財務司法審計匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務司法審計范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

論文摘要:司法會計鑒定與常規財務報表審計均為會計鑒證業務。兩類業務的執業準則分別由國家司法部和財政部。比較主要執業規則的差異，有利于司法鑒定人參照有關《審計準則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的規定。

司法會計鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運用會計、審計專門知識對訴訟中涉及的專門性問題進行審查、鑒別和判斷工作，并出具司法鑒定意見書的鑒證活動。常規財務報表審計是指會計師事務所及注冊會計師依照獨立審計準則，運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析性程序等科學審計方法，對被審計單位財務報表的合法性、公允性進行審計并發表審計意見的鑒證活動。本文依據國家司法部公布的《司法鑒定程序通則》(中華人民共和國司法部令第107號，以下簡稱鑒定通則)和財政部批準實施的《中國注冊會計師執業準則》(財會【2006】4號，以下簡稱審計準則)的有關規定，比較司法會計鑒定規則與常規財務報表審計規則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進行司法會計鑒定工作中注意其同常規財務報表審計主要規則的差異，審慎執行《司法鑒定程序通則》的規定，保證司法會計鑒定的工作質量，滿足司法訴訟審理的需要。

一、鑒證委托與受理規則差異

1、鑒證委托

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構接受鑒定委托，應當要求委托人出具鑒定委托書，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項所需的鑒定材料;鑒定委托書應當載明委托人的名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機構的名稱、委托鑒定的事項、鑒定事項的用途以及鑒定要求等內容。《審計準則》沒有要求委托人出具鑒證委托書的規定，委托審計業務成立的唯一標志是委托人與受托的會計師事務所簽訂了審計業務約定書。

2、對委托事項的審查

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構收到委托，應當對委托的鑒定事項進行審查，對屬于本機構司法鑒定業務范圍，委托鑒定事項的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實、完整、充分的鑒定委托，應當予以受理;對提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機構可以要求委托人補充;委托人補充齊全的，可以受理。《審計準則》規定，在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業務環境，評估獨立性和專業勝任能力，查看是否符合鑒證業務特征，并與委托人、被審計單位就審計業務約定相關條款進行充分溝通，達成一致意見。該工作環節上，兩者規定相似，只不過司法會計鑒證對委托事項的審查專業性更強。

3、受理時限

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構對符合受理條件的鑒定委托，應當即時做出受理的決定;不能即時決定受理的，應當在七個工作日內做出是否受理的決定，并通知委托人;對通過信函提出鑒定委托的，應當在十個工作日內做出是否受理的決定，并通知委托人;對疑難、復雜或者特殊鑒定事項的委托，可以與委托人協商確定受理的時間。《審計準則》沒有受理時限的規定。

4、不得受理的情形

《鑒定通則》規定了七種情形，分別是:(1)委托事項超出本機構司法鑒定業務范圍的;(2)鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定事項的用途不合法或者違背社會公德的;(4)鑒定要求不符合司法鑒定執業規則或者相關鑒定技術規范的;(5)鑒定要求超出本機構技術條件和鑒定能力的;(6)不符合本規定第二十九條規定的;(7)其他不符合法律、法規、規章規定情形的。《審計準則》有實質內容類似的規定。兩者的差別體現在司法會計鑒證的專業性要求上。

5、鑒證業務協議書

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構決定受理鑒定委托的，應當與委托人在協商一致的基礎上簽訂司法鑒定協議書。協議書包括委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數量等五方面主要內容。《審計準則》規定了審計業務約定書的十五項具體內容。

《審計準則》體現了鑒證業務協議書的通用內容，而司法鑒定協議書的五方面內容更突出專業性。

二、鑒證實施規則差異

1、鑒定人的責任

《鑒定通則》明確司法鑒定實行鑒定人負責制度。《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》第四條規定注冊會計師對出具的審計報告負責。

主要差異:盡管規則中都有“負責”二字，但司法鑒定實行鑒定人負責制度無疑是更高層次責任的一種規定，構成了兩種規則的根本性差異。

2、鑒定人執業人數

《鑒定通則》要求對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定;對疑難、復雜或者特殊的鑒定事項，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進行鑒定;對需要到現場提取檢材的，應當由不少于二名司法鑒定人提取，并通知委托人到場見證。《審計準則》沒有類似的規定，只是在審計報告的參考格式中列示有兩名注冊會計師簽名并蓋章。

3、回避原則

《鑒定通則》規定，司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項或者鑒定事項涉及的案件有利害關系，可能影響其獨立、客觀、公正進行鑒定的，應當回避。《審計準則》有類似的規定。

4、利用專家的工作

《鑒定通則》規定，司法鑒定過程中，遇有特別復雜、疑難、特殊技術問題的，可以向本機構以外的相關專業領域的專家進行咨詢，但最終的鑒定意見應當由本機構的司法鑒定人出具。《審計準則》規定，如果專家工作結果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當考慮在審計報告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參予程度等。

兩種規則均規定可以利用專家的工作，但《鑒定通則》明確最終的鑒定意見應當由司法鑒定人出具;《審計準則》則允許在專家工作結果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告情況下，注冊會計師應當考慮在審計報告中提及或描述專家的工作。可見《審計準則》對鑒證人員利用專家工作結果的責任低于《鑒定通則》的規定。

5、鑒定時限

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構應當在與委托人簽訂司法鑒定協議書之日起三十日內完成委托事項的鑒定。《審計準則》沒有類似的規定。

6、出庭作證

《鑒定通則》規定，司法鑒定人經人民法院依法通知，應當出庭作證，回答與鑒定事項有關的問題。《審計準則》沒有此項規定，僅在《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》第六十八條中將“根據法律法規的規定，會計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據”排除在“對業務工作底稿包含的信息予以保密”的范圍以外。

7、鑒證的復核

《鑒定通則》規定，委托的鑒定事項完成后，司法鑒定機構可以指定專人對該項鑒定的實施是否符合規定的程序、是否采用符合規定的技術標準和技術規范等情況進行復核，發現有違反本通則規定情形的，司法鑒定機構應當予以糾正。《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》要求制定審計業務項目組和會計師事務所兩個層次的業務復核政策和程序，業務完成后的復核是審計報告出具前的必備程序。《審計準則》的復核要求嚴于《鑒定通則》的“可以”復核的條款。

三、鑒證文書規則差異

1、鑒證文書的格式

司法鑒定文書有固定的文書規范和要求，其基本格式是:(1)標題;(2)編號;(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗過程;(6)檢驗結果;(7)分析說明;(8)鑒定意見;(9)落款;(10)附注。審計報告包括下列要素:(1)標題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對財務報表的責任段;(5)注冊會計師的責任段;(6)審計意見段;(7)注冊會計師的簽名和蓋章;(8)會計師事務所的名稱、地址及蓋章;(9)報告日期。

主要差異:司法鑒定文書除在檢案摘要、檢驗結果、分析說明等處有特殊要求外，同通用目的審計報告的最大區別是報告的意見段上，司法鑒定文書要求檢驗結果“寫明對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后得出的客觀結果”，鑒定意見“應當明確、具體、規范，具有針對性和可適用性”;通用目的審計報告的意見段要求對被審計單位會計報表的合法性、公允性發表意見，即財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，應特別注意這里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性術語。

2、鑒證意見分歧的處理

《鑒定通則》規定，司法鑒定文書要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見的，文書中應當注明。《審計準則》要求在審計報告上注冊會計師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書略有差異。《審計準則》還規定注冊會計師應對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，在整個審計過程中持續交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息，對出現的審計疑難問題或爭議事項，審計項目負責人應當及時實施復核，以使重大事項在出具審計報告前能夠得到滿意解決。《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》第四十九條明確“只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告”，沒有允許參加審計的注冊會計師在同一報告中表達不同審計意見的規定。

四、對規則差異的進一步分析

1、“司法鑒定實行鑒定人負責制度”是司法會計鑒定規則與通用目的財務報表審計規則的根本性差異。正是司法會計鑒證實行鑒定人負責制度，才產生了:(1)對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定;對需要到現場提取檢材的，應當由不少于二名司法鑒定人提取;(2)司法鑒定過程中，可以利用專家的工作，但最終的鑒定意見應當由司法鑒定人出具;(3)司法鑒定人經人民法院依法通知，應當出庭作證，回答與鑒定事項有關的問題;(4)委托的鑒定事項完成后，司法鑒定機構可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指定專人對該項鑒定的實施情況進行復核;(5)司法鑒定文書要求檢驗結果“寫明對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后得出的客觀結果”，鑒定意見“應當明確、具體、規范，具有針對性和可適用性”;(6)多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見的，鑒定文書中應當注明等有別于通用目的財務報表審計規則的特殊規定。

2、通用目的鑒證業務與專業性鑒證業務的差別。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》將注冊會計師鑒證業務劃分為歷史財務信息審計、歷史財務信息審閱、其他鑒證業務等三大類。盡管司法鑒定業務規則是由國家司法部，其執業管理工作受到地方司法鑒定協會監管，但由于司法會計鑒定人的資格門檻即要求是注冊會計師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質的注冊會計師進行的其他鑒證業務。所不同的是，如果說注冊會計師鑒證業務是一個專業性很強的業務，而司法會計鑒證業務更是“專業”中的“專業”，這一點在:(1)簽訂司法鑒證業務約定書前需要委托人出具鑒定委托書;(2)對委托鑒定事項審查中有司法專業的要求;(3)司法鑒定協議書中包括委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數量等五方面特定內容;(4)鑒定文書的特有格式等方面均有體現。因此，《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第五十八條規定“注冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理”。司法會計鑒定的“特定要求”就是國家司法部的《司法鑒定程序通則》及有關文件。實務中，司法會計鑒定業務的更專業性特征決定司法會計鑒定人執業規則應當參照《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的有關規定。

篇（2）

記者在翻看龐大集團的2012年半年報時發現，其對控股子公司擔保發生額高達199.38億，高居兩市之首，除此外，還有關聯擔保余額167.03億，兩者之和占凈資產的比重高達168.16%。誠然，作為汽車銷售公司，由于需要先向汽車品牌商打款拿貨，負債經營是常態。但這個比重太高了。記者了解到，另一家汽貿類上市公司亞夏汽車的擔保額占凈資產的比重僅為53.77%。這意味著什么？龐大集團的戰略很激進，是名副其實的高杠桿經營。一旦下屬公司出現經營問題，無法償還貸款，上市公司將承擔連帶責任。“城門失火，殃及池魚”的古訓似乎并沒有引起公司的注意。

記者就此問題采訪了龐大集團，公司董事會秘書辦公室表示這是由于龐大集團規模較大、需要耗用資金較多所致，沒有正面回應可能由此引發的的財務風險問題。雖然，龐大集團現在并沒有出現資不抵債的消息，但公司的財務壓力已躍然紙上，這從公司近三年來的財務費用與凈利潤增長情況可見一斑（參見圖1）。

數據顯示，近三年來，龐大集團財務費用的增長速度已遠超過了凈利潤的增長速度。從公布的三季報來看，凈利潤虧損2.83億，而財務費用則竄高到了10.73億，幾乎完全淪為了銀行的打工仔。

融資租賃業務官司纏身

融資租賃業務曾經是龐大集團引以為傲的業務。2010年，龐大集團融資租賃應收款還僅有1.8億元，到2011年年底，融資租賃應收款增至42億元。在龐大集團商用車的銷售中，60%為非全款購車，其中又有1/3采用融資租賃模式。記者了解到，由于公司2011年主營利潤收入不到9.2億元，如果沒有融資租賃帶來3.98億元的手續費和利息收入帶來的利潤彌補，公司2011年的凈利潤下滑幅度有可能超過70%。

今年8月20日，數十名車主到龐大集團股東大會現場進行維權，稱龐大公司存在誘騙購車人簽訂《融資租賃合同》，通過將購車轉變為租車的手段牟利的行為，要求龐大集團賠償其經濟損失。一時間，龐大《融資租賃合同》是否是“空白合同”成了市場的焦點。雖然此事后來龐大集團專門開了新聞會予以澄清，但似乎并沒有打消市場的疑慮。

對于如何避免此類事件再次發生，公司董事會秘書辦公室告訴記者，公司希望通過法律、合同來規范。一位汽車行業的經銷商對記者表示，品牌與口碑是經銷商的生存法寶，龐大經過這次事件對其品牌會造成一定的負面影響，也許需要較長時間才能完全平息。

財務績效堪憂

據了解，在龐大集團IPO時，多家券商表示，龐大集團2010到2012年的三年復合增長率將超35%，2011年每股收益約2元，安全邊界相對較強，是較好的投資標的。此外，惹人注意還有明星基金經理孫劍波的大力追捧，以55元最高價申購。回頭來看，一切均成了笑柄。數據顯示，截止本周一，龐大集團上市以來跌幅已高達65%。而背后的因素則是糟糕的財務績效。

記者發現，對于公司上市之初所鼓吹的高成長性，僅在2009年有所體現（參見表1），堪稱曇花一現。

從公司的披露的各期報告及行業基本面來看，還看不到任何走出泥潭的曙光。在這種背景下，資產價格仍然沒有安全邊際可言。

對于零售、批發類企業，現金流的重要性絲毫不亞于凈利潤，甚至有過之而無不及。而就龐大集團而言，其現金流狀況則令人十分擔心（參見表2）。

此外，存貨周轉率水平也是衡量零售、批發企業經營狀況的重要參考。由于存貨周轉率是相對指標，因而適用于行業內橫向比較（參見圖2）。

對于這一問題，公司方面對記者表示，今年汽車行業不太景氣，而公司由于規模較大，受經銷商壓貨的力度較大所致。記者為此采訪了深圳某知名私募公司投資總監，其觀點則大相徑庭，其認為汽車行業今年有所分化，小品牌有很大壓力，而上汽、標致等大品牌產能利用率還沒到頂，不存在很多存貨要壓給經銷商的情況。記者隨后走訪了羅湖筍崗附近的兩家大型4S專賣店，得到的信息基本如上述投資總監所說。

患上“資金饑渴癥”

由于龐大集團糟糕的現金流、越來越低的存貨周轉率，使得公司對資金的需求越來越大。在成功上市以后，龐大集團也創了“燒錢”的紀錄，短短6個月，所募集的60億資金就被“燒光”。而且，飽受市場詬病的是有超過20億元用于融資租賃業務，而龐大集團此前從未提及該項業務。

篇（3）

一、歷年增長狀況的描述性分析及正態分布檢驗

本文對所選的24家紡織業上市公司1998—2007年的財務可持續增長率和實際增長率進行簡單加權平均，并求其幾何均值（如表1）。

從表可以看出，除1998—1999年以外紡織業上市公司增長過快，其余各年實際增長率小于財務可持續增長率，說明速度增長過慢。而財務可持續增長率從1998年的58.9374%下降至2007年的2.15838%，其中最低點為-7.36467%，說明財務可持續增長在沒有實現增長的同時損害了股東權益。實際增長率從1998年至2006年均保持兩位數的增長，而在2007年全行業的實際增長僅為3.102481%，行業增長急劇下降。從實際增長率和財務可持續增長率的變化趨勢及方差可以看出，中國紡織業上市公司財務可持續增長率的波動遠遠大于實際增長率的變化。

經過柯爾莫格洛夫-斯米爾諾夫檢驗（表2）可以看出，除了2000年、2001年外，財務可持續增長率和混合樣本的顯著性水平Sig都遠小于0.05，而實際增長率除1998年、2006年外顯著性水平Sig都遠大于0.05，從而拒絕財務可持續增長率服從正態分布的假設，即認為其分布都是非正態的，而實際增長率中除了1998年、2006年以外都服從正態分布的假設。

二、配對樣本相關性及顯著性的假設檢驗

運用SPSS11.5統計軟件包，通過配對樣本的T檢驗，得到如下結果：

1.配對樣本相關性檢驗

所選的中國24家紡織業上市公司1998—2007年的財務可持續增長率和實際增長率的相關系數、非線性關系的顯著性概率如表3所示。

從表3可知，樣本公司1998—2007年的財務可持續增長率和實際增長率的相關系數為0.13；非線性關系的顯著性概率為0.037，小于0.05，說明它們具有線性相關關系。這意味著所選的24家紡織業上市公司1998—2007年的銷售增長與其財務資源的負荷相匹配。

2.配對樣本顯著性檢驗

所選的24家紡織業上市公司1998—2007年的財務可持續增長率和實際增長率有無顯著差異的檢驗結果如表4所示。

從表4可知，T檢驗的雙尾顯著性概率為0.000，小于0.05，拒絕原假設，意味著所選的24家紡織業上市公司1998—2007年的財務可持續增長率和實際增長率有顯著的差異，未實現財務可持續增長。

三、是否實現財務可持續增長的假設檢驗

由于兩組數據分布都是非正態的，分布類型未知，而且兩個樣本相關，因此，為檢驗財務可持續增長率與實際增長率是否有顯著差異，即檢驗我國紡織業上市公司是否實現財務可持續增長，我們可以采用非參數檢驗（NonparametricTests）中的兩個相關樣本檢驗過程（2RelatedSamplesTestsProcedure）的威爾柯克森符號秩檢驗法（WilcoxonSignedRanksTest）來實現。

運用SPSS統計軟件包，威爾柯克森符號秩和檢驗結果如表5所示。從表中給出的1998—2007歷年的可持續增長率和實際增長率的Z值與漸進的雙尾顯著性概率（<0.05），說明除1998、1999、2000、2001、2007年外均拒絕無顯著性差異的原假設，意味著樣本公司2002—2006年間可持續增長率和實際增長率不一致，未實現可持續增長。

篇（4）

2.對象方面。司法會計鑒定與審計都會涉及到對一定的財務會計資料的檢查、驗證。

3.標準方面。司法會計鑒定與審計都是以財務會計標準作為引用技術標準。

4.手段方面。司法會計鑒定與審計均采用一定的帳務檢驗手段來完成任務。

5.結果方面。司法會計鑒定與審計均應當出具書面文件報告工作結果。

6.風險方面。司法會計鑒定與審計均有一定的風險性。

二、司法會計鑒定與審計的差異

由于司法會計鑒定與審計有以上諸多共性，因而無論已發表的司法鑒定理論的研究成果還是司法實踐中，常出以審計取代司法會計鑒定的情形。這些認識和做法不僅違反了有關訴訟法律規定，而且對于司法會計鑒定理論的發展和司法實踐都產生了消極后果。因此，有必要就司法會計鑒定與審計在概念、操作及結論的訴訟意義等方面進行具體的劃分，以便于正確地理解和使用司法會計鑒定來查明事實，正確地處理案件。

（一）概念差異

司法會計鑒定，是指訴訟機關為了查明案情，依法指派或聘請具有司法會計專門知識的人員，依據司法會計技術標準，通過檢驗財務會計資料，對案件中的財務會計問題進行技術鑒定的一項訴訟活動。是訴訟機關依法采取的一種訴訟措施。

審計，是指審計機構根據需要或接受委托，指派專業人員依據審計標準，通過審查被審單位的財務會計資料和有關經濟活動，提出意見和結論的一種經濟監督、鑒證和評價活動。

根據上述定義，司法會計鑒定與審計的概念存在著以下差異：

（1）社會活動的屬性不同。司法會計鑒定是一種法律訴訟活動，審計是一種社會經濟監督、鑒證和評價活動。

（2）。社會活動的范圍不同。司法會計鑒定從屬于法律訴訟活動，它不屬于獨立的社會活動，而只是圍繞案件所涉及的財務會計問題進行鑒別判斷活動；審計是一項獨立的社會活動，它涉及經濟的各個方面。

（3）目的不同。司法會計鑒定的目的是為了查明案情，審計的目的則具有多樣性，如監督經濟活動、鑒證經濟業務、評價財務會計報告等。

（4）組織機構不同。司法會計鑒定是由司法機關主持進行的，審計是由審計機關或審計中介機構主持進行的。

（5）基本法律依據不同。司法會計鑒定是依據國家的訴訟法律的規定實施的，審計是依據國家的審計法律實施的。

（二）主體差異

（1）主體的產生程序不同。司法會計鑒定人是由司法機關指派或聘請的，且不需要鑒定事項涉及單位的委托或認可，司法會計鑒定人與任何單位和個人都沒有委托和被委托關系。審計人員是由審計機構指派或聘請的，除政府審計外，中介審計機構需要接受委托，才能委派審計人員進行審計活動。

（2）主體的范圍不同。司法會計鑒定人可以由司法機關指派或聘請的，具有司法會計專業知識的專職司法會計技術人員、會計師、審計師和注冊會計師擔任，而審計通常只能由審計師和注冊會計師進行。

（3）主體的訴訟地位不同。司法會計鑒定人是訴訟參與人，享有特定的訴訟權利和訴訟義務，而一般意義上的審計人員不是訴訟參與人，即使涉及訴訟時，通常只是作為當事人或一般證人。

（4）主體的法律責任不同。

（三）操作程序差異

（1）操作環境不同。首先，司法會計鑒定屬于訴訟措施，在獲取檢材和實施技術檢驗方面，有比審計措施更強的其他訴訟措施作保障；其次，司法會計鑒定證據是由偵查、檢察和審判人員獲取并提供；審計證據是由審計人員直接獲取，并由被審計單位直接提供的。

（2）操作手段方面的差異。首先，由于法律訴訟中存在著訴訟分工，司法會計鑒定人只能采用技術手段（檢查、計算、分析性復核驗證等）來完成鑒定，而審計人員除技術手段外，還可依法采取各種非技術手段來完成審計任務，如監盤、觀察、查詢及函證。顯然，司法會計鑒定更強調技術性。其次，有些審計應當或可以采用的技術手段，如抽樣審計、鑒定等，司法會計鑒定中也不允許采用。

（3）操作過程方面的差異。司法會計鑒定的基本程序是先結論后驗證，具體的操作程序通常包括鑒定準備（受理、受檢、備檢）、初步檢驗（閱卷、測試檢材質量、做出初步結論、制定詳細檢驗論證方案）、詳細檢驗、制作鑒定結論等四個階段。涉及的基本程序是先審計后結論，具體操作程序通常分為審計準備（接受委托、測試內控制度、制定審計計劃）、實施審計、制作審計報告書。

（4）操作過程中發現問題的處理方式差異。司法會計鑒定人與其他辦案人員之間存在著分工負責、相互配合、相互制約的關系，司法會計鑒定人在鑒定中發現與鑒定有關或無關的重要線索或證據時，應當案件承辦人進行收集、固定，不得自行處理；審計人員則可以自行處理審計中發現的舞弊等問題，并做出相應的結論。

（四）工作結果差異

（1）文書種類差異。

司法會計鑒定結論只能以司法會計鑒定文書形式進行表達，包括司法會計鑒定書和司法會計鑒定筆錄兩類。如果鑒定未能做出結論性意見，鑒定人則不能出具獨立的證據；審計結果可以采用不同的文書進行表達，如審計報告、管理建議書（2）工作結論的訴訟意義不同。

司法會計鑒定結論與審計結論有著不同的證據屬性：司法會計鑒定結論與審計結論都可以作為訴訟證據。但在法定的訴訟證據的類型中，司法會計鑒定結論屬于鑒定結論，審計結論則屬于書證。由于屬性不同，盡管審計結論中，也會存在判斷性內容，但書證的性質決定了審計結論中有關財務會計問題的判定，只能證明審計審計意見的客觀存在，而不能作為鑒定結論使用。

（3）工作結論在證據依據方面存在著差異。

首先，司法會計鑒定結論只能依據基本證據（只包括財務會計資料、財務會計資料證據和司法會計檢查筆錄）作出，而不能采信諸如當事人陳述、證人證言、其他鑒定結論等參考證據；審計結論則可以依據審計過程中形成的各種證據，包括調查當事人時所取得的各種輔助證據。

其次，司法會計鑒定結論所依據的鑒定證據必須是充分的，而審計結論則可以采用適當性原則來確定審計證據的多寡。

（4）工作結論的要求方面存在著差異。

首先，司法會計鑒定結論具有較強的針對性，只能對司法機關提請鑒定的財務會計問題表達結論性意見；審計結論則應當依據審計準則和審計結果，由審計人員決定結論所涉及的范圍。例如：對少計收入通常會對企業的收入額、應納流轉稅額、利潤額、應納所得稅額、所有者權益等財務指標造成影響。如果少計收入事項已被鑒定人確認，而司法機關提請鑒定的系收入額問題，司法會計鑒定人只認定少計收入對收入額的影響，對其他財務指標的影響則不予回答；依次論推，只有司法機關提請鑒定的系所有者權益問題，司法會計鑒定人則需要認定少計收入對各相關財務指標的影響。但審計人員在發現少計收入的事實后，通常需要就少計收入對各相關財務指標的影響提出審計意見。

其次，司法會計鑒定結論必須回答鑒定問題，審計結論可以提出問題而不與回答。

第三，司法會計鑒定結論不能針對會計機構提出要求或建議，但審計結論可以對會計機構提出調整賬目、完善制度等要求或建議。

（5）工作結論的范圍方面存在著差異。

首先，司法會計鑒定結論不允許表達涉及財務會計行為人主觀心理狀態問題，而審計結論有時則需要判斷錯誤與舞弊，這必然涉及到行為人員主管心理狀態。

其次，司法會計鑒定結論不允許表達建議性意見，審計結論則可以（或必須）提出糾正財務會計錯誤的建議或要求。

篇（5）

司法會計鑒定與審計在主體、手段、風險與結果等方面有著諸多共性，因而無論已發表的司法鑒定理論的研究成果還是司法實踐中，常出以審計取代司法會計鑒定的情形。這些認識和做法不僅違反了有關訴訟法律規定，而且對于司法會計鑒定理論的發展和司法實踐都產生了消極后果。因此，有必要就司法會計鑒定與審計在概念、操作及結論的訴訟意義等方面進行具體的劃分，以便于正確地理解和使用司法會計鑒定來查明事實，正確地處理案件。在這里從兩者的概念、特征、主體、操作程序、工作結果等幾方面進行比較分析。

一、概念不同

司法會計鑒定是司法人員在辦理刑事或民事案件的過程中，通過對案件資金及其運動規律的分析，從會計資料中收集會計證據、證明案件中與資金有關的案件事實的訴訟活動。審計是由獨立的機構和人員，依照法規和有關資料，運用專門的方法，取得充分有效的證據對國家機關、團體和企事業單位的財政、財務收支活動的合法性、合規性、合理性和有效性進行綜合經濟監督、評價、鑒證的活動。從以上表述中，我們可以看到它們的概念是不相同的。司法會計鑒定是一項訴訟活動，而審計工作則是一項經濟監督活動。

二、特征不同

司法會計工作是一項訴訟活動，因此，司法會計鑒定人有權查閱與鑒定事實有關的案件材料，有權訊問犯罪嫌疑人、被告人、詢問證人和其他有關人員；有權使用本民族語言、文字；有權拒絕接受聘請或因材料不足，拒絕鑒定；司法會計鑒定人獨立進行鑒定，不受任何人或單位的干擾；有權要求委托或聘請機關支付鑒定開支費用。司法會計鑒定人必須是具有專業知識的人員，它必須以自己的專業知識，解決案件中的專門問題。鑒定人是鑒定活動的參與者，在訴訟活動中具有特殊的作用和地位。鑒定的目的是收集證據，鑒定結論在訴訟活動中是作為一種特殊的證據使用的。

審計是具有獨立性的經濟監督工作。我國《審計工作暫行規定》中明確指出：“審計機關依法獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”這是審計機關獨立性的法律依據。同時審計的獨立性還體現在審計不參與被審計單位的經濟活動，審計與被審計單位沒有經濟上的利害關系。審計監督與其他經濟監督是相互聯系、相互補充、相互促進。其他經濟監督是審計監督的基礎，審計監督又促進其他經濟監督做好監督工作。以保證社會主義經濟的正常運行。

三、主體不同

(一)主體的產生程序不同

司法會計鑒定人是由司法機關指派或聘請的，且不需要鑒定事項涉及單位的委托或認可，司法會計鑒定人與任何單位和個人都沒有委托和被委托關系。審計人員是由審計機構指派或聘請的，除政府審計外，中介審計機構需要接受委托，才能委派審計人員進行審計活動。

(二)主體的范圍不同

司法會計鑒定人可以由司法機關指派或聘請的，具有司法會計專業知識的專職司法會計技術人員、會計師、審計師和注冊會計師擔任，而審計通常只能由審計師和注冊會計師進行。

(三)主體的訴訟地位不同

司法會計鑒定人是訴訟參與人，享有特定的訴訟權利和訴訟義務，而一般意義上的審計人員不是訴訟參與人，即使涉及訴訟時，通常只是作為當事人或一般證人。

四、操作程序不同

(一)操作環境不同

首先，司法會計鑒定屬于訴訟措施，在獲取檢材和實施技術檢驗方面，有比審計措施更強的其他訴訟措施作保障；其次，司法會計鑒定證據是由偵查、檢察和審判人員獲取并提供；審計證據是由審計人員直接獲取，并由被審計單位直接提供的。

(二)操作手段方面的差異

首先，由于法律訴訟中存在著訴訟分工，司法會計鑒定人只能采用技術手段(檢查、計算、分析性復核驗證等)來完成鑒定，而審計人員除技術手段外，還可依法采取各種非技術手段來完成審計任務，如監盤、觀察、查詢及函證。顯然，司法會計鑒定更強調技術性。其次，有些審計應當或可以采用的技術手段，如抽樣審計、鑒定等，司法會計鑒定中也不允許采用。

(三)操作過程方面的差異

司法會計鑒定的基本程序是先結論后驗證，具體的操作程序通常包括鑒定準備(受理、受檢、備檢)、初步檢驗(閱卷、測試檢材質量、做出初步結論、制定詳細檢驗論證方案)、詳細檢驗、制作鑒定結論等四個階段。涉及的基本程序是先審計后結論，具體操作程序通常分為審計準備(接受委托、測試內控制度、制定審計計劃)、實施審計、制作審計報告書。

(四)操作過程中發現問題的處理方式差異

司法會計鑒定人與其他辦案人員之間存在著分工負責、相互配合、相互制約的關系，司法會計鑒定人在鑒定中發現與鑒定有關或無關的重要線索或證據時，應當案件承辦人進行收集、固定，不得自行處理；審計人員則可以自行處理審計中發現的舞弊等問題，并做出相應的結論。

五、工作結果不同

(一)文書種類差異

司法會計鑒定結論只能以司法會計鑒定文書形式進行表達，包括司法會計鑒定書和司法會計鑒定筆錄兩類。如果鑒定未能做出結論性意見，鑒定人則不能出具獨立的證據；審計結果可以采用不同的文書進行表達，如審計報告、管理建議書。

(二)工作結論的訴訟意義不同

司法會計鑒定結論與審計結論有著不同的證據屬性：司法會計鑒定結論與審計結論都可以作為訴訟證據。但在法定的訴訟證據的類型中，司法會計鑒定結論屬于鑒定結論，審計結論則屬于書證。由于屬性不同，盡管審計結論中，也會存在判斷性內容，但書證的性質決定了審計結論中有關財務會計問題的判定，只能證明審計意見的客觀存在，而不能作為鑒定結論使用。

(三)工作結論在證據依據方面存在著差異

首先，司法會計鑒定結論只能依據基本證據(只包括財務會計資料、財務會計資料證據和司法會計檢查筆錄)做出，而不能采信諸如當事人陳述、證人證言、其他鑒定結論等參考證據；審計結論則可以依據審計過程中形成的各種證據，包括調查當事人時所取得的各種輔助證據。

其次，司法會計鑒定結論所依據的鑒定證據必須是充分的，而審計結論則可以采用適當性原則來確定審計證據的多寡。

(四)工作結論的要求方面存在著差異

首先，司法會計鑒定結論具有較強的針對性，只能對司法機關提請鑒定的財務會計問題表達結論性意見；審計結論則應當依據審計準則和審計結果，由審計人員決定結論所涉及的范圍。例如：對少計收入通常會對企業的收入額、應納流轉稅額、利潤額、應納所得稅額、所有者權益等財務指標造成影響。如果少計收入事項已被鑒定人確認，而司法機關提請鑒定的系收入額問題，司法會計鑒定人只認定少計收入對收入額的影響，對其他財務指標的影響則不予回答；依次論推，只有司法機關提請鑒定的系所有者權益問題，司法會計鑒定人則需要認定少計收入對各相關財務指標的影響。但審計人員在發現少計收入的事實后，通常需要就少計收入對各相關財務指標的影響提出審計意見。

其次，司法會計鑒定結論必須回答鑒定問題，審計結論可以提出問題而不與回答。

第三，司法會計鑒定結論不能針對會計機構提出要求或建議，但審計結論可以對會計機構提出調整賬目、完善制度等要求或建議。

(五)工作結論的范圍方面存在著差異

首先，司法會計鑒定結論不允許表達涉及財務會計行為人主觀心理狀態問題，而審計結論有時則需要判斷錯誤與舞弊，這必然涉及到行為人員主管心理狀態。

其次，司法會計鑒定結論不允許表達建議性意見，審計結論則可以(或必須)提出糾正財務會計錯誤的建議或要求。

第三，司法會計鑒定結論不回答財務會計管理質量問題，審計結論則可以對被審計單位的財務會計管理質量和水平表達評價性意見。

(六)文書內容方面存在著差異

篇（6）

佛山大興工程有限公司（化名）原系某行政部門屬下的集體企業，1999年6月底轉制后，原職員鄧某和吳某等14人成為股東。《公司章程》第9條第（四）項規定股東有權對公司的業務、經營和財務管理工作進行監督，提出建議或質詢。鄧某為最大股東，持股從19％增至49％，并一直任執行董事兼法定代表人。原告吳某一直持8％的股權。

根據《公司章程》第20條的規定，執行董事兼法定代表人，享有原《公司法》第46條、第50條規定的職權。但鄧某并未全面履行其職責，其既不制定公司的年度財務預決算方案和利潤分配方案，也不按公司章程定期召開股東大會，公司管理混亂，在鄧某的操控下，被告自1999年7月完成轉制以來，一直未對公司的財務會計賬簿、財務會計憑證委托獨立的具有法定資質的審計機構進行全面審計，以至部分股東無從知道公司真實的資產狀況，公司不管盈虧，到年終時隨意提一筆款作紅利分配了事，嚴重侵害了股東的知情權和公司盈余分配權。而鄧某等則利用職務之便，隨意用各種借口耗用公司的資產，報銷名目繁多的費用，成為最大的獲利者。

2004年8月前后，鄧某等人提出對公司資產和股東進行二次重組并收購原告吳某和其他部分股東的股份。吳某對公司的內部經營管理提出疑問并根據《公司章程》的規定，要求對公司自轉制以來至2004年8月的資產和賬目委托獨立審計機構進行全面審計后才能談股權轉讓的事，但遭到斷然拒絕。

2004年10月，原告吳某根據《公司法》及《公司章程》的有關規定，以股東知情權受侵害為由，狀告大興公司，請求法院委托獨立審計機構對被告自1999年7月1日起至2004年9月31日止的全部財務會計賬簿、憑證進行的審計。

2005年5月，法院以原告吳某沒有證據證明其曾正當地提出查閱賬簿之要求且被公司無理拒絕，而是直接請求法院在訴訟過程中委托審計中介機構對公司的財務狀況進行審計，該項請求違背了權利用盡原則，且不屬于待訴訟終了時裁決的實體權利主張，于法于理無據為由，駁回原告的訴訟請求。

一、股東知情權的法理與法律依據

什么是股東的知情權？簡言之就是股東享有知悉公司的真實情況的權利。《公司法》對此問題沒有作正面的規定。這或許是常識問題，盡人皆知，用不著再作正面的規定，或許是涉及的問題太多太深太寬，難以從正面給出統一的規定。對股東知情權，原《公司法》第4條第一款只是就資產受益、重大決策、選擇管理者，及第32條、第110條、第175條、第176條就查閱會議記錄和財務會計報告等兩方面作了規定。修訂后的《公司法》第4條、第34條、第97條、第98條、第165條、第166條和第171條也從這兩方面作了規定。

“商場如戰場”是市場經濟條件下競爭慘烈的生動寫照。中國有“知己知彼，百戰不殆”的古訓，如果股東對自己公司的真實情況不知、遲知或知而不全，在商場上必然慘敗。資產受益、重大決策、選擇管理者、對公司業務進行監督和糾正以及分取紅利等權利的行使都必須以知道公司的真實情況為基礎。如果股東不知道公司的真實狀況，則無法對公司的人、財、物等事項作出決定，難以行使表決權，難以實現其盈余分配權這一最終的權益。從這點上講，股東知情權是股東固有的基礎性權利。離開知情權，股東的其他權益都將是無源之水，無本之木。特別是近年來，公司內的職務犯罪愈演愈烈，董事、經理或實際控制人侵害公司或股東利益的行為五花八門，因此從立法上充分有效地保障股東的知情權顯得十分重要。保護股東的知情權，是全面保護股東權益的首要環節，從另一角度講也是有效遏制和及時發現和公司內的職務違法和犯罪行為不可或缺的手段。因此，最高人民法院《民事案件案由規定（試行）》中明確設置了“股東知情權”這樣一個二級案由。

公司的真實情況不必也不可能事無巨細都告知股東，股東關心的是那些與其利益息息相關的公司資產受益、重大決策、選擇管理者、對公司業務進行監督和糾正以及分取紅利等信息，以財務信息為核心。換言之，股東知情權所指向的對象主要是公司的財務信息，股東知情權的核心是股東的財務信息知情權。這在新舊《公司法》的上述條文里有充分體現。

二、以往真實案例對股東知情權的保護及由此引發的思考

在廣東省珠海市中級人民法院一審、省高院二審的珠海真科感光材料制作有限公司與香港富光國際投資有限公司股東權益糾紛一案中，富光公司作為真科公司的股東，因股東知情權問題真科公司，其一審的訴訟請求之一是“請求法院委派審計人員審計真科公司的財務報告、公司賬簿等經營狀況的信息資料，保護富光公司的股東知情權”，一審判決真科公司5日內向富光公司或者其指定的審計事務所提交財務報告、公司賬簿等反映公司經營狀況的資料。真科公司認為一審的此項判決超出原告的訴訟請求，原告取得賬簿憑證之后拒不返還，或泄露公司的商業秘密，會嚴重危害真科公司的利益，遂提出上訴，二審認為一審的此項判決沒有超出富光公司的訴訟請求，遂判決駁回真科公司的上訴，維持原判①。

在某集團有限公司訴某工貿有限公司股東知情權糾紛一案中，集團公司是工貿公司的股東，但自工貿公司成立以來，工貿公司既未向原告提交財務會計報告，也不讓原告查閱被告的財務會計賬簿等財務資料，嚴重侵害了原告作為股東的知情權，集團公司訴至法院，要求被告提供自1999年5月至2002年7月的財務會計報告并要求查閱此期間的財務會計賬簿、財務會計憑證等。一審及二審法院均支持某集團公司的訴訟請求②。

在該兩案例中，法院均判公司向股東提供財務會計報告、賬簿和憑證，具體表現為保護股東的賬簿查閱權，以實現股東的知情權。本人認為，此種判決充分保護了股東的知情權，但也似有考慮不周全之嫌。真科公司的上訴并非沒道理。如勝訴的股東取得公司賬簿及憑證之后，以需審計為由，長時間不返還給公司，甚至拒不返還，公司豈不是要提起返還賬簿憑證之訴？如此一拖就可能二、三年甚至更長時間，公司的經營必受影響。另外，如勝訴的股東懷有不當目的，將公司的商業秘密泄露或據為已有，公司更會遭至毀滅性的打擊。

新《公司法》第34條第二款規定，“公司有合理根據認為股東查閱會計賬簿有不當目的，可能損害公司合法利益的，可以拒絕提供查閱。”這一規定將舉證責任劃給公司，有利于保障股東的賬簿查閱權，因為賬簿掌握在公司一方。但何為目的不當？我國公司法未作規定。日本《公司法》第433條規定，股東有下列情形為目的不正當：1、為損害公司的運營業務或其他股東的利益請求查閱；2、成為與公司進行競業的人，或與公司進行競業的公司的股東、董事或執行經理；3、通過查閱公司會計賬簿及資料，將所獲知的事實向他人通報獲利，或之前2年內，曾有該種行為；4、在不適當的時間提出將會計賬簿帶離公司指定的地點查閱③。公司要證明股東有第1至第3種情形之一，并非易事。

所以，與其在出現不良后果之后再反過來追究股東的責任，不如從制度設計上堵塞漏洞。

三、因股東知情權產生糾紛時，通過訴訟程序來委托具有審計資質的機構對公司的賬簿、憑證進行審計，即司法審計，是實現股東知情權同時又兼顧公司利益的最佳選擇。

股東知情權指向的對象包括哪些內容？如何實現？受到侵害時如何進行救濟？《公司法》修訂前爭論頗多，修訂后仍然未能作出全面規定。劉俊海先生認為股東的知情權具體可分為財務會計報告查閱權、賬簿查閱權和檢查人選任請求權，這三者雖然內容各異，但都服務于股東采集信息的宗旨，且其重要程度依次序增強④。劉俊海先生對這三種權利的行使要件及程序作了論述。有學者提出股東的知情權還包括詢問權。

新《公司法》第34條第一款和第166條規定的股東的財務會計報告查閱權較易理解和操作，本文不作累述。目前我國《公司法》及其他相關法律法規中未見任何有關檢查人選任請求權的規定，不具備可操作性，在司法實踐中尚未見先例，故本文暫不作討論。在此本人著重分析賬簿查閱權在實現股東知情權方面存在的問題。

賬簿查閱權是指股東查閱公司制作財務會計報告所需的基礎資料的權利⑤，是檢驗財務會計報告的真實性與合法性的保障，因為財務會計報告不是原始的賬簿憑證類，股東僅憑查閱財務會計報告很難判斷財務會計報告本身是否屬實，很難判斷董事、高管是否有不正當經營行為，因此新《公司法》第34條第二款規定有限責任公司的股東可以要求查閱公司的會計賬簿。劉俊海先生認為，凡是能夠反映公司財務與經營管理現狀的會計賬簿以及制作會計賬簿所依賴的各種會計資料即會計文件（含會計原始憑證、傳票、合同書、納稅申報書、電傳書信、電話記錄、電文等），股東均有權查閱⑥。新《公司法》第34條第二款雖然規定有限責任公司股東可以查閱會計賬簿，并規定了相應的救濟途徑，但仍未明確是否包括會計憑證，對股份有限公司的股東尤其是非上市的股份有限公司的股東是否可以要求查閱公司的會計賬簿和憑證，更是只字未提，為賬簿查閱權糾紛留下不少隱患。

有論者認為，有限責任公司股東查閱的范圍不包括原始憑證，因為會計賬簿并不包括原始憑證。我國《刑法》、《審計法》《會計法》等相關法律已對做假賬、明暗兩本賬的非法行為的刑事責任、行政責任進行了規范和救濟，不宜將會計賬簿查閱權擴大到原始憑證⑦。筆者不敢茍同此論。

有限責任公司的股東如果只可以查閱會計賬簿，而不能查閱原始的會計憑證，那么他對會計賬簿和財務報告中的疑問無從核查析疑，無從判斷會計賬簿和財務報告是否有假，更難以發現做假賬等非法行為，追究刑事責任、行政責任也就無從談起。2010年6月國家審計署公布的《關于2009年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》披露，56個中央部門已報銷的29363張可疑發票中，有5170張為虛假發票，列支金額為1.42億元。其中利用虛假發票套取資金9784.14萬元，另因審核把關不嚴，接受虛假發票報賬4456.66萬元。在人民心中擁有崇高地位的中央部門尚且如此，對于普通公民成立的有限責任公司的實際控制人和經營管理者，更不可能提出更高的道德要求。近年來，愈演愈烈的公司內職務犯罪行為也證明了這一點。如果不允許有限責任公司的股東查閱原始憑證，則難以掌握公司的真實情況，對公司的實際控制人和經營管理者也難以形成有效的約束。單從保障股東行使知情權的角度考慮，有限責任公司的股東查閱會計賬簿權應當包含查閱原始會計憑證。

新《公司法》第34條第二款規定，股東行使賬簿查閱權被公司拒絕的，可以請求法院要求公司提供查閱。劉俊海先生認為，在遇有重大問題、緊急事由時，股東可申請法院對公司的賬簿采取訴訟保全措施，法院在權衡股東的賬簿查閱權與公司在訴訟保全中所蒙受的不利益之后，若認為有必要，則應認許股東之請求⑧。法院為何要權衡利弊？何為必要？何為無必要？劉俊海未作進一步探討。新《公司法》雖然規定股東可以查閱會計賬簿，但未明確是否包括原始會計憑證，因為不管包括還是不包括，均有利弊。新《公司法》在實現股東知情權的問題上陷入一個兩難境地，于是采取回避問題的保守做法：不作規定。如果包括查閱原始憑證，那么公司的利益就受到潛在的威脅。股東通過法院判決、裁定，取得公司賬簿及憑證之后，或拒不返還，或泄漏商業秘密等，是法院必須考慮的問題。如法院因此不同意訴訟保全，或不支持股東的請求，那么股東的賬簿查閱權就成了天方夜談，新《公司法》第34條第二款規定就成了一張空頭支票。如果不包括原始憑證，股東僅能查閱賬簿也難以掌握實情，不管是公司提供還是通過法院的判決查閱賬簿，這都與實質的知情權有天壤之別。

查閱會計賬簿和會計憑證需要專業會計知識，這是眾所周知的常理。股東的知情權實現并不在于由股東本人查閱公司的財務會計報告和賬簿憑證，而是在于知道公司全面真實的財務信息。因此，在股東本人不是專業會計師、審計師的情況下，股東自己查閱賬簿和憑證的作用不大，如果只能在公司內查閱，則公司在操作中可以設置許多障礙，把股東的知情權架空，如允許股東把賬簿和憑證帶出公司，則公司會面臨巨大風險。只有允許股東聘請專業的審計機構來對公司的賬簿和原始會計憑證進行審計，才能保障股東知道公司的真實情況。如果僅僅允許審計機構股東到公司查閱會計賬簿和原始憑證，也會面臨公司設置的許多障礙。因此，與其由法院責令公司將特定的公司賬簿憑證提供給股東委托會計師查閱，不如直接由法院委托審計機構對公司的賬簿和會計憑證進行審計。

有觀點認為，在公司未作出股東會決議的情況下，單獨提出對公司的財務進行審計的主張已超越了股東行使知情權的范圍⑨。在北京市東城區人民法院（2004）東民初字第6204號案中，法院認為，原告股東張某要求聘請審計部門對被告昭明普瑞經貿有限公司2000年至2004年的財務賬目進行審計，由于庭審中被告不同意，而公司法和被告的《公司章程》均未規定股東享有上述權利，股東不能超越公司法和《公司章程》行使權利，故對原告要求審計的訴訟請求不予支持⑩。在成都市中級人民法院（2006）成民終字第2232號民事判決書二審更是認為，原告股東李某并沒有證據證明被告春北實業公司的會計賬簿不實，其要求查閱原始憑證的上訴主張超出公司法第34條規定的股東行使知情權的范圍，“可能損害公司合法權益，影響公司的正常經營”，故不支持其上訴主張⑾。會計賬簿和憑證都掌握在公司手中，要股東證明賬簿不實才能查閱原始憑證，這顯然不合理。“可能損害公司合法權益，影響公司的正常經營”的推論有道理，但公司須有證據證明有此種可能，這樣的認定才能讓人信服。

筆者認為，對公司的財務進行審計只是實現股東知情權的一種方式，并沒有超出股東知情權的范圍。況且由專業的具有審計資質的機構進行，更能保護公司的商業秘密等利益。

因此，因股東知情權產生糾紛時，最能兼顧兩方利益并減少累訟的方法是通過訴訟程序來委托審計機構進行審計。審計完畢，即應將賬簿憑證交還公司。經過法定程序得出的審計結果，各方應予接受。

通過訴訟程序委托審計機構來審計公司的財務會計報告、賬簿和憑證，是基于股東知情權而產生的權利，并為股東知情權服務，屬于股東知情權的范疇，筆者認為把這種權利叫做司法審計請求權較為貼切，它是實現股東知情權并同時限制股東濫用或惡意行使知情權的有效措施。

四、司法審計的法律依據和舉證責任劃分

《注冊會計師法》第14條第一項規定注冊會計師的職責之一是審查企業會計報表，出具審計報告。現行《公司法》第165條第一款規定“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。”，第171條規定“公司應當向聘用的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。”因此，審計必須以會計賬簿和憑證為基礎依據。這也是股東請求司法審計的法律依據。如公司己依據這兩條法律規定委托會計師事務所依法審計，并將審計報告交股東查閱，股東對審計報告無異議的，自無進行司法審計之必要。如公司沒有委托會計師事務所依法審計公司的財務，或公司提供的會計憑證、會計賬簿不真實、完整，或股東對審計報告有異議，且股東與公司之間不能協商解決知情權問題時，通過訴訟程序來委托審計機構依法審計是最為文明理性的解決方法。

只要公司無證據證明其按現行《公司法》第165條、166條、171條規定的進行了財務審計并送交股東，那么即可視為侵害了股東的知情權。因此，在股東與公司的知情權糾紛中，舉證責任首先在公司一方。有限責任公司的股東須依現行《公司法》第34條第二款規定首先向公司提出查閱公司賬簿的書面申請，非上市的股份有限公司的股東證明自己享有真實合法的股東身份即可，而無需提出自己曾要求查閱或審計公司財務卻遭拒絕的證據。即使公司履行了制作財務會計報告、經審計、將財務會計報告送交股東等義務，但股東有證據證明原來審計的程序違法，賬簿或財務會計報告的內容不實的，仍可請求司法審計。

新《公司法》在165條和171條對公司的財務審計作了規定，但未規定公司違反該兩條規定時的審計救濟程序，則是一大漏洞。

五、司法審計請求權在民事訴訟中的具體處理

司法審計請求權如何提出？在法院的裁判文書中如何進行處理？這是訴訟程序上的實務問題，是具體操作中必須解決的問題。在吳某訴佛山大興工程有限公司股東知情權糾紛一案中，即遇到這一問題。筆者對法院的觀點不敢茍同。我們不妨從訴的角度對這一問題略作分析。

民事訴訟中的訴，是當事人的請求，既包括可以在實體判決中處理的請求，也包括可以在程序上進行處理的請求。

財產保全、證據保全屬于純程序上的請求。當訴訟過程中某一方面的事實需要借助特定的專業技術來查明或確定時，也會產生程序上的請求，即請求法院允許或委托專門的機構來查明或確定，比如各種各樣的鑒定、評估和審計。還有程序與實體相結合的請求，如先予執行、督促程序、公示催告、破產還債等請求。

當一項程序性請求可以與實體性請求完全分離時，那么這項程序性請求就可以在訴訟請求之外用申請書的形式來單獨提出。當一項程序性請求無法與實體性請求完全分離時，就宜在訴狀中以訴訟請求的形式提出。兩種形式并無優劣之分，全由法律定之。在目前《民事訴訟法》對此未作規定的情況下，如果股東單就知情權受侵害而請求司法審計，就宜在訴狀中以訴訟請求的形式提出。如果股東同時就知情權與決議權、盈余分配權或其他股東權益受侵害而時，既可在訴狀中的訴訟請求里一并提出司法審計，也可以在訴狀之外另用申請書的形式提出。

對司法審計請求權可以用三種方式進行處理：

其一是設定一個類似民事訴訟中的督促程序的申請司法審計令程序。股東在申請書中申明司法審計的理由，法院經審查后向公司發出審計令，公司在異議期內未提出異議的，審計令生效。公司在異議期內提出異議的，審計令程序終止，股東可另行提起司法審計之訴。也有司法人士建議，設定一個申請調查令程序。公司在異議期內未提出異議的，調查令生效，股東即可查閱公司的會計賬簿⑿。申請調查令程序由股東自行查閱賬簿和憑證，其不足之處如上述，不如進一步設計為申請司法審計令程序。

第二種是以裁定書的方式，裁定對被告公司某一期間的財務會計賬簿、財務會計憑證進行審計，并由法院委托會計師事務所具體進行⒀。

第三種方式是判決對被告某一期間的的會計憑證和賬簿進行審計。判決生效后，如股東與公司之間無就如何履行判決達成一致意見的，可由原告向法院申請執行，由法院委托審計機構進行審計。

司法審計的大致操作步驟可如下設計：

1、如雙方可商定審計機構的，由雙方商定。如不能商定的，由法院在數個有合法資質的審計機構中公開抽簽決定；

2、將需要審計的會計賬簿和原始憑證全部交給審計機構，審計機構出具清單和保守商業秘密的保證函。會計賬簿和原始憑證等由審計機構保管，股東不可單方取走；

3、審計地點在審計機構辦公室；

4、公司和股東得接受審計機構的詢問。股東對可疑單據可提出質詢，公司必須予以解釋，公司不作解釋或不到場的，視為公司放棄解釋權。必要時可由法院主持質詢會；

5、以雙方認可的單據作為審計的依據。對符合法律規定但股東不認可的單據，由審計機構單列，是否采信由法院決定。對不符合法律規定且股東不認可的單據，不予采納；

6、審計的期限從1個月至6個月，根據審計工作量決定，因客觀原因可依法延長；

7、審計中發現公司有人涉嫌職務犯罪的，移送司法機關處理，可根據情況決定是否中止審計；

8、審計完畢，編制審計報告送達各方。賬簿憑證全部交還公司；

9、對審計結果有異議的，可申請復查或補充鑒定，或者由另外的具有更高資質的審計機構重新審計。一案的審計以兩次為限。由法院認定最終的審計結果。

結束語：

修訂后的《公司法》規定了有限責任公司股東的會計賬簿查閱權及救濟途徑，保護了股東一方的利益但對公司的利益卻造成潛在的威脅，失之偏頗。對不上市的股份有限公司股東的會計賬簿查閱權卻未作規定。對這兩類公司的股東查閱原始會計憑證的請求，司法實踐中如不予支持，這對股東行使知情權非常不利。如支持，則“可能損害公司合法權益，影響公司的正常經營”。新《公司法》第34條第二款并不能有效地落實股東的知情權。相比之下，通過司法審計來解決股東與公司之間的知情權糾紛不失為一種更好的方法，可以兼顧股東與公司的利益。從這點來講，在落實股東知情權的問題上，司法審計制度比賬簿憑證查閱制度周全，比檢查人選任制度可行，更為適合中國目前的國情和社會現實。

因《公司法》及其他相關法律法規對股東行使司法審計請求權未設置限制，為防止股東濫用此權，公司在制定《公司章程》時，可對股東行使司法審計請求權的具體程序作出規定并給予適當限制，以彌補立法上的不足。

在今后修改《公司法》和《民事訴訟法》的時候，或在制定有關的司法解釋時，應進一步確立公司的司法審計制度，對股東的司法審計請求權及其行使程序作出更具體明確的規定，使公司利益與股東知情權取得平衡。

【參考文獻】

①呂伯濤主編：《涉外商事案例精選精析》，法律出版社2004年7月第1版，第226-232頁。

②王信芳主編：《公司糾紛案例精選》，上海人民出版社2004年4月第1版，第202-205頁。

③吳紅霞：《試論有限責任公司股東會計賬簿查閱權》，劉蘭芳主編《公司法前沿理論與實踐》，法律出版社2009年5月第1版，第349頁。

④劉俊海：《股份有限公司股東權的保護》，法律出版社2004年1月第2版，第362頁。

⑤同上，第365頁。

篇（7）

中圖分類號：D92 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）13-0294-02

一、司法會計師的非訴訟業務范圍

司法會計師的非訴訟業務，是指司法會計師利用其自身的專業知識、技能和經驗，接受相關公民、法人、訴訟機構或其他組織的委托，辦理訴訟以外與財務管理、舞弊調查等有關的會計服務業務。司法會計師的非訴訟業務大致包括六個方面：舞弊調查業務、舞弊診斷業務、參與經濟合同事務、擔任特別管理顧問、參與非訴訟調解、協助進行經濟事項調查。

二、司法會計師的非訴訟業務性質

（一）不屬于司法會計活動

司法會計師能夠從事非訴訟業務，是基于其職業素養的要求所決定的。就像審計師的本質業務應當是從事審計活動，但由于審計師本身執業素養要求包括了熟練的會計師業務，因而審計師也可以從事會計活動；長期從事會計業務的會計師，即使沒有參加過專門的設計業務培訓，但其在工作中所積累的各種舞弊識別技能，也使其會經常參與內部審計；審計師、會計師們由于精通會計專業知識，能夠解決案件中的財務會計問題，因而也會被聘請參與進行司法會計活動，或擔任司法會計鑒定人。同理，由于司法會計師的執業素養要求其能夠掌握各種財務舞弊活動進行調查、識別及獲取證據的能力，盡管正常情況下這些能力都是體現在訴訟中，也使得司法會計師完全有能力承擔舞弊審計或舞弊診斷業務，但如果從事需要特定執業資格的活動時，還需要同時具備相關的執業資格。需要提醒的是，由于司法會計師從事非訴訟業務中會與客戶建立特殊的關系，而這種特殊關系維系中一旦涉及訴訟且客戶本身成為訴訟當事人時，司法會計師便會因訴訟回避的法律規定，而不能成為這一訴訟中的司法會計鑒定人。

（二）由具體業務的社會活動性質所決定

司法會計師所承接的非訴訟業務的性質，不是由其職業名稱所決定的，而是由其所從事的具體非訴訟業務的性質所決定。譬如，司法會計師承擔的舞弊審計業務，其業務性質屬于審計活動范疇，因而其應當按照審計活動的準則行事。

明確司法會計師的非訴訟業務性質，有利于其確定具體業務的行為準則。司法會計師從事非訴訟業務活動不應當按照司法會計專用技術標準行事，而是應當按照其所承擔業務的相關準則行事。譬如，司法會計師在報告舞弊調查結果時應當使用舞弊調查報告，而不是司法會計報告。目前國內一些司法會計師在從事舞弊調查后采用《司法會計檢查報告》的形式來報告工作結果的做法是不可取的。

由于司法會計師從事的非訴訟業務不屬于司法會計活動，其所進行的業務內容、方法等也就不屬于司法會計學的研究范疇。譬如，司法會計師可以承擔舞弊審計業務，且舞弊審計的結果可能會引訟，因而舞弊審計理論會涉及舞弊審計師的出庭作證問題，但司法會計學的主要研究內容是司法會計活動而不是舞弊審計，因而司法會計學者可以將審計學中有關舞弊審計的研究成果直接用于訴訟對策的研究，但不應當將研究重點放在舞弊審計方面。

三、常見的司法會計師非訴訟業務

（一）非訴訟業務中最廣的一項業務――舞弊調查

1.調查業務的受理與實施

調查業務由司法會計師所在機構統一受理。受理時應當搞清的情況包括客戶委托調查的原因、調查范圍、調查目的、調查的公開性、調查結果的處理等。確定受理后，司法會計師所在機構應當與客戶簽訂委托合同，就調查目的具體要求、費用等協商一致。司法會計師接受舞弊調查任務后，通常需要按照舞弊審計的準備程序，了解相關情況，熟悉相關標準，制定調查方案，并征得客戶的同意。司法會計師在實施調查中，應當根據實際情況隨時調整調查方案。按照確定的方案，分步驟實施具體的舞弊調查活動。

2.調查結果的處理

調查結果結束后，司法會計師應當就調查過程以及調查中發現貨確認的事實形成《舞弊調查報告》或《舞弊審計報告》，交付客戶。但是，實際業務中往往還有后續工作，主要是與客戶討論如何處理財務舞弊者的問題。首先，如果財務舞弊僅涉及一般經濟管理事務，司法會計師通常在報告中提出相應的改進建議即可，不需要參與討論對舞弊者的處理問題；如果涉及大額的補償、賠償事項或經濟犯罪事項時，便可能會被要求咨詢有關訴訟方面的問題。其次，財務舞弊者如果被提訟，司法會計師可能需要就舞弊調查過程、舞弊事實等問題向法庭提供相應的證詞或報告。但是，如果訴訟中需要就這些事實涉及的財務會計問題進行司法會計鑒定時，承接舞弊調查業務的司法會計師就不能再擔任本案的司法會計鑒定人。

（二）非訴訟業務中最多的一項業務――參與經濟合同事務

1.經濟合同事務業務的受理

經濟合同事務業務，由司法會計師所在機構統一受理。基于經濟合同事務的復雜性，受理時不要明確合同的類型、合同事務的內容、參與合同事務的具體任務等。需要司法會計師介入的經濟合同類型，通常是涉及投資、不動產的開發與轉讓、企業合并或改制、各種大型經濟項目的開發等財務法律關系較為復雜、資金量巨大的經濟合同，這些合同事務往往需要特定的經驗，司法會計師在了解合同的類型和內容后應當確定是否具備參與合同事務的能力。司法會計師參與合同事務，通常并非是并包攬合同事務。因此，司法會計師在受理業務時應當搞清參與合同事務的具體任務和要求。

2.參與經濟合同事務業務的注意事項

司法會計師參與經濟業務的過程中，應當注意形成工作底稿，并保留相關的合同草案、會議紀要、合同談判紀要等。如果承擔了合同執行的監督事項，司法會計師應當經常與客戶聯絡，發現問題時應當就合同是否需要終止、變更、解除等給客戶提出建議。在合同糾紛發生時，應當注意利用職業判斷，確定其中是否存在財務舞弊，并為客戶調解、訴訟提供咨詢意見。司法會計師在完成具體的經濟合同事務后，應當寫出工作報告，記錄參與合同事務的過程以及所取得的工作效果。

（三）非訴訟業務中的其他業務――擔任特別管理顧問

司法會計師擔任公司、企業的特別管理顧問，應當由客戶向其所在機構提出意向，經協商一致后簽訂相應的協議，規定特別管理顧問的職責范圍、履行職責的方式、報酬支付及違反協議事項的處理等。司法會計師單位特別管理顧問，其職責范圍可以包括協助顧問單位的內部控制制度的建立與監察、參與或主持內部審計、參與重大經濟合同事務、參與經濟案件訴訟等。

四、結束語

基于各方面原因，目前中國有關部門尚未就進行司法會計師的職業稱謂問題達成一致的說法。而本文所指的司法會計師的非訴訟業務，主要是接受相關公民、法人、訴訟機關或其他組織的委托，承擔訴訟以外與財務管理、舞弊調查等有關的管理服務業務。隨著經濟環境的不斷變化，新業務的不斷出現，司法會計師的非訴訟業務除上述內容外還包括接受委托，參與法律、法規、規章未禁止的其他與非訴訟經濟問題調查有關的業務。

參考文獻：

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內容提要：從形式上看，我國已建立起了較完整的公司財務監督機制，但是這并沒有防止會計信息失真問題頻頻發生，根源在于我國的財務監督制度仍存在缺陷，會計法已經做了修改。現在值此《公司法》修改之際，希望能在以下方面完善我國的公司財務監督機制：外部，引入英國的審計員制度；內部，強化監事會的監督功能；確立獨立董事制度，發揮獨董的監督作用。

關鍵詞：財務監督制度；公司法；審計員制度；監事會；獨立董事

為了保證公司會計資料的真實、完整、合法、公正，各國公司立法日益加強對公司的財務監督，并形成了各具特色的監督模式。在我國，公司設監事會，監事會有權檢查公司財務(《公司法》第54條、策126條)；公司在每一會計年度終了時制作的年度財務報告，應依法經審查驗證(第175條第1款)；根據我國《證券法》的規定，證監會對上市公司的信息披露負監管責任等等。

從形式上看，我國已建立起了較完整的財務監督機制。但事實上，一直以來我國存在會計造假以及由此引發的會計信息失真問題，而且其嚴重程度已為政府、社會公眾及會計界所公認。尤其是虛假報表事件在股市頻頻出現，己到了駭人聽聞的地步。該建的賬不建，或者賬外有賬，會計科目的設置、會計憑證和賬簿的使用、會計報表的編制隨心所欲，種種不規范的會計操作在我國十分普遍。造成如此混亂的會計秩序原因是多方面的，但其主要原因是財務監督不力。  “其深層次的根源在于不合理的公司治理結構下的會計行為因缺少必要的外部監督而偏離了公允記錄和反映公司財務活動的初衷，成為經理階層實現自身利益最大化的工具”。[1]我國政府已意識到了這點，并著手采取一系列的措施來解決這個問題，如實行會計委認制、政府派駐監察員或財務總監，修改會計法并實施關于懲治違反會計法犯罪的決定。

經修改后《會計法》專辟會計監督一章賦予會計人員重要監督職權，即對違反本法和國家統一的會計制度制定的會計事項，有權拒絕辦理等“四個有權”．《會計法》強令會計人員依法履行監督職權，在會計機構和會計人員一章中規定，只要涉及提供虛假財務會計報告、隱匿和銷毀會計資料、貪污、挪用公款、職務侵占等違法行為，都屬于與會計職務有關的違法行為。在法律責任一章中規定，凡是利用會計憑證、會計賬簿、會計報告等會計資料違法的，不問具體行為人是誰，會計人員都要承擔法律責任。上述規定對于會計人員依法行使會計職責有一定的約束力。現在，我國正在修改《公司法》，因此應該借此機會強化《公司法》對公司財務監督。筆者認為應當從以下幾個方面加強監督：

（1）從外部，公司法應完善審計員對公司財務監督的職能，在這一點上應借鑒英國公司法上的審計員制度。這一制度已經為許多發達國家的公司法所采。相比較而言，我國的注冊會計師制度與英國公司法上的獨立審計員制度存在以下區別：首先，英國公司法上的審計員是每家公司必須任命的常任審計員，他隨時有權檢查公司財務，而我國的注冊會計師是公司按照有關法律的要求臨時聘請的審計員，目的是審計公司年度會計報告的真實性，而且由于時間有限，不可能詳細審計，只能采用抽樣審計方法，因此，不太可能充分揭示公司的錯誤及舞弊行為。其次，英國公司法上的審計員具有獨立的身份，并且規定了審計員的身份保障制度，審計員由股東大會任命或解任，報酬也由股東大會決定，這就保證了審計員相對于董事的獨立身份；而我國的注冊會計師是由董事會聘請，報酬由董事會決定，如果注冊會計師不按公司意圖出具審計報告，董事會就變更注冊會計師或會計師事務所，這就導致了一些注冊會計師或事務所考慮經濟利益而屈從于公司的可能性。再次，英國公司法賦予審計員執行職務的所需的權力，如有權得到公司有關資料，有權參加公司會議，即便是已被免職的審計員仍有權參加股東大會，發表意見，同時加強了審計員的義務和責任。我國要發揮審計員對公司財務的監督作用，就必須填補《公司法》關于審計員規定的空白，借鑒英、法等國的獨立審計員制度的規定，對審計員的任職資格、任命、職權與義務、解任與辭職等做出具體的規定。

（2）從內部，健全強化監事會的監督功能。在我國，雖然公司有監事會專門負責檢查公司財務，但《公司法》缺乏關于監事的任職資格，任命、職權、義務與責任的規定或規定不完善，致使監事會在實踐中形同虛設，沒能發揮財務監督的作用。這主要是因為我國《公司法》等法規在規范公司治理結構方面以股東價值為導向，相對重視董事會的作用而忽視監事會的地位，對監事會的運作規定得相當簡單，使之在開展監督活動時往往難以在法律上找到可操作的依據。在德國、日本等發達國家監事會由于監督體制的健全，監事會確實在財務監督方面發揮了重要作用，特別是隨著社會的發展，股票的分布越來越分散，交易越來越頻繁，股東會對董事會的監督越來越少，加強監事會對董事會的監督顯得尤為重要。因此我們應從以下方面健全強化監事會的監督功能：一、賦予監事會獨立的法律地位。“法律賦予監事會監督職權，而監事會能否有效行使監督權，在很大程度上取決于它能否保持自身的獨立性。也就是說，獨立性是公司監事會制度的靈魂，保持自身的獨立性是監事會有效履行監督權的根本前提”[2]。二，“強化監事會的權力，在突出監事會享有業務執行監督權和財務檢查權的同時，賦予監事代表公司起訴董事和經理的權力”[3]  三，為了加強對大型股份公司的財務監督，在監事會之外可以設置會計監事。四、擴大及加強監事的職權，規定監事有權查閱公司賬簿和其他財務資料；有權要求執行公司業務的董事和經理報告公司業務情況；有權核對董事會擬提交股東會的會計報告、營業報告和利潤分配方案等財務資料，發現疑問可以以公司名義委托注冊會計師（或審計員）幫助審查，并向股東大會報告情況等。

（3）在上市公司中發揮獨立董事的監督功能。“所謂獨立董事制度，就是在董事會中設立獨立的非執行董事(亦稱外部董事)”[4]。“獨立董事制度在約束經理人，減少財務虛假和提高信息披露方面有著重要的作用”  [5]，目前獨立董事制度剛剛登陸中國不久，獨立董事一要“獨立”，二要“董事”，可是面對我國目前獨立董事“獨立”不易，“董事”更難的現實狀況，應當首先從立法的層面上為獨立董事的“獨立”和“董事”保駕護航，這就要求我們在《公司法》修改時借鑒發達國家的立法經驗確立健全這個重要的制度。“獨立董事和監事會在監控功能上恰好有著互補性。獨立董事制度之所以有效，除了因其產生的方式所特有的獨立性外，還由于其監督功能的發揮具有天然的事前監督、內部監督以及決策過程監督緊密結合的三大特點”  [6]。立法時應當注意獨立董事和監事會在監控功能協調，避免出現矛盾的規定。

參考書目：

[1]徐悅.從財務角度看獨立董事[J].財政研究,2002,(6).55

[2]常健.饒常林.完善我國公司監事會制度的法律思考[J].上海社會科學院學術季刊,2001,(3).146

[3]倪建林.公司治理結構:法律與實踐[M].北京:法律出版社,2001,204

篇（9）

為了保證公司會計資料的真實、完整、合法、公正，各國公司立法日益加強對公司的財務監督，并形成了各具特色的監督模式。在我國，公司設監事會，監事會有權檢查公司財務（《公司法》第54條、策126條）；公司在每一會計年度終了時制作的年度財務報告，應依法經審查驗證（第175條第1款）；根據我國《證券法》的規定，證監會對上市公司的信息披露負監管責任等等。

從形式上看，我國已建立起了較完整的財務監督機制。但事實上，一直以來我國存在會計造假以及由此引發的會計信息失真問題，而且其嚴重程度已為政府、社會公眾及會計界所公認。尤其是虛假報表事件在股市頻頻出現，己到了駭人聽聞的地步。該建的賬不建，或者賬外有賬，會計科目的設置、會計憑證和賬簿的使用、會計報表的編制隨心所欲，種種不規范的會計操作在我國十分普遍。造成如此混亂的會計秩序原因是多方面的，但其主要原因是財務監督不力。“其深層次的根源在于不合理的公司治理結構下的會計行為因缺少必要的外部監督而偏離了公允記錄和反映公司財務活動的初衷，成為經理階層實現自身利益最大化的工具”。[1]我國政府已意識到了這點，并著手采取一系列的措施來解決這個問題，如實行會計委認制、政府派駐監察員或財務總監，修改會計法并實施關于懲治違反會計法犯罪的決定。

經修改后《會計法》專辟會計監督一章賦予會計人員重要監督職權，即對違反本法和國家統一的會計制度制定的會計事項，有權拒絕辦理等“四個有權”。《會計法》強令會計人員依法履行監督職權，在會計機構和會計人員一章中規定，只要涉及提供虛假財務會計報告、隱匿和銷毀會計資料、貪污、挪用公款、職務侵占等違法行為，都屬于與會計職務有關的違法行為。在法律責任一章中規定，凡是利用會計憑證、會計賬簿、會計報告等會計資料違法的，不問具體行為人是誰，會計人員都要承擔法律責任。上述規定對于會計人員依法行使會計職責有一定的約束力。現在，我國正在修改《公司法》，因此應該借此機會強化《公司法》對公司財務監督。筆者認為應當從以下幾個方面加強監督：

（1）從外部，公司法應完善審計員對公司財務監督的職能

在這一點上應借鑒英國公司法上的審計員制度。這一制度已經為許多發達國家的公司法所采。相比較而言，我國的注冊會計師制度與英國公司法上的獨立審計員制度存在以下區別：首先，英國公司法上的審計員是每家公司必須任命的常任審計員，他隨時有權檢查公司財務，而我國的注冊會計師是公司按照有關法律的要求臨時聘請的審計員，目的是審計公司年度會計報告的真實性，而且由于時間有限，不可能詳細審計，只能采用抽樣審計方法，因此，不太可能充分揭示公司的錯誤及舞弊行為。其次，英國公司法上的審計員具有獨立的身份，并且規定了審計員的身份保障制度，審計員由股東大會任命或解任，報酬也由股東大會決定，這就保證了審計員相對于董事的獨立身份；而我國的注冊會計師是由董事會聘請，報酬由董事會決定，如果注冊會計師不按公司意圖出具審計報告，董事會就變更注冊會計師或會計師事務所，這就導致了一些注冊會計師或事務所考慮經濟利益而屈從于公司的可能性。再次，英國公司法賦予審計員執行職務的所需的權力，如有權得到公司有關資料，有權參加公司會議，即便是已被免職的審計員仍有權參加股東大會，發表意見，同時加強了審計員的義務和責任。我國要發揮審計員對公司財務的監督作用，就必須填補《公司法》關于審計員規定的空白，借鑒英、法等國的獨立審計員制度的規定，對審計員的任職資格、任命、職權與義務、解任與辭職等做出具體的規定。

（2）從內部，健全強化監事會的監督功能

在我國，雖然公司有監事會專門負責檢查公司財務，但《公司法》缺乏關于監事的任職資格，任命、職權、義務與責任的規定或規定不完善，致使監事會在實踐中形同虛設，沒能發揮財務監督的作用。這主要是因為我國《公司法》等法規在規范公司治理結構方面以股東價值為導向，相對重視董事會的作用而忽視監事會的地位，對監事會的運作規定得相當簡單，使之在開展監督活動時往往難以在法律上找到可操作的依據。在德國、日本等發達國家監事會由于監督體制的健全，監事會確實在財務監督方面發揮了重要作用，特別是隨著社會的發展，股票的分布越來越分散，交易越來越頻繁，股東會對董事會的監督越來越少，加強監事會對董事會的監督顯得尤為重要。因此我們應從以下方面健全強化監事會的監督功能：一、賦予監事會獨立的法律地位。“法律賦予監事會監督職權，而監事會能否有效行使監督權，在很大程度上取決于它能否保持自身的獨立性。也就是說，獨立性是公司監事會制度的靈魂，保持自身的獨立性是監事會有效履行監督權的根本前提”[2].二，“強化監事會的權力，在突出監事會享有業務執行監督權和財務檢查權的同時，賦予監事代表公司董事和經理的權力”[3]三，為了加強對大型股份公司的財務監督，在監事會之外可以設置會計監事。四、擴大及加強監事的職權，規定監事有權查閱公司賬簿和其他財務資料；有權要求執行公司業務的董事和經理報告公司業務情況；有權核對董事會擬提交股東會的會計報告、營業報告和利潤分配方案等財務資料，發現疑問可以以公司名義委托注冊會計師（或審計員）幫助審查，并向股東大會報告情況等。超級秘書網

（3）在上市公司中發揮獨立董事的監督功能

“所謂獨立董事制度，就是在董事會中設立獨立的非執行董事（亦稱外部董事）”[4].“獨立董事制度在約束經理人，減少財務虛假和提高信息披露方面有著重要的作用”[5]，目前獨立董事制度剛剛登陸中國不久，獨立董事一要“獨立”，二要“董事”，可是面對我國目前獨立董事“獨立”不易，“董事”更難的現實狀況，應當首先從立法的層面上為獨立董事的“獨立”和“董事”保駕護航，這就要求我們在《公司法》修改時借鑒發達國家的立法經驗確立健全這個重要的制度。“獨立董事和監事會在監控功能上恰好有著互補性。獨立董事制度之所以有效，除了因其產生的方式所特有的獨立性外，還由于其監督功能的發揮具有天然的事前監督、內部監督以及決策過程監督緊密結合的三大特點”[6].立法時應當注意獨立董事和監事會在監控功能協調，避免出現矛盾的規定。

參考書目：

[1]徐悅。從財務角度看獨立董事[J].財政研究，2002，（6）。55。

[2]常健。饒常林。完善我國公司監事會制度的法律思考[J].上海社會科學院學術季刊，2001，（3）。146。

[3]倪建林。公司治理結構：法律與實踐[M].北京：法律出版社，2001，204。

篇（10）

林玲(2006) 和余春華等(2004) 等專家學者對英國、美國、加拿大、意大利、德國、日本、瑞典等國家公共財政審計的范圍和內容做了研究，他們提出的觀點對于我國具有重要啟示作用。本文主要考察中西方現行財政審計制度，比較不同財政審計制度下審計的獨立性和財政審計權，分析財政審計制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國財政審計制度變遷的主線，形成對財政審計制度變遷規律的初步認識和把握。

國外財政審計制度的歷史考察

在現今世界上己建立審計監督制度的160個國家(地區)，財政審計制度一般可分為四種類型，即立法型、司法型、獨立型和行政型。立法型，即財政監督權隸屬于代議機關，如英國、美國、加拿大等;司法型，即財政監督權隸屬于司法體系，如法國、意大利、西班牙等;獨立型，即財政監督權獨立于代議機關、司法和行政之外，獨立展開審計，如德國和日本等;行政型，即財政監督權隸屬于政府，如前蘇聯、中國、韓國等。

1.1立法型財政審計制度以英國為例

1983年，英國議會通過了《國家審計法》。根據《國家審計法》的規定，審計署隸屬于議會，獨立于行政部門，代表議會對政府進行監督，向議會報告工作，但議會并不干涉具體的審計工作。審計署的職責主要是對各政府部門和其他公共機構進行財政審計，并向議會報告財政資金使用的合法性與有效性。 審計署對政府財政的審計，主要包括財務審計和效益審計兩種。