稅務行政職權特點匯總十篇

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篇（1）

我國自從1994年實行分稅制財稅改革，劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構后，各地根據實際情況積極探索征管改革方案，在機構上出現了重復設置、職責不清的現象。有的設置了稽查局，有的設置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機構繁多，且各地名稱不統一，究竟稅務系統的哪些主體擁有行政處罰權，具體的行政處罰權又是多大，有無限制，各地區對法律的理解不同，處罰實踐也不一致。因此，有必要在理論上對稅務行政處罰主體進行深入的探究。

一、當前稅務行政處罰主體存在的問題

(一)稅務行政處罰主體的缺位和越位

稽查局是否有權對偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進行查處，實踐中曾經發生過爭議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(下稱《稅收征管法實施細則》)做出了明確規定。《稅收征管法實施細則》第九條規定，“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務機關，具有執法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規定的各項措施，行使稅收征管職能。而發票所、所等就不是稅務機關，不具有執法主體資格。”也就是說，稽查局作為授權性行政主體在法律授權范圍內具有稅務行政處罰權。《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第二十條規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外。”省級以下稅務局的稽查局按照《行政處罰法》第二十條規定不屬于縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，但是《行政處罰法》第二十條的規定有第二句話“法律、行政法規另有規定的除外”，這一除外規定就給非行政機關類處罰主體留下了生存的法律空間。《行政處罰法》規定的行政處罰主體有：第一類是縣級以上地方人民政府的行政機關，理論上稱為職權性行政主體，職權性行政主體按照《中華人民共和國民法通則》的規定屬于機關法人；第二類是法律、行政法規授權的行政主體，理論上稱為授權性行政主體，通常是法律、行政法規對機關法人的機構進行授權，它們不是行政機關，沒有獨立法人資格。省級以下稅務局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權性行政主體。根據《行政處罰法》第二十條的規定，行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，但是不絕對，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規都有權就處罰主體做出與此不一致的規定，也就是其他法律和行政法規可以規定地市級的行政機關作為處罰主體，也可以規定縣級以下的非行政機關——行政機構來處罰，這些例外的規定與《行政處罰法》第二十條規定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實施細則》都符合《行政處罰法》除外規定的法律位階，一個是法律，一個是行政法規，它們有權授權給稅務機關的內設機構——稽查局以處罰的主體資格。省級以下稅務局的稽查局作為稅務局的內設機構具有行政處罰權的依據就源于此，稽查局的稅務行政處罰主體資格就是來源于《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權，稽查局以授權性行政主體的身份在授權范圍內依法對外實施稅務行政處罰。因此，省級以下稅務局的稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務行政處罰權。

《重大稅務案件審理辦法(試行)》第十三條第六項規定：“審理委員會辦公室根據審理委員會的審理結論，制作《重大稅務案件審理紀要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執行。”《國家稅務總局關于全面加強稅收執法監督工作的決定》(國稅發[2001]125號)又強化了這一規定，其第七條規定：“嚴格執行重大稅務案件審理制度。……經審理委員會審理的案件，其稅務處理決定書或稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發。”這些規定將會引起稅務行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務案件審理制度是為了加強和規范對重大稅務案件的監督，其出發點是正確的，在具體的稅收實踐中也發揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務案件審理制度設計的初衷是執法監督演變為直接執法、直接包辦代替。重大案件審理作為對重大稅務案件的一種監督方式，將立案、調查、審理、決定一個完整的稅務行政處罰程序分割開來，不同環節分屬于稅務局和稽查局，既破壞了稅務行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執法的權威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節關于“行政處罰的決定”的規定。由于稅務系統執行重大稅務案件審理制度，經審理委員會審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務案件，其稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發，這就直接導致了稅務行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級的稅務局，其職能更多的是側重稅收征收管理、對稽查局的稅收執法行為進行監督。對稽查局調查終結的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級主管部門。換言之，案件調查取證是一個行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無效的。結果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無權做出處罰決定，而未進行案件事實調查的上級稅務局有權做出處罰決定。上級稅務機關代替下級稅務機關行使重大稅務違法案件的審理權和處罰權，既使得稽查局作為授權性處罰主體缺位，也使得稅務局越位行使了法律授予稽查局的專司職權。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收執法權的完整性，也導致稅務局和稽查局稅收執法職責不清、稅收行政執法主體職責范圍交叉。

建議取消上級審理委員會對稽查局所查處案件審理的規定，稽查局只對本局查處的案件進行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務行政處罰主體的越位和缺位，同時又能發揮重大案件審理的作用，消除兩級審理委員會重復審案而影響效率的弊端，提高重大稅務案件的處罰效率。取消稅務局對稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現的稽查執法偏差，稅務局可一方面通過重點執法檢查，對稽查局查處的重大稅務案件進行監督，充分發揮已經制定并實施多年的稅收執法檢查制度、執法過錯責任追究制度的制約和監督作用；另一方面，稅務行政復議制度也是對重大稅務案件審理質量的有效監督形式，上級復議受理機關完全可以在受理復議申請時強化對下級稅務機關的監督；再一方面，從稅務機關外部對稅收執法權的監督來說，稅務行政訴訟制度、稅務行政賠償等這些外部監督制度足以能實現對稅收執法權的有效監督。

(二)稽查局越權處罰的情況時有發生

對稽查局的職權范圍目前理論界看法不一，實踐中做法不同，爭議頗大。主要有兩種觀點：一種觀點認為稽查局的職權范圍是對稅收違法行為進行查處。如《稅收征管法實施細則》中規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應當檢查；第二，稽查局在查處上述案件過程中發現的被檢查人所有違法行為應當一并處罰，否則將出現一個案件兩個執法主體的問題。《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140號)規定，在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動，仍由各級稽查局負責。另一種觀點認為，稽查局的職責范圍是有限制的，應當在《稅收征管法實施細則》授權的范圍實施查處權。從法理和法律的要求來說，既然具有獨立的執法主體資格，就應有獨立而專有的職權范圍。對此，《稅收征管法實施細則》第九條第二款明確規定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內設機構就沒有必要具有獨立執法主體資格。稅務局與稽查局的職責劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立做出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。

筆者認為，稽查局的職責與稅務局的職責范圍是有區別的。《稅收征管法實施細則》第九條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。稽查局的職責僅限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務局所擁有的職權，稽查局無權行使。但這一規定在當前的稅務行政處罰實踐中并沒有較好地執行。目前在具體的稅務稽查實際工作中，稽查局沒有按照是否構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務分局也沒有按照“專司”要求將日常工作中發現的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責不清的局面。現在稽查局普遍實行的稅務檢查計劃選案制，實質上是沒有證據表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務違法行為就立案查處。例如辦理稅務登記、征收稅款、對發票違法行為的處理、對未規定辦理稅務登記的行為的處理、對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權查處。稽查局越權查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實踐中，如果稽查局發現了不屬于自己職責范圍內的一般稅務行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務人的主管稅務機關實施行政處罰。稽查局的職權范圍只限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無權實施稅務行政處罰。

(三)縣級稽查局的行政處罰權在實踐中很不統一

很多人對省級、地市級稽查局的處罰權沒有異議，但是對縣級稽查局的處罰權提出不同的看法，而且爭論激烈，因此對這一問題有單獨探討的必要。縣級稅務局的稽查局是否具有稅務行政處罰權，如有行政處罰權，又有多大的行政處罰權?對此，理論界有三種不同的觀點。第一種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只要是在規定的稅收違法案件查處范圍內，均可以以本稽查局的名義做出稅務行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條的規定，稽查局是稅務機關；稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責；法律法規對稽查局的行政處罰的數額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實際上是賦予稅務所一定的處罰權，并未對稽查局的處罰權進行限制。作為縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關(稅務機關)的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只能對當事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過2000元的，必須報由縣級稅務局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條規定解決了稽查局的執法主體資格的問題。但執法主體資格與處罰決定權并不是同等問題，具有了執法主體資格并不等于具有任何處罰決定權。譬如，稅務所具有執法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規定，稅務所只有2000元以下的行政處罰決定權。因此，各級稽查局負責組織對納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應的稅務行政處罰權。但縣級稅務局的稽查局與稅務所一樣，同屬于縣稅務局的行政機構，其行使的權力就應當相當于稅務所的權力，其稅務行政處罰決定權相當于縣稅務局所屬的稅務所，即只有2000元以下的行政處罰決定權。也就是說，縣稅務局稽查局對罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過2000元的行政處罰，應當以縣稅務局名義做出決定。第三種觀點認為，縣級稅務局的稽查局沒有處罰權。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規定可以看出，行使行政處罰權的行政機關：(1)必須是縣級(含縣級)以上的行政機關，法律、行政法規另有特別授權的除外；(2)必須是具有行政處罰權的行政機關。以上兩個方面是行政機關構成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說，雖然是縣級以上人民政府的行政機關，但法律未賦予行政處罰權的，其不具有行政處罰權；反之，法律雖然賦予其行政處罰權；但因該行政機關不是縣級以上人民政府的行政機關也同樣不具有行政處罰權。由此可見，《稅收征管法》雖然賦予了各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省級以下稅務局的稽查局以行政處罰權，但具有行政處罰權的稅務機關還必須是縣級以上的稅務機關(《稅收征管法》特別授權的稅務所除外)。縣級稅務局的稽查局不是縣級人民政府的行政機關，因為縣級人民政府代表稅務機關的執法機關就是縣稅務局。那么，縣級稅務局的稽查局的行政處罰權能否比照稅務所的處罰權限呢?稅務所的行政處罰主體資格是法律的特別授權，屬于行政處罰主體資格構成一般原則的例外規定。《稅收征管法》就是特別授權給稅務所，而并未授權給“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構”。所以，縣級稅務局的稽查局應當不具有行政處罰權。 筆者原則上同意第一種觀點，理由略有些差異。支持后兩種觀點的理由都或多或少地與縣級稅務局稽查局的級別有關。正是由于縣級稅務局稽查局的級別具有特殊性，才使得這一問題的爭論激烈。從縣級稅務局稽查局的級別來分析其是否具有稅務行政處罰權的觀點值得商榷，認為縣級稅務局稽查局的行政處罰權有級別限制的觀點于法無據。級別不是行政機構取得處罰主體資格的第一要素，行政機構要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規的特別授權。國家稅務總局稽查局的級別在稅務系統稽查局中是最高的，但是它沒有行政處罰權，因為《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》沒有對其進行特別授權，級別再高沒有法律、行政法規的授權也成不了稅務行政處罰主體。相反行政機構級別低，但是有法律、行政法規的授權就可以在授權范圍內實施行政處罰，可以成為稅務行政處罰主體，如稅務所；再如省、地、縣三級稽查局經過《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權，負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨立地實施稅務行政處罰。三級稽查局是授權性行政主體，都屬于一類性質相同的處罰主體，省級、地市級稽查局可以有行政處罰權且無數額限制，到了縣級稽查局就沒有行政處罰權或者行政處罰權就有了數額限制，是沒有法律依據和法理基礎的。三級稽查局經過法律、行政法規的授權已經具備了獨立的處罰主體資格，負責對法律授權范圍內的稅收違法行為進行稅務行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問題。對三級稽查局處罰權的限制不是級別而是處罰權的行使范圍，目前僅限于負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。

(四)稅務分局行政處罰權問題比較混亂

稅務分局的處罰權問題較為復雜，這與稅務系統的機構設置密切相關。目前稅務系統設置有這樣幾種類型的稅務分局：區級稅務分局、省級和地市級直屬稅務分局、以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經濟技術開發區的稅務分局和縣級稅務局下設的稅務分局。其中經濟技術開發區的稅務分局又可分為兩大類：經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局和省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局。上述稅務分局哪些有處罰權、哪些沒有處罰權必須結合憲法和有關法律進行探討。

對于區級稅務分局的行政處罰權，理論界爭議不大。這主要是稅務系統名稱不規范造成的，例如同一個地級市有幾個區級行政區劃，國家稅務局系統稱謂是某市某區國家稅務局，地方稅務系統可能稱謂是某市地方稅務局某區稅務分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個部門多頭處罰的現象，一般一級政府只允許一個部門作為一個執法機關存在，區級人民政府的稅務機關就是區稅務局。區級稅務分局本質上是一級行政機關。由于稅務系統存在太多的非稅務機關性質的稅務分局，反而對稅務機關類的稅務分局造成負面影響。

省級、地市級直屬稅務分局和以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質上是一類性質的主體。這種機構設置至今在全國的國稅系統、地稅系統帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關系不獨立，均隸屬于上級稅務機關，經費有時獨立，有時不獨立。在實際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務管理和稅務檢查活動，有時還以自己的名義對稅務行政管理相對人實施稅務行政處罰。那么，這些稅務直屬單位是否具有獨立稅務行政處罰主體資格?直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務局或者稅務分局的范圍內?對此問題，實踐中操作不一，不同地區不同部門的理解認識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務分局的，才具有相應的稅務處罰主體資格。第二，按級別原則，科級以上稅務分局有處罰的主體資格。第三，按行政區劃設立原則，除稅務所外，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點，因為這更符合《行政處罰法》的規定。在目前尚無法律明確規定的情形下，根據行政處罰主體法定原則，目前各級稅務機關設立的直屬稅務分局和以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局均不屬于稅務機關，只能作為稅務機關的一種內設機構來看待，內設機構顯然不具有獨立稅務行政處罰主體資格，其對外處罰行為只能是基于委托關系，以設立該機構的稅務機關名義行使。《最高人民法院關于執行(中華人民共和國行政訴訟法)若干問題的解釋》第二十一條規定：“行政機關在沒有法律、法規或者規章規定的情況下，授權其內設機構、派出機構或者其他組織行使行政職權的，應當視為委托”。綜上，筆者認為，上述不具有稅務行政處罰主體資格的直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應當是上述稅務分局以其所屬機關的名義對外實施稅務行政處罰。

經濟技術開發區的稅務分局的稅務行政處罰權問題。經濟技術開發區的稅務分局可分為兩大類：一類是經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局；另一類是省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局。這兩類稅務分局的性質是截然不同的。根據《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第八十九條規定，國務院有權對省級以下行政區劃的建制和區域劃分進行調整。換言之，經國務院批準成立的經濟技術開發區是符合《憲法》規定的行政區劃，相應的地方人民政府的職能部門有權設立對應的行政機關，例如公安機關、工商機關、稅務機關等。所以經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局就是行政機關，類似于區、縣級稅務機關，是一種職權性行政主體。根據《憲法》第一百零七條規定，省、直轄市的人民政府只能對鄉、民族鄉、鎮的建制和區域劃分進行調整。因此，從實踐來看，省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區是違反《憲法》規定的建制設立的行政區劃，缺乏憲法依據。省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局，只能作為稅務局的內設機構或者稅務所來看待，即只能看作是授權性行政主體，不能以行政機關——職權性行政主體來對待。

縣級稅務局下設的稅務分局的處罰權問題。自《稅收征管法》實施以來，各地應征管改革的需要，對以鄉鎮為單位設立稅務所的體制進行了改革，按一定的地域范圍設立了稅務分局，從而稅務分局成為基層稅務機關進行稅收征管工作的主體。那么，縣級稅務局下設的稅務分局是否具有行政處罰權?一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局具有行政處罰權。縣級稅務局下設的稅務分局同其設立的稅務所和稽查局一樣，都不是“縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關”。《稅收征管法》第七十四條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定。”盡管《稅收征管法》沒有明確這類稅務分局具有行政處罰權，但由于稅務分局是稅收征管體制改革的產物，作為最基層的稅收征收管理機關，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發揮的作用與稅務所的作用無異，縣級稅務局下設的稅務分局理所應當地享有《稅收征管法》賦予稅務所的行政處罰權。另一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局不是稅務所，無行政處罰權。根據《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關規定，稅務機關只有縣級以上稅務局(分局)、省以下稅務局的稽查局和稅務所具有行政處罰權。同時認為，《稅收征管法》第七十四條只規定了稅務所的行政處罰權，不包括縣級稅務局下設的稅務分局。所以，縣級稅務局下設的稅務分局無權獨立做出行政處罰決定。

作為法律、行政法規規定的授權性行政主體，這種授權應當具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級稅務局下設的稅務分局當然地認為就是《稅收征管法》中的稅務分局范疇，是沒有法律依據的。我們認為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市、區)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內涵不應包括兩種不同性質的行政組織：一個是具有稅務機關性質的稅務分局，一個是具有派出機構性質的稅務分局。否則，概念的外延與內涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴密。無論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務所具有行政處罰權，在這方面沒有任何爭議。稅務所具有行政處罰權，屬于《行政處罰法》第二十條規定的“行政法規中另有規定”的情形。從法律意義上講，將稅務分局和稅務所等同起來的認識是錯誤的，在公法上，法律授權是不能依靠推論解決的。基于稅務分局行使與稅務所相同或相近的職能，就得出結論——稅務分局具有《稅收征管法》賦予稅務所具有的行政處罰權，是缺乏法律明確的授權的。縣級稅務局下設的稅務分局不屬于《稅收征管法》第十四條規定的稅務分局，不具有行政處罰主體資格，沒有行政處罰權。作為稅務機關最基層的征收管理機關，如果稱之為稅務所，則具有行政處罰權；如果冠名以稅務分局，就不具有行政處罰權。

(五)國、地稅分設導致稅務行政處罰主體存在一個體制性的問題

稅務機關分設與否在國際上都有先例，美國等發達國家采用國地稅分稅制。1994年我國全面實施了國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，稅務系統也隨之劃分為國家稅務局系統和地方稅務局系統兩套稅務機關。機構分設規范了各級政府之間的財政分配關系，調動了各級地方政府理財的積極性，在保障中央財政收入高速穩定增長的同時，也促進著地方財政收入的健康穩定增長。但同時，也存在一些不容忽視的問題，稅務系統兩套機關在稅務行政處罰中會產生如下問題：第一，稅務行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務機關以同一事實理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務行政處罰的自由裁量權尺度在國地稅之間難以一致。例如如果國家稅務局在處罰時，處以納稅人所偷國稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務局原則上也應處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過輕過重都是不對的。事實上由于兩個部門之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權的一致。第三，稅務行政處罰涉嫌犯罪移送的標準缺乏協調。以偷稅為例，根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，偷稅數額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。按照這兩條規定，判定是否涉嫌構成偷稅罪應當是國稅、地稅兩個部門聯合來認定并決定是否移送，事實上，在機制上很少有國地稅兩個部門聯合認定并移送的，基本上是各自為戰。第四，稅務行政處罰的威信被降低，雙方長期互不交流、各自為戰，會削弱稅務行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務機關對企業所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務局處罰寬松而通過一些技術操作選擇在哪家納稅。一些企業如果對地稅部門的處罰不滿。就可以再新辦一個企業然后轉移業務，在國稅部門繳納企業所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對集中行使行政處罰權制度背道而馳。稅務系統分設為國地稅兩套稅務機關并相應設置稽查局，在稅務行政處罰實踐中可能會導致多頭處罰、職責范圍交叉、機構膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問題，違背了《行政處罰法》規定的相對集中行使行政處罰權制度。

國地稅分設以來，對于國地稅是否應該分設以及稅務機構的未來發展趨勢，一直存在爭論。主張國地稅合并者認為，稅務系統機構分設增加了稅收征管成本，降低了執法效率，增加了納稅人負擔。主張維持國地稅分設現狀者認為國地稅分設與分稅制財政體制具有內在的一致性。后者主張通過現實問題的解決，以協調機構分設碰到的問題。從中國現實出發，通過稅收分享合理劃分國地稅的稅收征收管理權限，來解決現實中碰到的問題。例如有學者認為，目前國地稅機關在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責權限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國地稅的征收管理權限，加強國地稅的合作。建立統一領導、相互獨立、各具特點的國地稅兩套征管機構，明確國地稅稅收管轄權、稅收檢查權等權限。在國地稅分設、合并沒有定論的情況下，可從改革現行稽查體制人手，將國地稅兩套稽查機構合并，并實行總局垂直領導，稅務局不再負責稅收違法案件的查處，統一歸并到稽查局。這種機構設置方法，成本比較小，影響面相對有限，可為今后稅務系統機構進一步改革打下基礎。同時有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問題，有利于稽查局的各稅統查，提高稽查局的執法權威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發揮稽查特有的威力。

二、完善稅務行政處罰主體的思考

筆者認為，應從以下幾方面完善稅務行政處罰主體，進一步規范稅務行政處罰行為。

第一，完善《稅收征管法》等有關的規定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務機關是指各級稅務局；(2)各級稅務局的稽查局負責稅收違法案件的查處；(3)縣級稅務局的稅務分局(稅務所)可以做出2000以下的行政處罰。

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二、稅收監管的會計管理新模式研究

基于上述改革的內容與經驗教訓,某市對其稅收監管會計管理實施了改革。何謂稅收監管的會計管理模式,即財政部門把自身所擁有的這一部分行政會計管理權委托于稅務等相關的監管部門,使這些監管部門以財政部門的名義來實施該職權,考核企業與會計人員的一種管理制度。這種模式具體做法主要如下:即該市財政局借助于稅務部門在專項檢查、日常工作以及納稅評估中和稅務人員與會計人員直接接觸,了解并熟悉企業會計工作的實際情況這一優勢,制定并實施了“兩個辦法和兩個制度”,依法把會計服務和管理職能委托于稅務等相關的專業性監督部門,并由這些部門來對會計人員的教育、職業道德以及職業行為等實施量化考核,且對企業內會計機構的設置、管理制度、會計核算以及會計監督等實施規范化考核。在該模式中,行政處罰依舊為財政部門來實施,以此在增加行政成本的基礎上,使會計信息的質量得到了提高,維護和保障了會計人員自身的合法權益。此外,財政部門在此基礎上,還可充分發揮其和紀檢監察、稅務、司法、審計等部門間信息共享、齊抓共管、職能互補以及服務會計等優勢,便于會計法規制度的落實,有效彌補了財政部門在會計管理上所存在的缺陷以及不足,使得會計信息質量得到了很大的提高。該模式主要包含以下四個方面的特點:第一,財稅管理和會計工作之間互相促進,樹立了一種“大會計”觀念。把會計工作引入至財政稅務管理工作中,可使會計管理所具備的各種功能得以充分發揮,以此把會計管理這方面的內容統一至財務稅收改革中,和資產管理、預算管理、財務管理以及稅務管理等有機結合,繼而推動我國公共財政體制的建設。第二,財政部門把部分的會計行政管理權利交托于稅務等相關監督部門,而行政職權法律效果依舊是財政部門來承擔,借助于行政委托,不僅可加強政府各部門之間的聯系,同時還可對企業內部的會計行為以及會計人員實施更為有效地監管。基于這種模式下,稅務稽查人員不僅要實行稅務稽查,同時還要核實企業內會計信息的質量,接著由稅務部門來考核企業與會計人員,以此使公有制企業和非公有制企業都能夠得到監管。第三,基于該模式下,企業管理職能以及會計核算等不會被弱化,反之在一定程度上還會加強。在以往的會計管理工作中,為獲得可靠且準確的會計信息,通常情況下,政府部門會以企業內會計人員自身管理自的犧牲作為代價。而在這種模式下,企業內會計人員自身所具備的管理自不僅不會受到影響,同時會計業務以及會計人員仍舊由各責任單位來管理和領導,從而使會計人員能夠較為全面且系統地掌握企業資金運行的實際情況以及生產經營情況等,使責任單位中會計人員能夠參與到企業的管理,繼而進一步為會計核算工作的實施提供相應的條件。

三、稅收監管的會計管理模式可行性分析

(一)經濟學從經濟學這一角度來看,在會計管理工作中,企業、政府部門以及市場均是為自身經濟利益而激烈競爭,簡單地講,就是稅收監管會計管理模式的出發點其實就是經濟利益。理想且科學的會計管理模式不僅要可實現各方自身的利益,同時還可將競爭的各方力量有效地凝聚起來,具備一種競爭雙方自愿執行且有約束力的社會契約,為提高這一契約運行的水平與效率,須把會計監管契約轉變成為格式化契約,這種格式化契約不僅具備契約條款自身所有的無須協商、書面定型以及事先單方決定等特性,同時該契約也滿足目前市場經濟經營的需求,可為企業節約相應的管理成本與監管費用。基于這一角度來看,本文所闡述的這一稅收監管的會計管理模式具有一定的可行性。

(二)管理學因目前我國的市場經濟體制正處于發展以及轉型階段,對此,如果將政府所具備的會計管理職能弱化或者放棄,是不符合我國國情的,同時也不便于該模式的實施。但若一味地將政府會計管理職能放大,則政府就會過多地對會計管理實施干涉,最終影響會計管理的改革以及發展。基于此,筆者認為,在選用會計管理的模式時,應基于我國當前實際國情的綜合考慮,政府干預職權應該恰當且合理,以免出現極端主義。此外,在實施會計管理工作時,還應注意以下幾個方面的內容:第一,權限設計。即財政部門和稅務部門應形成合約,將雙方各自執法權限明確下來。第二,監管標準。即財政部門應提供關于會計管理專業標準上的支持,加大監管力度,增強懲處權威性。第三,監管方式。即基于例外管理這一原則來實施管理,不可完全依賴于中介結構或者企業等力量,也不可濫用其所有的政府權利,基于市場發展趨勢來選用合理且科學的管理模式。

篇（3）

所謂會計管理模式，指的是國家相關部門對全社會的會計人員和會計工作進行組織管理的方式，它是會計工作得以順利進行的保障。隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善，企業與國家的經濟利益關系變得越來越復雜，會計管理將面臨著新的挑戰，這就需要相關部門必須努力探討會計管理的新模式，并結合我國當前社會的實際情況，引入國外先進的會計管理理念，與時俱進，為最終提高我國會計管理水平提供先決條件。

一、我國會計管理模式的現狀分析

目前，我國對會計人員的管理模式還在使用傳統的由國家和企業雙重領導、雙重管理的體制。然而，該管理模式主要是側重于對國家企業事業單位和地方行政機關等會計人員的管理，對于非國有經濟單位會計人員管理的研究則相當滯后，甚至缺乏這方面的研究。因此，會計信息的生產者與其單位領導者的合謀現象時有發生，腐敗現象也越來越嚴重，在很大程度上影響到了我國總體的會計管理水平。例如，經常出現會計人員出于其工資、福利待遇、政治晉升等受制于領導層的考慮，在工作過程中不愿指出任人唯親、偷漏稅款等的違規行為，甚至有的會計為領導的不法行為提供幫助，從而使得會計人員代表國家對企業經營者的經濟活動實施監督形同虛設，導致會計秩序混亂等現象嚴重。

為此，國家相關部門必須好好反省我國的會計人員管理體制，并對其進行更深層次的探討，以便于會計管理制度的改革。然而，會計制度的改革也必須充分考慮其所處的外部經濟環境，要使改革的方向圍繞著我國目前的經濟環境而進行，否則就會影響甚至阻礙我國民經濟的發展。總之，要使我國會計人員管理體制的創新及選擇緊密結合當前的會計環境而進行，才同時還要深入衡量改革后會計人員管理體制的可行性和效益性。此外，還要拚棄我國傳統那種只重公有制企業會計管理忽視非公有制企業會計管理的理念，并且適當借鑒國外的先進經驗，進而強化會計核算和內部管理的職能，只有這樣才能徹底地提升我國會計管理水平。

二、基于稅收監管的會計管理新模式特點

在執行過程中，該管理模式充分發揮了政府部門間職能互補的優勢，并實現了對會計人員和會計行為監管的目的。同時，通過行政執法委托，相關執法人員也負責對企業會計信息質量的核實，對于企業和會計人員的考核工作也由稅務部門直接負責。

財政部門在會計管理中享有主要權力，可以將部分會計管理行政權力委托給稅務等監管部門，但是行政職權委托的法律效果仍由財政部門承擔。同時，由于被委托的部門只被賦予了行政職權的行使權，而并沒有享有真正的行政職權，因此只能以委托行政主體財政部門的名義行使行政職權。因此，在此過程中被委托部門不承擔法律責任，只能由委托行政主體財政部門承擔。

在會計管理事務中，財稅管理與會計工作相互促進、相互依存的。會計工作貫穿于財政稅務等部門管理之中，并充分發揮了會計管理作為稅務、財政基礎工作的作用，并將會計管理與稅務管理、預算管理、資產管理以及財政財務管理等方面有機結合起來，極大地提高了會計管理的整體水平。

三、基于稅收監管的會計管理模式可行性分析

(一)從經濟學角度分析

在會計管理過程中，政府部門、市場與企業都了為自己的經濟利益而進行激烈競爭，也就是說基于稅收監管的會計管理模式是以經濟利益為出發點的。因為，理想的會計管理模式必須既能充分實現各方的利益，又能夠將競爭的雙方凝聚在一起，并且具備雙方都自愿執行的有約束力的社會契約。因此，為了提高會計監管契約的運行效率，必須將會計監管契約設計成格式化契約，格式化契約又具有契約條款書面定型性、事先單方決定性、如無須協商性等特點。此外，格式化的契約安排符合當今市場經濟高效、快捷、改善經營等方面的要求，能夠為企業節約監管費用和管理成本，還可以節約契約簽訂前的討價還價和執行過程中的成本。所以，從經濟學角度分析，基于稅收監管的會計管理模式是可行的。

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一、稅法司法化的現代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內,按照稅法規定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權威的保障和救濟｡現代性 理論 倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現出對每一個平等的人的價值､權利和尊嚴的切實關懷｡只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的 問題 :

1.稅法司法審判不足,限制了司法權在稅法領域作用的發揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執行的時效性和公檢法部門強制執行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業性,其執法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權的制約作用很難得到發揮｡

3.納稅人知情權的司法救濟力度弱化｡司法設置了以公力為后盾維護 社會 秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權利的最后救濟手段發揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權利,但是由于

目前 ,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業性特點,因此只要具備了一批專業稅收司法人員,利用現有的法院機構,可以為稅收提供有力的司法保障｡根據我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統一增設稅務法庭｡有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構,稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應當是在現有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經驗,稅務法庭法官的任職資格應具備 法律 ､稅收､審計､ 會計 等相關素質;地域管轄方面,對于民事稅務案件根據“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件｡同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡

2.組建稅務警察

稅務警察機構是國外比較常見的一種稅收司法保障機構,主要任務是負責維持稅務治安秩序,調查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預防和制止危害稅務機關和稅務人員的案件發生｡由于稅務警察具有稅收專業知識，將會大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復勞動的 問題 ｡因此為確保稅務法庭的有效運作,在稅務稽查的基礎上應該組建稅務警察｡

從我國依法治稅的長遠目標考慮,建立稅務警察制度勢在必行,然而是否一定要設立專門的稅務警察機構值得 研究 ｡學界有三個方案可供選擇:

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一、稅法司法化的現代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內,按照稅法規定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權威的保障和救濟｡現代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現出對每一個平等的人的價值､權利和尊嚴的切實關懷｡只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權在稅法領域作用的發揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執行的時效性和公檢法部門強制執行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業性,其執法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權的制約作用很難得到發揮｡

3.納稅人知情權的司法救濟力度弱化｡司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權利的最后救濟手段發揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權利,但是由于中國傳統意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權利的保障往往只停留在理論的理想化狀態,這與法的現代性要求相去甚遠,因為現代法是權利之法已經是現代各法治國家的共識｡但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權利義務對等｡

稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時,改變傳統稅法中征稅機關主觀任性過大，納稅人權利無法保障的現實狀況,主張強化納稅人權利,限制征稅機關的自由裁量權,相關爭議只能以法律的相關規定和爭議的事實情況為依據進行審判和裁決｡因此實現稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環節,其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現象,從而保證稅法的正常運行｡因此稅收司法化是稅法現代性問題緩解的突破口,只有實現了稅法的司法化,稅法的現代轉型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現代性進路

中國法的現代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們全盤接受了知識論的思想傳統卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統進行認真地反思｡正因為現代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現代性，尤其是需要通過“反思性”的現代性來解決現代性的憂患和危機[3]｡強調現代性概念是一個指稱一種普適性的轉換每一個體､民族､傳統社會制度和理念形態之處身位置的現實性(社會化的和知識化的)力量,現代化所描述的科學技術､經濟､法律､文化､生活方式等基本社會范疇由傳統向現代轉型的過程,勢必也是司法現代化置身其中的過程｡法制現代化所表達的法律制度由傳統向現代轉型的法律發展運動本身就必然地要求一個司法現代化進程的出現｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現實困境,具體可行的進路是:

1.設立稅務法庭

“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權的存在，是英國各種制度充分發揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國情理論背景下,應當構建或完善我國的稅務司法組織｡

目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業性特點,因此只要具備了一批專業稅收司法人員,利用現有的法院機構,可以為稅收提供有力的司法保障｡根據我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統一增設稅務法庭｡有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構,稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應當是在現有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律､稅收､審計､會計等相關素質;地域管轄方面,對于民事稅務案件根據“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件｡同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡

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征稅職權是稅法的基本概念和核心內容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責任等都與征稅職權密切相關。稅法的一個基本使命就在于規范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權，以使實體稅收債務法的規定得到正確有效實施。

一、征稅職權的界定與分析

征稅職權是征稅主體依法擁有的執行稅法，對稅收征納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家征稅權的轉化形式，是征稅機關在稅收征納過程中行使的“個案”征稅權。征稅職權在性質上屬于稅權范疇，是稅權的下位概念，并且與稅權的多義性和異質性相比較，征稅職權具有較強的同質性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權是依照法律的規定而產生的，征稅主體行使征稅權力必須有法律依據，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權的設定、調整、取消及其行使規則，都要由法律來規范，我國《稅收征收管理法》第28條、第29條對此作出了明確規定。

2.權力服從性。征稅職權雖然是由具體的征稅主體來行使的，但它體現的是國家意志，是由國家強制力來保障的。征稅職權的行使具有命令與服從的隸屬性質，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉移。

3.專屬性。一方面，征稅職權是征稅主體的一項公權力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權的主體在根本上為國家，但國家不直接行使，而是由法律規定的專門的征稅機關等來具體行使征稅職權，即征稅職權是征稅主體專屬的職務權限，不擁有法定征稅職能的其他國家機關也不得行使征稅職權。

4.優益性。征稅職權不同于作為個體的納稅人權利，它的行使事關國家和社會公共利益。征稅主體在行使征稅職權時，依法享有征稅優益權和征稅優先權，即征稅主體在稅收程序法律關系中，相對于納稅主體而言，處于優益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權是國家征稅權的具體化，與納稅人權利及企業的生產經營權等不同，屬于國家“公權力”而不是一般經濟權利范疇，因此不可自由處分。即對征稅主體來說，行使征稅職權既是權利也是義務，征稅職權與征稅職責是相統一、不可分割的，隨意轉讓、放棄或拋棄征稅職權是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權的內容

征稅職權的內容是指征稅職權所包含的具體權能，它是征稅職權運作的具體形態。在不同的國家，征稅職權的具體內容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對征稅職權作了集中規定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權問題。從總體上看，征稅職權的內容可歸納為下列十項：

1.征納規范制定權。這是征稅機關依法制定稅收行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的稅收規范性文件的權力。征納規范制定權是征稅機關的抽象征稅行為，對稅收征納活動具有廣泛的影響。但因征稅機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程序相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和范圍并沒有明確規定，應完善這方面的規定。另外，有權征稅機關對稅收行政法律規范的解釋，在性質上也是征稅規范制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機關在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權”問題。

2.稅收計劃權。這是征稅機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家稅收收入目標的權力。稅收計劃是國家預算的重要組成部分，對于國家預算能否實現具有重要影響。我國征稅機關歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編制和執行也成為進行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計劃的執行和完成情況作為檢查考核征稅機關貫徹稅收政策法規的主要手段。但需要強調的是，在市場經濟條件下，稅收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法征稅的關系，即必須要在嚴格執行稅法的前提下組織稅收計劃的實現，不能為了完成稅收計劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權。稅款征收權又叫征稅處理權、征稅形成權，這是征稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權力。稅款征收權是征稅職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務相對應，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權利義務。稅款征收權包括應納稅額確定權（包括對納稅人在納稅申報中的應納稅額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納稅額核定權或叫估稅權）、稅款入庫權（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權）。為了保證稅款征收權的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權相關的下列權力：稅負調整權、稅收保全權（代位權、撤銷權）、稅款優先權、稅款追征權等。

4.稅收管理權。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實現，而由法律規定的征稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點。稅收管理權的內容有稅務登記管理、賬薄憑證發票管理、納稅申報管理、稅源監控等。

5.稅收檢查權。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標的實現，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他征稅職權的基礎和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如稅務稽查、稅務檢查、稅務審計、稅務調查等，有些國家還賦予征稅機關行使司法性質的搜查等強制檢查權。

6.獲取信息和協助權。是指征稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供征稅協助。與征稅有關的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應稅信息的有效獲取，應建立調查、統計、報告、協助、信息共享等制度，并加大對違反這一義務的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權和協助權時，要注意處理與納稅人的隱私秘密權的關系。

7.征稅強制權。這是征稅機關為了預防稅收違法行為，確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力，它包括采取預防性的稅收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。征稅強制權的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強制權的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國有關征稅強制的程序規范十分稀缺，目前國家正在制定行政強制法，將對此作出進一步規范。

8.稅收處罰權。這是征稅機關對違反稅收法律規范行為給予制裁的權力。與征稅強制權一樣，對征稅處罰權的行使也要加以規范、控制，這主要涉及到稅收處罰權的主體、程序、與刑事制裁的關系等問題。

9.爭議裁決權。這是征稅機關對發生在征納主體之間的爭議進行行政復議的權力。它是一項準司法性質的權力，對于處理技術性、專業性、反復大量發生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機關的行政復議裁決還要受到司法審查的監督。

10.稅收指導權。這是征稅機關通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的征稅職權形式。但稅收指導一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應當對稅收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導的事項、程序、法律責任等問題，需要進一步研究。

三、征稅優益權：征稅職權的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權，國家賦予征稅主體及其征稅人員職務上和物質上的優益條件。征稅主體依法享受這些優益條件的資格就是征稅優益權，包括征稅優先權和征稅受益權。征稅優先權是征稅主體在行使職權時依法享有的種種優越條件。我國現行稅收程序法上的征稅優先權主要體現在兩個方面，一是獲得社會協助權。它要求征稅機關在執行職務時，有關部門和單位應當給予支持和協助。二是推定有效權。法國很早就確立了“公務優先原則”，并把“推定有效”作為其主要內容。推定有效權實際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經作出就真正合法生效，有的需經復議裁決，有的需經法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟程序并被確認生效后方能執行，那就會影響稅款的征收，不利于穩定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執行，復議、訴訟期間征稅決定不停止執行便由此而引出。為了確保征稅職權的有效行使，可以考慮賦予征稅機關在緊急情況下（如進出口環節某些偷逃稅行為、未結清稅款離境），實施先行扣留、即時強制等先行處置權。

征稅受益權是國家為保證征稅主體有物質能力行使征稅職權而向它提供的物質條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權。征稅受益權是征稅主體從國家所享受到的權益，而不是由相對的納稅主體提供的。征稅受益權的內容表現為國家向征稅主體提供征稅經費、辦公條件、交通工具等，它實際上是征稅機關為征稅而花費的行政管理費用，構成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權的行使提供物質保障，應當切實保證征稅主體的征稅受益權，但從稅收效率原則來說，也應當注意降低稅收征收費用，以使稅收的名義收入與實際收入的差額最小。

四、征稅權限：征稅職權行使的法定界限

1.征稅權限的界定

征稅職權是一項“公權力”，鑒于它的易被濫用和由此產生的破壞性，征稅職權的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權限是征稅主體行使征稅職權時所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權限是征稅職責的重要內容之一，征稅主體行使職權超越該“限度”，便構成征稅越權，視為無效。征稅權限是各國稅法上的一項重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權限是稅法的重要任務。

在界定征稅權限時，還需要注意其與“稅收管轄權”、“征收管轄”、“稅收主管”的區別。稅收管轄權一般是指國際法意義上的稅權，它是指國家或政府在稅收方面所擁有的各類權力，國際稅法的一個基本任務就是協調各國稅收管轄權的沖突，以解決重復征稅和稅收逃避問題。征稅權限一般是在國內法意義上使用的，如果在擴大的意義上使用征稅權限，也可以說稅收管轄權是國際稅法上的“國際征稅權限”。實際上，國內層面上的稅收管轄權及其沖突也客觀存在，對它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務管轄、征管管轄，是指不同征稅機關之間進行稅收征收活動上的分工與權限，包括級別管轄和地域管轄。征收管轄的落實是征稅機關進行具體的稅收征收活動的前提，是征稅權限中一項基本內容。但征稅權限不限于征收管轄，它還包括征稅事務權限（主管），包括與稅款征收管轄有關的其他征稅職能的權限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機關內部對征管職能的劃分，在我國是指稅收征管權在稅務機關、海關、財政機關之間的劃分，也包括在稅務機關內部的國稅地稅之間的劃分。可見，稅收主管只相當于征稅權限中的事務權限。

2.征稅權限的類型

（1）事務權限。在我國又叫“稅收主管”，在德國叫“業務主管權限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機關之間的分配問題，主要是這些征稅機關之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國，稅務機關主要負責工商稅收的征管；海關主要負責關稅、進口環節增值稅、消費稅的征管；財政機關主要負責農業稅收的征管。而在稅務機關內部，按照分稅制的要求，其所負責征管的稅種又在國稅與地稅機關之間再進行劃分。劃分的主要依據是《稅收征收管理法》（第5條）、《關于實行分稅制財政管理體制的決定》（1993年12月15日國務院）、《關于調整國家稅務局和地方稅務局稅收征管范圍的意見》（1996年1月22日國家稅務總局）。

（2）級別權限。又叫縱向權限，是指有上下隸屬關系的征稅主體之間的權限劃分。級別權限按照權限內容的不同，可分為稅款征收級別權限（級別管轄）和與稅款征收間接聯系的其他級別權限。后者在我國稅收程序性法律上已有不少規定，例如，《稅收征收管理法》第22條關于發票的管理權限；第31條關于延期納稅的審批權限；第33條關于減免稅審批權限的原則規定；第37條、第38條、第40條關于稅收保全措施、強制執行措施的權限；第53條關于稅款入庫權限；第54條關于查詢儲蓄存款的權限；第74條關于罰款權限的規定等。另外，《行政復議法》關于行政復議級別管轄權限的劃分適用于稅收行政復議。稅款征收級別權限是征稅級別權限中最為重要的內容，它又叫征收級別管轄。由于我國的分稅制改革只推進到省一級，省級以下征稅機關之間如何劃分征收管轄權缺乏規定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級別管轄的劃分帶來障礙；國稅機關嚴格按照行政區域隸屬關系進行設置，不易于征收管轄權的明確。這些問題的存在，為級別管轄的確定帶來許多困難。解決的對策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實“一級政府、一級事權、一級財權、一級稅權”的分級財政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實行中央地方同源共享。[③]三是實施國稅機構改革，按照經濟區域設置國稅機構，理順中央稅種的級別管轄。

（3）地域權限。又叫橫向權限，是指沒有隸屬關系的征稅主體之間的權限劃分。在地域權限中，最為重要的是有關稅款征管權限劃分的地域管轄。但在我國，如同級別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當薄弱，在各實體稅種法中也只是從納稅地點的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強這方面的理論研究，并應在稅收程序法上對管轄問題設專章進行規定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認為，總結我國現行稅法有關管轄的規定，參照國際稅法上有關稅收管轄權的原理和其他國家的經驗，我國稅收地域管轄的原則應當包括下列三項：第一，屬地原則。這是以納稅人的經營活動地或財產所在地為標準來確立管轄權的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財產稅。我國實體稅法上以商品銷售地、勞務發生地或營業地、財產所在地等作為納稅地點的規定即是屬地原則，例如，對流轉稅來說，就是以實際經營地為納稅地點，不考慮注冊地、管理中心地、核算地等因素，但關稅、進口環節增值稅、消費稅則由海關行使專屬管轄權。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標準來確定管轄權的行使范圍。關于住所等“人”的因素，對自然人納稅人來說，以戶籍所在地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所；法人以其主要辦事機構所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優先原則。這實際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時所采取的一項措施，即當兩者發生沖突時，優先適用屬地原則。因為經濟不發達地區接受外來投資多，實行屬地優先原則，有利于保護經濟不發達地區的利益，縮小其與經濟發達地區的差距。當然，這種優先適用也是有限度的，它只能對源于本區域內的應稅收入等課稅。

關于級別管轄問題，應重點確立下列兩個原則：一是實用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級別的征稅機關征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統一原則）。為了確保法律秩序與經濟秩序的統一，維護征稅的平等，保護公平競爭，應統一全國的征納程序、爭訟程序。

此外，在管轄權限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續管轄等問題。[⑤]

3.征稅權限爭議及其解決

征稅權限爭議是征稅主體之間及與其他非征稅的國家機關之間，就征稅權限的范圍等劃分問題發生的爭議。由于立法上征稅權限的劃分不合理、不清晰，實踐中應稅行為的復雜性，以及征稅主體的主觀認識等原因，征稅權限的爭議在所難免。征稅權限爭議的類型有縱向爭議與橫向爭議，前者是有隸屬關系的征稅機關之間的權限爭議；后者是沒有隸屬關系的征稅機關之間的權限爭議。此外，征稅權限爭議還可分為積極爭議與消極爭議，前者是爭議主體都主張有征收管轄權，后者是爭議主體都不主張有征收管轄權。

關于征稅權限爭議的處理，國際上主要有三種途徑：一是議會途徑，即由議會或來解決管轄權爭議，如英國和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規定的“機關訴訟”。三是行政途徑，即由爭議機關之間協商或由共同的上級行政機關裁決權限爭議，這是為多數國家確立的主要解決途徑。

我國關于征稅權限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國稅收征管法還沒有關于征收管轄的系統規定，有關解決權限爭議的一般原則、管轄權爭議的裁決及確定管轄權期間的臨時處置、當事人的申請權等事項缺少法律規定。筆者認為，應從以下幾方面完善我國的征稅權限爭議解決制度：（1）確立權限爭議解決的原則。縱向權限爭議時應尊重上級機關的監督權，即以上級機關的判斷為準；橫向權限爭議時，應以合作為原則，盡量協商解決并需履行協助義務。（2）規定解決權限爭議的啟動程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關系人有管轄權的異議申請權，另外，發生權限爭議的共同上級機關可以依職權解決。（3）完善行政途徑解決機制。一是對有共同管轄的，以最先受理的征稅機關管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭議的，爭議的征稅機關之間協商解決。三是不能協商解決或是有統一管轄的必要時，由共同的上級機關指定管轄；沒有共同的上級機關時，由各該上級機關協商決定。[⑦]四是在不能通過上述方法確定管轄權或發生緊急情況時，應由有實施征稅處理必要性即公務原因發生地的征稅機關管轄，它應當立即采取措施，并及時通知其他負責的征稅機關。（4）建立征稅權限爭議的預防機制，如部門會議、協作協議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權限爭議問題。

注釋：

[①] 在普通法系國家，征稅強制權原則上歸法院，當事人獲得程序保障的機會較多。

[②] 國內層面上的稅收管轄權及其沖突可能有下列三種情況：在聯邦制國家，各州之間的稅收管轄權沖突；在一國境內存在多個獨立的稅收管轄區時，會產生稅收管轄權沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機關之間也可能產生稅收管轄權的沖突。目前，中國內地就已與香港達成了“關于對所得避免雙重征稅的安排”。

[③] 同源共享是指不設置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計征的方式取而代之。

[④] 根據《行政處罰法》第20條的規定，我國稅收行政處罰實行“屬地原則”，即由稅收違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。

篇（7）

一、稅收之債具有自力執行的效力

在稅法學上，稅收法律關系被認為是一種公法上的債權債務關系。作為一種具有金錢給付內容的法律關系，稅收法律關系具有很多與私法上的債權關系相似的特征，遵從于私法債權關系的大多數規則，如債務的履行、債務的違反以及第三人對債權的損害等，而從稅收債權人的角度來看，其效力同樣體現為債權人具有請求債務人履行債務的權利，即作為稅收債權人的國家，有權向稅收債務人(納稅義務人)請求履行稅收債務，接受并永久保持稅收債務履行利益。但稅收畢竟不同于一般的私法上的債權債務關系。正如日本稅法學者金子宏先生所說：“作為稅收債權人的國家，擁有私法債權人所沒有的各種特權。其結果，在稅收法律關系中，作為債權人的國家具有優越性。”比如在債務內容的確立方面，稅權主體可以通過對課稅要素的立法直接加以確立，而無需與稅收債務人協商；又如當稅收債權和普通債權同時發生時，稅收債權享有優先權等。此外，對于私法上的債權，就其債權之有無及金額之大小等，原則上都須裁判所判決后，請求司法機關強制債務人履行，而稅收債權作為公法之債還具有自力執行的效力。

所謂稅收之債的自力執行，又稱稅務機關的強制執行，是指稅務機關行使征稅職權，遇有納稅人拒不履行按期足額納稅的義務時，稅務機關可以直接采取強制措施迫使納稅人履行納稅義務。也就是說，在債務違反的救濟上，私法債權人一般要借助法院的力量請求國家予以保護，而不享有自力執行的權力。但稅收債權的實現則無須借助法院的力量，稅務機關可直接強制執行。

“稅法上金錢給付義務及其協力義務之不履行，均得為行政強制執行，一為金錢給付義務之間不履行，另一則為行為、不行為之不履行強制執行。”“在稅收法律關系中，作為債權人的國家具有法定的優越性，并在這種法定優越性的范圍內，稅收法律關系表現為對應但卻不對等的關系，具體表現為稅務機關有單方面的稅收調整權、核定權、質問檢查權、自力執行權、稅收優先權等，而管理相對方則有相應的服從的義務。”“稅收之債以公權力直接保障其實現，在稅收債務人不履行其義務或有不履行義務的現實危險時，可以依法采取凍結、查封、扣押等稅收保全措施或稅收強制執行措施等來保障稅收債權人權利的實現；而私法之債則首先通過自力救濟的方式來實現其權利，在自力救濟無法實現其權利時，只能請求(而非直接使用)國家公權力予以救濟。”

事實上，世界上多數國家的稅法都規定了稅務機關對稅收之債的自力執行權。如德國的《租稅通則》第6章規定：納稅義務人不主動履行納稅義務及其他稅法義務時，即對其適用有關強制執行的規定。《通則》第1節對強制執行的機關、強制執行的囑托、強制執行債權人、強制執行債務人、開始強制執行的要件等做了詳細規定；第2節規定了金錢債權的強制執行，包括對金錢債權的催告、債務原因的記載、對納稅義務人以外的第三人的強制執行、連帶債務的分配、對物的強制執行等內容；第3節對金錢債權外的其他給付之強制執行做了規定；第4節則對強制執行所產生的扣押規費、支出費用、旅費及開支補償等費用做了規定。日本稅法上有滯納處分的規定。所謂滯納處分又稱為強制征收，是指稅收征收中，納稅人隨意不履行納稅義務時，國家或地方政府通過處理納稅人財產強制實現稅收債權的程序。可見，日本稅法上的滯納處分就是指稅務機關對稅收之債的自力執行。日本國稅征收法(昭和34年法律第47號)則是關于日本國稅滯納處分的基本法。此外，日本關稅11條、地稅68條6項、72條之68第6項等也對滯納處分做了明確規定。羅馬尼亞共和國《稅收基本法》第6章也對稅務機關強制執行的定義及措施做了詳細的規定。其中，第123條規定：本法所指的強制執行是指稅務機關依據合法的強制執行文書強制征收稅收債務，是稅收法律關系的組成部分。第2節規定了對財產、應收款和其他財產權利的查封等強制執行措施；第3節則對稅收保全措施做了規定。我國現行《稅收征管法》也規定了稅務機關對稅收之債的自力執行權。如第14條對稅務機關強制執行措施的適用范圍、條件、程序等做了詳細具體的規定。此外，《稅收征管法》第28條規定：欠繳稅款的納稅人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款或者提供擔保。未結清稅款，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。可見，自力執行是稅收之債的重要效力體現。

二、行政法上關于行政自力執行權的理論

從本質上看，稅務機關對稅收之債的自力執行權屬于行政法上的行政機關行政強制執行權的范疇。因此，探討行政強制執行權的相關理論對研究稅收之債的自力執行具有指導意義。

法學上的執行權又稱強制執行權。洛克認為執行權“包括在社會內部對其一切成員執行社會的國內法”的權力；而孟德斯鳩則認為執行權是對“民政法規事項的行政權力”。所謂行政權力是指法律賦予國家行政機關依法管理社會公共事務并強制被管理者服從的力量。可見，洛克關于執行權的定義是最一般和最普遍的定義，而盂德斯鳩關于執行權的定義僅僅是指行政執行權。現代法學關于執行的定義有廣義和狹義之分。廣義的執行是指執行機構按照法律規定的程序，將已經發生法律效力的法律文書，如判決、裁定、決定、通知等，采取強制的手段加以實現的活動。由于執行所依據法律文書的性質不同，執行機關和執行的方法也不一樣。比如按照執行的機關不同，執行權可以分為行政執行權和司法執行權。所謂行政執行權是指法律賦予國家行政機關在依法管理社會公共事務過程中，享有的強制被管理者服從的行政強制決定的權力。而司法執行權則專門指人民法院依照法律規定的司法程序，根據已經發生法律效力的判決和裁定，以及行政機關的處理決定，運用國家強制力，強制義務人履行義務的權力。司法執行權按照執行案件和法律文書的性質不同，又可以分為民事案件的執行權、行政案件的執行權以及刑事案件的執行權三種。而狹義的執行權就是指司法執行權。

在英美法系國家，長期以來形成了一種觀點，即司法權大于行政權。在立法上最為典型的事件就是美國19世紀初違憲審查制度的建立。這種觀點的理論基礎就在于，行政機關依法行使的權力，尤其是剝奪公民權利、設定公民義務的權力應該受到法院的監控。而大陸法系國家的做法則截然相反，認為行政機關的請求權無須法院或者其他專門強制執行機關的參與，可以自行采取強制執行措施而實現。例如德國通說認為，行政強制執行，是一種國家所專有的公權力，是一種行政當局強制公民或者其他人履行公法義務的執行行為，這種行為以行政當局主動、直接和自為地對當事人采取國家強制措施為特征。20世紀初，德國的行政強制執行制度被日本所接受和移植，并通過日本，對中國的行政強制執行制度也產生了影響。“歐陸各國對于行為或不行為之執行，固均由行政機關自行為之，而有關公法上金錢給付之執行，則并非由行政機關自為執行。”至于金錢給付義務由誰強制執行，各國的做法又不完全一致。如奧地利對于金錢給付義務的執行，由縣政府及聯邦警察官署有權選擇適用《稅捐執行通則》，行使財稅官署之權限自行執行，或以債權人之身份向法院申請強制執行。在德國，公法上金錢給付之執行，法規未有特別規定時，以稅務局為執行機關。執行標的為動產的，依《租稅通則》所規定的程序執行，如為不動產則由法院依民事強制執行程序執行。看來，把行政相對人所負的義務區分為作為、不作為及金錢給付義務，并在此基礎上劃分行政強制執行機關是有一定道理的。

《中華人民共和國行政訴訟法》第66條規定：“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期限不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行。”此外，最高人民法院《關于執行(中華人民共和國行政訴訟法)若干問題的解釋》第87條規定：“法律、法規沒有賦予行政機關強制執行的，行政機關申請人民法院強制執行的，人民法院應當依法受理，法律、法規規定既可以由行政機關依法強制執行也可以申請人民法院強制執行的，人民法院可以依法受理。”可見，我國現行行政案件的強制執行制度既不同于英美法系的司法權至上的制度安排，也不同于大陸法系的執行權由行政機關專屬的制度，而是采取了一種折中的立場。采取的是以法院為主、行政機關為輔的制度，即申請法院執行是主導方式，行政機關只有在法律法規有明確規定的情況下，才可以自行強制執行。這樣規定的好處在于既限制了行政強制權力的過分強大所帶來的消極影響，也避免了特定條件下，單純依靠司法權所給司法部門造成的過大壓力和由此而產生的執行的低效率。但正如一些學者所指出的，我國的這種做法也有其弊端。即關于行政案件的強制執行權在行政機關和法院之間的分配問題上，我國法律目前缺乏一個明晰的、可操作的權限劃分原則。即對于何時由行政機關徑自強制執行，何時由行政機關申請司法機關執行，法律應該有一個明確的劃分原則。

三、稅收之債自力執行的原因考量

1、行政效力先定的法理基礎。“具體行政行為具有公定力、確定力、拘束力和執行力。”“具體行政行為是就公共職權行為而言，它理應是代表公共利益的執法行為，盡管在實務中可能有不代表公共利益的違法具體行政行為的存在，但在被有權機關確認和撤銷之前，是持續和有效的，而且在法律上不因任何相對人的不接受、不理解和不服從而影響其效力。”可見，具體行政行為具有行政效力先定的特點。所謂行政效力先定，在行政法上是指行政處理一旦成立，就假定符合法律規定，不需要通過法院確認。“行政處理由于具有效力先定特權，它的執行方法和私人關系中義務不履行的執行方法不一樣。在私人關系中，一方不履行義務時，對方只能請求法院確認義務的存在，并強制他方履行義務。除通過法院外，私人不能有其他強制履行義務的方法。行政處理由于具有效力先定的特權，一旦成立就假定符合法律規定，不需要通過法院確認，當事人不服時，只能通過法定的程序申訴。當事人不履行義務時，行政機關可依職權執行。”正是在這個意義上，世界許多國家稅務機關都享有程度不同、范圍不一的行政強制執行權。

2、稅法確實和效率原則的基本要求。所謂稅法的“確實”原則是指稅法必須簡明確實，使納稅人可依法納稅，稅務機關可依法征稅。征稅日期、征稅方法等征稅內容應明確告訴納稅人，不得隨意變更。所謂稅法的“效率”原則，又稱稅收行政效率或稅收征收效率，是指稅法應努力使稅收行政優化，最大限度地減少國家征稅對產業活動的額外負擔，以最少的征收費用或者最小的額外損失取得同樣或較多的稅收收入。稅收行政效率是稅收征管效率的一個重要方面。稅收行政效率原則一般要求包括下列內容：依法征稅的基本規范、精干有力的稅務機構、簡便易行的征收制度、通暢的稅收信息流程、最少的征收費用和額外負擔。為謀求稅收確實及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權人的國家和地方政府所具有確定稅收債權是否存在及其金額多少的權限(確定權)和在納稅人隨意不履行納稅義務時，通過自身力量強制實現稅收債權的權限(強制征收權和自立執行權)。

篇（8）

司法，即法的適用，通常是指國家司法機關依據法定職權和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現象，從而保證法律的正常運行，保持社會良好的法律秩序狀態。在我國，行使司法權的國家機構有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關，即人民法院，廣義的指行使國家審判權、檢察權及管理司法行政的國家機關，即法院、檢察院與司法行政機關。本文中司法采用狹義的概念，即司法權是指國家審判權，司法機關指國家審判機關。同樣與之相對應的稅收司法，即是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內，按照稅法規定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。

眾所周知，我國現已加入的WTO世經貿組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現行稅收法制建設也提出了嚴峻的挑戰，對稅務機關執法和納稅人守法都提出了更高的要求，應對入世，我國應積極健全稅法體系，轉變執法觀念，深化征管改革，規范稅務部門執法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權益。因此，探討我國目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經驗與教訓，為進一步的改革稅收法治建設，就產生了積極的現實意義。

綜觀我國稅收司法的現實狀況，存在的問題主要表現在以下幾個方面：

一、稅收司法獨立性問題

我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現在司法機關的經費來源上相當程度依賴當地政府、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當地行政機關的干涉，例如在涉及國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執行難問題。

二、稅收司法受案范圍存在的問題

現實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權，強化了稅收行政權的問題。主要表現在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟的制定是為了保障納稅人的合法權益，而按照《行政訴訟法》的規定，稅收司法權的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據的合憲性也不能進行審查，從而加劇了稅收行政權的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關系中所設的犯罪構成要件的起點又太低，從而使大量本應由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又擴大了行政權的范圍，強化了稅收行政權的效力。

三、稅收行政權濫用及強化問題

稅收行政權的濫用及強化是一個現實中存在較為普遍的現象，從納稅人及稅收機關方面都有不同程度的表現，具體如以下方面：

1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權益受到侵害時，很少有對行政復議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務機關以后長遠的征納稅關系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務機關卻會變相的進行打擊報復：進行無休止、無故的稅務檢查；在驗證、發案等的管理活動中設置障礙，濫用處罰權等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。

2、稅收機關行政權的濫用。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質必然是導致司法權的強化，行政權的濫用。

四、稅收司法組織機構存在的問題

稅收司法具有很強的專業性特點，因此在人民法院內部單獨設立稅務法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設稅收法院應更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業，涉及到每一個公民；其次，如設立稅務法院，還存在稅務法院與現存各級法院的關系、稅務法院與稅務機關的關系問題，稅務法院是設在各級稅務機關之內，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設立了稅務法院，勢必還要設立稅務檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構，各級財政能否保證這些機構的正常運轉是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當前很多地區連工資發放都難以保證的情況下，這樣一個制度設計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內部單獨設立稅務法庭不失為是一個可行的方案。

五、稅收司法人員現實素質存在的問題

由于經濟成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業性特征，對具體經辦案件的司法人員的素質就提出了更高的要求，而我國現實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經濟又懂稅務、稅收并精通稅務會計知識的高素質復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現實素質跟不上今后國際國內稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質。

六、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規定了稅務機關的稅收優先權，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優先性規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。（2）在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優先權？行使優先權該遵循怎樣的程序尚未做出明確規定。（3）稅務機關能否對擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產，采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？

2.《稅收征管法》第50條規定了稅收代位權和撤銷權。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，

七、稅收司法保障制度的問題

對稅務案件的處理是一項專業性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國已加入WTO，國門已開始向全世界開方，大量外國公司的產品、技術、設備、資金的進入，使市場的競爭越來越激烈，也必然會出現大量的稅收爭議與訴訟，單靠公安機關偵察稅務刑事案件已越來越不可能適應新形勢的需要。為了維護稅收征管雙方的權益，保障市場經濟秩序的健康發展，完全有必要借鑒國外的經驗，建立一支懂稅法、懂稅務、精財會的稅務警察隊伍。在稅收業務能力上，能夠在稅務機關的定期培訓、指導下得到有效地鞏固和提高；在工作協調上，能夠極大加強和有效開展與稅務稽查部門的合作，聯手有力打擊涉稅犯罪活動。

參考文獻：

1、鄭成良主編：《現代法理學》，吉林大學出版社1999年5月第1版。

2、石少俠主編：《經濟法新論》，吉林大學出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《關于稅收司法改革思路的設想》，載《財經問題研究》，2002年第9期。

篇（9）

    一段時間以來,學界就稅收司法的獨立性問題開展了廣泛的討論,建立專門稅務司法機關的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專門稅務司法機關,大家的意見并不統一。有人建議效仿美國、加拿大等設立專門的稅務法院,有人主張效仿法國、瑞典等設立專門的行政法院,也有人認為根據我國的實際情況,現階段單獨設立稅務法院比較困難,故應先在人民法院系統內設置稅務法庭作為過渡,或者干脆主張以稅務法庭取代稅務法院的設置。現在看來,設立稅務法庭的主張似乎占了上風。該說認為,稅務案件的專業性和大量性、實現依法治稅和保護納稅人合法權益的需要使得設立稅務法庭極為必要,現行法律制度、司法實踐以及我國的人才狀況也使得設立稅務法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張,我國應嘗試在現行的普通法院系統之外,逐步設立專門的稅務法院,而不僅僅是稅務法庭。

    隨著稅收法治的推進,涉稅訴訟案件數量則將大幅攀升。在這樣的背景下,如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設立相應的稅務審判庭”, [3] (P99)不利于稅收司法改革根據實踐的需要逐漸推進,很難起到稅務法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下,根據涉稅訴訟案件的發生分布情況,首先選定若干個涉稅案件相對較多的區域,設立一定數量、合理審級的稅務法院,相對集中地解決涉稅訴訟,并且隨著稅務法院制度的成熟、涉稅案件數量的增加再逐步地推廣稅務法院的設立,進而構建完整的稅務法院系統的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發地區的案件處理,凸顯稅收司法改革的實效性,二則這種循序漸進的改革方式風險較小,成本較低,靈活性強,更有利于改革方案緊貼實踐,穩步推進。因此,較之稅務法庭,設立專門的稅務法院更有利于現階段稅收司法案件的處理,更有利于納稅人權利的保護,更有利于稅收司法獨立的保障,也更有利于全國稅收司法的統一。

    二、我國稅務法院的建制

    (一)稅務法院應該隸屬于司法系統

    各國設立的稅收司法機關,在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統,比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統,世界上多數國家即是采用這種模式。在我國,關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見,有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部,但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統。筆者認為,稅務法院作為司法機關,理所當然應隸屬于司法系統,應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務法院,但其實質還是政府行政分支機構。1969年,稅務法院最終被納入司法體系,更名為聯邦稅務法院,從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現了較多的糾紛,聯邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統。1983年,加拿大聯邦決定成立稅務法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說,這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求,體現了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務法院時,理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下,如果將稅務法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務法院的獨立,發揮稅務司法機關的應有職能和作用,稅務法院應該隸屬于司法系統,屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質,則屬于我國《人民法院組織法》規定的專門法院。

    (二)應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄

    前已述及,我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預,在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來,可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區,分別設立稅務法院,再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的,比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭,如多倫多市設有三個稅務法庭,溫哥華設二個,渥太華設一個,一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設立稅務法院時,除了主要依據經濟區域之外,也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時,各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄,其范圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。

    同時,我們應當建立稅務法院垂直管理系統,并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領導。與此不同的是,加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構,彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區法院的判決,可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決,可向聯邦巡回上訴法院起訴;對于稅務法院的判決,則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴, [7] (P352)因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關系。在筆者看來,從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看,最高法院領導專門法院并對案件享有終審權,是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立,不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下,高級人民法院則有權審理。

    (三)稅務法院巡回審理制度

    采用三級兩審的稅務法院制度,則稅務法院在數量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務法院的分布存在區域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務法院起訴的權利而向當地的普通法院起訴無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權,在全國各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是,我國并沒有建立系統的巡回審判制度,各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中,巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8] (P49)這種設置一則不具有救濟的穩定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設想看到了稅務案件發生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。

    (四)稅務法官選任和管理制度

    稅務法官既應具有法官的任職資格,也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3] (P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限,隨著稅收法治的發展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養,以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上,應當在組織人事等方面避免行政機關的干預,也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外,稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業的進行稅收司法活動。

    三、我國稅務法院的運作

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（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。　（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提起訴愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。　（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度