業生產的原始物質均是由礦物提供的，廣義上說，天然氣、石油、以至于地下水的開采都可以算做采礦業的范疇。

采、選礦過程中排出的廢水、有毒氣體、廢石和粉塵等以及振動和噪聲等因素，對環境、土地、水質和大氣等造成很大危害，一直是人們較為關心的課題。各國研究環境保護問題中進一步提出了資源長期利用的問題，特別著眼于廢石、廢渣、廢液重復使用及破壞后土地的復用等。采用強制手段，采取有效措施以確保礦山的環境。

采礦廢棄物（mining waste）是在采礦過程中產生的非礦物和沒有工業價值的礦物。如尾礦、圍巖、矸石等。隨著采礦業的發展，采礦廢棄物日益增多，造成了嚴重的環境問題。如一些有害元素，矸石、碎巖堆積，都是自然環境的破壞因素。礦山的廢石堆既侵占良田，又在長期的風化及雨水的淋洗下，使周邊的地下水質變壞，特別是酸性水或含有其他稀有重金屬的污水等，污染附近環境，給居民帶來嚴重危害。

2 采礦廢棄物對環境的影響

采礦業對環境的影響主要有水土流失、礦坑造成的地面沉降、生物多樣性的破壞以及采礦過程中含化學物的廢水對地下水的污染等?，F代很多國家對采礦業都有嚴格的環境保護以及恢復地表狀態的法律法規，要求采礦區域盡量恢復其原有的狀態，甚至比采礦之前的環境更好。使用以前的方法采礦、對采礦業限制不嚴格，會對環境造成無法估量的傷害，同時會影響到人類的健康。

2.1 采礦廢棄物對水體的影響

采礦業會對周邊環境以及地下水造成很大的影響，采礦后的廢棄污染物質會集中污染大片的地區，例如煤礦可以產生約20多種有毒的化學物質，經由排放水和供應水的渠道會擴散污染的范圍。

隨著采礦業的快速發展，我國絕大多數城市均不同程度地存在著比較突出的水質問題，大量未處理的采礦廢棄物、被污染土壤中的化學物質、生活污水和工業廢水以及大氣沉降物不斷地排入水中，使水體沉積物和懸浮物中的重金屬含量急劇上升。對我國幾大湖泊進行水質調查，結果表明：近年各大湖泊中受到各種重金屬污染的趨勢不斷上升，影響到了水體的質量。根據我國七大水系研究的結果不難看出，1995年的時候長江水系中Cd 的污染排在Hg、BOD、COD和揮發酚的后面；黃河水系總Cd 含量超標的達16.7% ；海灤河中總Cd 含量的平均超標率在16.7%至83.9%之間；淮河干流中總Cd 含量的超標率達16.7%；大遼河水系的污染較輕，在監測我國26個國控湖泊以及水庫發現有不同程度Cd 污染的問題，污染程度排在Hg 污染程度的后面。1991年至1995年相關部門對我國重要城市河流、湖泊水庫及七大水系的監測中發現了Cr 和Pb 是較普遍的重金屬污染物。重金屬污染物進入水生生態系統之后，分布在水生生態系統的各個組分中，從而對生態系統中的各組分產生影響(即生態效應)。當生物體內的某種重金屬積累到一定數量后，會出現中毒癥狀，發育停滯、生理受阻，甚至死亡，也會使整個水生生態系統的結構和功能受損，以致崩潰。水體中的重金屬也可以通過直接飲水或者食用用污水灌溉過的糧食和蔬菜等途徑進入人體內，從而威脅到人們的身體健康。

2.2 采礦廢棄物對土壤的影響

我國正處在高速發展的時期，人口的膨脹需要開發足夠的礦產資源以滿足人民的物質生活水平的提高。采礦所引起的土地利用變化雖發展了經濟，但是也造成了嚴重的環境問題，特別是對河流泥沙和水土流失造成極其不利的影響。國內外有許多實例。豫陜晉接壤區林草茂密，人煙稀少，80年代后，國營及個體企業紛紛地投入到金礦的開采，雖經濟效益非?？捎^，但棄石廢渣達1645萬m3，直接破壞的植被有168km2，侵蝕模數也由1030增加到了1458t/km2.a，人造泥石流和滑坡明顯增多。采礦不僅使水土流失嚴重，而且采礦廢棄物嚴重污染了當地的水質。該礦區大小選礦及采礦廠所產生的廢水中含鉛、汞等有害物質，注入到當地水系致使水資源受到污染，不能飲用，也不可灌溉。

目前全球煤炭開采的國家及地區，采礦活動已經產生了大量的固體采礦廢棄物，其長期堆積所產生的重金屬污染受到格外的重視。礦區的固體廢棄物主要有：矸石和粉煤灰等。礦山固體廢物在堆積和填埋的過程中，長期處于與地下環境不同的地表環境中，將受到壓力、溫度、生物、水、人類活動等多因素的綜合影響，尾礦渣可通過礦物風化并溶解其中所含的重金屬，使其從巖石圈進入水圈，在整個圈層中以多種途徑進行循環。

矸石露天堆積，比較容易風化破碎，產生的粉塵易隨風飄揚，矸石山燃燒時排放大量的有毒、有害氣體，燃燒產生的灰渣也引起空氣中顆粒物含量增加，從而對空氣造成污染。矸石山經過雨水、雪水等的浸淋所產生的淋溶水中會含有酸性物、有毒重金屬離子、易溶解的鹽類及懸浮未溶解的顆粒狀的污染物。粉煤灰對環境的影響主要有污染大氣、污染水體、侵占土地和放射性危害。據統計，到2000年底，我國粉煤灰渣堆得存量已高達12.5億噸，需要堆場50～62.5萬畝（3.33～4.17萬平方公里）。粉煤灰的排灰方式一般為濕排，濕排會使飛灰中的有害成分溶入沖灰的水中，從而污染地表水和地下水。粉煤灰的含水量低，顆粒細，容易飛揚，處理不好容易產生揚塵。 在粉煤灰中的放射性元素的含量要比原煤中高出很多。

1989年安徽省地質礦產局對淮南地區及其周邊地區的土壤進行了地球化學普查。研究結果認為西部蔡家崗和東部九龍崗大通區土壤受到Sn、Zn、Co、Hg、Pb 等重金屬污染，并認為土壤中重金屬有多種來源，有些元素含量異常高，如Sn(175.4mg kg-1)、Zn( 2.360mg kg-1)。

3 采礦廢棄物的處置措施

3.1 組織措施

加強組織領導是做好采礦廢棄物處理的關鍵。建立和健全廢棄物處理機構，制定處理計劃和必要的規章制度，切實貫徹綜合處理措施；建立廢棄物處理監測制度，大型的廠礦必須有專職人員，定期進行檢查并做出指導，對技術措施所達到的效果以及條件改善的情況進行評價。做好礦區環境保護的宣傳工作，讓大家就自己的責任以及義務做好環境工作。

3.2 技術措施

技術措施是處理采礦廢棄物的中心措施，利用物理、化學方法處理含重金屬廢水及土壤的方法有沉淀法、高分子捕集劑法、螯合樹脂法、天然沸石吸附法、活性炭吸附工藝、膜技術、離子交換法等。另外還有生物處理方法，這種方法有效、低廉且簡便易行。即建立人工濕地處理系統，通過植物和填料的吸附、沉淀作用將污水及土壤中重金屬污染物去除。有嚴格法律控制的國家，采礦業一定要有地質學家和水文專家仔細研究并處理污染物，可以采用五種單獨技術措施來處理水污染的問題：含污染物廢水集中存塘、水分離系統、隔離系統、地下水采集系統和地表水排放系統。對于含酸性污染物的水則應直接排到水處理系統中處理。

總之，在對采礦廢棄物進行治理時，應因時、因地致宜，并且根據不同的污染物種類，選擇處理費用低、效果好的一種或多種方法進行治理，才能達到事半功倍的效果。

3.3 廢物再利用

石家莊市化廢為寶，大力推行循環經濟，綜合利用采礦廢棄物，一些焦炭企業以及電廠加大技術改造和投資力度，利用焦爐煤氣以及煤矸石發電，全市年可利用煤矸石為9.3萬噸，可利用焦爐煤氣為3650萬立方米，節約標準煤相當于1983萬噸。此外，該市將企業生產產品以后剩下的冶煉廢渣、爐渣和粉煤灰等作為原材料，再創建新企業，生產墻體材料和水泥。目前此類企業全市已有 38家，廢物利用后減少排放粉煤灰 相當于156萬噸。

參考文獻

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一、義務教育財政支出不均衡發展的現實

由近幾年國家頒布和實施的政策上來看，政府越來越重視義務教育在不同地區之間的均衡發展，并進行著一系列的努力。然而，由于一些制度原因和歷史原因，這種地區間的不平衡將會在一定時期內繼續存在并影響著我國義務教育的發展。而這種地區間財政支出不均衡性主要體現在以下兩個層面：

(一)各省區間不均的表現

我國各省市經濟發展狀況的差異導致在教育經費投入上的情況也不相同。義務教育經費主要由各鄉鎮政府承擔，所以各地的教育及教學條件與當地的經濟發展狀況密切相關，這種地區間的貧富差距對我國義務教育的均衡發展構成了相當大的障礙。同時，由于這種不均衡是一種全局視野下的，必然會從相當廣泛的層面來影響教育的公平性。

(二)城鄉地區間不均衡的表現

長期以來，我國城鄉二元社會結構導致國家的人力、物力、財力涌入城市，在這種失衡的結構下，城鄉之間在義務教育財政經費支出上出現了巨大差異。人口數量占我國人口總數相當大比重的農村地區，其義務教育工作關系到我國未來是否能實現經濟的可持續發展和社會的穩定。

二、我國義務教育支出地區間不均衡的宏觀因素分析

我國財政義務教育支出在地區上的存較大差距的原因是什么呢？本文試圖通過對義務教育面臨的宏觀環境來分析這一問題。

(一)發達與不發達地區義務教育支出不均衡的宏觀因素分析

造成我國發達與不發達地區義務教育支出不均衡的主要原因是地區間經濟和社會的發展不平衡。我國義務教育經費投入實行國務院和地方各級政府根據職責共同負擔，省、自治區、直轄市政府負責統籌落實的體制。但是中央政府對義務教育的投入僅占全國義務教育總經費投入比例的2%左右，這使得我國義務教育的費用主要靠地方政府來負擔。我國各地區的義務教育經費主要來自該地區財政的收入，而該地區的財政收入的多少依賴于該地區經濟和社會發展程度，這樣一來，由于我國東西部經濟發展的不平衡導致我國東西部地區的財政收入的巨大懸殊，從而容易引起各地區義務教育財政投入的不均衡。

(二)城鄉義務教育支出不均衡的宏觀因素分析

造成我國城鄉義務教育支出不平衡的宏觀原因主要有兩點，即我國義務教育的財政轉移支付體制和我國的二元社會結構狀況。

1．我國義務教育的財政轉移支付體制

我國現行的“以縣為主”的義務教育財政轉移支付體制在教育公平問題上仍存在問題。目前我國義務教育實行分級管理，市縣級及其以下基層地方政府對義務教育負有主要管理責任。與此管理體制相對應，中國現行義務教育投資體制亦以高度分散為特征，義務教育公共經費大部分由市縣級及其以下基層地方政府負擔。據國務院發展研究中心的調查，中國的義務教育經費87%由基層地方政府負責，盡管這種制度可以在一定程度上使縣內的教育水平差別得以平衡，但仍無補于一個縣財政的絕對匱乏，尤其對于經濟欠發達的農村地區教育經費的籌集仍然是個嚴峻的問題。 “以縣為主”有利于調動地方政府的積極性，扭轉過去義務教育投資重心過低（鄉級政府和農民負擔太重）的局面，是一個不錯的制度選擇。然而，這一體制違背了義務教育的免費性質，難于適應我國地區之間和城鄉之間經濟發展差異巨大的基本國情，更與我國現行的財力分配結構存在著尖銳的矛盾，因而不可避免地陷入多重困境。

2.我國城鄉的二元結構

我國公共教育資源的顯著失衡，教育不公平的現象集中體現在城鄉的二元結構上。城鄉二元結構是發展中國家共有的最重要的一個特征，我國也不例外。經濟文化的不平衡發展是我國二元社會形成的根本的原因，長期以來的“城市中心”價值取向則是主要的原因。我國在長期以來的二元社會結構和高度集中的計劃經濟體制下，形成了一種以城市為主、忽視地區差別和城鄉差別的“城市中心”價值取向，國家的主要物力、財力以及優質人力都投向了城市，優先滿足甚至只滿足城市的發展和城市人的利益。城市人口獲得了更多、更好的公共教育資源。雖然現在政府加大了對農村教育的傾斜，但是農村教育問題仍然突出。廣大的農村地區和眾多的農村學校獲得的教育資源遠遠低于城市，甚至連最基本的教育資源都未備齊。

三、對于義務教育教育財政支出不均衡發展的政策建議

（一）平衡義務教育地區間差異的對策建議

這種地區間義務教育水平差距的主要原因是當前財政投入體制的不合理。要改變這種現狀，就必須要調整當前政府在義務教育投入上的責任關系，將投入主體的重心上移。

1．平衡省際間差異，強化中央政府的義務教育投入責任。在教育經費的分配上不應是平均分配，而應是在保證政府基本供給責任之后的轉移支付?？稍诠餐芤娴幕A上，建立起省與省之間的橫向轉移支付，來有效地彌補縱向轉移支付制度的不足，緩解中央財政的壓力。

2．平衡城鄉間差異――強化省級政府的義務教育投入責任，縣級政府繼續承擔一定比例的投入責任，負責義務教育的管理和基礎設施建設，包括教學管理、校舍建設、設備購置、環境治理、危房改造和經費管理等，將用于義務教育的各項資金落實到位。

（二）平衡義務教育地區間差異的保障措施

1.加強義務教育經費的監管力度，提高資金使用效率。

2.建立有效的評估監督機制，保證教育投入落到實處。

3.國家立法保障義務教育的投入。

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一、問題的提出

專項用途財政性資金是指企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的具有特定用途的財政補助資金，例如財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金、撥付給企業開展研發活動的研發經費等。對于企業取得的專項用途財政性資金，會計與稅務處理方法有何異同，會計與稅務處理是否存在所得稅差異以及差異的性質如何，已經成為企業會計實務中常遇到的熱點問題之一。查詢發現到目前為止，專門討論此問題的文獻還非常少，為此，本文在簡要論述專項用途財政性資金的會計和稅務處理方法的基礎上，著重分析兩者之間的所得稅差異以及差異的性質，以期對企業會計實務工作有所裨益。

二、會計處理

專項用途財政性資金在會計核算上屬于政府補助的范疇，因此應按照《企業會計準則——政府補助》的規定進行會計處理，其要點如下：（1）與資產相關的專項用途財政性資金，例如企業取得的用于購置設備的專項用途財政性資金，不應直接確認為當期損益，應確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入科目）。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。（2）與收益相關的專項用途財政性資金，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，例如企業在項目立項時取得的用于支付項目實施期間人員費用的專項資金，其取得時應確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入科目）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，例如企業取得的用于補償項目貸款利息的財政貼息，其取得時直接計入當期損益（營業外收入科目）。

三、稅務處理

除了企業所得稅法及其實施條例對收入的一般性規定外，財稅[2011]70號文對企業取得的專項用途財政性資金所得稅問題作出了具體規定。其要點為：專項用途財政性資金首先要判斷是否為不征收收入。凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨核算。該文件同時強調：不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

四、會計與稅務處理之間的所得稅差異分析

不難發現，如果專項用途財政性資金符合不征收收入的條件，則會計和稅務處理原則大致相同，都遵循了“配比原則”，即將專項用途財政性資金計入損益的期間與相關支出計入損益的期間配比，但此時每期的會計利潤與應稅利潤仍可能不完全一致；如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則會計與稅務處理之間的差異十分明顯。下面分四大類情況具體分析兩者之間是否存在所得稅差異以及差異的性質。限于篇幅，本文重點分析第一類情況，后三類情況依據同樣思路計算分析得出結果。同時，本文假定如果專項用途財政性資金與資產相關，則該資產不會在折舊或攤銷期滿前處置。

（一）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與資產相關。

需進一步細分為以下四種情況進行分析：

1.如相關的資產是按直線法進計提折舊或攤銷的，且沒有留資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于無形資產或其他長期資產支出的情形①。因為每期的資產攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額完全一致，企業在所得稅年度申報或清繳時調減收入的同時調減相同金額的攤銷額，會計利潤與應稅利潤完全一致，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。例如，企業取得100萬元專項用途財政性資金用于購置專利權形成了相關的無形資產100萬元，該無形資產按10年攤銷，則每年攤銷額為10萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業外收入的金額也是10萬元，會計利潤與應稅利潤完全一致。

2.如相關的資產計提折舊或攤銷時采用了直線法，并且留有資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于固定資產（或折舊攤銷方法類似于固定資產的資產如生物資產等，下同）支出的情形。由于設置了資產殘值率，導致每期的資產折舊額要比專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額小，導致會計利潤比應稅利潤高一些（不考慮由于數據計算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企業取得100萬元專項用途財政性資金用于購置設備，該設備使用直線法按10年計提折舊并留5%的殘值率，則每年折舊額為9.5萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業外收入的金額是10萬元，每年的會計利潤比應稅利潤高0.5萬元。在這10年的折舊期里，該設備共計提折舊95萬元，而專項用途財政性資金計入營業外收入的總額為100萬元，可見此種情況下會計與稅務處理之間存在所得稅差異，且為永久性差異。

3.如相關的資產采用非直線法計提折舊或攤銷，且沒有留資產殘值，此種情形實務上并不多見。由于專項用途財政性資金遞延收益是在資產壽命期內平均分配的，所以每期折舊或攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不等，導致每期會計利潤與應稅利潤不一致，但整個折舊或攤銷期間的總會計利潤與總應稅利潤相等，故此種情況下會計與稅務處理存在時間性差異。

4.如相關的資產采用非直線法計提折舊或攤銷，且留有資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于了固定資產支出而該固定資產又是按加速折舊法計提折舊的。由于每期折舊額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不相等，整個折舊期間折舊總金額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的總金額不相等，因此該情況下不僅存在永久性差異，同時也存在時間性差異。

（二）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與收益相關。

無論是用于補償企業以后期間發生的還是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，每期會計上將專項用途財政性資金計入營業外收入的金額與稅務上調減相關費用的金額一致，會計利潤與應稅利潤相等，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。

（三）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與資產相關。

由于會計上分年度平均確認專項用途財政性資金的收益，而稅務上收到該財政性資金的當期一次性確認為應稅收入，顯然，會計與稅務處理之間存在所得稅差異。如相關的資產以直線法計提折舊或攤銷且沒有留殘值，則只存在時間性差異；否則，同時存在時間性差異和永久性差異。

（四）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與收益相關。

如果是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。如果是用于補償企業以后發生的相關費用或損失的，則要看取得的專項用途財政性資金和相關的費用損失是否發生在同一個會計年度：如在同一會計年度，會計利潤與應稅利潤相同，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異；如相關的費用損失的部分或全部金額發生在取得專項用途財政性資金年度之后，則會計與稅務處理之間存在時間性差異：取得專項用途財政性資金的當年，會計利潤比應稅利潤小，后面的年度，會計利潤比應稅利潤大。

五、結語

實務中，企業取得的某一筆專項用途財政性資金可能一部分與資產相關，而另一部分與收益相關。因此，企業需根據資金撥付文件將這兩部分資金區分開來進行分析，計算確定會計與稅務處理之間的所得稅差異。

注釋：

①因為按照現行會計準則,固定資產計提折舊一般都要留一定的殘值。