投資估算的方法匯總十篇
時(shí)間：2023-07-21 17:20:16
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇投資估算的方法范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
篇（1）
中圖分類(lèi)號(hào)： F830.59 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：
據(jù)有效數(shù)據(jù)顯示，項(xiàng)目前期對(duì)工程造價(jià)的控制高達(dá)80%-90%，而隨著項(xiàng)目的進(jìn)行，不確定因素逐漸減少，工程造價(jià)的調(diào)整機(jī)會(huì)也隨之減少。因此，充分做好投資估算，提高投資估算的精度，對(duì)控制工程項(xiàng)目的總造價(jià)起到極其重大的作用。
投資決策階段的成本控制目標(biāo)就是投資估算，投資估算的準(zhǔn)確與否，是決定決策階段成本控制的關(guān)鍵。在投資估算的編制過(guò)程中,主要采用生產(chǎn)能力指數(shù)法、系數(shù)估算法、比例估算法、指標(biāo)估算法、投資分類(lèi)估算法等。
1、生產(chǎn)能力指數(shù)法
（1）公式
X = Y×( C2 / C1)n ×f
式中： X —— 新建項(xiàng)目所需投資額；
Y —— 已建類(lèi)似項(xiàng)目的投資額；
C1 —— 已建類(lèi)似項(xiàng)目的生產(chǎn)能力；
C2 —— 新建項(xiàng)目的生產(chǎn)能力；
n —— 生產(chǎn)能力指數(shù)：通常 0＜n≤1；
f —— 新老項(xiàng)目建設(shè)間隔期內(nèi)定額、單價(jià)、費(fèi)用變更等的綜合調(diào)整系數(shù)。
選用這種方法估算，指數(shù) n是一個(gè)關(guān)鍵因素。若已建類(lèi)似項(xiàng)目規(guī)模與擬建項(xiàng)目規(guī)模相差不大，生產(chǎn)規(guī)模比值在 0.5～2 之間，則指數(shù) n的取值近似為 1；若已建類(lèi)似項(xiàng)目規(guī)模與擬建項(xiàng)目規(guī)模相差不大于 50 倍，則指數(shù) n的取值約在 0.6～0.7 之間；若擬建項(xiàng)目規(guī)模的擴(kuò)大僅靠增大設(shè)備和增加相同規(guī)格設(shè)備的數(shù)量來(lái)達(dá)到時(shí)，其指數(shù)n的取值約在 0.8～0.9 之間。
（2）應(yīng)用范圍及特點(diǎn)
根據(jù)已建性質(zhì)類(lèi)似的建設(shè)項(xiàng)目或生產(chǎn)裝置的投資額和生產(chǎn)能力，對(duì)擬建項(xiàng)目或生產(chǎn)裝置的生產(chǎn)能力的投資額進(jìn)行估算。采用這種方法只要資料可靠，條件基本相同，就能很快估算出接近實(shí)際投資，否則誤差就會(huì)很大。生產(chǎn)能力指數(shù)法多用于項(xiàng)目建議書(shū)階段。
生產(chǎn)能力指數(shù)法的特點(diǎn)：這種估價(jià)方法不需要詳細(xì)的工程設(shè)計(jì)資料，只需要工藝流程及規(guī)模就可以。
2、系數(shù)估算法
（1）郎格系數(shù)法（設(shè)備系數(shù)法）
這種方法是以設(shè)備費(fèi)為基礎(chǔ)，乘以適當(dāng)系數(shù)來(lái)推算項(xiàng)目的建設(shè)費(fèi)用。計(jì)算公式為：
X = E×K1
式中： X —— 新建項(xiàng)目所需投資額；
E —— 新建項(xiàng)目設(shè)備的投資額；
K1 —— 附屬設(shè)施（管線、儀表、電氣、安裝、土建等）費(fèi)用系數(shù)；
總建設(shè)費(fèi)用與設(shè)備費(fèi)用之比為郎格系數(shù)K。即：K = (1+∑K1)K2（其中：K2——其他費(fèi)用、預(yù)備費(fèi)、貸款利息等費(fèi)用系數(shù)）。
當(dāng)項(xiàng)目工藝設(shè)備已經(jīng)選定，其他設(shè)施還未設(shè)計(jì)時(shí)，采用此法比較方便。但也存在弊端，沒(méi)有考慮裝置規(guī)模大小發(fā)生變化的影響；不同地區(qū)自然地理?xiàng)l件的影響；不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)條件的影響；不同地區(qū)氣候條件的影響；主要設(shè)備規(guī)格及材質(zhì)上的差異，所以精確度不高。
（2）設(shè)備及廠房估算法
一個(gè)工程項(xiàng)目中工藝設(shè)備投資和土建投資之和占了整個(gè)項(xiàng)目投資的絕大部分。如果設(shè)計(jì)方案已確定了生產(chǎn)工藝，并初步選定了工藝設(shè)備、進(jìn)行了工藝布置，工藝設(shè)備投資和廠房土建投資就可以根據(jù)設(shè)備的重量及廠房的高度和面積分別估算出來(lái)。其他專(zhuān)業(yè)工程的投資，與設(shè)備關(guān)系較大的按設(shè)備投資系數(shù)計(jì)算，與廠房關(guān)系較大的按廠房土建投資系數(shù)計(jì)算，兩類(lèi)投資加起來(lái)就得出整個(gè)項(xiàng)目的投資。
3、比例估算法
（1）以設(shè)備費(fèi)為基數(shù)進(jìn)行估算
以擬建項(xiàng)目或裝置的全部設(shè)備費(fèi)為基數(shù)，根據(jù)已建成的同類(lèi)項(xiàng)目或裝置的建筑安裝費(fèi)和其他工程費(fèi)用等占設(shè)備價(jià)值的百分比，求出相應(yīng)的建筑安裝費(fèi)及其他工程費(fèi)等；再加上擬建項(xiàng)目的其他有關(guān)費(fèi)用，其總和即為項(xiàng)目或裝置的投資。計(jì)算公式為：
X = L(1+f1P1+f2P2+……+fnPn)I
式中： X —— 擬建項(xiàng)目或裝置的投資額；
I —— 擬建項(xiàng)目或裝置的其他有關(guān)費(fèi)用；
L —— 擬建項(xiàng)目當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)貎r(jià)格計(jì)算的設(shè)備費(fèi)總和（含運(yùn)輸雜費(fèi)）；
P1、P2 …… Pn —— 已建項(xiàng)目中建筑、安裝及其他工程費(fèi)等占設(shè)備費(fèi)的百分比；
f1、f2 …… fn —— 由于時(shí)間因素引起的定額、價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等變化的綜合調(diào)整系數(shù)。
（2）以最主要的工藝設(shè)備為基數(shù)進(jìn)行估算
以擬建項(xiàng)目的最主要、投資比重較大并與生產(chǎn)能力有關(guān)的工藝設(shè)備的投資為基數(shù)（含運(yùn)輸及安裝費(fèi)），進(jìn)行估算。這種方法是根據(jù)同類(lèi)型已建項(xiàng)目的有關(guān)資料，計(jì)算出擬建項(xiàng)目的各專(zhuān)業(yè)工程費(fèi)（總圖、土建、工藝管道、暖通、給排水、電氣、通信、自控儀表及其他工程費(fèi)用等）占工藝設(shè)備投資的百分比，求出各專(zhuān)業(yè)的投資；然后把各專(zhuān)業(yè)工程的投資相加（含工藝設(shè)備費(fèi)），再加上擬建項(xiàng)目的其他有關(guān)費(fèi)用，即為該項(xiàng)目的總投資。計(jì)算公式為：
X = L(1+f1P1+f2P2+ …… +fnPn)I
式中： P1、 P2…… Pn——各專(zhuān)業(yè)工程費(fèi)占工藝設(shè)備費(fèi)的百分比。
如：某新建項(xiàng)目工藝設(shè)備投資為 1028 萬(wàn)元，根據(jù)已建同類(lèi)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)分析，各專(zhuān)業(yè)工程費(fèi)占工藝設(shè)備費(fèi)的比例為：土建 69.92%；油工藝 82.14%；水工藝 71.94%；采暖 6.40%；熱工 42.87%；機(jī)制25.77%；電氣 22.07%；通信 0.05%；儀表 21.39%；陰極保護(hù) 1.98%；金屬油罐 46.08%；其他費(fèi)用暫估1000 萬(wàn)元。根據(jù)公式，計(jì)算調(diào)整系數(shù) f =1，該項(xiàng)目投資額為：6043.5 萬(wàn)元。
4、指標(biāo)估算法
（1）指標(biāo)估算法的機(jī)理
這種方法是編制和確定項(xiàng)目可行性研究報(bào)告中投資估算的基礎(chǔ)和依據(jù)。其指標(biāo)綜合了建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程投資和各類(lèi)費(fèi)用，反映出其擴(kuò)大性的范圍，具有較強(qiáng)的適用性和參考性。采用該方法要注意結(jié)合工程的具體情況，根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定和投資主管部門(mén)或地區(qū)頒布的估算指標(biāo)進(jìn)行編制。在編制的過(guò)程中要注意所套用的指標(biāo)與具體工程之間的標(biāo)準(zhǔn)或條件是否有差異。若有差異時(shí)，則應(yīng)進(jìn)行必要的換算或調(diào)整；并結(jié)合每個(gè)工程特點(diǎn)，正確地反映設(shè)計(jì)參數(shù)，切勿盲目的套用一種指標(biāo)。該方法在土建工程中被廣泛應(yīng)用。
（2）指標(biāo)估算法的計(jì)算及參數(shù)選擇
投資估算指標(biāo)的表示形式較多，如建設(shè)項(xiàng)目綜合指標(biāo)、單項(xiàng)工程指標(biāo)、單位工程指標(biāo)，其單位形式以元/m、元/m2、元/m3、元/t、元/km、元/kVA 表示。根據(jù)這些指標(biāo)，乘以所需的單位數(shù)量，就可求出相應(yīng)的各單位工程投資。在此基礎(chǔ)上，再估算工程建設(shè)預(yù)備費(fèi)、貸款利息、鋪底流動(dòng)資金及其他費(fèi)用，即可求出新建項(xiàng)目所需的全部投資。
指標(biāo)估算法的參數(shù)應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)、年代，進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)榈貐^(qū)、年代不同，設(shè)備與材料的價(jià)格就有差異。調(diào)整方法可以按主要材料消耗量或“工程量”為依據(jù)，也可以按不同工程項(xiàng)目的“萬(wàn)元工料消耗定額”確定不同的系數(shù)。
篇（2）
不同的生產(chǎn)項(xiàng)目、不同的生產(chǎn)階段投機(jī)估算也有著很大的差異。在生產(chǎn)項(xiàng)目的建議書(shū)階段，由于投機(jī)估算的精確度相對(duì)較低，可以采用匡算法，從而有利于建議書(shū)的編制?？锼惴ǖ挠?jì)算主要包括單位生產(chǎn)能力法、生產(chǎn)能力指數(shù)法、系數(shù)估算法?？梢詤⒄障率剑?/p>
單位生產(chǎn)能力估算法：I2=N2（I1/N1）P
其中I2表示生產(chǎn)項(xiàng)目所需要的固定資產(chǎn)投資額，I1表示可比項(xiàng)目實(shí)際固定資產(chǎn)投資額，N2表示擬建項(xiàng)目生產(chǎn)規(guī)模，N1表示可比項(xiàng)目生產(chǎn)規(guī)模，P表示物價(jià)換算系數(shù)。
系數(shù)估算法，常用的方法主要有化設(shè)備系數(shù)法以及主體專(zhuān)業(yè)系數(shù)法，需要注意的是，主體專(zhuān)業(yè)系數(shù)法是指以擬建項(xiàng)目中，投資比重大并且與生產(chǎn)能力直接相關(guān)的工藝設(shè)備投資作為基數(shù)，另外根據(jù)類(lèi)似工程的統(tǒng)計(jì)資料，從而計(jì)算出擬建項(xiàng)目各專(zhuān)業(yè)與生產(chǎn)項(xiàng)目工藝設(shè)備投資的百分比，從而以此估算出投資項(xiàng)目的所需的工程費(fèi)用，并進(jìn)一步計(jì)算出整個(gè)生產(chǎn)項(xiàng)目的靜態(tài)投資。
在可行性研究階段，如果要求較高的投資精度，需要采用更加詳細(xì)的計(jì)算方法，例如指標(biāo)估算法。指標(biāo)估算法是將生產(chǎn)項(xiàng)目分為單項(xiàng)工程或者是單位工程，并按照工程費(fèi)用的性質(zhì)劃分為建筑工程、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用、安裝工程等等。同時(shí)，根據(jù)投資估算指標(biāo)，進(jìn)行各單位以及各工程投資的估算，進(jìn)行匯總后，進(jìn)而得出整個(gè)工程費(fèi)用[1]。另外，再按照相關(guān)的規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)項(xiàng)目的其他費(fèi)用、預(yù)備費(fèi)用等方面進(jìn)行估算，最后形成擬建項(xiàng)目的靜態(tài)投資。
在生產(chǎn)項(xiàng)目的其他費(fèi)用的估算中，對(duì)于在合同以及協(xié)議中，已經(jīng)明確的費(fèi)用需要計(jì)算在內(nèi)，對(duì)于未能明確的費(fèi)用，需要按照國(guó)家、行業(yè)或者是項(xiàng)目所在地的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。
二、生產(chǎn)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法
（一）項(xiàng)目的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)
財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)是指生產(chǎn)項(xiàng)目遵循現(xiàn)行的財(cái)稅制度以及規(guī)定，并根據(jù)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格，對(duì)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)上的支出以及收入進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)，獨(dú)立測(cè)算本項(xiàng)目在資金投入所能帶來(lái)的利潤(rùn)，不對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行廣泛考慮。從不同的評(píng)價(jià)角度出發(fā)，財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)可以分為企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)以及國(guó)家財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容有：投資獲利分析、財(cái)務(wù)清償能力分析以及資金流動(dòng)性分析。財(cái)務(wù)的評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)眾多，主要包括以下幾種：投資收益率、投資利潤(rùn)率、財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值以及資產(chǎn)負(fù)債率、速動(dòng)比率等等。下面僅從投資收益率以及財(cái)務(wù)清償能力展開(kāi)分析。
1.投資盈利性
投資盈利性是指生產(chǎn)項(xiàng)目基于實(shí)際收入與支出，對(duì)涉及到生產(chǎn)項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出、市場(chǎng)與價(jià)格、組織與經(jīng)營(yíng)等各種因素，并通過(guò)對(duì)實(shí)際交易年份的收入以及支出對(duì)現(xiàn)金流量展開(kāi)分析，測(cè)算出單個(gè)代表年份以及整個(gè)生產(chǎn)項(xiàng)目壽命期的凈收益以及投資收益率，以此作為整個(gè)生產(chǎn)項(xiàng)目獲利能力的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)[2]。
2.財(cái)務(wù)清償能力
財(cái)務(wù)清償能力是指檢驗(yàn)生產(chǎn)項(xiàng)目在整個(gè)有效壽命期之內(nèi)，每個(gè)年份資金盈虧狀況，以及生產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)借貸資金的償還能力。其受生產(chǎn)項(xiàng)目的投資盈利能力直接影響，如果企業(yè)的盈利能力較強(qiáng)，其償還債款的速度也就越快。對(duì)清償能力的分析則需要包括對(duì)所有的資金流入以及流出，例如保險(xiǎn)費(fèi)、利息以及股息等等。
（二）項(xiàng)目不確定性分析
不確定分析是指衡量經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的過(guò)程中，由于預(yù)測(cè)與估算數(shù)據(jù)產(chǎn)生的不確定因素，產(chǎn)生對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的影響，進(jìn)而了解對(duì)項(xiàng)目的可靠性。不確定性分析主要包括盈虧平衡分析、敏感性分析以及概率分析[3]。
1.盈虧平衡分析
盈虧分析主要是指不同生產(chǎn)水平的成本收益之間的關(guān)系進(jìn)行分析與研究，主要是根據(jù)生產(chǎn)項(xiàng)目的總成本、收入等各方面的數(shù)據(jù)，對(duì)項(xiàng)目的產(chǎn)量盈虧平衡點(diǎn)進(jìn)行確定，進(jìn)而對(duì)項(xiàng)目的盈虧與產(chǎn)品產(chǎn)量之間的影響進(jìn)行預(yù)測(cè)。盈虧平衡點(diǎn)會(huì)隨著項(xiàng)目產(chǎn)量的變化而發(fā)生變化。當(dāng)盈虧平衡點(diǎn)越低時(shí)，經(jīng)營(yíng)的安全系數(shù)也就越高，表示項(xiàng)目的盈利具有更大的可能性；當(dāng)項(xiàng)目的盈虧平衡點(diǎn)越高時(shí)，其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也就越大。
2.敏感性分析
篇（3）
中圖分類(lèi)號(hào)：TU717 文章編號(hào)：1009-2374（2016）32-0181-02 DOI：10.13535/ki.11-4406/n.2016.32.089
根據(jù)官方定義，BIM技術(shù)是一種應(yīng)用于工程設(shè)計(jì)建造管理的數(shù)據(jù)化工具，通過(guò)參數(shù)模型整合各種項(xiàng)目的相關(guān)信息，在項(xiàng)目策劃、運(yùn)行和維護(hù)的全生命周期過(guò)程中進(jìn)行共享和傳遞，使工程技術(shù)人員對(duì)各種建筑信息做出正確理解和高效應(yīng)對(duì)，為設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)以及包括建筑運(yùn)營(yíng)單位在內(nèi)的各方建設(shè)主體提供協(xié)同工作的基礎(chǔ)，在提高生產(chǎn)效率、節(jié)約成本和縮短工期方面發(fā)揮重要作用。隨著B(niǎo)IM技術(shù)在建筑施工中的大量應(yīng)用，其不僅在質(zhì)量管控中發(fā)揮著顯著的功能，也在施工進(jìn)度管理和現(xiàn)場(chǎng)資源配置等方面發(fā)揮著積極的作用。但對(duì)目前的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理時(shí)卻發(fā)現(xiàn)，關(guān)于項(xiàng)目前期投資估算指標(biāo)體系的設(shè)立問(wèn)題仍涉及較少。不難知曉，在推進(jìn)城鎮(zhèn)化建設(shè)過(guò)程中，大量存在著項(xiàng)目前期投資估算工作，且這些項(xiàng)目都具有較強(qiáng)的外部性。為此，本文將以“農(nóng)村電商項(xiàng)目”為例，來(lái)進(jìn)行主題討論。
1 對(duì)項(xiàng)目投資估算指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)的認(rèn)識(shí)
根據(jù)基本流程，某項(xiàng)目在立項(xiàng)之后將對(duì)其進(jìn)行資金投入概算，這也就是業(yè)界通常所說(shuō)的“造價(jià)”。那么在實(shí)施資金概算過(guò)程中應(yīng)建立怎樣的估算指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)，則成為了這里需要認(rèn)識(shí)的問(wèn)題。為此以下將從三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行闡述：
1.1 估算體系實(shí)施前的價(jià)值取向
不少同行在闡述項(xiàng)目投資估算指標(biāo)體系問(wèn)題時(shí)，都習(xí)慣于用“工具理性”來(lái)建立嚴(yán)格的成本管控機(jī)制，似乎他們所搭建的估算體系中已經(jīng)將所有概率性事件都納入其中。事實(shí)證明，這種主觀判斷時(shí)常被“三超”現(xiàn)象所否定。在人們的“有限理性”影響下，估算體系實(shí)施前需要建立正確的價(jià)值取向，針對(duì)農(nóng)村電商項(xiàng)目的投資活動(dòng)，因其具有極強(qiáng)的正外部性以及作為新事物在投入運(yùn)轉(zhuǎn)中也將面臨諸多不確定性，所以應(yīng)拋開(kāi)在“工具理性”下來(lái)完成資金概算任務(wù)。
1.2 估算體系實(shí)施中的手段應(yīng)用
將“項(xiàng)目投資估算”轉(zhuǎn)換為我們所熟悉的“項(xiàng)目造價(jià)”可知，估算體系在實(shí)施中一般是根據(jù)統(tǒng)計(jì)原理，將成本項(xiàng)目所預(yù)計(jì)發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行加總，并乘以特定的彈性系數(shù)來(lái)決定最終的項(xiàng)目投資總經(jīng)費(fèi)。從邏輯上來(lái)看，這種手段應(yīng)用具有邏輯自洽的效果，但在實(shí)踐中卻面臨著一系列的挑戰(zhàn)，如在項(xiàng)目工程層層外包中必然會(huì)增大項(xiàng)目實(shí)際資金投入，那么怎樣在原有的造價(jià)管機(jī)制下植入“成本監(jiān)管”模塊，則成為了一項(xiàng)十分重要的工作。
1.3 估算體系實(shí)施后的效果評(píng)價(jià)
項(xiàng)目資金作為稀缺資源，在投入使用之后需要對(duì)資金的“產(chǎn)出/投入”進(jìn)行評(píng)價(jià)。針對(duì)農(nóng)村電商項(xiàng)目資金投入來(lái)說(shuō)，其一般以縣域財(cái)政投入為主體，所以確保資金使用效益的最大化，則不僅是成本控制的內(nèi)在要求，也是對(duì)項(xiàng)目資金配置合理性的一種結(jié)論性評(píng)價(jià)。然而，當(dāng)前最為棘手的問(wèn)題便是，對(duì)項(xiàng)目資金“產(chǎn)出/投入”的評(píng)價(jià)缺乏有效的參考數(shù)據(jù)，這樣就可能在人為的操作下增大項(xiàng)目資金投入的偏差。
2 BIM技術(shù)在估算體系設(shè)立中的作用分析
在完善項(xiàng)目資金投入工作上，需要重視BIM技術(shù)在其中的積極作用。那么這里就從三個(gè)方面來(lái)對(duì)BIM技術(shù)的作用進(jìn)行分析：
2.1 使項(xiàng)目前期投資估算滿足價(jià)值取向
BIM技術(shù)的作用主要依靠BIM軟件來(lái)實(shí)現(xiàn)，在沒(méi)有人為價(jià)值取向的情況下，BIM技術(shù)能夠最大化地完成理性計(jì)算和4D模擬。前面已經(jīng)對(duì)“工具理性”現(xiàn)象進(jìn)行了駁斥，所以專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員可以根據(jù)農(nóng)村電商項(xiàng)目的功能定位以及結(jié)合當(dāng)?shù)剞r(nóng)村物理網(wǎng)線搭建要求進(jìn)行模擬，進(jìn)而就能在滿足項(xiàng)目投資價(jià)值取向的同時(shí)，為項(xiàng)目資金投入提供了具體的可視界面。這樣一來(lái)，就能降低傳統(tǒng)依靠項(xiàng)目施工圖紙來(lái)進(jìn)行會(huì)商所產(chǎn)生的交易成本。
2.2 使項(xiàng)目前期投資估算依照模塊進(jìn)行
農(nóng)村電商項(xiàng)目在施工中不僅需要物理網(wǎng)線，還需要在村社環(huán)境下修建專(zhuān)門(mén)的基站以及還需要對(duì)農(nóng)戶的住宅進(jìn)行改造。這就意味著，該項(xiàng)目的實(shí)施需要多工種的協(xié)同作業(yè)，從而這也為項(xiàng)目外包提供了客觀合理性條件。那么BIM技術(shù)通過(guò)將以上要件轉(zhuǎn)為一系列的參數(shù)并與BIM進(jìn)行掛鏈，便可以在模塊化的模擬下對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)提供資金投入?yún)?shù)。這樣一來(lái)，不僅能將總造價(jià)與分項(xiàng)目造價(jià)有機(jī)的聯(lián)系起來(lái)，也能為項(xiàng)目外包提供資金管控參考。
2.3 使項(xiàng)目前期投資估算擁有合理數(shù)值
農(nóng)村電商項(xiàng)目的實(shí)施，目的在于使農(nóng)戶獲得共享經(jīng)濟(jì)的紅利，但在當(dāng)前仍主要是以理念創(chuàng)新和實(shí)踐探索階段。因此，在傳統(tǒng)模式下的項(xiàng)目前期投資估算中，難以避免因?qū)I(yè)技術(shù)人員“有限理性”而導(dǎo)致的資金錯(cuò)配問(wèn)題。即使可以在多方協(xié)商下來(lái)降低“有限理性”的影響，但調(diào)和各方的利益關(guān)系也將顯著增大項(xiàng)目前期投資估算的時(shí)間和人際成本。因此，BIM技術(shù)在這一方面便可以根據(jù)相關(guān)參數(shù)，提供相對(duì)客觀的合理數(shù)值。
3 估算指標(biāo)體系設(shè)立方法構(gòu)建
根據(jù)以上所述，估算指標(biāo)體系設(shè)立方法可從以下四個(gè)方面來(lái)構(gòu)建：
3.1 建立項(xiàng)目使用的價(jià)值取向
在關(guān)注民生工程項(xiàng)目施工的大背景下，需要在估算項(xiàng)目前期投資時(shí)建立起正確的價(jià)值取向，這也是遵循經(jīng)濟(jì)學(xué)中的規(guī)范分析模式，并杜絕因一味的實(shí)證分析而導(dǎo)致資金在后期投入配置上出現(xiàn)麻煩。那么價(jià)值取向所包含的內(nèi)容有哪些呢？具體而言，可以將其概括為：第一，該項(xiàng)目在竣工之后的功能定位，如電商項(xiàng)目在竣工之后將帶領(lǐng)農(nóng)戶參與到共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展之中；第二，該項(xiàng)目在施工中的社會(huì)環(huán)境適應(yīng)性要求，如項(xiàng)目在施工中與當(dāng)?shù)厣鐣?huì)生態(tài)的相容程度。
3.2 規(guī)劃項(xiàng)目施工的成本項(xiàng)目
這一步驟較為常規(guī)，即根據(jù)項(xiàng)目施工要求并結(jié)合以往施工經(jīng)驗(yàn)，以模塊的形式將項(xiàng)目的成本羅列出來(lái)。根據(jù)物理原理，將成本項(xiàng)目按照一級(jí)指標(biāo)、二級(jí)指標(biāo)、三級(jí)指標(biāo)等方式劃分為相對(duì)獨(dú)立的功能模塊，并在該功能模塊下完成成本項(xiàng)目細(xì)化工作。如，將農(nóng)村電商平臺(tái)的基站建設(shè)作為相對(duì)獨(dú)立的功能模塊，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出基站基本構(gòu)造成本、基站物理網(wǎng)線成本、基站其他成本三個(gè)一級(jí)指標(biāo)，然后再根據(jù)一級(jí)指標(biāo)來(lái)細(xì)化各自的二級(jí)指標(biāo)。
3.3 項(xiàng)目數(shù)據(jù)與BIM軟件掛接
目前通過(guò)引入BIM技術(shù)來(lái)助理項(xiàng)目先期資金估算工作，所以這時(shí)就需要將項(xiàng)目模塊的數(shù)據(jù)與BIM軟件進(jìn)行掛接，從操作上來(lái)看便是通過(guò)將項(xiàng)目數(shù)據(jù)輸入到BIM軟件中，實(shí)現(xiàn)軟件的仿真能力。專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員根據(jù)仿真之后的農(nóng)村電商項(xiàng)目全景圖，通過(guò)優(yōu)化項(xiàng)目施工工藝來(lái)修正之前建立的功能模塊。造價(jià)人員則根據(jù)得到修正的功能模塊，根據(jù)一級(jí)、二級(jí)、三級(jí)指標(biāo)結(jié)構(gòu)來(lái)進(jìn)行資金概算。需要指出的是，這一步是十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，所以在項(xiàng)目數(shù)據(jù)與BIM軟件掛接上應(yīng)做到精確。
3.4 BIM數(shù)據(jù)下進(jìn)行成本管控
前面已經(jīng)指出，在項(xiàng)目成本控制中因缺乏客觀合理的成本數(shù)據(jù)參數(shù)，從而使得項(xiàng)目在施工成本控制上存在著較大的隨意性。那么在BIM技術(shù)協(xié)助下建立起了較為完善的指標(biāo)體系后，體系中的成本數(shù)據(jù)就應(yīng)成為成本管控的參照?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)表明，面對(duì)項(xiàng)目施工的諸多不確定性上，還需要對(duì)成本指標(biāo)進(jìn)行適應(yīng)性改造，在這里筆者將其提出而不做詳細(xì)闡述。
4 展望
在與本文主題相關(guān)聯(lián)的BIM技術(shù)應(yīng)用前景展望中，需要重視對(duì)以下應(yīng)用的研究：
4.1 質(zhì)量?jī)?yōu)先要求
在我國(guó)建筑項(xiàng)目施工領(lǐng)域，普遍存在著層層轉(zhuǎn)包的形式。這種形式的存在導(dǎo)致各承包方為了獲取預(yù)期利潤(rùn)而一味壓低成本。在某些剛性成本無(wú)法壓低的情況下，往往從材料的標(biāo)號(hào)上做文章，如鋼精直徑、樓層間的距離等。這種低于標(biāo)號(hào)的施工現(xiàn)狀，將對(duì)建筑本身的使用壽命產(chǎn)生負(fù)面影響，因此不能只關(guān)注工程造價(jià)的控制，而應(yīng)在切實(shí)履行合同約定的前提下合理控制成本。
4.2 整體控制要求
建筑項(xiàng)目施工具有周期長(zhǎng)的特征，特別在電梯公寓修建領(lǐng)域表現(xiàn)得更為明顯。為此，在展開(kāi)工程造價(jià)控制時(shí)，應(yīng)從建筑項(xiàng)目的整體視閾下實(shí)施控制行為。這里應(yīng)把握這樣一個(gè)原則：針對(duì)決定質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不應(yīng)成為造價(jià)控制的重點(diǎn)；而在原材料使用效率、工程進(jìn)度整體把握方面，則構(gòu)成工程造價(jià)控制的重點(diǎn)。
4.3 責(zé)任細(xì)化要求
不能只是將工程造價(jià)理解為是技術(shù)監(jiān)管、財(cái)務(wù)管理人員的工作，在缺乏過(guò)程控制手段的背景下，還應(yīng)激發(fā)一線施工人員的責(zé)任意識(shí)。在原材料的節(jié)約使用方面、在技術(shù)組織形式優(yōu)化方面，都成為工程造價(jià)控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為此，可以在成本逆向分解并在績(jī)效管理的推動(dòng)下，增強(qiáng)他們的崗位責(zé)任感。
以上三個(gè)方面要求，應(yīng)成為BIM技術(shù)在項(xiàng)目資金投入估算中著重解決和關(guān)注的要件，同時(shí)筆者也希望與同行就BIM技術(shù)的其他應(yīng)用進(jìn)行交流。
5 結(jié)語(yǔ)
本文認(rèn)為，在推進(jìn)城鎮(zhèn)化建設(shè)過(guò)程中，大量存在著項(xiàng)目前期投資估算工作，且這些項(xiàng)目都具有較強(qiáng)的外部性，因此BIM技術(shù)還需要在這一方面發(fā)揮積極作用。根據(jù)基本流程，某項(xiàng)目在立項(xiàng)之后將對(duì)其進(jìn)行資金投入概算，這也就是業(yè)界通常所說(shuō)的“造價(jià)”。那么在實(shí)施資金概算過(guò)程中應(yīng)建立怎樣的估算指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)，則成為了這里需要研究的問(wèn)題。通過(guò)討論可知，基于BIM技術(shù)的投資估算體系設(shè)立方法可由建立項(xiàng)目使用的價(jià)值取向、規(guī)劃項(xiàng)目施工的成本項(xiàng)目、項(xiàng)目數(shù)據(jù)與BIM軟件掛接、BIM數(shù)據(jù)下進(jìn)行成本管控四個(gè)方面構(gòu)成。在今后的研究中，還需要重點(diǎn)考察BIM技術(shù)在項(xiàng)目施工中的應(yīng)用模式以及在確保項(xiàng)目施工綜合質(zhì)量的應(yīng)用前景。
參考文獻(xiàn)
[1] 韓光耀.BIM技術(shù)在政府投資項(xiàng)目前期咨詢工作中的應(yīng)用研究[J].中國(guó)工程咨詢，2015，（5）.
[2] 翟超.BIM技術(shù)助力工程項(xiàng)目精細(xì)化管理――BIM技術(shù)在九洲花園2.1.2期項(xiàng)目建造階段的應(yīng)用[J].土木建筑工程信息技術(shù)，2011，（3）.
[3] 何清華.BIM在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的現(xiàn)狀及障礙研究[J].工程管理學(xué)報(bào)，2012，（1）.
[4] 吳麗燕.關(guān)于水利水電工程施工成本控制的思考[J].中國(guó)科技博覽，2012，（2）.
篇（4）
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法對(duì)合并報(bào)表及母公司報(bào)表的影響
合并報(bào)表將母公司及其所有子公司視為一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況。母公司報(bào)表只反映對(duì)子公司實(shí)施控制的母公司的個(gè)體情況。按照經(jīng)濟(jì)主體理論編制的合并報(bào)表為投資者提供決策更為有用的信息，然而母公司報(bào)表也能提供某些合并報(bào)表不能反映的信息。因此，披露合并報(bào)表的同時(shí)提供母公司報(bào)表，能夠使投資者全面了解作為經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)集團(tuán)和作為法律實(shí)體的母公司的情況。合并報(bào)表基于經(jīng)濟(jì)主體理論，反映企業(yè)集團(tuán)控制的全部經(jīng)濟(jì)資源，包括在聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益。合并報(bào)表對(duì)聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的投資以權(quán)益法核算，聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的業(yè)績(jī)包含在合并報(bào)表中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求對(duì)母公司報(bào)表中的聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)投資也按權(quán)益法反映。母公司報(bào)表基于法律實(shí)體編制，聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的投資按權(quán)益法核算會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體產(chǎn)生影響，不利于投資者做出決策，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.不利于母公司報(bào)表的邏輯統(tǒng)一性母公司報(bào)表依據(jù)法律實(shí)體編制，綜合反映作為法律實(shí)體母公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，在母公司報(bào)表中各項(xiàng)目也應(yīng)反映企業(yè)依據(jù)法律關(guān)系擁有的資產(chǎn)及承擔(dān)的債務(wù)、享有的經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。母公司對(duì)聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)按照權(quán)益法核算，反應(yīng)的是母公司享有的聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，不是從法律實(shí)體角度反映企業(yè)應(yīng)收到的股利。在母公司報(bào)表中存在兩種不同的編制基礎(chǔ)，使得本應(yīng)反映母公司法律實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表自身邏輯混亂。母公司報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益賬面價(jià)值未能從法律實(shí)體角度真實(shí)計(jì)量，導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果被扭曲。
2.不利于合并報(bào)表與母公司報(bào)表的合理分工合并報(bào)表提供母公司及其所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，母公司報(bào)表反映控股子公司的母公司情況。合并報(bào)表側(cè)重于經(jīng)濟(jì)主體，母公司報(bào)表基于法律實(shí)體。合并報(bào)表與母公司報(bào)表互為補(bǔ)充，從不同的角度反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)情況。合并報(bào)表與母公司報(bào)表基于不同的基礎(chǔ)編制，在合并報(bào)表和母公司報(bào)表中的聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)反映不同的編制基礎(chǔ)。在母公司報(bào)表中，聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)投資也按權(quán)益法編制，母公司聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的信息已經(jīng)在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)，在母公司報(bào)表中重復(fù)披露。母公司報(bào)表聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的核算方法打亂了合并報(bào)表與母公司報(bào)表應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)分工，降低了母公司報(bào)表應(yīng)該能夠含有的信息量。
3.不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出正確的經(jīng)濟(jì)決策根據(jù)決策有用觀，財(cái)務(wù)報(bào)告基本目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供決策有用信息，以便其做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。合并報(bào)表和母公司報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)告最重要的組成部分，是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解企業(yè)信息的最直接途徑。作為經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)集團(tuán)的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以通過(guò)合并報(bào)表獲得。如果想了解法律實(shí)體的母公司的情況，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者就需要獲取母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司財(cái)務(wù)報(bào)表以法律實(shí)體基礎(chǔ)編制，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)心取得聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)股利分配，而不是母公司按比例享有的聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的業(yè)績(jī)，投資者從財(cái)務(wù)報(bào)告中無(wú)法獲得有關(guān)母公司取得聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)分配股利的信息。母公司報(bào)表未能恰當(dāng)?shù)姆从匙鳛榉蓪?shí)體的母公司的信息，降低財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。
篇（5）
減少投資導(dǎo)致至長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.終止確認(rèn)減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。
2.調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
3.追溯計(jì)算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的原投資成本與原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（以下簡(jiǎn)稱(chēng)凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本大于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本小于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時(shí)調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤(rùn)，下同），即按兩者差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目；（3）如果原投資時(shí)間與減少投資時(shí)間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
4.追溯確認(rèn)“損益調(diào)整”。對(duì)于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按剩余股份計(jì)算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)（以下統(tǒng)稱(chēng)現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計(jì)算的金額從該“份額”中扣除。會(huì)計(jì)分錄為：（1）按這一期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計(jì)算的“份額”減去這一期間按剩余比例計(jì)算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積――法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時(shí)調(diào)增投資價(jià)值和留存收益，即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“盈余公積――法定盈余公積”、“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”科目。
5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)投資企業(yè)的影響。對(duì)于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動(dòng)的，投資企業(yè)應(yīng)計(jì)算其應(yīng)計(jì)的份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值和所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。
按以上程序?qū)㈤L(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來(lái)期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及與此相關(guān)的損益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
二、減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會(huì)計(jì)處理
2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。
對(duì)于因減少投資對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按2號(hào)準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此可以將其重新分類(lèi)為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.終止確認(rèn)減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷(xiāo)相關(guān)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)處置或收回投資相應(yīng)損益。會(huì)計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項(xiàng)目金額；貸記或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷(xiāo)“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”時(shí)涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷(xiāo)投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利’科目。”
2.調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置。會(huì)計(jì)分錄為：按剩余投資的賬面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細(xì)科目的賬面余額，分別貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，貸記或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目。
3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認(rèn)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時(shí)：（1）計(jì)算的應(yīng)分回份額不超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計(jì)份額，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；（2）超過(guò)的部分計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
三、例題
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.1億元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬(wàn)元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬(wàn)元（按持股80%計(jì)算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5 500萬(wàn)元，出售時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對(duì)B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會(huì)計(jì)處理和分析。
1.相關(guān)計(jì)算：（1）出售股份時(shí)投資的賬面價(jià)值＝8 000－960 7 040（萬(wàn)元，下同）；（2）出售股份時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的投資成本和轉(zhuǎn)銷(xiāo)后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計(jì)算的原取得投資時(shí)A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的投資成本小于按剩余股份計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調(diào)整時(shí)應(yīng)確認(rèn)的“損益調(diào)整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計(jì)算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤(rùn)-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項(xiàng)凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額＝1 300×40%＝520。
2.賬面處理（見(jiàn)分錄表）。
A公司對(duì)B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄表單位：萬(wàn)元
篇（6）
不同的核算方法不僅對(duì)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識(shí),而且對(duì)相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識(shí)也不相同。
成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí),才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤(rùn)或股利。
權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),投資企業(yè)對(duì)此均應(yīng)在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場(chǎng)利率的乘積,與被投資單位個(gè)別利率無(wú)實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應(yīng)用范圍的比較與分析
在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中,核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷或會(huì)計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán),對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應(yīng)用權(quán)益法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí),應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類(lèi)型加以說(shuō)明和限定,但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說(shuō)明上看,所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上,確定投資企
業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說(shuō)明來(lái)看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對(duì)其在被投資單位可供分配利潤(rùn)中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí),則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。
顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對(duì)被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈(zèng)等行為仍會(huì)在實(shí)質(zhì)上對(duì)其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)狀況將得不到充分的披露,進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如,我國(guó)大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過(guò)利潤(rùn)分配,這就使得許多采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會(huì)計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。
三、應(yīng)用過(guò)程的比較與分析
核算方法的應(yīng)用過(guò)程就是對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程,以及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過(guò)程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)具體包括取得稅后利潤(rùn)、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤(rùn)分配、接受實(shí)物捐贈(zèng)、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無(wú)論何種差額,在投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。
在成本法下,投資企業(yè)對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn),只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(rùn)(行業(yè)會(huì)計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)時(shí),投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤(rùn)或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目,貸
記“投資收益”科目或“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無(wú)利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然,這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對(duì)投資企業(yè)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言,是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外,通過(guò)不同的法規(guī)對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤(rùn),投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會(huì)計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤(rùn),投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖?wèn)題。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會(huì)計(jì)分錄。按我國(guó)規(guī)定,分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^(guò)1o年,貸差不短于10年。
另外,如果涉及到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制,核算方法還會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,對(duì)子公司(被投資單位,下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會(huì)涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題。按規(guī)定,當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對(duì)相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核
算,該子公司一般也不屬會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,但若加上通過(guò)其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過(guò)50%的情況下,母公司仍應(yīng)將該子公司納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,因而仍會(huì)涉及會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對(duì)該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過(guò)程。
四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析
篇（7）
1、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩種方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過(guò)投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長(zhǎng)期持有。其特點(diǎn)為長(zhǎng)期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，但并不能將其隨時(shí)出售。
成本法是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實(shí)際成本確認(rèn)金額，同時(shí)在股權(quán)持有期間不會(huì)因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動(dòng)的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠直接反應(yīng)出實(shí)際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤(rùn)和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡(jiǎn)單，方式方法較為穩(wěn)?。坏浅杀痉ㄏ碌墓蓹?quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應(yīng)出被投資企業(yè)在接受投資過(guò)程中收益成本的變化。
權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動(dòng)也會(huì)影響投資賬面價(jià)值的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時(shí)也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益；在經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個(gè)整體，但是在法律效力上兩者則是獨(dú)立的實(shí)體；資產(chǎn)核算相對(duì)較復(fù)雜化。
2、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析
成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動(dòng)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資企業(yè)所獲得的收益是實(shí)際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤(rùn)。
權(quán)益法則認(rèn)為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個(gè)有機(jī)整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個(gè)組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，投資企業(yè)應(yīng)在年終時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場(chǎng)利率的乘積，同被投資企業(yè)的個(gè)別利率無(wú)關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場(chǎng)利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個(gè)別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。
3、應(yīng)用范圍的比較與分析
依據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，則在長(zhǎng)期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問(wèn)題上，首先要判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實(shí)質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實(shí)質(zhì)性影響，否則沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強(qiáng)自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法。
4、應(yīng)用過(guò)程的比較與分析
股權(quán)核算方法的應(yīng)用過(guò)程是指對(duì)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程，及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過(guò)程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時(shí)的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會(huì)計(jì)報(bào)表上，這兩種差額都不允許直接反映出來(lái)。
在成本法中，投資企業(yè)通常不確認(rèn)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動(dòng)變化，當(dāng)投資企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤(rùn)收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時(shí)，投資企業(yè)才可以得到相應(yīng)的利潤(rùn)或者將受到的股利借記為“應(yīng)收股利”，貸記為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過(guò)程中沒(méi)有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時(shí)，則投資企業(yè)不能對(duì)其所有者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。
權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個(gè)有機(jī)整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應(yīng)的變動(dòng)，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進(jìn)行一定的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。如果存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的問(wèn)題，則核算方法的選擇將會(huì)對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應(yīng)采取權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對(duì)其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。
5、應(yīng)用結(jié)果的比較與分析
不同的核算方法同樣也會(huì)產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國(guó)相關(guān)制度的規(guī)定，當(dāng)被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤(rùn)或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應(yīng)項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來(lái)講，當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤(rùn)并且股權(quán)差額為貸差時(shí)，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最?。蝗敉顿Y企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時(shí)，情況則完全相反；當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤(rùn)但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤(rùn)發(fā)生虧損但投資差額為借差時(shí)，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計(jì)算比較復(fù)雜。
總結(jié)：我國(guó)目前所采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算法基本為兩大類(lèi)，上文通過(guò)介紹相應(yīng)方法的特點(diǎn)和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對(duì)兩種方法進(jìn)行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對(duì)核算方法進(jìn)行選擇。投資方法的選擇要謹(jǐn)慎，因核算方法會(huì)影響到稅務(wù)問(wèn)題，不可隨意更改，如有特殊情況時(shí)，則需要對(duì)多方因素綜合考慮。
參考文獻(xiàn)：
[1]張貞.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會(huì)計(jì),2008.
篇（8）
不同的核算方法不僅對(duì)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識(shí)，而且對(duì)相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識(shí)也不相同。
成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤(rùn)或股利。
權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資企業(yè)對(duì)此均應(yīng)在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場(chǎng)利率的乘積，與被投資單位個(gè)別利率無(wú)實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應(yīng)用范圍的比較與分析
在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷或會(huì)計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類(lèi)型加以說(shuō)明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說(shuō)明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上，確定投資企
業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說(shuō)明來(lái)看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對(duì)其在被投資單位可供分配利潤(rùn)中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí)，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。
顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對(duì)被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈(zèng)等行為仍會(huì)在實(shí)質(zhì)上對(duì)其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如，我國(guó)大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過(guò)利潤(rùn)分配，這就使得許多采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會(huì)計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。
三、應(yīng)用過(guò)程的比較與分析
核算方法的應(yīng)用過(guò)程就是對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程，以及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過(guò)程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)具體包括取得稅后利潤(rùn)、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤(rùn)分配、接受實(shí)物捐贈(zèng)、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無(wú)論何種差額，在投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于
在成本法下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(rùn)(行業(yè)會(huì)計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)時(shí)，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤(rùn)或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸
記“投資收益”科目或“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無(wú)利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對(duì)投資企業(yè)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外，通過(guò)不同的法規(guī)對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會(huì)計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖?wèn)題。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。按我國(guó)規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?，分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^(guò)1O年，貸差不短于10年。
另外，如果涉及到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，核算方法還會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司(被投資單位，下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會(huì)涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對(duì)相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核
算，該子公司一般也不屬會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，但若加上通過(guò)其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過(guò)50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，因而仍會(huì)涉及會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對(duì)該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過(guò)程。
四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析
篇（9）
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購(gòu)入20％的股權(quán)，持股比例達(dá)到35％，改為權(quán)益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣(mài)掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。
(3)其他導(dǎo)致對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長(zhǎng)江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬(wàn)元，取得時(shí)黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8400萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，長(zhǎng)江公司對(duì)其采用成本法核算。本例中長(zhǎng)江公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長(zhǎng)江公司又以1800萬(wàn)元的價(jià)格取得黃河公司12％的股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長(zhǎng)江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長(zhǎng)江公司在取得對(duì)黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
(1)2005年1月長(zhǎng)江公司取得黃河公司的股權(quán)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長(zhǎng)江公司追加投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運(yùn)用追溯調(diào)整法處理時(shí)，就當(dāng)作該投資業(yè)務(wù)一開(kāi)始就是采用權(quán)益法，與本來(lái)成本法計(jì)算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時(shí)成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理相同；不同的是當(dāng)投資后被投資單位2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬(wàn)元，調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
90
貸：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
90
借：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
90
貸：盈余公積
9
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)是否與被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說(shuō)明被投資單位有其他權(quán)益的變動(dòng)或者是再次投資時(shí)被投資單位進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長(zhǎng)江公司追加投資時(shí)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值由8400萬(wàn)元增加到12000萬(wàn)元，增加了3600萬(wàn)元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬(wàn)元。其中90萬(wàn)元屬于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬(wàn)元是由于資本公積變動(dòng)引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長(zhǎng)江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年1月10日，長(zhǎng)江公司將其持有的對(duì)黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5400萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24000萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司原取得對(duì)黃河公司60％股權(quán)時(shí)，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬(wàn)元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自取得對(duì)黃河公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7500萬(wàn)元。假設(shè)黃河公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中長(zhǎng)江公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
(1)長(zhǎng)江公司在出售20％的股權(quán)時(shí)：
借：銀行存款
5400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)部分。上例中第一次投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬(wàn)元，出售股權(quán)當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24000萬(wàn)元，增加10500萬(wàn)元，其中凈利潤(rùn)為7500萬(wàn)元，剩余部分3000萬(wàn)元。也就是說(shuō)投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn) 2700
剩余的1200(4200-3000)萬(wàn)元不需再調(diào)整資本公積。
總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣(mài)掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購(gòu)入25％的股權(quán)，持股比例達(dá)到55％，改為成本法核算。
(3)其他導(dǎo)致對(duì)被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長(zhǎng)江公司以1500萬(wàn)元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元(假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長(zhǎng)江公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。長(zhǎng)江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)i000萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長(zhǎng)江公司又以1800萬(wàn)元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)后，長(zhǎng)江公司能夠?qū)S河公司實(shí)施控制，因此長(zhǎng)江公司將對(duì)黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長(zhǎng)江公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購(gòu)入30％股權(quán)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
因?yàn)樵诔杀痉ㄏ?，在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對(duì)權(quán)益法下確認(rèn)的利潤(rùn)部分追溯調(diào)整。
借：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
270(300-30)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長(zhǎng)江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，長(zhǎng)江公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長(zhǎng)江公司將該項(xiàng)投資中的50％對(duì)外出售，出售以后，無(wú)法再對(duì)黃河公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，出售以后長(zhǎng)江公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元，其中投資成本3900萬(wàn)元，損益調(diào)整為900萬(wàn)元，出售取褂價(jià)款2700萬(wàn)元。
長(zhǎng)江公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
2700
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資有明細(xì)科目，成本法下不需要寫(xiě)明細(xì)科目，所以要做如下處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
2400
篇（10）
[中圖分類(lèi)號(hào)] F275.15 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
一、問(wèn)題概述
近期證監(jiān)會(huì)在上市公司年報(bào)檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)因納入合并報(bào)表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對(duì)原子公司控制權(quán)，進(jìn)而使原子公司變?yōu)槁?lián)營(yíng)公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對(duì)這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類(lèi)交易的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：《征求意見(jiàn)稿》）對(duì)投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定并公開(kāi)征求意見(jiàn)。
《征求意見(jiàn)稿》對(duì)該類(lèi)交易在個(gè)別報(bào)表中會(huì)計(jì)處理方式引起了較大的爭(zhēng)議，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在最終的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：《正式稿》）根據(jù)意見(jiàn)反饋對(duì)上述交易的處理原則進(jìn)行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見(jiàn)稿》對(duì)上述交易會(huì)計(jì)處理原則差異和各自的特點(diǎn)，并說(shuō)明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對(duì)該類(lèi)交易進(jìn)行計(jì)量。具體案例如下：
2015年1月1日，A公司支付1000萬(wàn)元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異由一項(xiàng)固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元，尚可使用10年，無(wú)殘值。
2015年年末，B公司股本500萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)盈利300萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升100萬(wàn)元，無(wú)其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬(wàn)元。
2016年1月1日，C公司以3000萬(wàn)元取得公司750萬(wàn)股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬(wàn)元，其中：A公司500萬(wàn)股，持股比例為40%;C公司750萬(wàn)股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對(duì)B公司實(shí)施控制，但仍對(duì)B公司實(shí)施重大影響。
A公司和B公司按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。
二、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
《征求意見(jiàn)稿》的處理原則如下：首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)該類(lèi)交易財(cái)政部會(huì)計(jì)司使用了不同的處理思路。
根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：
首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本1000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000
2015年按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290
貸：盈余公積29
未分配利潤(rùn)261
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100
貸：其他綜合收益100
上述調(diào)整后，個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+290+100=1390
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整366
貸：投資收益366
上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤(rùn)366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤(rùn)261。
根據(jù)《正式稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×0.6=600，兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整600
貸：投資收益600
按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
2015年按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116
貸：盈余公積29×0.4=11.6
未分配利潤(rùn)261×0.4=104.4
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40
貸：其他綜合收益100×0.4=40
上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤(rùn)104.4。
三、差異及分析
對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》針對(duì)上述案例的會(huì)計(jì)處理可以看出，兩種會(huì)計(jì)處理方式下長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值相同，差異體現(xiàn)在對(duì)投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個(gè)別報(bào)表中，對(duì)應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對(duì)享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，而在《征求意見(jiàn)稿》中使用權(quán)益法進(jìn)行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對(duì)投資收益的計(jì)算不同。
在《正式稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬(wàn)元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬(wàn)元的價(jià)格向C公司處置60%的股權(quán)。在個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，處置前A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價(jià)值=4000×0.6=2400，處置部分收到對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)，故投資收益=3000-2400=600。
《討論意見(jiàn)稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式類(lèi)似于合并報(bào)表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價(jià)值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資1200萬(wàn)元，同時(shí)A公司付出對(duì)價(jià)價(jià)值為1390×0.6=834，上述差額=366，計(jì)入當(dāng)期損益。
兩種會(huì)計(jì)處理方式不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資期末價(jià)值的計(jì)量，但對(duì)損益的處理方式截然不同。筆者認(rèn)為，《正式稿》的會(huì)計(jì)處理原則有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)于控制情形下，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)后續(xù)計(jì)量的原則不符;其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方法的等效，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、結(jié)論
本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》對(duì)投資方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。通過(guò)比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實(shí)現(xiàn)和目前長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）[R].2015
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)[R].2015
[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資[R].2014
