持續審計的含義匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇持續審計的含義范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

引言：金融業是我國國民經濟結構中的重要組成部分，對促進我國國民經濟發展有巨大的推動作用。因此，保障金融業的快速可持續發展，提高金融業的經濟發展效益，是發展我國經濟的重要保障。在信息化和科技化的催化下，金融業科技風險不斷累積和增加，必須充分發揮科技風險審計在控制金融科技風險中的作用。本文明確了在金融業發展中，科技風險審計的必要性，并就如何強化金融業科技風險審計提出有效策略。

一、科技風險及科技風險審計的基本理論

（一）科技風險含義及類型。近年來，隨著信息科技在金融行業的應用范圍不斷擴大，信息技術成果為金融業行業帶來發展的同時，科技風險也不斷加劇。我國銀監會于2009年出臺的《商業銀行信息科技風險管理指引》明確規定了科技風險的含義，即科技風險是指信息科技在金融業的日常運行中，受自然意識、人為因素、技術漏洞和管理不善而產生的法律、聲譽和操作等風險[1]。可見，在金融風險的眾多種類中，科技風險是操作風險中的一種表現形式。

按照不同分類標準，金融科技風險可以分為IT環境風險，包括了物理風險、合規性風險、外包風險等;IT運行風險，包括了網絡欺詐風險、誤操作風險和系統中斷風險等;基于IT的金融產品風險。按照風險產生的原因及與其他風險的相關性，金融科技風險分為直接風險和間接風險。直接風險包括技術風險（網絡、系統、設備、安全）和非技術風險（自然災害、人為破壞、誤操作、環境等）;間接風險包括了傳統業務風險和隱性風險。按照產生的后果，金融科技風險分為信息安全風險、外包風險、業務連續性風險等。

（二）金融業科技風險審計的含義及面臨的挑戰。金融業科技風險審計是指由金融企業內部的信息科技審計部門對全行范圍內信息系統生命周期中的資產保護、資源經濟利用、數據完整和完成組織目標的情況，通過采用應用控制和一般控制等審計方式，開展綜合的檢查和評價，向企業的領導和信息科技部門提出咨詢意見。隨著我國各種銀行數據數量的不斷增加，銀行各種技術風險也不斷集中，因此，如何掌握銀行數據大集中的穩定性、可靠性和高效性是金融科技風險設計的一大挑戰。同時，電子銀行客戶服務變革和技術創新的速度不斷增快，使得金融企業新業務和新技術推出的周期將會大大縮短，在這些推出之前，是否有合理的風險分析、安全檢查和戰略評估亦是一大挑戰。

二、金融業科技風險審計的必要性

金融業的快速發展，科技風險作為金融操作風險的一個重要分支，對金融業的發展作用日益突出。科技風險審計是金融業日常工作中的重要內容之一，確保金融業系統正常運行的主要手段[2]。因此，在金融業的發展中，強化科學風險審計是十分必要的。

（一）科技風險審計滿足了金融業信息系統高效運行的需求。隨著計算機技術在金融行業中的廣泛應用，傳統的手工記賬方式已經無法發展金融業的發展需求，計算機技術的運用，促進了金融系統的信息化發展。與傳統的金融運行方式相比，信息化系統雖然具有不可比擬的優勢，但是系統本身的復雜性和管理節點的復雜性使得金融信息化系統的科技風險日益突出，影響了金融系統的正常運行和金融業的健康發展。因此，為了降低金融業中的科技風險，滿足金融業信息系統高效運行的需求，促進金融業的可持續發展，必須積極開展科技風險審計工作。

（二）科技風險審計提高了金融業的整體效益。科技風險作為操作風險的一種，對金融業的經濟效益和社會效益有重要的影響。科技風險主要在金融的業務工作中形成，而金融業務直接關乎金融企業的經濟效益，一旦因科技風險而造成業務流失的話，將會大大減少企業的經濟效益，也會損壞企業形象，影響金融企業的社會效益。可見，做好科技風險審計工作，是提高金融業整理效益的必要手段。同時，在金融業中做好科技風險審計工作，能加強對金融業經營管理過程的監督力度，有力控制金融業的整個管理體系，提高金融業的經濟效益和社會效益。

（三）科技風險審計降低了金融業經營管理風險。科技風險審計是科技風險管理的基本組成部分，是做好科技風險管理的重要前提。金融業的健康可持續發展，歸根結底是要靠金融管理的有效性，金融管理風險嚴重降低了金融管理的工作有效性，影響了金融業的發展。加之，金融業信息化系統在運行中本身就存在一定的風險和漏洞，必須積極開展科技風險審計工作，才能降低金融信息系統風險。因此，開展科技風險審計，能降低風險金融業經營管理風險，保障了金融業的有效運行。

（四）科技風險審計促進了金融業的健康可持續發展。在金融業的發展中，開展科技風險審計，能有效促進金融業的健康可持續的發展，提高了金融業的整體質量，科技風險審計是促進金融業健康可持續發展的重要措施。同時，金融企業進行的科技風險審計，能提高內部職工對信息安全的認知度，提高職工的安全技術水平。此外，通過開展科技風險審計，能及時發現信息系統中存在的或潛在的安全隱患，并及時采取相應的解決措施。

三、強化金融業科技風險審計的有效策略

（一）設計有效科學的科技風險審計方案。金融科技風險審計的有效方案設計可以從六方面著手，即審計立項、審計策劃、現場審計、審計報告、審計跟蹤、項目評價。審計立項是指有金融業相關審計機構根據年度的審計項目計劃和有權人臨時增加的審計項目提出項目，再由當地政府審計部門決定是否立項，審計機構在確定審計項目時，要明確審計的對象、目標、時間還有具體的審計事項。審計策劃包括了成立專業審計組、收集資料、了解內部控制、審計培訓和通知。現場審計包括了開始會議、初步評估、符合性測試、實質性測試、審計發現、審計評級和結束會議，現場審計一般是在業務部門現場進行的，必須對業務部門的內部控制系統進行記錄，對業務部門管理層執行的控制進行評價。審計報告包括了起草審計報告、舉行推行會談、審定審計報告、宣布審計結果。審計跟蹤包括審計跟蹤、評估剩余、風險和報告跟蹤。當項目報告通過并發表后，審計組組長要組織審計人員對審計效果、審計效率的運用，實施審計評價。

（二）強化科技風險管理，建立科技風險評估機制。金融企業要不斷加強科技風險管理，在借助科技獲得經濟利益的同時，要重視因科技引發的風險，明確自身的責任，調整好自身的行為規則和戰略計劃，要謹慎開發高科技產品，與科技風險相關的信息要透明公開，強化內部審計監督。同時，面對現代科技帶來的金融科技風險，金融企業必須構建健全的科技風險評估機制。對已經產生的風險或者潛在風險進行科學、完整的評估，以便能及時準確的找出控制風險措施，提高科技風險審計質量。

結語：總之，在金融業發展中，必須堅持開展科技風險審計工作，積極開展科技風險審計是符合金融業發展需求的，是在信息技術快速發展下的必然趨勢，能有效降低金融業的科技風險和金融風險，促進金融業的健康可持續發展。

篇（2）

1986年，財政部頒發《會計基礎工作規范》，提出內部會計控制要求。經過時代的發展和不斷的改進，逐步完善了內部控制的含義。內部控制是指一個單位的各級管理層，為了保護其經濟資源的安全、完整，確保經濟和會計信息的正確可靠，協調經濟行為，控制經濟活動，利用單位內部分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化，系統化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。

二、廣播電視行業加強內部控制建設的必要性

如今，廣播電視行業結合自身行業特點以及時展趨勢，加強內部控制建設是十分必要的。1.加強廣電行業內部控制建設是推動我國文化事業發展的客觀要求。廣電行業具有重要的社會公益作用，以引導社會輿論導向、實現服務社會為目標。通過加強內部控制建設，可以使廣電行業的市場資源得到優化的利用，從而為大眾提供更好的服務，促進我國文化事業的發展。2.加強廣電行業內部控制建設是促進行業可持續發展的必要途徑。在廣電行業建成完善的內部控制體系，可以提升單位運行的經濟效率、降低行業運營的風險、實現財務信息的真實有效，從而確保資產安全完整、促進行業廉潔自律、正確評價經營業績，最終保證廣電單位既定方針的貫徹執行，促使廣電行業保持持續健康的發展。

三、廣播電視行業內部控制體系構建

內部控制有效與否，直接關系到一個單位的興衰成敗，因此，廣電行業如何構建內部控制體系、如何設計內部控制的各個環節，對廣電單位的長足發展尤為重要。廣電行業的內部控制體系主要包含授權批準控制、組織結構控制、財務制度控制、全面預算控制、績效考核控制、內部審計控制、風險控制、信息技術控制等重要環節。1.授權批準控制。處理經濟業務的過程中，明確審批人的授權方式、權限、程序、責任和相關控制措施。廣電單位節目部門的經費支出，需經辦人、制片人、頻道頻率總監同意，財務部門審核后，報分管業務臺長審批；行政管理部門的費用支出，由經辦人、驗收人、部門負責人簽字，財務部門審核后，報分管臺長審批；重大或特殊經費支出，還需經臺長審批。執行上述批準程序，方可支付費用。2.組織結構控制。確定廣電單位的組織結構形式，遵循不相容職務相分離的原則。按照科學、精簡、高效的原則，合理設置內部部門和工作崗位。明確廣電單位各部門和崗位的職責、權限，形成各司其職、各負其責、相互制衡、相互監督的工作機制。同一崗位人員定期作適當的調整和更換，避免同一人員長時間負責同一業務，嚴格、自覺、規范執行力度。3.財務制度控制。廣電單位須制定統一的財務管理制度，完善資本運營、成本控制、預算管理、資產管理、風險防范以及財務報告等各項制度，充分發揮財務的監督職能，確保財務信息的真實性、完整性。此外，加強對各頻道頻率以及下屬單位財務人員的控制，對財務人員進行集中整合與財務委派相結合，財務人員集中納入財務管理中心,利于財務信息的上行下達，委派下去的財務人員參與單位經營決策,嚴格執行本單位財務制度，達到財務監控的目的。4.全面預算控制。建立以全面預算為貫穿主線的控制體系，對頻道頻率和欄目的節目經費、部門和項目的日常費用、下屬公司的業務經費、廣告部門的收入支出進行全面管理與專項控制，保證經濟業務按計劃進行，實現目標管理。預算的編制要堅持合理性、合法性、完整性、一慣性的原則，既要厲行節約，又要具有前瞻性；預算執行與績效考核相結合，及時統計各部門的預算執行差異情況，查找原因，分析說明，總結經驗，完善預算編制與執行工作。5.績效考核控制。結合廣電行業自身的特點，制定適合廣電行業的分配制度與合理的獎勵政策。以廣告部門、頻道頻率、下屬公司等為責任主體進行考核，建立獎懲機制：分管臺長、頻道頻率總監、部門主任、公司經理等承擔領導責任，將其收入與節目質量、創收等經營情況的考核相結合，挑起發展重擔；對基層員工，建立全面的指標考核體系，加大薪酬與獎勵的檔次，調動積極性。6.內部審計控制。廣電行業要從根本上提高對內部審計的重視，結合本行業和本單位的實際情況，建立科學有效的行業內部審計制度，組建一支高素質的內部審計隊伍，開展日常審計及專項審計活動。內部審計包括頻道頻率預算執行審計、廣告經營收入審計、公用經費支出審計、大型節目活動專項審計、節目購銷/設備購置/節目落地等專項審計、基本建設項目審計等。7.風險控制。廣電單位資產規模大，資金鏈長，部門與子公司眾多，經營風險和財務風險越來越大，因此必須實施有效的風險管理控制。要建立有效的風險管理系統，通過風險預警、風險識別、風險評估、風險分析、風險報告等措施，對財務風險和經營風險進行全面防范和控制。尤其是完善的風險評估機制，對融資項目、電視劇購置、專用設備購置、基建項目等活動進行風險評估，及時防范規避風險，控制廣電行業的整體運營。8.信息技術控制。廣電單位應結合自身特點，建立一套適合本單位實際情況的一體化信息應用系統，能夠在整個信息系統中控制經營風險與財務風險。系統要涵蓋廣電行業的眾多領域，包括財務管理、節目編播管理、收聽收視率調查、廣告管理、資金管理、資產管理、人力資源管理、合同管理等方面；另外，系統還應實現對下屬公司的集中統一管理，增強對公司的實時監控，實現業務的整體化管理。

篇（3）

一、新時期審計英語的基本特征

在專業英語翻譯實踐中,一般要對詞匯、長句以及被動句等給予“特殊關注”,以便更好地解決漢譯中出現的典型問題.在新期,雖然審計英語使用特征與翻譯原則并沒有出現較大變化,但隨著我國涉外審計業務持續增多,審計人員和審計對象之間的溝通難度越來越大.因此,有必要在審計英語應用和翻譯領域做出更多努力,在充分尊重審計英語語言特征的前提下,對翻譯工作進行全面分析,消除英漢句法結構差異,體現兩者的共性.在審計英語的實踐當中,語言翻譯是否獨立性被認為是最基本的屬性.因此,要確保翻譯內容具有獨立性與公正性,一般很少以第一人稱以及第二人稱完成語義表達,這樣做的目的在于盡量消減翻譯人員的主觀判斷,確保翻譯內容更加公正和客觀.比如,在審計英語翻譯過程中,與審計業務有關的詞匯以主語的身份出現時,翻譯工作就要予以特別注意.除此之外,還應關注審計英語翻譯的語義關系,尤其是翻譯詞匯之被動性,以確保翻譯內容更加科學.在當下,審計英語翻譯需要充分考慮翻譯環境的特殊性,對于高頻率出現的詞匯運用要盡量避免被動性語態的應用以及審計行為過程中執行者的參與,借此讓語義表達更加客觀,最大限度地展現語義表達和詞語的形容性特征.為了使審計英語翻譯更加有效,還要注意審計英語文本形式一般存在于審計法案條例和書面報告當中,因其內容具有較強的專業性,要求翻譯人員要特別關注詞義表達內的措辭問題,以確保審計英語和法律內容保持一定的關聯,讓翻譯更具專業性.在審計英語翻譯過程中,經常出現和法律審計有關的專業語言.比如,對于出現的client等詞語,在翻譯當中就要特別注意審計專業詞匯和法律專有詞匯間的聯系,既要提升其專業性外,還應確保詞語翻譯之準確性.更為重要的是,在審計實踐中,審計翻譯的有關內容一般還會和部分經濟活動保持聯系.因此,翻譯人員要注意英語詞語題詞內可能涉及的經濟學和管理學等內容,以便在進行和經濟學有關文章的翻譯時,能夠對出現的bearer(翻譯為“持票人”)等給出正確的解釋.

二、新時期審計英語翻譯的時代要求

審計英語翻譯的目的在于將英語視作平臺,完成對審計理論和審計方法的應用與傳播,讓審計實踐(尤其是涉外審計實踐)在更加廣闊的空間內得到推進[2].在這一過程中,審計人員要進一步認識到審計英語是一門具有特殊用途的英語,更要對這類英語和其他專門英語之間的顯著差異進行研判,以便在國際審計工作中與審計對象開展積極溝通與談判.

(一)強化術語＋合理借鑒

在審計英語翻譯過程中,翻譯工作需要借助固定翻譯方法,也就是通過直譯的形式提升翻譯質量.要實現這一點,就需要在強化術語的同時對翻譯技巧進行合理借鑒.在翻譯審計術語的過程中,還應借助固定翻譯模式,以便讓翻譯內容不受審計語境的制約.否則,翻譯工作勢必會受到審計英語自身的影響,且這類現象還能夠給特定語境設計帶來制約.所以,在翻譯實踐中,還應該借助特定語言資源,以此對專業語句展開分析,在充分結合上下文內容的同時開展翻譯工作.更為重要的是,翻譯人員需要總結和借鑒翻譯經驗,比如可以經常瀏覽翻譯網站或者詞典查詢有關內容和翻譯技巧,也可按照自身翻譯經驗對審計英語翻譯進行總結,以保證翻譯工作更加合理,達到更為理想的翻譯效果.

(二)隊伍建設＋能力提升

隨著全球經濟一體化進程持續加深,國際審計實踐表現出多元化的特征.英語是世界級的語言,在跨國審計實踐體系內的應用越來越深入,審計信息的傳播模式也更加暢通.尤其對涉外企業來說,其業務項目運作中的專業審計人才成為越來越重要的資源.為此,在審計英語翻譯過程中,就需要以保證翻譯人員的專業性為前提,有針對性地進行審計英語專業人才的培養和教育工作,借此搭建更為理想和高效的審計人才群體,為完成更多審計英語翻譯任務奠定人才基礎.

(三)信息客觀＋措辭專業

在運用審計英語的過程中,因其詞匯正式、用詞嚴謹和正規,要求翻譯工作要做到詞意準確.在文體層面上,審計英語是作為一種正式語域變體出現的,很多都與嚴肅的法律條文直接相關.所以,在翻譯實踐中,“準確”之標準不但要在詞義、句義等視角獲得滿足,保證“信息精準”,還應充分考慮文本自身能夠傳遞出的文體信息,達到“措辭專業”的目的[3].為此,在新時代,審計機關需要針對審計事項向政府部門進行通報,按照審計結果和審計意見完成后續的工作.比如,審計英語翻譯出現的“announce”一詞,其原意為“宣布或者宣告”.可是,當其出現在審計文本內,就應重點考慮此類文體及其在文內之語境,將其翻譯為“通報”不但與審計法案之用語相符合,還可以準確地體現“審計單位”與“社會組織”的內部關系.

(四)表達準確＋結構完整

“準確”的標準指的是努力實現等值翻譯之最佳狀態,“通順”的標準在于提升翻譯所要表達意思的清晰水平與完整狀態.因此,在審計英語翻譯過程中,應該充分分析漢語句子特征與表達偏好.比如,在翻譯“Auditdecisionsmadebyauditinstitutionsshallbeimplementedbytheauditedbodies”時,“madebyauditinstitutions”被視為“auditdecisions”之后置定語.因為漢語中很少出現所謂的后置定語用法,所以在翻譯時,這一后置定語需要進行結構方面的調整,使之與漢語之表達習慣相符合.此外,審計英語偏重被動語態,漢語則更加注重主動語態,在審計英語翻譯過程中需要對此有所體現,讓翻譯過來的文本更為通順.

三、新時期審計英語的翻譯實踐

對審計翻譯來說,其基本要求為準確和通順.因此,在充分結合審計語言之特征與審計工作本身特點的基礎上,新時代的審計英語翻譯需要把審計翻譯和審計信息加以整合,確保審計英語翻譯成果更為真實和客觀[4].同時,在審計英語翻譯當中,需要破除翻譯內容的限制因素,以便能夠在現實場景中讓審計英語得到最大限度的還原,為審計英語翻譯質量提升提供更多保障.

(一)長句翻譯

在審計英語翻譯過程中,應依據英語內容之敘述展開,并按照漢語的表達習慣開展翻譯工作.其中,對翻譯中出現的名詞后置問題,應該予以微觀處理,將后置定語進行前置,使之以名詞形式出現,以此獲得更為理想的翻譯結果.期間,審計英語中的并列語句通常借助“and”與“while”加以對接,前者意為并列,而后者就是對比,借助的方法都屬于順序直譯的范疇.例如,對于審計人員的回避,應由審計機關負責人確定;而審計組織負責人的回避,要通過本級政府和上級審計機關負責人確定.在開展翻譯時,就應該特別注意此類問題.

(二)ESP翻譯

在審計英語翻譯當中,為了達到更加高效傳遞審計信息之目的,更加真實地反映審計英語翻譯的內容,就需要從審計英語的本質要求出發,根據實際情況優化其形式,并在翻譯實踐中盡量保留審計英語的原本含義.審計英語被認為是帶有專業目的的英語(ESP),因此需要在既定應用范圍內讓特定的社會群體所接受.為了實現這一點,就需要對日常用語的詞義進行分析和研判,以防止審計英語之詞義出現改變卻按照原來的意思進行翻譯,防止出現無法適應特定對象與特定場景的問題.相反,需要按照審計英語的表面意思開展翻譯工作,以便讓翻譯結果能夠更加準確的傳達和審計有關的信息.

(三)詞匯翻譯

對審計英語中的詞匯來說,翻譯工作者需要將專業用法與之相結合,使之能夠更好地體現文體特征和語境信息.這是因為,一詞多義現象在審計英語翻譯中十分常見,而一旦于審計文本以及語境內出現,其專業屬性就會讓此類詞匯之意義表現出排斥性,因此翻譯過程中需要充分考慮其特定又固定的用法,借此排除詞匯本身之含義.此外,詞匯之特殊含義一般有很多類似的表述,可是詞匯表述能夠排斥其他類似義項的選用.因此,審計詞匯之同義義項以及近似義項之選擇往往帶有專業屬性.比如“current”具有“目前的、現行的”以及“通用的、流行的”意思,可是在“curGrentaccount”以及“currentassets”中時,鑒于審計文本的語境,“current”就應被譯作“活期(存款帳戶)”或者“流動(資產)”.

(四)被動語態翻譯

在審計英語翻譯當中,翻譯人員需要具有較為扎實的審計專業知識儲備和審計水平.同時,為了適應瞬息萬變的審計場景,從事審計英語翻譯的人員需要更為廣泛和深入地閱讀與審計相關的諸多文獻,在持續熟悉翻譯實踐與審計英語特點的過程中,確保譯文更為科學與合理,使審計主體和審計客體均可以接受.其中,在審計翻譯當中,部分被動語態之使用需要符合審計英語獨立性與客觀性的特點.比如,動作主體需要通過“by”引出,以確保語義可以更為清晰和明確.

[參考文獻]

[1]張宏國．審計英語的語言特點及翻譯策略[J]．銅陵職業技術學院學報,2015(3):47G50．

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關健詞：注開會計師法律責任 規進措施 《獨立審計準則》 

注冊會計師被稱為經濟警察，但近年來涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多，且愈演愈烈，對注冊會計師法律責任的研究已經成為世界各國審計理論界研究的重點。它不僅直接關系注冊會計師行業本身的生存和發展，而且影響著整個經濟秩序的健康發展。

1注冊會計師的法律貴任的含義

    注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦審計業務的過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實報告導致審計報告的使用者遭受損失，依法由注冊會計師或會計師事務所所承擔的責任。

    注冊會計師的法律責任主要包括三大類，即注冊會計師的行政責任、民事責任和刑事責任。

2注冊會計師的法律資任的成因

2.1社會和法律環境方面的原因

    現代會計報表使用者對注冊會計師審計責任的了解正在不斷增加，追究注冊會計師法律責任的意識正在不斷增強。不少會計報表使用者在發生投資決策失誤，導致投資失敗時，都將注冊會計師推上法庭，充當他們的被告，而不管注冊會計師是否有過失或欺詐行為。會計報表使用者與注冊會計師之間的“期望差”正在日益擴大。現在的報表使用者總希望注冊師能夠做到:在技術上具有充分的勝任能力;在品質上具有獨立、客觀、公正的態度;在審查中能查出所有無意和故意的重要錯弊;在報告時能防止所有容易產生誤導的會計報表的公布，能及時向他們通知企業可能難以持續經營的情況等等。但是，注冊會計師審計的技術方法至今未有實質性的進步，注冊會計師達到會計報表使用者期望的能力越來越低，使報表使用者的不滿越來越多，審計訴訟也就隨之增加了。近年來，國際上的許多國家，紛紛修改法律或形成新的判例，將注冊會計師的賠償范圍擴大到被審計單位及“已知受益人”之外。使注冊會計師的審計責任成為“深口袋”責任，增加了審計訴訟的機會。西方國家的法庭近年來明顯保護會計報表使用者的利益，這既助長了會計報表使用者控告注冊會計師的積極性，也慫恿了一些律師為了獲得訴訟費而提供法律服務，從而又增加了審計訴訟。西方法庭的這種傾向也影響到了我國。近年來，我國一些法庭己將注冊會計師作為第七、第八，甚至第十幾被告推上了法庭。世界各國證券監管部門保護投資人利益的意識正在增強，社會各界也日益贊同。受害方應向有能力賠償的一方提出訴訟，要求賠償，而不間被告錯在哪里。這也加重了注冊會計師的法律責任。近年來，企業經營規模不斷擴大，業務日益復雜和不確定，計算機的運用日益廣泛，這些使得會計和審計業務日益復雜。同時，近年來制定的會計準則給企業編制會計報表提供了越來越多可供選擇的會計政策，而注冊會計師評價這種選擇是否恰當，又缺乏明確的標準。這些又使注冊會計師審計成為一種易出錯、易受訴訟的高風險職業。

2.2被審計單位的原因

    一是被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為，是形成注冊會計師法律責任的前提條件。因為，如果被審計單位不存在錯誤、舞弊與違法行為，則注冊會計師就沒有對其進行審計的必要，注冊會計師的法律責任也就無從談起。二是被審計單位的經營失敗。被審計單位的經營失敗是指被審計單位發生債務危機，甚至破產清算，無法持續經營的情況。被審計單位發生經營失敗會使其債權人和投資者蒙受損失。他們為了使損失得到補償，往往會指責注冊會計師有過失或欺詐行為。審計失敗是指注冊會計師在審計過程中有過失甚至欺詐行為，被揭發后需要承擔法律責任的情形。審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發生在宣告破產的被審計單位。因此，被審計單位的經營失敗是導致審計訴訟、發生審計失敗的主要導火線。被審計單位的經營失敗還可能加重注冊會計師的法律責任。審計總存在一定水平的審計風險，如果被審計單位發生經營失敗，則這些審計風險就有可能顯化為審計失敗，使注冊會計師承擔一般情況下不會承擔的法律責任。另一方面，可能發生經營失敗的被審計單位，其固有風險和控制風險通常也較高，注冊會計師發生過失的可能性也較高，因而發生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。

2.3注冊會計師自身的原因

    導致注冊會計師承擔法律責任的根本原因是注冊會計師自身的違約、過失和欺詐行為。注冊會計師的違約，是指注冊會計師在執業過程中未能達到審計業務約定書的要求，如未能按時提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協議等，審計人員應負違約責任。注冊會計師的過失，是指注冊會計師在審計過程中缺乏應有的或合理的職業謹慎的情形。過失按其嚴重程度不同可以分為普通過失和重大過失。普通過失是指注冊會計師沒有完全遵循專業標準的要求執業，即沒有保持作為一名合格審計人員應有的謹慎，如未能查出隱蔽較好的錯漏等。重大過失是指注冊會計師完全沒有遵循專業標準的要求執業，即沒有保持作為一個普通正常人所應有的謹慎與認真，如未發現審查樣本中明顯涂改的錯漏等。注冊會計師的欺詐，是指注冊會計師在審計過程中發生的以欺騙或坑害他人為目的的一種行為。

3如何規避注冊會計師的法律貴任

3.1嚴格遵循獨立審計準則的要求

    注冊會計師是否要承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。而判別注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循專業標準的要求執業。因此，保持良好的職業道德，嚴格遵循專業標準的要求執行業務，出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護注冊會計師是非常重要的。

3.2建立健全會計師事務所質f控制制度

    質量控制是會計師事務所各項管理的核心。因此，會計師事務應建立健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并貫徹到實際工作中去，保證整個會計師事務所的審計質量。

3.3審慎選擇被審計單位

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（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執業質量，保護公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協調方面，國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要

1、注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。注冊會計師職業界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并盡到了應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據，不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。

3、明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。

4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

原審計報告準則規定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規定除特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發表的意見。這一措施將有助于進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為，對規范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

6、將“會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？由于國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號——審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。

（4）根據法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。

二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的說明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》（以下簡稱“原持續經營準則”），對注冊師針對被審計單位的持續經營能力恰當地發表意見具有明顯的規范作用。但另一方面，原持續經營準則在規定的和執行效果上也有不盡如人意之處。根據掌握的信息，包括政府監管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續經營能力及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準的問題，把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到，甚至產生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執業方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

（二）修訂的主要內容

1、明確了被審計單位管理當局責任與注冊會計師責任

在考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性時，原持續經營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據財政部印發的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。

2、明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎

原持續經營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

3、明確了出具審計報告的類型

原持續經營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業會計準則的要求不符。例如，原持續經營準則規定，如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續經營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產生嚴重誤導。針對原持續經營準則中的問題，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續經營假設不再合理而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續經營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續經營假設合理、但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。

4、在審計報告中不應使用附加條件的措辭

在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續出現經營性虧損，且凈資產繼續出現負數，貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款協議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

（一）起草背景

近年來，我國證券市場中出現了越來越多的會計師事務所變更現象。這些現象也逐漸引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經驗證據發現，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協掩藏下來。因此，有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監管工作。

對會計師事務所變更的監管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業自律組織，中注協自2002年初便出臺了一系列監管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規定；（2）《注冊會計師職業道德規范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執業不規范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業自律監管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業自律和執業質量具有積極而重要的意義和作用。

從國際慣例看，大多數國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規范，但針對的是注冊會計師的職業道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協擬訂了前后任溝通準則。起草本準則的過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，主要了國際會計師聯合會的《職業會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區的審計準則和職業道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯系》、香港《職業道德準則第1.207號——業務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。

（二）本準則的主要內容

1、前后任注冊會計師的含義

前后任溝通準則規定，前任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執行會計報表審計業務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

2、在接受委托前的必要溝通

在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前與前任注冊會計師普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發現管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3、接受委托后的其他溝通

篇（6）

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執業質量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監管部門、投資者、社會公眾在內的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協調方面，國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號一對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發展家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要

1.注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。注冊會計師職業界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并盡到了應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2.標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據，不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。

3.明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。

4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5.嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

原審計報告準則規定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規定除特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解。同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發表的意見。我們認為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為，對規范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

6.將“會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？我們認為，國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。

7.其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號—審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。

（4）根據法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。

二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的說明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》（以下簡稱“原持續經營準則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續經營能力恰當地發表意見具有明顯的規范作用。但另一方面，原持續經營準則在規定的內容和執行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準的問題，把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執業方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

（二）修訂的主要

1.明確了被審計單位管理當局責任與注冊師責任

在考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性時，原持續經營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據財政部印發的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。

2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎

原持續經營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

3.明確了出具審計報告的類型

原持續經營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業會計準則的要求不符。例如，原持續經營準則規定，如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續經營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產生嚴重誤導。針對原持續經營準則中的，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續經營假設不再合理而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續經營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續經營假設合理、但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。

4.在審計報告中不應使用附加條件的措辭

在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續出現經營性虧損，且凈資產繼續出現負數，貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款協議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

（一）起草背景

近年來，我國證券市場中出現了越來越多的會計師事務所變更現象。這些現象也逐漸引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經驗證據發現，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協掩藏下來。因此，我們有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監管工作。

對會計師事務所變更的監管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業自律組織，中注協自2002年初便出臺了一系列監管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規定；（2）《注冊會計師職業道德規范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執業不規范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業自律監管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業自律和執業質量具有積極而又重要的意義和作用。

從國際慣例上看，大多數國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規范，但針對的是注冊會計師的職業道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協擬訂了前后任溝通準則。在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要了國際會計師聯合會的《職業會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區的審計準則和職業道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯系》、香港《職業道德準則第1.207號——業務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。

（二）本準則的主要內容

1.前后任注冊會計師的含義

前后任溝通準則規定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執行會計報表審計業務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

2.在接受委托前的必要溝通

在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發現管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3.接受委托后的其他溝通

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本文系河北省審計廳2016年重點科研課題：“基于云計算服務平臺的大數據審計系統研究”中期研究成果（項目編號：201604）

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年5月16日

一、引言

大數據已經成為當前一個十分流行并熱門的話題，大數據時代走進人們的生活，也將成為一個不可抵擋的趨勢。但是，伴隨著大數據時代的到來，硬件、軟件技術突飛猛進，互聯網、物聯網平臺服務迅猛發展，審計的工作方向會發生什么樣的變化，審計工作⒚媼儺亂宦值幕遇還是巨大的風險，都非常值得思考。

二、理論分析

（一）云審計的含義和特點

1、云審計的含義。維基百科給云計算下的定義是：云計算將IT相關的能力以服務的方式提供給用戶，允許用戶在不了解提供服務的技術、沒有相關知識以及設備操作能力的情況下，通過Internet獲取需要服務。將云計算技術嵌入到審計工作中，便產生了“云審計”的概念。

2、云審計的特點。云計算技術在審計過程中的運用，在很大程度上促進了審計技術的重要變革。我們將云審計與傳統審計做對比，來分析云審計所具有的特點：（1）在傳統審計中，審計人員需要在數據信息的收集和整理等體力勞動上消耗較多的時間。而在云審計的過程中，審計人員可以把信息儲存在“云”上，大家可以通過網絡終端，將需要的信息快速地整理匯總，并進行一系列的網絡任務的分配，大大節省了等待的時間，實現審計時間的合理有效利用；（2）在傳統審計中，審計人員需要解決由于審計軟件的差異造成的系統不兼容的情況，而在云審計的過程中，專業的云軟件服務商的使用解決了傳統審計中各審計單位獨立完成所帶來的兼容性問題。另外，只需要通過一個簡單云端就可以替代傳統審計中大量的基礎設施的投入；（3）在傳統審計中，審計人員會把收集整理的數據和資料進行分類匯總，然后存儲到各自的手中，其他的人員調閱查看，只能向相關的資料保管人索要。而在云審計中，資料會被分類匯總，存儲在“云”這個巨大的資源平臺上，審計人員通過網絡云端，便可以實現資料的共享，節省了大量的時間。

（二）大數據的含義。大數據，或稱巨量資料，指的是需要新處理模式才能具有更強的決策力、洞察力和流程優化能力的海量、高增長率和多樣化的信息資產。大數據具有4V特點，即Volume（大量）、Velocity（高速）、Variety（多樣）、Value（價值）。

（三）大數據、云計算對云審計的影響。隨著科學技術的不斷發展與完善，審計技術也在不斷地得以發展與完善。大數據、云計算等先進技術的出現給審計帶來的影響主要體現在以下幾個方面：

1、持續審計方式得以不斷完善和發展。在大數據背景下，信息技術的不斷發展和演進推動了審計方式的變化，持續審計實現了技術上的可行性，在一定程度上解決了審計結果滯后性的問題。同時，網絡技術與審計技術能夠很好地融合在一起，也將更有利于某些特定行業對審計工作結果的需求實現。

2、總體審計模式的應用與發展。在大數據技術的支持下，審計人員可以利用一系列的先進手段，實現對數據的搜集、整理以及分類匯總，使審計人員可以更好地建立一種總體的審計模式，從而實現審計的革命性變革，做到有效地規避抽樣審計帶來的審計風險。而且通過大數據的利用，可以更全面地搜集數據，對數據做到更加細微、全面、深層次的分析，幫助審計人員發現以前未發現的問題。

3、審計成果的綜合運用得以不斷發展與完善。在大數據背景下，審計人員不但可以提供完整的審計報告，而且可以將收集的資料進行整理匯總并加以分析，為被審計單位提供足夠的信息，使他們可以更好地對企業進行經營管理。

三、大數據背景下云審計所面臨的風險

隨著互聯網技術的不斷發展，大數據以及云計算技術在審計領域的不斷應用，對我國的審計技術以及審計方式產生了很大的影響，大大提高了審計的工作效率，但是仍存在一定的風險，需要引起大家的注意。

（一）數據的安全性難以控制。云審計，需要在大數據背景下，利用互聯網技術和計算機技術，并結合相應的審計軟件才可以得以進行。然而，在大數據的背景下，數據存儲在云端，便需要考慮由此帶來的存儲風險；而網絡是一個龐大的環境，可以存儲海量的數據，但有利就有弊，仍需要考慮網絡在數據存儲上帶來的巨大風險。面對網絡存在的安全漏洞，黑客趁機而入，由此產生各種新型的網絡風險。

（二）缺乏綜合性的審計人才。隨著經濟發展的步伐加快，各方對審計工作的質量要求也在提高，審計的工作量也在慢慢加大。但事實表明，當前我國高校中設置審計專業的機構較少，專業人才缺乏，而大多數從事審計工作的人都是從會計專業走出來的，雖然會計、審計兩個專業根源上有相通之處，但是畢竟工作的出發點截然不同，會計人員對審計知識的整體認知度較低，再加上如果并沒有足夠的審計工作積累，審計效果一定存在不足；而在大數據的背景下，審計人員若只是單純的了解審計知識，已經無法滿足審計工作的需要。審計人員需要將計算機知識與審計知識相結合，融合在一起，這樣才能滿足新時代背景下對審計人員的技能要求，而現在這樣兩種能力兼具的人才在審計人才中的占比仍然較少。

（三）審計軟件的開發和使用存在限制。一個審計軟件的開發與使用，前期一定需要投入大量的人力、物力和財力，后期才可以得到正常的運轉。而使用審計軟件較多的單位，他們在承接一項審計事務時，收取的費用較低，與前期高額的費用形成鮮明的對比，使得一些規模較小的單位無法支撐這些審計軟件的合理使用，更無法獨立地對審計軟件進行后期的維護。 四、大數據背景下審計風險防范措施

（一）重視數據安全。審計人員涉及到眾多的數據，而且好多數據屬于企業的核心數據，其安全性直接關系到國家的經濟安全與社會穩定，其保密性尤其重要。面對當前的局面，應對云審計存在的數據安全問題，需做出以下防范措施：

1、提高數據的加密程度。對于數據的傳輸與存儲，必須做到嚴格的加密。公司底端的人員較多、較雜，發生數據外泄的情況相對來說較多。對數據的查看與使用，設置不同的權限，使不同的角色對數據的使用與查看具有不同的限制，做到角色分類明確，可以較好地保證數據的安全。

2、提高軟件系統的安全系數。大數據背景下，云審計主要利用審計軟件進行運作，審計軟件的安全系數直接關系到數據的安全存儲。而為了有效地避免存儲在云端的數據發生外泄以及云端出現病毒入侵的現象，我們應該提高審計軟件的安全系數，提前防范此類事件的發生。

3、規范數據的存儲。在傳統審計中，對于一些數據我們會做專門的分類，在云審計過程中，我們更應該如此，對于審計數據，我們應該分類整理存儲，對于一些重要的審計數據，我們更應該做一些隔離操作，由此以來做到信息的高度保密。

（二）培養專業化的審計人才團隊。針對當前的審計團隊的現狀，各大高校應該開設審計專業，培養審計專業的優秀人才。在校期間，各大高校應該增設模擬審計實訓室，使大學生在校期間就可以提前體驗審計的一些流程與操作。另外，各大高校可以定期舉行大學生入企業實習，或者聘請會計師事務所著名的審計人員來校講解在審計的實際操作中會遇到的各種問題以及應對措施，使大學生在沒有走出校門前，就可以積累一定的實踐能力。在真正走出校門的那一刻，可以更好更快地投入到工作中去。另外，由于當前大數據、云計算的迅速發展，各大高校和機構也應考慮加大對計算機、大數據、云計算等先進專業技術的培訓，盡最大的努力為社會培養出兼具審計知識、計算機知識的綜合性人才，這也是時代的要求。

（三）完善審計軟件的開發和使用。首先，面對審計軟件費用較高與審計單位承接的業務收費不成正比的情況，我們應該降低審計軟件在開發與維護階段所產生的費用。一項新的審計軟件，前期的開發肯定會耗費巨大，我們應加大宣傳力度，使更多的審計單位都能夠使用這款新開發的審計軟件，做到開發費用的平攤，以便可以做到有效地降低審計軟件的使用費用，降低審計成本；其次，對于國內審計軟件開發技術的落后，我們應該加強對國外先進技術的學習和借鑒，合理地運用到自己的審計軟件的開發當中去，國家也應該大力支持軟件技術的學習，加大扶持力度，給先進的技術人才提供強有力的資金支持，打破現有的軟件競爭機制，加大軟件的競爭機制，提高我國的軟件開發技術水平。

（四）完善審計取證方法。面對當前形勢下審計取證困難的困擾，應當對大數據背景下的審計取證方法加以改進和完善。首先，在審計軟件開發的過程中，對審計軟件的接口進行統一，對相關的單位和部門進行規范，使被審計單位在日常信息的保留過程中，就以規范格式進行存儲，便于審計人員提高工作效率，更加有效地進行審計；其次，要實時地對數據進行測試，確保數據可以達到及時有效的保存，確保數據具有時效性，使審計人員可以及時的、隨時的對被審計單位進行審計；最后，審計人員應該加強對被審計單位的各項溝通，與被審計單位打好感情牌，這樣在進行審計的時候，有利于便捷的得到需要審計的信息，減少信息收集的困難性。

主要參考文獻：

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[2]魏祥健.云平臺架構下的協同審計模式研究[J].審計研究，2014.6.

[3]程平，白沂，賀灝璁.云會計環境下基于COBIT標準的大數據審計研究[J].會計之友，2016.4.

[4]艷玲.云審計――審計信息化的發展趨勢[J].商業會計，2013.

[5]郝丹煬.淺談金融大數據的機遇與挑戰[J].時代金融，2015.11.

[6]周迎，曾凡，黃昊.淺談云計算在醫療衛生信息化建設中的應用前景[J].中國醫學教育技術，2010.

[7]陳偉，Wally Smieliauskas.云計算環境下的聯網審計實現方法探析[J].審計研究，2012.3.

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副教授，碩士，從1992年起開始從事會計職稱考試培訓，從1 993年起從事注冊會計師考試輔導工作，多次參加全國注會考試閱卷工作。中華會計網校(www．chinaacc．com)著名輔導專家。

2006年度注冊會計師全國統一考試又一天天臨近了。為了幫助考生順利通過審計學的考試，我們對2006年審計的變化及重點、難點進行剖析。

一、2006年審計教材的主要變化

總體來講，2006年審計教材在內容上沒有大的變化，主要是一些小的修改。其具體變化主要體現在以下方面：

1．第一章審計類別中增加了對按目的和內容分類的介紹；

2．第一章增加了審計方法的內容；

3．刪除了審計目的的內容；

4．第二章增加了其他鑒證業務的內容，使注冊會計師的業務范圍更加完整；

5．刪除了注冊會計師行業管理的內容。

二、重點、難點剖析

根據近三年的考試情況分析，2006年審計考試仍是注重審計理論結合實務，以實務為主的考查方式。為此，我們建議考生關注以下重點內容：

1．明確風險導向的審計思路

在今年教材的第一章中增加了審計方法的內容，明確了審計的方法從賬項基礎審計發展到制度基礎審計再發展到風險導向。考生應特別注意的是在今年的考試大綱中要求考生掌握實施風險評估程序的基本原理，這就意味著考生應明確風險導向的審計思路。

根據有關風險導向的審計準則，我們可以將風險導向審計的基本思路歸納如下：

第一，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，而在這一過程中，注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。

第二，注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質性測試程序)

盡管我們提醒考生關注到風險導向的審計思路，但考生也不必為此過于擔心，因為審計近三年的命題思路就已經體現了風險導向。例如，我們近年主要考查的分析性復核和內部控制，這都是實施風險評估程序中非常重要的內容。

2．審計質量控制

審計質量控制是近年經常考查客觀題的知識點，但也可以考查簡答題。考生應把握好質量控制的含義、全面質量控制的內容以及全面質量控制與項目質量控制的關系。

現行的審計質量控制基本準則將來要被新準則中的《業務質量控制》和《歷史財務信息審計質量控制》具體準則所替代。盡管新準則在內容上發生了較大的變化，但該準則的本質仍然是保證審計準則得到執行，最終保證審計質量；而且新準則中的質量控制政策和程序的核心內容仍然包括職業道德、審計業務的接受與保持、工作委派、指導監督與復核、咨詢和監控等。新質量控制準則的變化主要體現在：第一，強調了項目負責人對審計質量承擔的領導責任；第二，增加了意見分歧的控制政策和程序等內容。

3．注冊會計師職業道德規范

職業道德的內容已經連續4年考查了簡答題。在2006年的考試中考生既要把握好客觀題，也要掌握好簡答題。為此，考生應掌握好中國注冊會計師職業道德基本準則和職業道德規范指導意見的內容。應做到根據題目所給的資料，分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業道德。

4．注冊會計師的審計責任

2006年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發表意見，這也就注定了區分審計責任和會計責任的重要性。應該說，注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人，并不是保證人，被審計單位管理當局才是會計報表的保證人。考生應特別關注在被審計單位舞弊和違反法規行為中區分管理當局的責任和注冊會計師的責任。在這里考生應明確：第一，注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計，保持合理的懷疑，才能履行好審計責任；第二，注冊會計師無論怎樣努力只能做到合理保證。

5．審計具體目標

(1)管理當局對會計報表的認定

這部分內容屬于重要的審計理論。考試題型也多樣化，既可以考查客觀題，也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中，單獨考理論的內容比較少，對這部分知識的考查主要是理論結合實務，也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質性測試程序相結合，融會貫通。例如，2005年考查的第四個簡答題針對所列示的各項認定，代注冊會計師列示出為實現各認定的審計目標應實施的最常用的實質性測試程序。

在新的《審計證據》準則中將原來的五認定改為按各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報和披露進行區分。這部分新準則的內容，在教材中以國際準則的形式來反映的，并在2005年的考題中已經進行了考查。

(2)審計具體目標

審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現審計目標，必須實施具體的審計程序，最終才能對會計報表發表審計意見。考生應將審計目標理論與會計報表各業務循環的具體審計實務(10～14章)相結合，融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。例如，在近幾年的客觀題中經常針對注冊會計師要實現的審計目標，列示若干審計程序，要求考生指出其中恰當或不恰當的審計程序等。

6．明確注冊會計師的計劃審計工作

在2006年的考試大綱中要求了計劃審計工作，這是新審計準則中的一個具體準則，以替換現行的《審計計劃》具體準則。根據《計劃審計工作》準則，注冊會計師在執行財務報表審計時應當計劃審計工作，使審計業務以有效的方式得到執行。該準則的主要內容包括：初步業務活動；總體審計策略和具體審計計劃等八個方面的內容，充分體現了風險導向審計的要求。

7．執行分析性復核程序

該內容是近年考試的重點，各種題型均可能涉及，特別是近年在綜合題中涉及分析性復核具體的運用。考生應掌握在實施風險評估程序時如何通過分析性復核確定審計重點領域。例如，在2003年和2004年的綜合題中都考查了結合利潤表及其相關資料，要求考生指出審計的重點領域。注冊會計師通過對被審計單位會計報表及其相關資料進行分析性復核，從而發現異常趨勢或波動，進

而確定為重要審計目標，制定有針對性的測試程序，以合理發現會計報表中重大的錯報和漏報，最終發表適當的審計意見。新審計準則中《分析程序》具體準

則與現行的《分析性復核》具體審計準則在本質上沒有重大的變化，新準則體現了風險導向審計，在內容上較原準則也更細致。

8．審計重要性

屬于重點、難點和考點，各種題型均可能涉及。考生應掌握：第一，審計重要性的含義；第二，審計重要性的運用。尤其是在編制審計計劃時如何確定會計報表層重要性水平和賬戶交易層的重要性水平。在評價審計結果時如何考慮重要性。該審計準則沒有重大變化。

9．審計風險

新審計準則將風險模型改為：審計風險=會計報表的重大錯報風險×檢查風險。該模型雖與現行的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)有一定的變化，但考生在今年的考試中可以將現有的固有風險和控制風險合并視為會計報表的重大錯報風險。

考生應掌握：第一，審計風險的含義(客觀存在的簽發不恰當意見的可能性和可接受的簽發不恰當意見的可能性)；第二，會計報表重大錯報風險的評估，也就是實施風險評估程序；第三，檢查風險的評估。

考生還應明確重要性與審計風險的反向關系。重要性水平越高，會計報表使用人能容忍的錯報越大，則注冊會計師審計后，已審會計報表中有重大錯報未被發現的可能性就越小。

10．內部控制

內部控制理論知識屬于重要的知識。考生應明確內部控制要素，應將內部控制理論與各業務循環內部控制的實務結合起來，融會貫通。同時，考生還應把握好對內部控制的測試與評價。例如，2005年的第二個綜合題，資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內部控制情況，要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷，提出改進意見，進而確定控制測試程序，指出涉及的相關認定等。應該說，被審計單位內部控制設計有重大缺陷和執行失效的地方，就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領域。內部控制及其測試的相關新審計準則與現行準則相比發生了較大的變化。

11．審計抽樣

2006年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識。考生應掌握好注冊會計師如何在控制測試和實質性測試中確定樣本量，如何選取樣本，以及對抽樣結果的評價。

12．各業務循環主要賬戶的重要實質性測試

屬于重點、難點和考點，各種題型均可能涉及，近幾年所占分數較多，充分體現了突出實務的命題原則。考生應注意：第一，將主要賬戶的認定目標理論與實質性測試程序結合；第二，掌握好函證、監盤、截止測試、分析性復核等程序；第三，還要特別注意掌握好有關的會計知識。

13．特殊項目的審計

特殊項目在歷年的考試中都作為重點進行考查，各種題型均可能涉及。考生應掌握期初余額、關聯方及其交易、或有事項、期后事項、持續經營等特殊項目的審計程序以及對審計意見的影響。同時，對特殊項目中涉及的會計知識考生也應掌握好。

在新審計準則中《首次接受委托時對期初余額的審計》、《持續經營》、《關聯方》這幾個準則沒有發生重大變化。《期后事項》具體審計準則發生了較大的變化，但其中資產負債表日到審計報告日期問的期后事項變化不大。

14．審計報告

(1)差異調整表和試算平衡表的編制。考生應掌握好調整分錄的編制。

(2)審計報告內容。考生應掌握審計報告的基本要素和各種類型審計報告的格式。

(3)審計報告類型。考生應特別要掌握好綜合題，最終應能夠確定意見類型，草擬審計報告。考生應掌握各種審計報告類型出具的條件及專用術語。

在歷年的考試中審計報告類型的確定都是綜合題必考的知識，例如，2003年和2005年均考查了調整分錄的編制和審計報告的草擬；在2004年的簡答題和綜合題中也考查了審計報告類型的確定。

15．驗資

(1)審驗程序

屬于重點、難點和考點，各種題型均可能涉及。考生應掌握出資者以貨幣、實物、無形資產出資時，注冊會計師應執行的審驗程序。在此要注意產權轉移手續、利用前其他注冊會計師和專家的工作、以前的出資情況等問題。

篇（9）

一、企業風險管理含義

企業風險管理應視為一個持續的執行過程,緊密結合在企業經營戰略的設定之中,通過企業的管理層及其他相關人員共同協作執行,其理念及制度應貫穿于整個企業運營過程中,為每一名企業員工所熟知和運用,從而確保能夠及時發現企業可能存在的潛在風險,使一切風險都處于可控狀態,為企業經營目標的達成提供有力保障。企業的風險管理通常分為八點要素,相互關聯,相互協作,貫穿于企業經營活動始終。其內容包括:

1.內部環境識別。所有企業風險管理要素均是以企業自身的內部環境為基礎的,只有明確了企業內部環境的特點,才能制定出切實有效的風險管理的框架及規則。通過對企業內部環境的認知,能夠幫助管理人員正確制定企業戰略及經營目標,從而有效地開展業務活動,并且準確地識別風險、評估風險并及時應對。

2.制定經營目標。管理人員在制定企業經營戰略目標時,應當根據企業的經營任務及預期內容進行科學的分析和設計,從而確保戰略實施的可行性,并切實將相關目標分層分級地落實到企業內部各個部門及各個崗位。

3.企業風險評估。管理人員在評估企業風險時,應當從發生可能性及影響程度兩方面進行周密考慮,并且結合企業即期的經營戰略及經營目標進行具有戰略眼光的風險識別和評估。

4.經營事項評估。在企業的運營過程中,往往存在著較多不確定性,這些現階段結果尚不明確的事項可能會對企業具有積極的影響,也可能存在著消極影響,甚至二者同時并存。因此,企業管理人員應當及時對這些不確定性予以識別和評估,認識到事項的負面影響即是企業的潛在風險因素,必須盡早識別和評估,并預先制定出應急措施。

5.風險應對方案。面對風險的發生,風險應對反應包括規避風險、控制風險、承擔風險及轉移風險四種,作為企業的風險管理,應當針對不同的風險,制定出相應的風險應對反應方案,從而確保將風險的影響降至最低。

6.風險控制措施。當風險應對反應方案開始執行時,制定正確的風險控制措施,能夠確保反應方案遵循正確的流程得以有效執行。因此,控制措施應當針對企業的不同層面、不同部門及不同崗位全面制定和落實,其要素包括規范的應對政策及對政策產生影響的一系列操作章程。

7.信息獲取及溝通。企業應定期對來自內外部的信息進行獲取、識別,并通過固定的格式予以保存和傳遞,從而幫助企業員工正確執行自身職責,并提供執行結果的參考和評估。此外,還應當保持溝通順暢,包括企業由上而下、由下而上的縱向溝通,各部門間的橫向溝通,以及企業與外部環境間的信息交換。

8.風險效果監控。企業應當及時對風險管理要素有關內容的合理性和完善性進行定期評估,并對風險管理的運行情況進行評估和監督。其方式可采取持續性監控和個別要素評估兩類。

二、內部控制的含義

內部控制是一個循環往復的動態過程,其內容包括控制目標設計、控制執行、執行評價、目標改進等多個環節,為企業提供持續不斷的信息反饋,使企業能夠準確掌握當前自身運營情況,以及內外部環境對自身帶來的機遇及影響。

企業在獲取信息的同時,還能夠通過對內部控制設計及執行過程進行評估,從中獲得當前內部控制體系的有關信息,從而能夠及時進行內部控制體系的完善和補充。而內部控制的評估內容,主要包括對企業現行內部控制體系設計及執行的合理性、有效性及完整性進行系統的審核、檢驗及分析等工作。其作用主要包括:

1.確保企業管理的完善性。企業的經營管理應當順應外部經濟環境的變化不斷做出調節,以便適應新的發展形勢,這一要求便需要企業對內部控制進行不斷的評估和完善,從而及時發現其中的缺陷和漏洞,杜絕營私舞弊,改善薄弱環節,從而提高企業的內部管理水平,增強企業競爭力。

2.有利于充分發揮審計職能。目前,審計已經發展到抽樣審計的高度,企業實行內部控制評估,能夠依據評估結果明確審計范圍,突出審計重點,尋求最佳審計方法,使審計效率得到有效提高,并充分發揮審計的重要職能。

3.提供各方決策依據。內部控制評估結果公布后,除了企業自身之外,有關部門均能據此對企業財務報告的可信度進行評價,了解企業的長期可持續發展能力、成長性、運營合法性等多個方面,從而制定下一步的行動決策。

三、企業內部控制與風險管理之間的關系

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二、企業的發展包含很多部分

比如產品的設計、生產等,而價值鏈就可以用來概括企業的所有活動,前期的生產、后期的銷售以及售后活動等。針對不同的企業,環境績效審計的開展必須因地制宜,從不同企業的環境價值鏈出發,對不同環節給予不同的審計標準。環境價值鏈分析方法較多,主要使用的方法為層次分析法(AHP法),即所謂的AHP法,也就是針對比較復雜的問題,進行分層、定性與定量相結合的分析方法,從而得出比較合理的、科學的分析方法。環境價值鏈分析方法不同于我國傳統的分析方法,對于我國傳統價值鏈的成本觀念也造成了影響。首次將環境作為一個因素帶入到審計中去,從而被環境績效審計合理使用,一般形式下的合規性的審計方法也得到了轉變,績效審計模式成為主體,從而可以使得審計過程中的“免疫系統”得到有效使用。對于環境績效審計,其影響因素是多方面的,而目前來看,其中的主要問題在于社會對環境績效審計的輕視,對于企業發展過程中,環境因素給財務和未來的發展能力帶來的影響沒有給予充分的重視。針對這些問題,該研究者認為應該借助于多重方式,來喚起人民對環境因素在環境審計中的重要性,讓人民認識到當前以財務狀況為主的審計方式的不足,從而在現有基礎之上加大環境績效審計的力度,基于此,使得資金的使用效益得到有效加強。我國針對審計工作擁有ISO14000標準,配合以不同企業的不同審計中的實際問題,開發出具有自己特色的、滿足自己需求的新標準。