稅收征管法的主要內容匯總十篇
時間：2023-08-16 17:28:58
序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇稅收征管法的主要內容范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
篇（1）
1、分局制定了進一步學習貫徹新《稅收征管法》及其實施細則的具體實施意見和方案；
2、有計劃、有步驟地組織分局全體稅干進行新《稅收征管法》及其實施細則的學習及業務考核；
3、將新《稅收征管法》及其實施細則繼續作為分局201x年稅法宣傳月宣傳重點內容；
4、分行業邀請企業負責人、財務負責人進行座談，在宣傳的同時，征求意見并及時向上級反映。
二、涉外地方稅收征管基礎工作扎實開展。
1、認真做好外商投資企業聯合年檢工作。
201x年，分局匯同聯合年檢七部門對全市涉外企業開了聯合年檢工作，對未辦證的補辦，對證件過期的換證，對稅務登記內容發生變化的變更稅務登記證，對改變經營性質的提請工商部門注銷。
2、建立稅源檔案、強化稅源監控。
年初，分局認真開展稅源調查、營業稅資料普查、水利基金、社保費基數申報、稽核等工作，全面掌握了稅、費、基金動態，建立了稅源檔案；另外，我們還加強了稅、費、基金收入進度分析工作，按旬編制收入預測分析，按月編制收入分析檔案。從而為完成全年稅、費、基金收入任務奠定了基礎。
3、繼續完善涉外地方稅收工作報告制度。
按照省局要求，結合我市實際，分局將審核評稅、審計規程、反避稅、稅收協定執行、涉外地方稅收入統計分析等工作進一步規范統一。
三、強化依法治稅、努力提高涉外地方稅收征管質量。
1、繼續加強與工商部門的聯系，按月獲取涉外企業登記注冊信息，及時辦理地稅登記；
2、充分發揮征管軟件的功能，及時查詢涉外企業申報納稅情況，通過納稅提醒服務，督促企業按期申報、按期入庫；
3、大力清繳欠稅，201x年度陳欠稅全部清繳完畢；
4、認真學習貫徹《行政許可法》，按規定實施稅務行政許可，嚴格執行稅收法制員工作制度。
四、努力做好涉外地方稅收專業管理工作。
1、開展了引進項目涉稅檢查工作，共查出應補地方各稅**萬元；
2、與國稅部門聯合開展了涉外稅收審計工作，達到了省局要求的審計面達5%的要求；
3、積極探索反避稅工作并取得實效；
4、進一步完善售付匯提交稅務憑證工作；
5、主動開展有稅收情報交換工作，首次使用電子方式與美、日、韓進行稅收情報交換；
6、認真開展外籍人員個人所得稅專項清欠工作；
7、認真貫徹執行《涉外稅收約談工作暫行辦法》，積極開展涉外稅收征管約談工作。
五、認真完成其他征管工作。
1、精心組織實施普通發票專項治理。分局制定了整治實施方案，精心組織落實，認真開展重點稽查，取得了良好的效果。
2、積極做好納稅人信譽等級評定工作。探索對不同納稅人采取分類、分級、分片管理的辦法，以增強管理的針對性和有效性。
3、大興調查研究之風，根據涉外地方稅收特點，201x年，分局相繼開展了涉外地方稅專題調研、涉外地方稅管理體制調研、外籍個人納稅征管情況調研等；為做好新形勢下的涉外地方稅工作，特別是專業管理工作而進一步理清了思路。
4、涉外地方稅服務水平進一步提升。
一是通過舉辦培訓、召開座談會、編印政策匯編等，向外商及社會各界宣傳地方稅收各項政策和優惠規定；二是規范政策性減免稅管理，依照法定程序認真落實優惠政策，杜絕濫用稅收優惠政策隨意減免稅現象；三是深入推行以公開辦稅為主要內容的政務公開。通過開展“納稅服務年”、“政風建設月”各項活動，認真推行辦稅規范化服務標準，改進服務態度，規范服務行為，提高服務質量和服務效率，優化服務環境，努力營造誠信納稅的氛圍，從而提供了更具國際競爭力的稅收環境。
篇（2）
一、繼續深入學習貫徹新《稅收征管法》及其實施細則。 分局制定了進一步學習貫徹新《稅收征管法》及其實施細則的具體實施意見和方案；
2、有計劃、有步驟地組織分局全體稅干進行新《稅收征管法》及其實施細則的學習及業務考核；
3、將新《稅收征管法》及其實施細則繼續作為分局xx年稅法宣傳月宣傳重點內容；
4、分行業邀請企業負責人、財務負責人進行座談，在宣傳的同時，征求意見并及時向上級反映。
二、涉外地方稅收征管基礎工作扎實開展。 認真做好外商投資企業聯合年檢工作。
xx年，分局匯同聯合年檢七部門對全市涉外企業開了聯合年檢工作，對未辦證的補辦，對證件過期的換證，對稅務登記內容發生變化的變更稅務登記證，對改變經營性質的提請工商部門注銷。
2、建立稅源檔案、強化稅源監控。
年初，分局認真開展稅源調查、營業稅資料普查、水利基金、社保費基數申報、稽核等工作，全面掌握了稅、費、基金動態，建立了稅源檔案；另外，我們還加強了稅、費、基金收入進度分析工作，按旬編制收入預測分析，按月編制收入分析檔案。從而為完成全年稅、費、基金收入任務奠定了基礎。
3、繼續完善涉外地方稅收工作報告制度。
按照省局要求，結合我市實際，分局將審核評稅、審計規程、反避稅、稅收協定執行、涉外地方稅收入統計分析等工作進一步規范統一。
三、強化依法治稅、努力提高涉外地方稅收征管質量。 繼續加強與工商部門的聯系，按月獲取涉外企業登記注冊信息，及時辦理地稅登記；
2、充分發揮征管軟件的功能，及時查詢涉外企業申報納稅情況，通過納稅提醒服務，督促企業按期申報、按期入庫；
3、大力清繳欠稅，xx年度陳欠稅全部清繳完畢；
4、認真學習貫徹《行政許可法》，按規定實施稅務行政許可，嚴格執行稅收法制員工作制度。
四、努力做好涉外地方稅收專業管理工作。 開展了引進項目涉稅檢查工作，共查出應補地方各稅**萬元；
2、與國稅部門聯合開展了涉外稅收審計工作，達到了省局要求的審計面達5%的要求；
3、積極探索反避稅工作并取得實效；
4、進一步完善售付匯提交稅務憑證工作；
5、主動開展有稅收情報交換工作，首次使用電子方式與美、日、韓進行稅收情報交換；
6、認真開展外籍人員個人所得稅專項清欠工作；
7、認真貫徹執行《涉外稅收約談工作暫行辦法》，積極開展涉外稅收征管約談工作。
五、認真完成其他征管工作。 精心組織實施普通發票專項治理。分局制定了整治實施方案，精心組織落實，認真開展重點稽查，取得了良好的效果。
2、積極做好納稅人信譽等級評定工作。探索對不同納稅人采取分類、分級、分片管理的辦法，以增強管理的針對性和有效性。
3、大興調查研究之風，根據涉外地方稅收特點，xx年，分局相繼開展了涉外地方稅專題調研、涉外地方稅管理體制調研、外籍個人納稅征管情況調研等；為做好新形勢下的涉外地方稅工作，特別是專業管理工作而進一步理清了思路。
篇（3）
一、無稅申報概述
無稅申報即無應納稅款的申報。根據《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱“征管法”）第二十五條、《中華人民共和國稅收征管法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）第三十條的規定，納稅人應當在法定的申報期限內如實辦理納稅申報，并提交財務報表等相關納稅資料。如果納稅人當期沒有發生應稅行為或者符合減免稅的規定，沒有應納稅款，是否可以免除申報義務呢？《實施條例》第三十二條明確規定，即使沒有應納稅款，納稅人也應當辦理納稅申報。可見無稅申報是納稅人的法定義務。屬于納稅申報中的一種具體情形。無論是否有應納稅款，納稅人都應當依法如實辦理納稅申報。如若納稅人應當申報而未申報或者通過編造虛假計稅依據進行無稅申報的，則應承當相應的法律責任。《征管法》第六十二、第六十四條規定，稅務機關視情節輕重，可責令納稅人限期改正并處以罰款。
二、稅務人員代納稅人無稅申報的表現形式
近來稅務部門在稽查中發現，下級稅務所及其稅務工作人員存在代納稅人進行無稅申報的現象。主要表現為：（1）越權，即納稅人逾期未提交《無應納稅（費）款申報書》，稅務機關不知納稅人當期是否無稅且無法聯系到納稅人。為保證稅收申報率，部分稅務人員利用申報系統后臺操作管理便利，代為無稅申報，待后期核實后再進行轉非處理。（2）納稅人委托，即納稅人為減少申報所需的時間和人力成本，通過電話或者其他方式委托稅務管理人員代為申報。管理員通常較為熟悉納稅人性質、經營情況，依據往期申報情況，納稅人進行無稅申報。
三、稅務人員代納稅人無稅申報的法律風險分析
納稅申報是稅收征管的起點，稅務人員代納稅人無稅申報存在著巨大的法律風險。
首先，該行為區別于納稅服務行為。納稅服務是指稅務機關根據稅收法律法規的規定，在稅收征收、管理、檢查和實施救濟過程中，向納稅人提供各種服務事項和措施。納稅服務的主要內容和形式包括環境服務、信息服務、咨詢服務、辦稅服務、救濟服務和援助服務。其中辦稅服務是指在豐富辦稅方式和精簡征管流程兩個方面為納稅人提供便利。這并不意味著稅務機關可以“越俎代庖”，剝奪納稅人正當權利或免除其法定義務。
其次，越權行為僅僅是稅務人員為征管效率考評謀一己之私。事后轉非，不僅違反稅務人員工作紀律、職業道德，而且有悖于稅收征管的程序正義，嚴重的還將影響逃漏稅認定、侵蝕稅基。根據刑法第二百零一條規定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的即構成逃稅罪。越權行為使納稅人客觀上已經進行了納稅申報，妨礙到對于偷漏稅行為的查處和認定，損害國家稅收利益的實現。
再次，稅務人員無權接受納稅人委托為其代辦無稅申報。隨著稅收法定原則的確立，近代稅法更傾向于將稅收法律關系定性為公法上的債權債務關系。國家和公民達成合意，稅收成為公民換取國家公共服務的對價，類似于私法上的債權債務關系。那么納稅人能否像民事一樣，授權稅務人員代為辦理納稅申報呢？顯然不能。
其一，稅法債權債務關系主要體現在稅收征納實體法律關系中，而在稅收征管程序中，稅務機關是征稅主體，代表國家依法履行征管職責，而納稅人負有納稅申報義務，是納稅義務的實際承擔者。稅收征管程序法律關系仍然是權力關系，具有命令與服從的性質。納稅人和稅務機關角色沖突，因而無論納稅人是否授權或委托，稅務人員都不得混淆執法主體與管理對象的身份，超越稅收征管的法定職責。其二，單純從民事角度，稅務人員的行為仍然是無效的。稅務人員首先代表國家行使征稅權，是國家的人。如果接受稅收利益相對方即納稅人的委托，則構成雙方，顯然無效。其三，納稅申報本身就是稅務業務的重要組成部分，已經形成成熟的市場和完善的行業規范。在十八屆三中全會提出全面深化改革之際，作為稅務機關和稅務人員，更應厘清政府與市場邊界，不越位不缺位，做好稅收征納的管理員。也可杜絕納稅人借此機會向稅務人員行賄或者稅務人員主動索要報酬，為將來的權錢交易大開方便之門，防微杜漸。
因此無論納稅人是否知情，稅務人員代為辦理無稅申報都涉嫌，依照相關規定，視情節輕重將承擔以下責任：（1）執法過錯責任。以北京市為例，根據《北京市地方稅務局稅收行政執法過錯責任追究暫行規定》，視情節輕重追究責任，可給予批評教育、責令作出書面檢查、通報批評、責令待崗、取消執法資格的處罰。（2）行政責任。根據《行政機關公務員處分條例》，對違反該規定向公民、法人或者其他組織攤派或者收取財務以及其他侵害上述主體合法權益的行為，視情節輕重給予記過、記大過、降級、撤職、開除的處分。（3）刑事責任。根據《刑法》的相關規定，國家機關工作人員或，致使公共財產、國家和人民利益遭受嚴重損失的，承擔刑事責任。
篇（4）
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定，在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。
事實上，在現代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定，為實現稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。
與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。
稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現。
按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有：
（一）稅務管理環節的期限制度
稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。
1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件。”可見，我國稅法在設立稅務登記管理中，不僅規定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。”《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的，應當自營業執照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記。”
2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”；第19條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”；第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外，根據有關法律、法規的規定，對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。
3、發票的領購、開
具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據，也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據，發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發票。”第23條規定發票應當按照規定的時限開具；此外，《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限，并規定，一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀，《發票管理辦法》第29條規定，開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票的繳銷手續；第30條規定，已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發票，報經稅務機關查驗后銷毀。
4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業所得稅暫行條例》第16條規定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規定一個統一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。
（二）稅款征收環節的期間制度
1、計稅期間
即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅。”可見這里的納稅期限實質上就是指計稅期間。
2、納稅期限與稅款的繳納期限
納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學者認為，納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發生的時間，即納稅人發生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。
筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現行稅法在這一概念上的模糊。
為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。”這是關于預繳期限的規定。《企業所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補。”則是關于匯算清繳期限的規定。
（三）稅款征收環節的除斥期間制度
除斥期間也稱預定期間，是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。
法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續有效。
與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]
我國現行稅法上對此也有類似的規定。《稅收征管法》第51條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅
期限的規定。此外，《稅收征管法》第52條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。
筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。
值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定，限定為20年為宜。
三、我國稅法上的指定期間制度
所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。
四、我國稅法上期間的順延制度
期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會。
《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。”“經核準辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準。”
此外，我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。
可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：
1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。
2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。
3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。
4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。
綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。
①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期，例如法國規定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業出版社，2001.137.）
參考文獻：
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[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學出版社2003.46。
篇（5）
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定，在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。
事實上，在現代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定，為實現稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。
與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。
稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現。
按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有：
（一）稅務管理環節的期限制度
稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。
1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件。”可見，我國稅法在設立稅務登記管理中，不僅規定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。”《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的，應當自營業執照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記。”
2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”；第19條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”；第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外，根據有關法律、法規的規定，對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。
3、發票的領購、開
具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據，也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據，發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發票。”第23條規定發票應當按照規定的時限開具；此外，《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限，并規定，一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀，《發票管理辦法》第29條規定，開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票的繳銷手續；第30條規定，已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發票，報經稅務機關查驗后銷毀。
4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業所得稅暫行條例》第16條規定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規定一個統一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。
（二）稅款征收環節的期間制度
1、計稅期間
即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅。”可見這里的納稅期限實質上就是指計稅期間。
2、納稅期限與稅款的繳納期限
納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學者認為，納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發生的時間，即納稅人發生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。
筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現行稅法在這一概念上的模糊。
為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。”這是關于預繳期限的規定。《企業所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補。”則是關于匯算清繳期限的規定。
（三）稅款征收環節的除斥期間制度
除斥期間也稱預定期間，是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。
法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續有效。
與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]
我國現行稅法上對此也有類似的規定。《稅收征管法》第51條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅
期限的規定。此外，《稅收征管法》第52條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。
筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。
值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定，限定為20年為宜。
三、我國稅法上的指定期間制度
所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。
四、我國稅法上期間的順延制度
期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會。
《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。”“經核準辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準。”
此外，我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。
可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：
1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。
2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。
3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。
4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。
綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。
①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期，例如法國規定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業出版社，2001.137.）
參考文獻：
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[2]
劉劍文。財政稅收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。
[3]劉隆亨。《中國稅法概論》[M]，北京：北京大學出版社，2003.256。
[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學出版社2003.46。
篇（6）
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定，在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。
事實上，在現代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定，為實現稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。
與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。
稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現。
按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有：
（一）稅務管理環節的期限制度
稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。
1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件。”可見，我國稅法在設立稅務登記管理中，不僅規定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。”《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的，應當自營業執照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記。”
2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”；第19條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”；第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外，根據有關法律、法規的規定，對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。
3、發票的領購、開具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據，也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據，發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發票。”第23條規定發票應當按照規定的時限開具；此外，《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限，并規定，一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀，《發票管理辦法》第29條規定，開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票的繳銷手續；第30條規定，已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發票，報經稅務機關查驗后銷毀。
4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業所得稅暫行條例》第16條規定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規定一個統一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。
（二）稅款征收環節的期間制度
1、計稅期間
即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅。”可見這里的納稅期限實質上就是指計稅期間。
2、納稅期限與稅款的繳納期限
納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學者認為，納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發生的時間，即納稅人發生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。
筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現行稅法在這一概念上的模糊。
為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。”這是關于預繳期限的規定。《企業所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補。”則是關于匯算清繳期限的規定。
（三）稅款征收環節的除斥期間制度
除斥期間也稱預定期間，是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。
法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續有效。
與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]
我國現行稅法上對此也有類似的規定。《稅收征管法》第51條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅期限的規定。此外，《稅收征管法》第52條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。
筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。
值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定，限定為20年為宜。
三、我國稅法上的指定期間制度
所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。
四、我國稅法上期間的順延制度
期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會。
《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。”“經核準辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準。”
此外，我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。
可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：
1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。
2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。
3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。
4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。
綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。
①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期，例如法國規定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業出版社，2001.137.）
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[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學出版社2003.46。
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除斥期間是民法上的一項重要的期間制度，①是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果，原來的法律關系繼續有效，即法律預定某種權利于存續期間的屆滿。故有的學者又將其稱作預定期間。法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。
與民法相同，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家的稅法中也規定了除斥期間制度。例如日本稅法就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間。[1]但對這一概念并沒有作具體的闡述。
比照民法關于除斥期間的概念，筆者認為，所謂稅法上的除斥期間，是指稅法規定的某種稅收權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。那么，稅法上設立該項制度的合理性如何？我國現行稅法是否存在該項制度的相關規定？以及在哪些地方還需要進一步完善？本文擬對這些問題作一初步探討。
一、稅法上除斥期間制度之法理基礎
除斥期間制度原本是民法上的一項制度，其適用的前提是實體性的民事權利。而稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]對于稅收法律關系的性質認識歷來有權力關系說和債權債務關系說之爭。如果將稅收法律關系僅僅看成是一種權力關系，民法上的除斥期間制度在稅法中的直接適用顯然是值得商榷的；但如果將稅收法律關系看成是一種債權債務關系，則該項制度的適用就存在有法理上的基礎。因為作為具有強力屬性的國家“權力”是否應當像權利那樣對其存續規定一定的時間限制，這在現有法理學上目前還是一個空白。②稅法學研究表明，單一的權力關系說還是債權債務關系說都無法從理論上對稅收法律關系作出令人信服的解釋。
日本稅法學家北野弘久教授從區分法實踐論與認識論的角度，認為“只有從法實踐論出發，將租稅法律關系統一地理解為債務關系，從法認識論的角度出發，則在整體上將租稅法律關系把握成權力關系才是正確的。”[3]即從稅法實踐論的角度，把稅收法律關系理解為一種公法上的債權債務關系。這種理論在很大程度上克服了單一的權力關系說和債權債務關系說所帶來的理論困惑。根據這一學說，盡管從整體上講應該把稅收法律關系把握成權力關系，但也不妨從實踐的角度將稅收法律關系理解為債務關系，以豐富稅法解釋學的內容。稅收既然可以被當作一種債權債務來理解，那么以權利為基礎設定的除斥期間制度自然在稅法上就存在有妥當的基礎。
此外，除斥期間是與形成權密切聯系的，是指形成權的存在期間。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的。所謂形成權，是指權利人依自己的行為，使自己與他人間的法律關系發生變動的權利。如撤銷權、解除權、追認權等。[4]民法設立除斥期間的目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。
那么，稅法上是否存在這樣類似于民法的形成權呢？筆者認為，如果將稅收法律關系理解成一種公法上的債權債務關系，在特定情況下也會存在有稅收當事人得依其單方的意思表示，使已經成立的稅收法律關系之效力發生、變更或消滅之可能。如對多征多繳稅款和未繳少繳稅款的補救，其實質就是稅收當事人（包括稅務機關）使自己與稅收相對人之間的業已存在的稅收法律關系發生變動。這里納稅人的申請退稅權以及稅務機關的補征和追征權符合形成權的全部形式特征。事實上，稅法上上述形成權的設立不僅是稅收當事人各方請求對方正確履行稅收債務之基礎，也是除斥期間制度在稅法上得以存在的又一重要基礎。
二、日本稅法上的除斥期間制度
日本稅法上設立了較為完善的除斥期間制度，稱之為租稅確定權的除斥期間。不僅規定了普通除斥期間，還有特別除斥期間的規定。[5]
（一）普通除斥期間
普通除斥期間分為更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。
1、更正、決定的除斥期間。日本稅法規定，更正（包括再更正，但對決定的再更正除外），原則上，與該更正有關的國稅法定申報期限（退還請求申報書有關的決定，該申報書提交之日）經過3年后，不得再進行。但是下列更正，即使是法定申報期限后5年仍可進行：（1）減額更正；（2）為增加純損失等金額或退還金額的更正或將上述金額作為內容的更正；（3）減少純損失金額的更正；（4）對以虛偽或其他不正當行為為逃避課征的全部或一部分稅額，或者取得的全部或部分稅額的退還的國稅所進行的更正；（5）法定申報期限經過3年后，提交了期限后申報書的國稅的更正等。決定及對此進行的再更正，自法定期限5年以后，不得進行。
2、課賦決定的除斥期間。如為要求提交課稅標準申報書的國稅，與該提交有關的課賦決定（包括再課賦決定）自該申報書提交期限經過3年后，不得進行。但是，（1）減額的課賦決定；（2）對以虛偽或以其他不正當行為逃避課征的全部或一部分稅額作出的課賦決定，自課稅標準申報書提交期限后5年內仍然可以進行。如屬要求提交課稅標準申報書的國稅，納稅義務人未提交該申報書，自其提交期限起5年后，不得再進行與該行為有關的課稅決定。不要求提交課稅標準申報書的國稅，自納稅義務成立之日起5年后，不得進行課賦決定。
（二）特別除斥期間
所謂特別除斥期間是指對于一定事實遲發的情況，法律上規定在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理的期間。主要包括以下內容：
1、對因裁決、決定或判決而使原處分發生變動或因更正而使課稅標準及稅額等產生變動的國稅進行更正、決定等，可以在作出裁決當日起6個月內進行。
2、對采取申報納稅方式征收的國稅，由于在作為其課稅標準的計算機基礎的事實中，根據無效行為產生的經濟成果因其行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而作的更正，可以在該理由產生之日起3年內進行。
二、我國稅法上的除斥期間制度
我國稅法是否也有除斥期間的規定？目前國內稅法學者尚沒有人對此問題加以研究。筆者認為我國現行《稅收征管法》第51條關于納稅人多繳稅款申請退稅期限的規定，以及《稅收征管法》第52條關于稅務機關對未繳或少繳稅款補征或追征期限的規定，就是我國稅法除斥期間制度的主要內容。
1、我國稅法上關于退稅期限和補征（包括追征）期限的規定。
稅款征收的原則應該是將納稅人的應納稅款及時、足額地征繳入庫，這是對稅款征收在時間上和數量上的要求。所謂及時，是指納稅人要按規定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計征、應收盡收，保證應收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。稅務機關征收稅款、納稅人繳納稅款是一項政策性強、技術難度高的經常性工作，在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調高稅額或財務技術處理失當等各種原因，都有可能出現多征多繳稅款和未繳少繳稅款的情況，那么對這部分多征多繳的稅款或未繳少繳的稅款應當如何處理呢？
為了有效地保護納稅人的合法權益，我國一直對多征多繳的稅款實行退稅的制度。按照我國現行《稅收征管法》第51條的規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。
對于實際工作中由于征納雙方的疏忽、計算錯誤等原因造成的納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款，依法來征少征要補、未繳少繳要追征。對此，稅收征管法第52條明確規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。這是對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款補繳和追征期的規定。
（2）關于退稅期限和補征（包括追征）期限法律性質之分析
因稅款本屬無償、非處罰性征收，對于納稅人、扣繳義務人多征多繳之稅款，自應予以退還；對于納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳的稅款，因本屬國家的既得利益，自應收歸國庫，這一點是毫無異議的。但是如果規定允許無限期的補繳和追征，則既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。因此，許多國家的稅收法律對此只規定了有限的補繳和追征期。例如法國規定為4年，但屬稅務欺詐行為的，可延長2年；英國規定為6年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯20年；日本6年；我國香港地區的規定也是6年。[6]
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的補征權、追征權，形式上符合形成權的特征，為了促使稅收當事人及時行使權利，稅法相應地規定了退稅期限和補征（包括追征）期限，其性質屬于除斥期間應該是有道理的。
但與日本稅法較為豐富、完整的除斥期間制度相比，我國稅法上的除斥期間制度相對來講較為簡單，所涉及的范圍也比較狹窄。例如日本稅法除了規定有普通除斥期間外，還有特別除斥期間的規定；其次，在普通除斥期間規定方面，除了有一般情況下3年除斥期間的規定外，還有特殊情況下期間可以延長到5年的規定；在這一制度涉及的范圍來看，不僅包括了稅款征收環節的退稅、補征與追征，幾乎涵蓋了對稅收債務確定進行更正的各個環節，而且是圍繞征稅機關及時行使課稅權為主設立的。
三、對《稅收征管法》第52條第3款的反思
值得注意的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如前述的英國，但筆者認為這種規定的妥當性是值得進一步研究的。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下，刑事責任的追訴期最長期限是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也很困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，則既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，對偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣的犯罪嫌疑人來講，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征很難取得實際效果。筆者認為，對于這種情況，其追征期規定為20年是切合實際的選擇。
綜上所述，除斥期間制度作為私法上的一項重要的期間制度，在稅法上也有設立的必要和基礎。與日本稅法一樣，我國稅法實際上也已經有了除斥期間的相關制度規定，但與日本稅法上的這一制相比，我國相對來講不僅內容相對簡單，而且適用的范圍也比較狹窄，有待進一步豐富和完善。
①法學上關于期間的含義有不同的理解，一般認為期間有廣義和狹義之分，廣義的期間指包括時效和期間等在內的法律上所有關于時間的限定，而狹義的期間僅指訴訟法上的期間。這里采廣義。
②關于權力與權利的區別與聯系，法理學家多有論述，本文不作贅述。
參考文獻：
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篇（8）
一、稅收債務與稅收責任
稅收法律關系的性質，是稅收法律關系理論中的一個根本性問題，從某種意義上看，是對稅收法律關系加以全面研究的基礎和出發點。對稅收法律關系加以定性，主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。權力關系說的代表人物是德國行政法學家奧特。麥雅，他認為應把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系；在其關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，所以稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系。債務關系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機，根據德國法學家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學說。亨塞爾把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。
這樣的不同理解實際上體現了稅收法律關系的雙重性質，這是由國家在社會經濟生活中的雙重身份決定的。國家征稅權力源于國家所有制，而產生國家所有制的基礎又是國家政治權力，以國家政治權力為基礎的國家所有制作為私有制的對立物，兩者之間也存在著產權差異，當國家通過法律將部分私有財產的占有關系確定下來后，就形成了產權有別的債權債務關系。國家作為經濟主體，同時享受債權人資格，納稅人依法履行納稅義務，本質上就是向國家履行償債義務，與私法的債權債務關系相比，它屬于公法的債權債務關系。當然不同的稅收法規，其法律關系性質的重點有所不同，稅收實體法規定著稅收法律關系實質性權利義務，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責，這種稅收職責在性質上同民商法中的債權債務規定相近，區別在于稅收債務是法定債務，而私法債務是承諾債務，所以稅收實體法的核心是債權債務關系。而稅收程序法是以規定稅收實體法中所確定的債權債務關系履行程序為主要內容的法律規范，它主要明確實現稅收職責的程序和手續，因此稅收程序法屬于行政法規性質，核心是以國家行政權力為基礎的權力關系。這樣的具體差異正如金子宏所認識到的，由法的技術觀點看待稅收時，把稅收法律關系界定為單一的權力關系性質或債務關系性質可能是不妥當的，還不如理解為它是性質各異的種種法律關系的集中，但其基本的和中心的關系仍是債務關系。
將稅收法律關系在總體上確認具有債權債務性質，有利于市場經濟體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權債務關系進行適當的對比。因此在法律適用上，除有明文規定或雖無明文規定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務可以使用私法中有關債務的規定。
在民事關系中，責任與債務概念是相互聯系的，債務人負有給付義務（即債務），而當債務人不履行其義務時，債務人必須以自己的財物為債務履行作擔保，此即為責任。正因為如此，許多國家都將債務和責任在民事立法中進行了確認。如法國民法第1142條規定，一切作為或不作為的債務當債務人不履行時，則轉變為賠償損害的責任。我國民法通則也將侵權行為和合同債務的不履行一并列入“民事責任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負有債務也就負有了相應的償債責任。如果稅收法律關系總體上不能回避稅收債務問題，那么稅收債務必將會對納稅人帶來稅收償債責任。
二、稅收當事人的稅收責任區分——自己責任和他人責任
稅收債權債務關系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實物支付（實物稅），以及相關聯的附屬支付項目（如滯納金、罰款等）為具體內容的。當納稅人不履行其支付義務時，債權人（國家）可以對其財產予以強制方法進行執行，即納稅人應以自己財產作為其稅收債務的擔保，就其應負擔的稅收債務，承擔相應的清償責任，這是稅收當事人的自己責任。例如在現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務機關可以對稅收當事人的存款、財產、商品和貨物進行稅收保全和強制執行的權力，這實際上也就是強調了稅收當事人用自己的財產履行稅收債務的義務。稅法中強調自己責任，必須體現稅收公平原則的量能負擔，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務人）的負擔能力，使得稅收債務在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務的清償過程更加便利。
雖然稅收債務與私法債務相比更加具有國家強制性，但其實質是一致的。所以，稅收債務也采取了債務和責任同時認定的方法，負有稅收公法債務的稅收當事人必須承擔相應的法律責任，并且這種法律責任都是通過稅收法定主義加以強制的。在倡導民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時都強調征納雙方權利和義務必須以法律規定的構成要素為依據，任何主體行使權利或履行義務均不得超越法律的規定。例如，美國憲法規定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規定“征稅必須以法律規定”。日本憲法第84條規定“征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規定，“不根據法律，不得規定任何個人稅或財產稅”。其中，納稅義務法定是稅收法定主義原則的重要內容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務必須履行，否則，納稅義務人要承擔相應的法律責任；二是納稅人應當履行的納稅義務必須由法律明確規定，沒有法律的依據，公民和法人不應承擔或有權拒絕承擔繳納稅款的義務。從中可以看出，納稅人自己負擔稅收債務的法律責任都是確定的。
但是由于現代法制國家大都采用日益復雜的復稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負擔的不斷加重，納稅人通過各種方法規避稅收債務的愿望與可能性也日益增強，這種情況在相當程度上已經成為現實，從而直接影響到國家債權的實現。為了回應納稅人對自己責任的逃避，在現代稅收立法過程中，稅法也開始強調稅收債務的他人責任，即為了保證稅收債務的清償，從而規定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應該為他人的稅收債務承擔相應的法律責任，例如在我國的稅收強制執行中就包括了納稅擔保人的財產。
從稅收當事人的自己責任到強調他人責任，無形之中擴大了稅收債務人的范圍，也擴大了稅收債務受償財產的范圍，使得國家債權可以獲得更多的財產擔保。相對于自己責任，稅收債務人不僅包括以自己全部財產為自己稅收債務擔保的納稅義務人，也包括以自己的財產為他人稅收債務擔保的其他負稅人，如納稅擔保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因為，在進行征收稅款之前，這些變化
也應該是法定、確實的，但有可能會對稅收公平原則的量能負擔有所沖擊。一般認為，稅法中追究他人責任，并未違背稅收公平的量能負擔原則，原因在于根據私法的追償權，這些負擔稅收債務的其他當事人，在國家向其履行稅收債權后，可以依據有關法律向初始稅收債務人進行追償，因此，他人責任的履行也是以自己責任為基礎的。當然，更為重要的一點在于，引入稅收的他人責任，不應該加重“他人”的稅收負擔，而盡可能按照所依據的稅收當事人的自己稅收責任為基礎來實施。
三、我國現行稅法中他人責任的運用
1、扣繳義務人的責任
扣繳義務人是按照法律規定負有代扣代繳義務的單位和個人，他負有稅款的代扣代繳義務，應當按照稅法規定履行其職責，并在規定期限內足額繳庫。扣繳義務人并非原始稅收債務人，但為了加強稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權力的，并遵循法定主義原則予以確認。國家一般在收入分散、納稅人分散時，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規定扣繳義務人，可以保證國家財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續。《稅收征管法》第30條規定“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。”
扣繳義務人的設定，將原有的國家債權人和納稅人之間的稅收債權債務關系劃分為兩個環節，其一是國家和扣繳義務人之間的法律關系；其二是扣繳義務人和納稅義務人之間的關系。但在實際執行中卻有一些具體規定值得商榷。
第一，《稅收征管法》第30條規定第2款規定“稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代繳手續費”，《個人所得稅法》第11條規定“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續費”。這樣的規定很明顯并未按照公法性質的債權債務關系來處理國家和扣繳義務人之間的關系，因為此時的扣繳義務屬于公法性質的法定義務，而非選擇義務，對于扣繳義務人履行自己的義務而支付手續費不僅混淆了公法和私法的義務差異，也不利于稅收法律意識的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對于法定納稅人之外的其他人設定稅收義務而不給予經濟補償并不違憲。因此國家并無需要對扣繳義務人支付手續費。因此，從經濟角度分析，由于扣繳義務人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續，給予相應的部分報酬是應該的，但從稅法債務角度，可能存在爭議。
第二，《稅收征管法》第69條規定“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追究稅款，對扣繳義務人處以應扣未扣、應收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規定與原征管法47條“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由扣繳義務繳納人應扣未扣、應收而未收稅款”相比，明顯取消了對扣繳義務人的賠繳責任，在一定程度上限制了稅收債務關系得到擴展，從而強調了稅收自己責任，但又規定了對扣繳義務人未履約的法律責任。本來這種責任追究無可厚非，但考慮到稅收債務關系有可能實際履行（稅務機關向初始納稅人追繳），從他人責任應以所依據的自己責任負擔為基礎角度考慮，則最高達3倍的罰款有些不合情理。
2、納稅擔保人的責任
擔保制度可以提高債務人的信用，一旦債務人難以履行償債義務，債權人可以向擔保人請求履行擔保責任或通過擔保財產優先受償。我國現行稅收法規中所規定的擔保具體分為一般保全和強制保全。一般保全規定以稅收擔保為主要形式，根據《稅收征管法實施細則》第61條規定，稅收擔保包括經稅務機關認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務機關做出的履行納稅義務的承諾，屬于人的擔保，將第三人的財產作為履行稅收債務的擔保。由于保證中的保證人是稅收債務人之外的其他人，自然構成稅收債務的他人責任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務而支付一定數量貨幣的擔保形式，它屬于物的擔保，它是以納稅人或第三人特定財產作為履行納稅義務的一種擔保形式。當納稅人無力履行或不履行納稅義務時，稅務機關可將其變價而優先受償。很明顯，提供保證金會形成自己責任或他人責任。強制保全包括抵押、質押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財產為擔保，債務和責任負擔主體相同，從而形成稅收的自己責任。而抵押、質押則視不同情況而定，當抵押人、質押人是稅收債務人自己時，形成自己責任；當由稅收債務人之外的其他人提供抵押物或質押物時，則構成稅收他人責任。
《稅收征管法》中規定的關于納稅擔保的具體條款包括：第38條規定稅務機關在實施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內發現納稅人有明顯轉移、隱匿其應納稅商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供擔保；第44條規定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應當在出境之前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或提供擔保等。對于這些措施的運用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實施細則》第61條、62條等相關稅收法規中均有詳細規定。
3、連帶關系人的責任
連帶責任是民法中為了確保債權獲的償還而設定得到一種責任確定方法，即在多數債務人情況下，各自都負有全部債務的支付責任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負擔原則的矛盾，因此在運用中爭議比較大。
在某些國家（例如德國、日本等）對稅收連帶責任持積極態度，如德國的《稅收通則法》第44條規定如果發生數人共同實現某一稅收要件、發生稅收擔保責任、發生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務。在我國中在稅法中對此并無直接規定，但在某些具體規定中，卻可以找到一些處理思路。《稅收征管法》第48條規定“納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。”這是在我國稅法建設中第一次明確提出了連帶責任的處理，但該規定主要適用于稅收程序法中，對于直接影響納稅人稅收責任的實體法，還是更加傾向于劃分稅收責任，由不同納稅人各自負擔債務，以合理平衡稅收負擔的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對于應稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。
相對于連帶責任，采用債務劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務的履行也會受到一定影響。就前文的企業分立而言，如果強調分開納稅，一方面加大了稅務機關征稅成本和確認難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機會，因此，確定連帶責任是較為可行的操作。
在我國稅法中，是否需要全面確認連帶稅收債務，還需要進一步的研究。從理論上看，當發生數位納稅人共同實現某一稅收要素時，如果稅務機關可以要求連帶稅收債務人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務的高效履行。當然對于后者，還應明確最終納稅人對于其所負有其他納稅義務人的已納稅款具有請求權，有權向其他納稅人索回，當然這屬于私法問題，可直接按照有關民法規則處理。但正如所認識到的，這種方法對于納稅人負擔具有更加直接的影響，建議現階段還是通過特例列舉的方法實施較為妥當。
四、值得研究的其他稅收他人責任
針對伴隨著經濟發展的變化和納稅人之間關系的日益復雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對于以下幾種稅收他人債務問題應該加強研究。
1、稅收責任的代償
稅收債務能否由不存在稅收法律事實的第三人代為償還，我國稅法中對此沒有明確規定，就國家債權的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對此也持肯定態度。換個角度理解，如果納稅人通過其他債務方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務，稅務機關也不應該進行干預，從某種角度上看，似乎還應該支持。
這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負擔確定原則會受到很大的沖擊。所以，在實施中應該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實中原稅收債務人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔的法律責任不能因此免責。這一論點類似于《海關法》第69條，“擔保人履行擔保責任，不免除被擔保人應當辦理有關海關手續的義務”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規定“稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”所體現的觀點。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務，稅務機關并不能強制第三人履行，即第三人對稅收債權人不直接負有償債責任，而只是依據稅收代償協議對原稅收債務人負責。
2、第二稅收債務人的納稅責任
為確保稅收債權的實現，當原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時，稅法能否將與其存在人身或財產關系的其他人列為第二稅收債務人，并由其履行納稅義務。這種他人責任是稅款征收的防范手段之一，對于國家而言，這種稅收債務仍是一次受償，而并非重復征稅。由于第二稅收債務人是依法設定的候補納稅人，對于其應納稅款應負有完全納稅義務，同時由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償的稅款也可以向原納稅人追償。伴隨著我國企業合并、分立、破產、清算等經營行為的日趨復雜，應盡快對第二稅收債務人進行確認。在現行的《稅收征管法》中，對于上述責任人有相近的規定，例如，第50條規定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”這里的代位行使的對象（即次債務人）就具有一定的第二稅收債務人的特征，當然，與嚴格意義上的第二債務人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務責任，而且也不是對主稅收債務人的稅收債務負全部責任。
3、稅收債務的繼承
稅收債務屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務的法定性對于這種繼承不以支持。雖然，在現行稅法中對于稅收債務的繼承沒有規定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規定“執行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”，可見我國法律中是承認稅收債務繼承的，這也會形成稅法的他人責任。借鑒其他法律規定，稅法應對此盡快確認，同時對于被繼承人的稅收債務償還，是限于繼承人接受的財產還是擴大到繼承人可以使用的全部財產，稅法也應盡快確定。從他人責任應以所依據的原有的自己責任負擔為基礎角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財產為有限償付。
「參考資料
1、許建國等：《中國稅法原理》[M]，武漢大學出版社，1995年。
2、許善達等：《中國稅收法制論》[M]，中國稅務出版社，1997年。
3、金子宏：《日本稅法原理》[M]，劉多田等譯，中國財政經濟出版社，1989年。
4、吳炳昌譯：《日本地方稅法》[M]，經濟科學出版社，1997年。
篇（9）
一、稅收債務與稅收責任
稅收法律關系的性質，是稅收法律關系理論中的一個根本性問題，從某種意義上看，是對稅收法律關系加以全面研究的基礎和出發點。對稅收法律關系加以定性，主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。權力關系說的代表人物是德國行政法學家奧特。麥雅，他認為應把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系；在其關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，所以稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系。債務關系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機，根據德國法學家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學說。亨塞爾把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。
這樣的不同理解實際上體現了稅收法律關系的雙重性質，這是由國家在社會經濟生活中的雙重身份決定的。國家征稅權力源于國家所有制，而產生國家所有制的基礎又是國家政治權力，以國家政治權力為基礎的國家所有制作為私有制的對立物，兩者之間也存在著產權差異，當國家通過法律將部分私有財產的占有關系確定下來后，就形成了產權有別的債權債務關系。國家作為經濟主體，同時享受債權人資格，納稅人依法履行納稅義務，本質上就是向國家履行償債義務，與私法的債權債務關系相比，它屬于公法的債權債務關系。當然不同的稅收法規，其法律關系性質的重點有所不同，稅收實體法規定著稅收法律關系實質性權利義務，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責，這種稅收職責在性質上同民商法中的債權債務規定相近，區別在于稅收債務是法定債務，而私法債務是承諾債務，所以稅收實體法的核心是債權債務關系。而稅收程序法是以規定稅收實體法中所確定的債權債務關系履行程序為主要內容的法律規范，它主要明確實現稅收職責的程序和手續，因此稅收程序法屬于行政法規性質，核心是以國家行政權力為基礎的權力關系。這樣的具體差異正如金子宏所認識到的，由法的技術觀點看待稅收時，把稅收法律關系界定為單一的權力關系性質或債務關系性質可能是不妥當的，還不如理解為它是性質各異的種種法律關系的集中，但其基本的和中心的關系仍是債務關系。
將稅收法律關系在總體上確認具有債權債務性質，有利于市場經濟體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權債務關系進行適當的對比。因此在法律適用上，除有明文規定或雖無明文規定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務可以使用私法中有關債務的規定。
在民事關系中，責任與債務概念是相互聯系的，債務人負有給付義務（即債務），而當債務人不履行其義務時，債務人必須以自己的財物為債務履行作擔保，此即為責任。正因為如此，許多國家都將債務和責任在民事立法中進行了確認。如法國民法第1142條規定，一切作為或不作為的債務當債務人不履行時，則轉變為賠償損害的責任。我國民法通則也將侵權行為和合同債務的不履行一并列入“民事責任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負有債務也就負有了相應的償債責任。如果稅收法律關系總體上不能回避稅收債務問題，那么稅收債務必將會對納稅人帶來稅收償債責任。
二、稅收當事人的稅收責任區分——自己責任和他人責任
稅收債權債務關系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實物支付（實物稅），以及相關聯的附屬支付項目（如滯納金、罰款等）為具體內容的。當納稅人不履行其支付義務時，債權人（國家）可以對其財產予以強制方法進行執行，即納稅人應以自己財產作為其稅收債務的擔保，就其應負擔的稅收債務，承擔相應的清償責任，這是稅收當事人的自己責任。例如在現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務機關可以對稅收當事人的存款、財產、商品和貨物進行稅收保全和強制執行的權力，這實際上也就是強調了稅收當事人用自己的財產履行稅收債務的義務。稅法中強調自己責任，必須體現稅收公平原則的量能負擔，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務人）的負擔能力，使得稅收債務在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務的清償過程更加便利。
雖然稅收債務與私法債務相比更加具有國家強制性，但其實質是一致的。所以，稅收債務也采取了債務和責任同時認定的方法，負有稅收公法債務的稅收當事人必須承擔相應的法律責任，并且這種法律責任都是通過稅收法定主義加以強制的。在倡導民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時都強調征納雙方權利和義務必須以法律規定的構成要素為依據，任何主體行使權利或履行義務均不得超越法律的規定。例如，美國憲法規定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規定“征稅必須以法律規定”。日本憲法第84條規定“征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規定，“不根據法律，不得規定任何個人稅或財產稅”。其中，納稅義務法定是稅收法定主義原則的重要內容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務必須履行，否則，納稅義務人要承擔相應的法律責任；二是納稅人應當履行的納稅義務必須由法律明確規定，沒有法律的依據，公民和法人不應承擔或有權拒絕承擔繳納稅款的義務。從中可以看出，納稅人自己負擔稅收債務的法律責任都是確定的。
但是由于現代法制國家大都采用日益復雜的復稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負擔的不斷加重，納稅人通過各種方法規避稅收債務的愿望與可能性也日益增強，這種情況在相當程度上已經成為現實，從而直接影響到國家債權的實現。為了回應納稅人對自己責任的逃避，在現代稅收立法過程中，稅法也開始強調稅收債務的他人責任，即為了保證稅收債務的清償，從而規定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應該為他人的稅收債務承擔相應的法律責任，例如在我國的稅收強制執行中就包括了納稅擔保人的財產。
從稅收當事人的自己責任到強調他人責任，無形之中擴大了稅收債務人的范圍，也擴大了稅收債務受償財產的范圍，使得國家債權可以獲得更多的財產擔保。相對于自己責任，稅收債務人不僅包括以自己全部財產為自己稅收債務擔保的納稅義務人，也包括以自己的財產為他人稅收債務擔保的其他負稅人，如納稅擔保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因為，在進行征收稅款之前，這些變化
也應該是法定、確實的，但有可能會對稅收公平原則的量能負擔有所沖擊。一般認為，稅法中追究他人責任，并未違背稅收公平的量能負擔原則，原因在于根據私法的追償權，這些負擔稅收債務的其他當事人，在國家向其履行稅收債權后，可以依據有關法律向初始稅收債務人進行追償，因此，他人責任的履行也是以自己責任為基礎的。當然，更為重要的一點在于，引入稅收的他人責任，不應該加重“他人”的稅收負擔，而盡可能按照所依據的稅收當事人的自己稅收責任為基礎來實施。
三、我國現行稅法中他人責任的運用
1、扣繳義務人的責任
扣繳義務人是按照法律規定負有代扣代繳義務的單位和個人，他負有稅款的代扣代繳義務，應當按照稅法規定履行其職責，并在規定期限內足額繳庫。扣繳義務人并非原始稅收債務人，但為了加強稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權力的，并遵循法定主義原則予以確認。國家一般在收入分散、納稅人分散時，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規定扣繳義務人，可以保證國家財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續。《稅收征管法》第30條規定“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。”
扣繳義務人的設定，將原有的國家債權人和納稅人之間的稅收債權債務關系劃分為兩個環節，其一是國家和扣繳義務人之間的法律關系；其二是扣繳義務人和納稅義務人之間的關系。但在實際執行中卻有一些具體規定值得商榷。
第一，《稅收征管法》第30條規定第2款規定“稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代繳手續費”，《個人所得稅法》第11條規定“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續費”。這樣的規定很明顯并未按照公法性質的債權債務關系來處理國家和扣繳義務人之間的關系，因為此時的扣繳義務屬于公法性質的法定義務，而非選擇義務，對于扣繳義務人履行自己的義務而支付手續費不僅混淆了公法和私法的義務差異，也不利于稅收法律意識的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對于法定納稅人之外的其他人設定稅收義務而不給予經濟補償并不違憲。因此國家并無需要對扣繳義務人支付手續費。因此，從經濟角度分析，由于扣繳義務人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續，給予相應的部分報酬是應該的，但從稅法債務角度，可能存在爭議。
第二，《稅收征管法》第69條規定“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追究稅款，對扣繳義務人處以應扣未扣、應收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規定與原征管法47條“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由扣繳義務繳納人應扣未扣、應收而未收稅款”相比，明顯取消了對扣繳義務人的賠繳責任，在一定程度上限制了稅收債務關系得到擴展，從而強調了稅收自己責任，但又規定了對扣繳義務人未履約的法律責任。本來這種責任追究無可厚非，但考慮到稅收債務關系有可能實際履行（稅務機關向初始納稅人追繳），從他人責任應以所依據的自己責任負擔為基礎角度考慮，則最高達3倍的罰款有些不合情理。
2、納稅擔保人的責任
擔保制度可以提高債務人的信用，一旦債務人難以履行償債義務，債權人可以向擔保人請求履行擔保責任或通過擔保財產優先受償。我國現行稅收法規中所規定的擔保具體分為一般保全和強制保全。一般保全規定以稅收擔保為主要形式，根據《稅收征管法實施細則》第61條規定，稅收擔保包括經稅務機關認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務機關做出的履行納稅義務的承諾，屬于人的擔保，將第三人的財產作為履行稅收債務的擔保。由于保證中的保證人是稅收債務人之外的其他人，自然構成稅收債務的他人責任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務而支付一定數量貨幣的擔保形式，它屬于物的擔保，它是以納稅人或第三人特定財產作為履行納稅義務的一種擔保形式。當納稅人無力履行或不履行納稅義務時，稅務機關可將其變價而優先受償。很明顯，提供保證金會形成自己責任或他人責任。強制保全包括抵押、質押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財產為擔保，債務和責任負擔主體相同，從而形成稅收的自己責任。而抵押、質押則視不同情況而定，當抵押人、質押人是稅收債務人自己時，形成自己責任；當由稅收債務人之外的其他人提供抵押物或質押物時，則構成稅收他人責任。
《稅收征管法》中規定的關于納稅擔保的具體條款包括：第38條規定稅務機關在實施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內發現納稅人有明顯轉移、隱匿其應納稅商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供擔保；第44條規定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應當在出境之前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或提供擔保等。對于這些措施的運用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實施細則》第61條、62條等相關稅收法規中均有詳細規定。
3、連帶關系人的責任
連帶責任是民法中為了確保債權獲的償還而設定得到一種責任確定方法，即在多數債務人情況下，各自都負有全部債務的支付責任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負擔原則的矛盾，因此在運用中爭議比較大。
在某些國家（例如德國、日本等）對稅收連帶責任持積極態度，如德國的《稅收通則法》第44條規定如果發生數人共同實現某一稅收要件、發生稅收擔保責任、發生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務。在我國中在稅法中對此并無直接規定，但在某些具體規定中，卻可以找到一些處理思路。《稅收征管法》第48條規定“納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。”這是在我國稅法建設中第一次明確提出了連帶責任的處理，但該規定主要適用于稅收程序法中，對于直接影響納稅人稅收責任的實體法，還是更加傾向于劃分稅收責任，由不同納稅人各自負擔債務，以合理平衡稅收負擔的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對于應稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。
相對于連帶責任，采用債務劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務的履行也會受到一定影響。就前文的企業分立而言，如果強調分開納稅，一方面加大了稅務機關征稅成本和確認難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機會，因此，確定連帶責任是較為可行的操作。
>在我國稅法中，是否需要全面確認連帶稅收債務，還需要進一步的研究。從理論上看，當發生數位納稅人共同實現某一稅收要素時，如果稅務機關可以要求連帶稅收債務人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務的高效履行。當然對于后者，還應明確最終納稅人對于其所負有其他納稅義務人的已納稅款具有請求權，有權向其他納稅人索回，當然這屬于私法問題，可直接按照有關民法規則處理。但正如所認識到的，這種方法對于納稅人負擔具有更加直接的影響，建議現階段還是通過特例列舉的方法實施較為妥當。
四、值得研究的其他稅收他人責任
針對伴隨著經濟發展的變化和納稅人之間關系的日益復雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對于以下幾種稅收他人債務問題應該加強研究。
1、稅收責任的代償
稅收債務能否由不存在稅收法律事實的第三人代為償還，我國稅法中對此沒有明確規定，就國家債權的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對此也持肯定態度。換個角度理解，如果納稅人通過其他債務方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務，稅務機關也不應該進行干預，從某種角度上看，似乎還應該支持。
這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負擔確定原則會受到很大的沖擊。所以，在實施中應該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實中原稅收債務人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔的法律責任不能因此免責。這一論點類似于《海關法》第69條，“擔保人履行擔保責任，不免除被擔保人應當辦理有關海關手續的義務”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規定“稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”所體現的觀點。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務，稅務機關并不能強制第三人履行，即第三人對稅收債權人不直接負有償債責任，而只是依據稅收代償協議對原稅收債務人負責。
2、第二稅收債務人的納稅責任
為確保稅收債權的實現，當原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時，稅法能否將與其存在人身或財產關系的其他人列為第二稅收債務人，并由其履行納稅義務。這種他人責任是稅款征收的防范手段之一，對于國家而言，這種稅收債務仍是一次受償，而并非重復征稅。由于第二稅收債務人是依法設定的候補納稅人，對于其應納稅款應負有完全納稅義務，同時由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償的稅款也可以向原納稅人追償。伴隨著我國企業合并、分立、破產、清算等經營行為的日趨復雜，應盡快對第二稅收債務人進行確認。在現行的《稅收征管法》中，對于上述責任人有相近的規定，例如，第50條規定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”這里的代位行使的對象（即次債務人）就具有一定的第二稅收債務人的特征，當然，與嚴格意義上的第二債務人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務責任，而且也不是對主稅收債務人的稅收債務負全部責任。
3、稅收債務的繼承
稅收債務屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務的法定性對于這種繼承不以支持。雖然，在現行稅法中對于稅收債務的繼承沒有規定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規定“執行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”，可見我國法律中是承認稅收債務繼承的，這也會形成稅法的他人責任。借鑒其他法律規定，稅法應對此盡快確認，同時對于被繼承人的稅收債務償還，是限于繼承人接受的財產還是擴大到繼承人可以使用的全部財產，稅法也應盡快確定。從他人責任應以所依據的原有的自己責任負擔為基礎角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財產為有限償付。
「參考資料
1、許建國等：《中國稅法原理》[M]，武漢大學出版社，1995年。
2、許善達等：《中國稅收法制論》[M]，中國稅務出版社，1997年。
3、金子宏：《日本稅法原理》[M]，劉多田等譯，中國財政經濟出版社，1989年。
4、吳炳昌譯：《日本地方稅法》[M]，經濟科學出版社，1997年。
篇（10）
1案例簡介
數以萬計的網絡小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現在這個廉價嬰兒用品網店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網店偷稅第一案的主角。
按照中國互聯網絡信息中心的統計數據計算，截至2007年6月，我國網民人口總數已高達1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網民使用網絡購物。淘寶網截至2007年3月，淘寶網的會員數已達到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業用戶僅2000多家，即絕大多數新增用戶是個人。淘寶網2007年第一季度的網絡總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對商業性小規模納稅人核定的4%增值稅稅率計算，應繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務部門核定的稅款少繳額就約11萬元。
2電子商務對傳統稅收征管的影響
2.1傳統的常設機構標準難以適用
傳統上以營業場所標準、人標準或活動實現地標準來判斷是否屬于設立常設機構，電子商務對這三種標準都提出了挑戰。這種挑戰主要表現在：如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構；電子商務環境中，國際互聯網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位人；在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器，是否構成常設機構等。世界上各國和經濟組織對上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設在我國境內的相關網店，其業務活動范圍在國內的部分尚可以劃分為國內常設機構，可以直接行使稅務管轄權，而設在國外的無定義，且我國相關稅法并無這方面的明確規定。
2.2電子商務的所得性質難以劃分
現行各國稅法對有形商品的銷售、勞務的提供、無形資產和商品的使用都作了區分，制定了不同的課稅規定。如果嚴格按照我國稅法規定，個人網上開店至少涉及兩個方面的稅種，除了按照小規模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個人取得相應收入后還應依法繳納個人所得稅。雖然不少交易網站的服務條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網“用戶應按照國家的稅收規定，向相關部門繳納稅款”；淘寶網“用戶因進行交易、獲取有償服務或接觸淘寶網服務器而發生的所有應納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務及其他方面的費用均由用戶負責支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實質性的操作意義，基本上沒有主動自行納稅申報意識。
2.3電子商務對稅收征管的影響
征管失控、稅收流失嚴重、網上貿易發展迅速，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款白白流失。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，又使傳統的代扣代繳稅款無法進行。
稅務處理混亂。稅務機關對網上知識產權的銷售活動及有償咨詢束手無策，許多貿易對象均被轉化為“數字化資訊”在國際互聯網中傳送，使得稅務機關很難確定一項收入所得為銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。由于所得的分類直接關系到稅務處理，上述問題導致了稅務處理的混亂。
稽查難度加大。在互聯網的環境下，訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。
3電子商務環境下的稅收原則
3.1稅收中性原則
以美國和歐盟為代表的西方發達國家遵循稅收中性原則，已成為對電子商務征稅的基本共識。包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制的資源配置的決定因素。其實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務和傳統交易方式相比具有較大優勢，代表著未來商貿方式，應該給予支持，至少不要對它課征什么新稅。“彤彤屋”個案可能形成一個新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費、個人所得稅，一旦嚴格執行稅法，預計“彤彤屋”經營者最終收益不多，經營者也無經營積極性。
3.2財政收入原則
基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務稅收制度的建立和發展也必須遵循財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調和配合，保證國家開支的需要。就電子商務而言，財政收入，原則有兩重要求：第一是通過對電子商務的征稅與其他產業的征稅共同構成的稅收收入能充分滿足一定時期的公共支出的需要；第二個要求是對電子商務征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財政收入能與日益增加的國民收入同步增長。
3.3盡量利用既有稅收法規原則
從實質上看，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，只不過是表現形式不同而已。為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的電子商務征稅原則。網絡經濟的發展并不一定要對現有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網絡經濟適應已有的財政稅收政策，將現有的稅收法律法規延伸至網絡經濟。“彤彤屋”稅案適用了我國增值稅法、個人所得稅法等相關法律。
4完善我國電子商務稅收征管的設想
4.1界定電子商務環境下“常設機構”的概念
常設機構實際上是一個開放的概念。傳統商務是在物理空間進行的，電子商務創造了一個完全不同的時空環境——電子空間。物理空間是有形的，有距離、有國界的存在；電子空間是虛擬的，距離已不重要，國界已被打破。網站本身不能構成常設機構，網站的物理依托是服務器，服務器是硬件，是有形的，它具備了構成常設機構的物理條件。因此，如果企業擁有一個網站（服務器），并通過該網站（服務器）從事與其核心業務工作有關而非準備性、輔的活動，那么該網站（服務器）就應該被看作是常設機構，應該視為一個納稅主體，對它取得的各項營業收入征流轉稅，營業利潤征收所得稅也就是理所當然的了。對于各種網店，也可以參考稅收征管法律條款，超過一定規模的網店督促建賬監制，實行查賬征收，對于沒有達到一定規模的小店采取核定征收方法。
4.2完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款
考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的電子商務稅收專門法規，在不增加新的稅種基礎上，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等。一個可行的辦法是修訂我國稅法，在現行增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、稅收征管法等條例中補充增加對電子商務征稅的相關條款。4.3加大稅收征管科研投入力度
從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子商務網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發交易自動實時跟蹤征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
4.4建立符合電子商務要求的稅收征管體系
一是加快稅收征管信息化建設和國民經濟信息化建設，稅務部門要盡早實現與國際互聯網全面連接和在網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，對企業的生產和交易活動進行有效的監控，實現真正的網上監控與稽查，并加強與各國稅務當局的網上合作，防止稅收流失，打擊偷逃稅。二是積極推行電子商務稅收登記制度。納稅人在辦理上網交易手續之后，必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅收登記，取得一個專門的稅務登記號，稅務機關應對納稅人申報有關網上交易事項進行嚴格審核，逐一登記，并通過稅務登記對納稅人進行管理，要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。三是總結稅務部門已建設和運行的以增值稅發票計算機交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機為主要內容的“金稅工程”的經驗，針對電子商務的技術特征，開發、設計、制定監控電子商務的稅收征管軟件、標準，為今后對電子商務進行征管做好技術儲備。四是從支付體系入手，解決電子商務稅收的征管問題，杜絕稅源流失，緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。
5結語
事實上，這種網店式的“網絡逃稅天堂”狀況并非沒有引起相關部門的注意。2007年3月6日，商務部了《關于網上交易的指導意見（暫行）》指出，交易雙方都應保存網上交易記錄，網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準；北京市也通過了類似法規“要求互聯網從業人員依法辦理營業執照”。工商注冊登記的法律意義在于確定了納稅義務，隨之而來的納稅管理也在情理之中。
值得注意的是：網店納稅的管理難度不在于立法，而在于核查如此眾多的網絡賣家。“彤彤屋”案讓所有賣家對網絡交易納稅有了更直觀清醒的認識，“彤彤屋”代表著一個開端，也有人認為其恰是那個吃了槍子的倒霉蛋。就像每一個新興市場的規范總滯后于其發展但終究不可或缺一樣，日益增大的網絡交易量、逐漸明晰的法律監管規定，都將推動網店繳稅時代的來臨，大門的打開只不過是時間問題。
