財(cái)務(wù)合并報(bào)表的條件匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)合并報(bào)表的條件范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)問題合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論主要有兩種――主體理論和母公司理論，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理的闡述兼有主體理論和母公司理論的某些特點(diǎn)，沒有明確到底是主體理論還是母公司理論。

(二)母公司以成本法為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》認(rèn)為，母公司能夠?qū)ψ庸緦?shí)施控制的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司要對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法在合并工作底稿中進(jìn)行調(diào)整。但在控制條件下母公司長期股權(quán)投資日常核算采用成本法編制合并報(bào)表再調(diào)整為權(quán)益法的目的不明確。同時(shí)，母公司長期股權(quán)投資日常核算采用成本法編制合并報(bào)表再調(diào)整為權(quán)益法后，子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤分配各項(xiàng)目的金額是否都需抵銷值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用權(quán)益法的條件下，將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤分配各項(xiàng)目的金額抵銷后，由于認(rèn)為子公司的利潤分配(提取盈余公積)實(shí)際上限制了母公司的利潤分配，因此又補(bǔ)了一個(gè)將抵銷分錄中對(duì)子公司提取盈余公積抵銷部分重又沖回的分錄。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》認(rèn)為，將成本法調(diào)整成權(quán)益法，抵銷子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤分配各項(xiàng)目金額后，不需將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額進(jìn)行調(diào)整。

(三)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分的確認(rèn)問題對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分的確認(rèn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南認(rèn)為在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤；一個(gè)認(rèn)為計(jì)入合并利潤表，一個(gè)認(rèn)為計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》認(rèn)為差額在合并當(dāng)期應(yīng)記入合并利潤表，貸記“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，在合并以后期間調(diào)整期初未分配利潤。但在非同一控制在購買法的條件下，母公司在購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤表。

另外，在對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整問題上，《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》強(qiáng)調(diào)了在編制合并報(bào)表時(shí)，根據(jù)母公司的備查簿記錄，以子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但并沒有將具體操作過程體現(xiàn)出來。

二、非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷分錄的編制

(一)我國編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)采用母公司理論的雙重計(jì)價(jià)；“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”列示采用主體理論。按實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷，我國編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)實(shí)際采用了母公司理論。

(二)母公司日常核算成本法基礎(chǔ)上內(nèi)部投資抵銷分錄的編制在合并工作底稿的編制中，若控股母公司日常核算采用權(quán)益法，母公司的長期股權(quán)投資和投資收益必然會(huì)隨著子公司凈利潤和資本公積而增減變動(dòng)，造成母子公司間凈利潤、利潤分配、所有者權(quán)益的重復(fù)確認(rèn)，導(dǎo)致抵銷分錄編制難度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司間重復(fù)確認(rèn)的只有母公司的投資收益和子公司的利潤分配――現(xiàn)金股利分配，抵銷分錄編制難度會(huì)減輕許多。

篇（2）

余恕蓮、毛洪濤撰寫的《合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)》一文對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行和歸納，提出了一個(gè)劃分為四個(gè)層次的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論框架。該理論結(jié)構(gòu)首尾一貫、邏輯嚴(yán)密，其中每一個(gè)層次回答和解決編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中的特定層面的理論問題，考察企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系。現(xiàn)將該理論結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)要介紹如下：

第一層次：合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)——企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，從形式上來說，母子公司各自為獨(dú)立的實(shí)體，但從實(shí)質(zhì)上講，母子公司的經(jīng)營活動(dòng)是處于同一管理控制之下。根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等總括情況，滿足報(bào)表使用者對(duì)于特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體而非法律實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求。集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)處于重要地位，是研究和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)與出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)成合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的第一層次。

第二層次：合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表如何編制？母子公司以何種價(jià)值納入同一合并會(huì)計(jì)報(bào)表？對(duì)集團(tuán)權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，導(dǎo)致了不同的合并方法。其中包括：

1.收買法（又稱購買法）。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個(gè)公司控制另一個(gè)公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過收買，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。，收買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是收買法。

2.聯(lián)營法（又稱權(quán)益結(jié)合法）。適用于通過股票交換，兩個(gè)或多個(gè)公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最初所使用的方法。

3.新實(shí)體法。把母子公司集團(tuán)的形成視作新實(shí)體的創(chuàng)立。它提出，集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中母子公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價(jià)值進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這種方法在實(shí)務(wù)中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

第三層次：非控制性股權(quán)——子公司地位。對(duì)于聯(lián)營法與新實(shí)體法，是否存在少數(shù)股權(quán)，對(duì)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的。但收買法下對(duì)子公司地位的不同看法，導(dǎo)致不同合并方法。

（1）母公司法。該方法認(rèn)為，少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上，母公司應(yīng)享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價(jià)值反映：母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價(jià)值將其應(yīng)享份額納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，產(chǎn)生的增值與商譽(yù)；而少數(shù)股權(quán)則應(yīng)按其應(yīng)享份額的賬面價(jià)值進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

（2）實(shí)體法。按照實(shí)體法的觀點(diǎn)，母公司所控制的是子公司的全部價(jià)值，因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)以公平價(jià)值反映，并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。

（3）比例合并法。從傳統(tǒng)的“所有權(quán)”理論出發(fā)，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要滿足母公司股東的需要。所以比例合并法按收買成本和公平價(jià)值，將母公司對(duì)子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外。

（4）下推法。是指將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法下推至子公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表。

第四層次：合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)的方法選擇。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體方法確定之后，并非解決了合并實(shí)務(wù)中的一切問題。在進(jìn)一步具體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這就深入到對(duì)整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論方法的實(shí)際的層面，可以說是合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)中的第四個(gè)層次。

至此，我們對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)有了全面的了解。接下來，我們對(duì)國內(nèi)外合并報(bào)表的差異作個(gè)簡(jiǎn)單探討。

二、國內(nèi)外合并報(bào)表存在的差異

按照上述合并報(bào)表理論結(jié)構(gòu)的層次來看，國內(nèi)外合并報(bào)表的差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.合并方法。（第二層次）國內(nèi)外合并方法的選擇存在相當(dāng)大的差異。分歧較大的合并方法主要是“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”。

（1）關(guān)于權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）。權(quán)益結(jié)合法在美國和英國都得到認(rèn)可。但在美國要使用權(quán)益結(jié)合法，必須滿足美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)1970年的第16號(hào)意見書《企業(yè)合并》中的12個(gè)條件。

（2）關(guān)于購買法（收買法）。這種方法在許多國家和組織都得到廣泛應(yīng)用。在英國，購買法的應(yīng)用僅限于合并財(cái)務(wù)報(bào)表；而在美國，購買法既用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也用于母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)務(wù)中，各國對(duì)購買法的應(yīng)用并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論。（第三層次）

美國的慣例是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權(quán)益結(jié)合法”。

英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)。但以“所有權(quán)”概念為基礎(chǔ)的“購買法”也被視為標(biāo)準(zhǔn)的慣例，而且“實(shí)體”概念有時(shí)也被使用。

德國和法國分別采用“實(shí)體”概念和“所有權(quán)”概念；歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質(zhì)上不是統(tǒng)一的，而是，折衷調(diào)和。

從我國的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——企業(yè)合并（征求意見稿）》的要求及實(shí)務(wù)中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)，結(jié)合運(yùn)用“購買法”。

了解了國際上合并報(bào)表結(jié)構(gòu)及國內(nèi)外合并報(bào)表差異之后，下面來看一看當(dāng)前國內(nèi)合并報(bào)表理論、實(shí)務(wù)熱點(diǎn)。

三、當(dāng)前國內(nèi)合并報(bào)表理論、實(shí)務(wù)研究熱點(diǎn)

隨著國內(nèi)的，我國對(duì)合并報(bào)表理論實(shí)務(wù)的研究逐漸深入。

1.合并方法。（第二層次）權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）與購買法之爭(zhēng)。

1999年4月21日美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)宣布：全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法（聯(lián)營法）。合并會(huì)計(jì)方法的選擇成為國內(nèi)外會(huì)計(jì)界的討論熱點(diǎn)。我國理論界對(duì)此有如下一些看法。

有關(guān)專業(yè)人士在了權(quán)益結(jié)合法的利弊后，得出結(jié)論：我國要提倡使用權(quán)益結(jié)合法，但在制定合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，既要規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的條件，又要比國際慣例中規(guī)定的條件有所降低。具體來說，可從以下幾個(gè)方面考慮：

第一，購買法和權(quán)益結(jié)合法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系，即一旦企業(yè)合并符合權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，可以減少會(huì)計(jì)方法的可選擇性，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

第二，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件要具有可操作性。

第三，在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的具體條件時(shí)，應(yīng)參照國際慣例的較低要求，以降低權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用門檻，提高合并會(huì)計(jì)信息的可靠性。

第四，要考慮知識(shí)經(jīng)濟(jì)的。

另有專家在考察了我國已有的10例換股合并案例后，發(fā)現(xiàn)10家上市公司無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法的使用是一種制度之外的默許行為。這些公司雖然在合并當(dāng)年并不存在利潤操縱的跡象，但權(quán)益結(jié)合法的使用卻避免了利潤的下降，并為合并后企業(yè)留下了較大的利潤操縱空間；在股本結(jié)構(gòu)特殊、證券市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不夠成熟的現(xiàn)行環(huán)境下，我國上市公司換股合并中被并企業(yè)的公允價(jià)值難以獲得，因而尚不具備采用購買法的條件。鑒于權(quán)益結(jié)合法存在固有的缺點(diǎn)，而購買法又缺乏基本的實(shí)施條件，專家認(rèn)為，現(xiàn)階段我國上市公司的換股合并可以采用一種基于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的購買法（即不確認(rèn)合并商譽(yù)的購買法），同時(shí)對(duì)換股合并后被并企業(yè)整體性轉(zhuǎn)讓、出售行為作出限制。

2.合并理論。（第三層次）母公司、實(shí)體、所有權(quán)理論的選擇之爭(zhēng)。繼美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1995年頒布《合并財(cái)務(wù)報(bào)表——政策與程序》征求意見稿擬采用實(shí)體法之后，其他發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也紛紛對(duì)合并報(bào)表的編制觀念進(jìn)行反思。我國關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定也面臨著修訂和完善。

有關(guān)專家持如下觀點(diǎn)：暫行規(guī)定頒布實(shí)施以來，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)生了重大變化。投資準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布以及財(cái)政部關(guān)于股權(quán)購買日確定和計(jì)提減值準(zhǔn)備等相關(guān)規(guī)定的貫徹實(shí)施，都要求我國重新制定有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面的規(guī)范。如前所述，可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。但我國未來在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由如下：

①從國際上看，主體觀成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)近年來在這方面的立場(chǎng)尤其明顯。

②從我國信息需求的角度看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。

③從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場(chǎng)與我國會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。

④從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，主體觀要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

篇（3）

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了進(jìn)一步滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)條例，使得我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相銜接，進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，國家財(cái)政部根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，修訂了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)條例。其中，合并報(bào)表能夠綜合的反映出企業(yè)集團(tuán)有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等情況。要真正的發(fā)揮出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，明確合并的范圍便是其中的關(guān)鍵。所以，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，研究合并報(bào)表的合并范圍問題，加強(qiáng)對(duì)實(shí)施情況的探究，從中發(fā)現(xiàn)存在的不足并加以改進(jìn)，十分重要。

一、合并報(bào)表合并范圍準(zhǔn)則的基本理論分析

(一)合并范圍的概念一般而言，所謂的合并范圍指的是需要納入到合并報(bào)表中一同編制報(bào)表的子公司的范圍，從另一個(gè)角度來說，也就是企業(yè)集團(tuán)下的哪些子公司需要包含在合并報(bào)表的編制范圍中，而哪一些子公司則不需要被納入到這個(gè)范圍中。這就需要有個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或者是范圍規(guī)定，進(jìn)而能夠明確的劃分合并報(bào)表的編制范圍。可以說，合并報(bào)表編制的關(guān)鍵在于合并范圍的確定上。

(二)合并范圍的規(guī)定在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)母公司或者是子公司擁有的被投資單位多少的表決權(quán)，其中，當(dāng)含有50%以上的表決權(quán)時(shí)，企業(yè)集團(tuán)就可以直接將被投資單位看做是企業(yè)的子公司，并納入到合并報(bào)表的合并范圍中。而對(duì)于持有被投資單位50%以下表決權(quán)的企業(yè)集團(tuán)，就需要滿足有關(guān)的條件，才能夠?qū)⑵淇醋魇悄腹究刂频淖庸荆{入到企業(yè)的合并報(bào)表中。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)條例的規(guī)定來看，能不能夠確認(rèn)被投資單位是否是被控制的，就需要從企業(yè)與其他企業(yè)間所持有的被投資單位的可轉(zhuǎn)換公司的債券，當(dāng)期的認(rèn)股權(quán)證等等潛在的因素來決定。

二、合并報(bào)表中有關(guān)規(guī)定的中外比較分析

(一)中外對(duì)比下合并范圍之間的對(duì)比從有關(guān)的實(shí)證研究來看，合并報(bào)表合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以分為數(shù)量與質(zhì)量兩個(gè)方面。我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)的“控制”數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是大致相同的，以擁有被投資單位一半以上的表決權(quán)為依據(jù)。但是，存在的不足之處就是缺乏對(duì)間接擁有被投資單位的表決權(quán)的比例數(shù)額沒有規(guī)范的計(jì)算方式。而從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來看，計(jì)算股權(quán)比例與表決權(quán)比例的方式有兩種原則，分別是加法原則與乘法原則。根據(jù)我國的實(shí)際情況來看，對(duì)于被投資單位的股權(quán)比例的計(jì)算方式是采用乘法原則，而對(duì)于擁有的表決權(quán)的比例計(jì)算主要是采用加法原則。從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的層面上來看，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩方面條件下，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)才是企業(yè)集團(tuán)控制被投資單位的根本所在，而數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)只是其控制被投資單位的一種具體表現(xiàn)。

(二)中外文獻(xiàn)上對(duì)于是否納入到合并報(bào)表中的范圍比較在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一般而言，對(duì)于母公司在擁有控制權(quán)的境內(nèi)子公司需要將其并入到合并報(bào)表中，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展較為復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就做出了幾種規(guī)定，提出了不歸納到企業(yè)合并報(bào)表中的幾項(xiàng)情況。比如說，當(dāng)境外經(jīng)營的子公司的資金調(diào)用存在一定限制的時(shí)候，就不需要將其納入到合并范圍中。而美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表的時(shí)候，需要特別重視合并范圍的規(guī)定，對(duì)于暫時(shí)性控制的擁有控制權(quán)的子公司，是不能夠?qū)⑵浼{入到合并的范圍中的。通過中外有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還存在著一定的不足，這就需要吸收國外優(yōu)秀的經(jīng)驗(yàn)與先進(jìn)的觀點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)質(zhì)，來完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，明確合并報(bào)表的范圍，進(jìn)而發(fā)揮出合并報(bào)表的作用。

三、當(dāng)前企業(yè)合并報(bào)表范圍規(guī)定中存在的問題分析

(一)報(bào)表合并范圍的確定存在問題在經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展下，也推動(dòng)著我國證券市場(chǎng)的快速發(fā)展。在證券市場(chǎng)上，企業(yè)之間的并購步伐加快，股權(quán)投資成為企業(yè)投資的一種重要方式，企業(yè)與企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也變得十分復(fù)雜。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)之間存在著的多層控股的關(guān)系，并沒有明確的規(guī)定，對(duì)于這部分報(bào)表的合并范圍也就缺乏相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)范，進(jìn)而就會(huì)給企業(yè)的合并報(bào)表增加一定的難度。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，會(huì)給企業(yè)留下很大的利潤可操作空間，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、全面性與準(zhǔn)確性。因此，就需要完善這一方面的合并范圍規(guī)定，加強(qiáng)控制有關(guān)的合并范圍變動(dòng)情況。

(二)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的問題企業(yè)之間的股權(quán)交易、可轉(zhuǎn)換債券的活動(dòng)的增加，會(huì)使得企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)一定的變化。而一旦產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)，就需要企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍也能夠隨之發(fā)生變動(dòng)。證券市場(chǎng)的發(fā)展愈發(fā)繁榮，企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)變得十分的頻繁，就會(huì)影響到合并報(bào)表中合并范圍的變動(dòng)所反映出來的會(huì)計(jì)主體存在著較大的范圍差異性，并且使得企業(yè)集團(tuán)所提供的每一期的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出來的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況信息，缺乏一定的可比性與連續(xù)性，也會(huì)制約著企業(yè)合并報(bào)表中的信息，導(dǎo)致失真。因此，企業(yè)在處理合并報(bào)表工作的時(shí)候，需要合理的規(guī)范合并報(bào)表中的合并范圍，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，進(jìn)而防止各項(xiàng)不正當(dāng)不合法謀求利潤行為的出現(xiàn)。

(三)報(bào)表合并下編制存在的問題分析報(bào)表能夠反映出企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營結(jié)果與其財(cái)務(wù)狀況，是企業(yè)做出經(jīng)營決策的重要依據(jù)。所以，就需要特別重視企業(yè)合并報(bào)表編制工作，提高編制的準(zhǔn)確性。在企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表編制中，容易存在著報(bào)表編制不合理，數(shù)據(jù)源不全面等等問題，就會(huì)影響合并報(bào)表編制的合理性與準(zhǔn)確性。這是由于在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)合并報(bào)表編制的范圍沒有明確的規(guī)定，無法真正的確定一些子公司是否要納入到企業(yè)合并報(bào)表編制的范圍中。此外，隨著企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營的項(xiàng)目越來越多，涉及的款項(xiàng)增多，就會(huì)加大合并報(bào)表編制的難度，在一定程度上容易出現(xiàn)疏忽，也就無法保障報(bào)表編制的準(zhǔn)確性。

四、完善合并報(bào)表中合并范圍的建議

(一)明確報(bào)表合并的范圍在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于合并報(bào)表的范圍沒有明確的規(guī)定，使得企業(yè)在合并報(bào)表的時(shí)候缺乏合理的依據(jù)。為此，就需要從這方面入手，完善有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確合并報(bào)表的范圍。首先，可以借助于國內(nèi)外有關(guān)的研究理念，吸取其中確定報(bào)表合并范圍的方法，再根據(jù)我國企業(yè)合并的實(shí)際情況，減輕在確定企業(yè)合并報(bào)表中的主觀性與盲目性，提高其報(bào)表合并的科學(xué)性。這對(duì)于多層控股的企業(yè)合并報(bào)表的編制，具有重要的意義；其次，在確定合并報(bào)表的合并范圍的時(shí)候，針對(duì)企業(yè)間接控制的單位，擁有間接表決權(quán)的資本，就需要利用加法原則，來計(jì)算合并報(bào)表中合并范圍下的權(quán)益成本。在編制合并報(bào)表的時(shí)候，則需要利用乘法原則，來合理的計(jì)算股權(quán)比例確定的投資收益。但是，在采用加法原則進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候，要注意其計(jì)算權(quán)益資本的基礎(chǔ)是該企業(yè)擁有被投資單位實(shí)質(zhì)的控制權(quán)，如果企業(yè)沒有擁有被投資單位的控股權(quán)利，就不能夠用加法原則進(jìn)行計(jì)算，不然會(huì)影響合并報(bào)表的最終成果；再次，針對(duì)于企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息的披露來說，需要披露以下幾方面信息：一是需要披露多層控股關(guān)系中子公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。二是組織披露多層控股企業(yè)之間的控股比例，尤其是存在著交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情況，從而提高合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性，為企業(yè)集團(tuán)發(fā)展提供科學(xué)的決策依據(jù)。

(二)明確報(bào)表合并的范圍變動(dòng)建議根據(jù)企業(yè)合并報(bào)表中存在的范圍變動(dòng)的問題，就需要針對(duì)變動(dòng)進(jìn)行合理的探討。一是，要在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，合理的確定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，形成嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，在具體的實(shí)施過程中，要確認(rèn)合并報(bào)表的合并范圍時(shí)，還需要判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否存在著實(shí)質(zhì)的控制，衡量合并范圍變動(dòng)的依據(jù)就需要從定性與定量兩個(gè)方面入手，從合并范圍的時(shí)間變動(dòng)、界定會(huì)計(jì)操縱、修正合并報(bào)表的信息、制定合并范圍變動(dòng)規(guī)范以及界定會(huì)計(jì)造假等方面入手，來把關(guān)合并范圍變動(dòng)的具體情況。二是在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，企業(yè)管理者與財(cái)務(wù)人員需要提高對(duì)合并范圍變動(dòng)的重視程度，關(guān)注范圍發(fā)生變動(dòng)會(huì)對(duì)合并報(bào)表的信息造成的影響。通常來說，企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍發(fā)生變動(dòng)有以下三種事項(xiàng)：首先是在同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。其次是在非同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。最后是在報(bào)告期之內(nèi)，發(fā)生了處置子公司的現(xiàn)象。而針對(duì)這三種事項(xiàng)，就需要合理的確定合并范圍發(fā)生變動(dòng)的情況。針對(duì)于第一種情況，就需要調(diào)整企業(yè)合并報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)額，在合并報(bào)表中的現(xiàn)金流量表也需要做相應(yīng)的處理。而第三個(gè)事項(xiàng)的處理方式與第二種情形的處理方式是相同的，雖然說不需要調(diào)整合并報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額，但是需要對(duì)合并報(bào)表中的利潤表進(jìn)行調(diào)整，從子公司被合并之日起到財(cái)務(wù)報(bào)告的期末這一段時(shí)間，需要在利潤表中增加收入、費(fèi)用以及利潤等相關(guān)信息。并且，還需要調(diào)整合并報(bào)表中的現(xiàn)金流量表，將子公司從期初到期末這段運(yùn)營時(shí)間，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，合理的體現(xiàn)在合并報(bào)表中。

(三)明確合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)在企業(yè)合并報(bào)表的編制中，需要制定出有關(guān)的合并報(bào)表編制的準(zhǔn)則，以此來提高企業(yè)合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性與可行性。首先，企業(yè)合并報(bào)表的編制需要按照會(huì)計(jì)核算基本準(zhǔn)則來開展工作，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的能力，簡(jiǎn)化操作的難度，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的可操作性，為合并報(bào)表的編制打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；其次，從邏輯角度而言，需要提高邏輯思維能力，明確在企業(yè)合并報(bào)表中合并范圍之間存在的邏輯關(guān)系，不僅需要遵循數(shù)量與質(zhì)量兩方面形式判斷的依據(jù)，還要重視企業(yè)合并中的實(shí)質(zhì)原則，判斷其是否擁有被投資單位的控制權(quán)。明確企業(yè)合并報(bào)表中，存在的邏輯關(guān)系，進(jìn)而提高企業(yè)合并報(bào)表編制的科學(xué)性。五、結(jié)束語針對(duì)于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施背景下，企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍實(shí)施的狀況，從實(shí)際中來看，還是存在著不少的問題，比如說合并范圍的確定問題、合并范圍的變動(dòng)問題等等，就需要從多個(gè)方面入手，合理的確定合并報(bào)表中的合并范圍，進(jìn)而提高企業(yè)合并報(bào)表編制的水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳海瓊.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍新舊準(zhǔn)則差異對(duì)比[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2015(10)：221-221.

[2]張雪雨.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的比較分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015(2)：101-102.

[3]王立華.新準(zhǔn)則下合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的探討[J].中國經(jīng)貿(mào)，2016(2)：187-187.

篇（4）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，反映母公司和其所有子公司組成的集團(tuán)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表。

2006年，我國財(cái)政部對(duì)有關(guān)企業(yè)合并的部分進(jìn)行了修改，了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，作為我國上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新的依據(jù)。它在很大程度上解決了作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問題，但仍然遺留了一些問題。

2011年5月12日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，對(duì)合并報(bào)表的編制作出了進(jìn)一步的完善。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍界定了納入合并報(bào)表編制的子公司的邊界。合并范圍的界定是編制合并報(bào)表的先決條件和基礎(chǔ)，它在很多方面影響著合并報(bào)表的相關(guān)性和可靠性。這決定了它能否為相關(guān)利益者，特別是外部信息使用者提供決策有關(guān)的重要信息。

二、控制的界定

界定合并報(bào)表的合并范圍時(shí)，控制被作為了確定合并范圍的核心標(biāo)準(zhǔn)。IASB對(duì)“控制”下了三重標(biāo)準(zhǔn)：（1）具有制定戰(zhàn)略方向及引導(dǎo)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策的能力；（2）具有一定經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)益；（3）能利用以上能力維持和增加自身利益。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)（FASB）將“控制”定義為：一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的政策和管理的非共享決策能力，從后者的業(yè)務(wù)活動(dòng)中增加自身的利益或減少自身的損失。并在隨后的安然事件的影響中添加了“實(shí)質(zhì)控制”的內(nèi)容。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為“控制”是一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。可見在這一點(diǎn)上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則以及我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都達(dá)成了一致。

對(duì)合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩種：數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際規(guī)范了控制的本質(zhì)，而數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)則是規(guī)定控制的形式。

對(duì)于數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)準(zhǔn)則的界定都是相似的。我國新準(zhǔn)則規(guī)定，控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持股比例應(yīng)大于50%，也就是投資方所持有的股權(quán)超過被投資方總股權(quán)的50%，被投資公司就應(yīng)該納入投資公司的合并報(bào)表。并且，新準(zhǔn)則中的一大變化就是用“表決權(quán)”代替了“權(quán)益性資本”，表現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)控制的強(qiáng)調(diào)。

我國與IASB的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是基本一致的，即母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，以能控制于公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)性控制。實(shí)際操作中，質(zhì)量控制往往比數(shù)量控制更重要。而FASB則在此之外提出了“持有較大的少數(shù)表決權(quán)”的控制，這是結(jié)合美國目前上市公司的股權(quán)都非常分散的現(xiàn)狀提出的。這一觀點(diǎn)并未在我國與IASB的準(zhǔn)則中出現(xiàn)。

三、合并理論的比較

合并理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，在各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善的過程中也經(jīng)歷了艱難的發(fā)展過程。目前，比較有代表性的合并報(bào)表理論有母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。而我國則是在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論上進(jìn)行了一定的變通，作為指導(dǎo)合并報(bào)表的編制的理論依據(jù)。

第一，母公司理論（Parent Company Theory）。

母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表實(shí)際上是對(duì)母公司的獨(dú)立報(bào)表的延伸。它從母公司的角度出發(fā)，主要是為母公司服務(wù)，而忽略了少數(shù)股權(quán)股東和其他利益相關(guān)者的利益。

在母公司理論看來，只有母公司的股東被算作了集團(tuán)的股東，而子公司的少數(shù)股權(quán)股東則是被看作外界的債權(quán)人，少數(shù)股東權(quán)益成為集團(tuán)負(fù)債，而其所享有的投資收益被認(rèn)為是集團(tuán)的融資費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理中，母公司理論規(guī)定，對(duì)于少數(shù)股權(quán)股東來說，其在子公司中所擁有的凈資產(chǎn)只能用賬面價(jià)值計(jì)量，并不確認(rèn)其與公允價(jià)值的差值。而母公司的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)要用公允價(jià)值來計(jì)量，并且合并過程中所確認(rèn)的商譽(yù)全部歸屬于母公司。

但實(shí)際上，母公司理論存在很大的缺陷。首先，它并沒有考慮子公司的控制股東多于一個(gè)的情況，忽略了其他控制股東對(duì)公司的影響，但這種情況在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中普遍存在。其次，由于對(duì)子公司的凈資產(chǎn)在母公司與少數(shù)股東之間分配并采用不同的成本計(jì)量，不符合一致性原則。最后，少數(shù)股東的權(quán)益并不滿足負(fù)債的定義而被劃為負(fù)債，其收益也不符合費(fèi)用的定義。

第二，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論（Entity Theory）。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論是實(shí)體理論的發(fā)展，它強(qiáng)調(diào)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該反映的是合并主體的全體股東，而不應(yīng)該偏頗于母公司。

在該理論中，控制性股東與少數(shù)股權(quán)股東被同等對(duì)待。相對(duì)于母公司理論來說，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將少數(shù)股東權(quán)益列示在了所有者權(quán)益下，并不作為負(fù)債處理，合并損益表中反映的凈收益也反映的是整個(gè)集團(tuán)的所獲得的凈收益。不論是少數(shù)股東權(quán)益還是控制股東股權(quán)，其所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)都采用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。可以說，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論更加全面地反映了企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)。

第三，我國的做法。

我國舊準(zhǔn)則采用的是母公司理論，但經(jīng)過了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，我國現(xiàn)行的做法實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的一種變通。少數(shù)股東除了不享有企業(yè)合并時(shí)歸屬少數(shù)股東的商譽(yù)外，與母公司享有相同的權(quán)益。這種做法吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的相關(guān)優(yōu)點(diǎn)，即體現(xiàn)了少數(shù)股東的利益，擴(kuò)大了合并報(bào)表的使用人群，也解決了計(jì)量不一致的問題。

四、合并報(bào)表合并范圍的確定

合并報(bào)表編制時(shí)，首先要確定其合并范圍。子公司已經(jīng)作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)整體進(jìn)行了核算，其是否納入合并范圍可以在很大程度上影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的許多重要數(shù)據(jù)，對(duì)其產(chǎn)生極其重大的影響。下面將分別討論幾種特殊情況下的合并范圍的確定。

篇（5）

財(cái)政部為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào),在2006年制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則以國際上目前通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ),以控制為確定合并范圍的依據(jù),對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準(zhǔn)則出臺(tái)后的執(zhí)行情況看,對(duì)我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作起到了積極的作用,基本解決了我國現(xiàn)有公司結(jié)構(gòu)情況下的報(bào)表合并的主要問題。但是筆者認(rèn)為,該準(zhǔn)則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下,合并報(bào)表范圍的問題。

一、特殊目的實(shí)體對(duì)合并報(bào)表范圍的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)告》給出了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的定義:

第六條:合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制,是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

第七條:母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

第八條:母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),滿足下列條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:

(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。

(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

第九條:在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

第十條:母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

這些規(guī)定與IAS(國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則)27“合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”相比,控制的概念基本一致。但是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則引入了“特殊目的實(shí)體(SPE)”的概念。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)(SIC)解釋公告第12號(hào)―特殊目的實(shí)體中規(guī)定:當(dāng)企業(yè)實(shí)質(zhì)上控制了―個(gè)特殊目的實(shí)體,應(yīng)將該特殊目的實(shí)體納入合并范圍。

二、特殊目的公司內(nèi)范圍

國際會(huì)汁準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)(SIC)解釋公告第12號(hào)中指出:1.創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實(shí)現(xiàn)界定清楚的某個(gè)具體目標(biāo)(例如,進(jìn)行租賃,從事研究和開發(fā)活動(dòng),或者實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化)。這樣的特殊目的實(shí)體可能采取公司、信托、合伙或非公司實(shí)體的形式。通常,特殊目的實(shí)體根據(jù)法律程序創(chuàng)立,這些法律程序?qū)芾頇C(jī)構(gòu)、受托人或管理人員就特殊目的實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的決策權(quán)施加嚴(yán)格的限制,有時(shí)是永久的限制。這些條款經(jīng)常是這樣的,指導(dǎo)特殊目的實(shí)體持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)的政策不應(yīng)由除創(chuàng)辦者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂(也就是說,他們根據(jù)所謂的“自動(dòng)駕駛”原則進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng))。2.發(fā)起人(或創(chuàng)立特殊目的實(shí)體的公司)經(jīng)常轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊的實(shí)體,取得使用由特殊目的實(shí)體持有的資產(chǎn)權(quán)力,或向其提供勞務(wù),而其他參與者(資本提供者)則可能提供資金給特殊目的實(shí)體。與特殊目的實(shí)體進(jìn)行交易的公司(經(jīng)常是創(chuàng)立者或發(fā)起人)可能在實(shí)質(zhì)上控制特殊目的實(shí)體。

篇（6）

中圖分類號(hào)　F275　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼　A　文章編號(hào)　1006－5024(2008)12－0162－03

作者簡(jiǎn)介　李國田，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。(江西　南昌　330013)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則第六條中規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。”《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的確定體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，即凡是母公司控制的子公司和實(shí)質(zhì)上能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位(不是子公司)以及特殊目的主體都需要納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。此外，《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則第十條中規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。”即只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

合并報(bào)表的范圍確定是合并會(huì)計(jì)報(bào)表制度的重要組成部分，合并范圍的合理確定，既能保證合并報(bào)表的完整性、準(zhǔn)確性，也能有效防止合并主體通過選擇合并對(duì)象來操縱利潤、扭曲會(huì)計(jì)信息。新準(zhǔn)則下合并報(bào)表對(duì)合并范圍做了很大改進(jìn)，進(jìn)一步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。但當(dāng)前我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預(yù)行為，合并報(bào)表的合并范圍認(rèn)定，在一定程度上不能適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實(shí)際的需要。為穩(wěn)健地推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)從以下幾個(gè)方面重新認(rèn)定：

一、規(guī)范合并范圍的表述

國際上對(duì)合并范圍的規(guī)定，大多以擁有多數(shù)(通常超過50％)有表決權(quán)的權(quán)益性資本或者實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)作為納入合并范圍的條件，但在具體實(shí)務(wù)中各國規(guī)定的基本條件仍然存在著差異。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是。有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的母公司不能控制的被投資單位。但是，由于我國母子公司尤其是國有企業(yè)集團(tuán)的體制發(fā)展并不規(guī)范，情況錯(cuò)綜復(fù)雜，在實(shí)務(wù)操作中有些規(guī)定就顯得較為模糊，如有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，實(shí)務(wù)中往往存在難以正確反映，是否納入范圍無據(jù)可依，如非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，這里的權(quán)益到底是按公允價(jià)值確認(rèn)還是按賬面價(jià)值確認(rèn)存在較大爭(zhēng)議，在實(shí)務(wù)操作界定上存在難題，存在較大的操作空間。合并范圍表述的模糊性既造成了實(shí)務(wù)操作的難度，也給合并主體留下了富有想象力的空間，亟待明確。

二、明確合并范圍比例的類型

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。確定個(gè)別子公司是否應(yīng)納入合并范圍，應(yīng)以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，這條規(guī)定也彌補(bǔ)了原規(guī)定中對(duì)雖然擁有過半數(shù)權(quán)益性資本但并不實(shí)質(zhì)控制的情況的缺失。但是，對(duì)間接控制有不同的表述，會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果：

1、多層控股。例1：假設(shè)甲、乙、丙分別為三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖：

70％60％

甲乙丙

甲對(duì)丙是否形成控制，丙是否應(yīng)納入甲的合并報(bào)表，就存在著兩種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)，丙不應(yīng)當(dāng)列入甲公司的合并范圍，原因?yàn)椋?0％x60％=42％，這種觀點(diǎn)認(rèn)為丙只是甲的聯(lián)營公司，不應(yīng)納人合并范圍，即乘法原則。第2種觀點(diǎn)認(rèn)為甲控制乙70％，乙控制丙60％，認(rèn)為乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通過對(duì)乙公司的控制，從而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就應(yīng)納入甲公司的合并范圍，即加法原則。

2、交叉控股。例2：假設(shè)甲、乙、丙、丁四個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖：

A控制B40％，B控制D60％，A控制C60％，c控制D30％，如圖所示：

在第1種觀點(diǎn)下，甲不能控制乙，當(dāng)然也不能通過乙來控制丁，丁不應(yīng)納入甲的合并報(bào)表；在第2種觀點(diǎn)下，將兩個(gè)間接控制加起來，超過了數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)50％，所以丁應(yīng)該納入甲公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表；第3種觀點(diǎn)采用乘法原則，丁不應(yīng)該納入合并報(bào)表。到底哪一種觀點(diǎn)對(duì)呢?政策中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，理論界也存在不同的探討，所以這在實(shí)務(wù)中給某些公司留下了選擇的余地，操縱的空間。

從以上的多層控股、交叉控股中可以清楚反映，對(duì)投資的間接控制的不同理解，會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。在實(shí)務(wù)中企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。有時(shí)企業(yè)會(huì)出于資本運(yùn)作的需要或因挽救關(guān)聯(lián)企業(yè)的政府行為，會(huì)出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)根據(jù)需要而不斷調(diào)整。雖然很多學(xué)者、專家對(duì)這些方面提出很多寶貴的意見和建議，但這些不具有權(quán)威性。為了規(guī)范間接控制的表述，建議財(cái)政部應(yīng)授權(quán)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)這些問題作權(quán)威解釋，以免引起實(shí)務(wù)界的操作混亂。

三、制定特殊目的詳細(xì)范圍規(guī)定

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。判斷母公司能否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮如主要因素：

1、母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。

2、母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營計(jì)劃方式授權(quán)。比如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。

3、母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主

體大部分利益的權(quán)力。如以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。

4、母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。如母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報(bào)的承諾，而提供大部分資本的投資者實(shí)際承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)即所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。

鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則理解水平可能存在較大差距，面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同，而合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)帶來許多困難。并且，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“特殊目的”規(guī)定比較含糊，在實(shí)務(wù)操作缺乏硬性，未免給人留下操縱利潤的空間。因此，還有待于進(jìn)一步明確。比如，母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)應(yīng)該要有依據(jù)，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營計(jì)劃方式授權(quán)等，應(yīng)明確規(guī)定必須有哪些部門的批準(zhǔn)或決議才可行使，持續(xù)經(jīng)營應(yīng)明確規(guī)定由誰認(rèn)定等等。如果公司為了調(diào)整合并范圍而虛擬了決策權(quán)的意圖，就會(huì)產(chǎn)生事以愿為的不同結(jié)果。所以，在準(zhǔn)則的配套解釋中，應(yīng)有詳細(xì)的說明，否則，實(shí)務(wù)操作中就會(huì)產(chǎn)生難以估計(jì)的效果。

四、規(guī)范潛在可轉(zhuǎn)換債券范圍的認(rèn)定

合并范圍的準(zhǔn)確與否，直接影響著合并報(bào)表提供信息的準(zhǔn)確性和有用性，因而對(duì)約束這種會(huì)計(jì)行為的規(guī)范就有較高的質(zhì)量要求。完善“控制”的定義在評(píng)價(jià)某一企業(yè)是否控制另一個(gè)企業(yè)或?qū)ζ渚哂兄卮笥绊憰r(shí)，美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均考慮了當(dāng)前可行使或可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)的存在及影響。我國新合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。即母公司直接或間接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)中應(yīng)當(dāng)包含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)。但是，這些規(guī)定太籠統(tǒng)，沒有硬性指標(biāo)限制，在實(shí)務(wù)操作中，容易產(chǎn)生消極因素。如可執(zhí)行的條件是如何確定，由誰確定?潛在的可可轉(zhuǎn)換公司債券是按面值轉(zhuǎn)換還是按公允價(jià)值轉(zhuǎn)換必須有明確規(guī)定。否則，會(huì)產(chǎn)生事與愿違的效果。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙薜膯栴}上，對(duì)這些問題進(jìn)行限制性說明，嚴(yán)格限制實(shí)質(zhì)控制權(quán)變化的隨意性，防止母公司根據(jù)子公司業(yè)績的好壞而有意改變符合實(shí)質(zhì)控制權(quán)的條件來選擇合并與否之類的操作。

五、明確合并時(shí)間范圍的認(rèn)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。”但實(shí)際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關(guān)賬”的做法。由于“關(guān)賬”時(shí)間不一致，致使準(zhǔn)則提出的辦法都不太切合實(shí)際。并且，合并報(bào)表的很多數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司的有關(guān)數(shù)據(jù)來進(jìn)行編制的，而子公司的報(bào)表數(shù)據(jù)編制完工后，還要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，等審計(jì)等各項(xiàng)工作完成后，大約在五月份左右。這樣，母公司的合并報(bào)表公布根本不符合國家規(guī)定的時(shí)間要求。況且，不同的時(shí)間，不同的審計(jì)要求，會(huì)產(chǎn)生不一樣的結(jié)果。因此，在準(zhǔn)則操作指南中，應(yīng)規(guī)定各個(gè)母子公司應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間段內(nèi)完成相互之間的報(bào)表；子公司的數(shù)據(jù)是否要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)師審計(jì)等。若要，應(yīng)在什么時(shí)間內(nèi)提供。只有這樣，才能向有關(guān)部門提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的會(huì)計(jì)信息。

六、嚴(yán)格公允價(jià)值范圍的認(rèn)定

篇（7）

新準(zhǔn)則規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”

而《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。”

可見新準(zhǔn)則無論在報(bào)表的編制范圍上還是在反映的內(nèi)容上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，使得合并報(bào)表提供的信息更加全面。

二、關(guān)于合并理論

新準(zhǔn)則中合并理論從側(cè)重母公司理論改為側(cè)重經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示．即少數(shù)股東權(quán)益包含在合并所有者權(quán)益總額內(nèi)。

2、子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。說明合并凈利潤包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。

3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。可以理解為全額抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。

4、在購買日，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，但不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的部分。

5、子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認(rèn)。

6、少數(shù)股東權(quán)益，在同一控制下按帳面價(jià)值計(jì)，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價(jià)值計(jì)，但不包括商譽(yù)中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。

可見在合并報(bào)表的這些主要項(xiàng)目上，大部分運(yùn)用的是經(jīng)濟(jì)主體理論，而像商譽(yù)的確認(rèn)和少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)方法是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的日趨融合，這也是國際合并理論的發(fā)展趨勢(shì)。

三、關(guān)于合并報(bào)表編制方法

新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。

而按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長期股權(quán)投資”帳戶中反映出來。

新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。

四、關(guān)于合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差

我國合并報(bào)表與國際合并報(bào)表之間存在著一個(gè)顯著的區(qū)別，即不確認(rèn)合并商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。如《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求“母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映。”其中“合并價(jià)差”是母公司對(duì)子公司投資成本（或購買成本）與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即合并商譽(yù)）；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額。

并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，對(duì)子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額，計(jì)入“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額”。借差按一定攤銷期限進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期投資收益，未攤銷余額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分，而貸差計(jì)入資本公積。

可見合并價(jià)差是報(bào)表項(xiàng)目，并非帳戶，因?yàn)樗淮砣魏谓?jīng)濟(jì)含義，僅僅是每年編制合并報(bào)表時(shí)用以平衡報(bào)表左右金額的一個(gè)軋差數(shù)，一般不進(jìn)行攤銷；而股權(quán)投資差額是對(duì)長期股權(quán)投資核算時(shí)產(chǎn)生的，但又不作為報(bào)表項(xiàng)目（編制合并報(bào)表時(shí)未攤銷余額進(jìn)入合并價(jià)差項(xiàng)目）。這樣在合并報(bào)表的編制中，實(shí)際上涉及到了三個(gè)概念，即合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差，而這三個(gè)概念內(nèi)容相互交叉，同時(shí)并存，而且合并報(bào)表編制過程中產(chǎn)生的問題都可能被作為合并價(jià)差處理，其包含的內(nèi)容十分復(fù)雜，成了一個(gè)大雜燴，導(dǎo)致合并報(bào)表項(xiàng)目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購買成本與取得該子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，需進(jìn)行系統(tǒng)攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為推定損益將其計(jì)入合并損益，在合并損益表中列示

在新準(zhǔn)則中規(guī)定“在購買日，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。”而且規(guī)定“ 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。”

另外新投資準(zhǔn)則規(guī)定“權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。”

由此可見本次準(zhǔn)則修訂對(duì)于我國合并報(bào)表中存在的問題非常重視，結(jié)合國際發(fā)展趨勢(shì)，確認(rèn)合并商譽(yù)，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差，使得前述三個(gè)概念并存的問題得以解決，并更加規(guī)范。

五、關(guān)于合并范圍

合并范圍是合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵因素，在新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，（控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。）規(guī)定母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： ①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)； ②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策； ③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； ④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

經(jīng)對(duì)比可以看出，無論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準(zhǔn)則都更趨向于科學(xué)和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤的現(xiàn)象。

另外對(duì)新準(zhǔn)則在應(yīng)用中還需要注意以下問題：

（1）在確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用：

①對(duì)于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，但還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，防止將名義子公司納入合并報(bào)表以粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生；

②對(duì)于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。即控制應(yīng)該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。

（2）新準(zhǔn)則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時(shí)不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍”。筆者認(rèn)為應(yīng)增加對(duì)這一條款適用的詳細(xì)說明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報(bào)表附注中，對(duì)不納入合并范圍的子公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行充分披露，并對(duì)應(yīng)披露母公司長期股權(quán)投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對(duì)子公司“投資”計(jì)價(jià)，另一方面又將這些經(jīng)營不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報(bào)表虛計(jì)“投資”。

篇（8）

JEL分類號(hào)：M41　中圖分類號(hào)：F832.35　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1006-1428(2012)02-0091-03

一、合并報(bào)表理論及國家制度安排

合并會(huì)計(jì)報(bào)表簡(jiǎn)稱合并報(bào)表，亦稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)某一期間或地點(diǎn)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。國際上比較公認(rèn)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論有三種：

第一種稱之為母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，子公司少數(shù)股東被排除在外，僅作為公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人。以這個(gè)會(huì)計(jì)主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，合并會(huì)計(jì)報(bào)表被看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。

第二種稱之為實(shí)體理論。按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中管理的需求。

第三種稱之為當(dāng)論。當(dāng)論實(shí)際上是母公司理論與實(shí)體理論的混合，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則采納了當(dāng)論，所以它在美國實(shí)務(wù)中被廣泛運(yùn)用。由于當(dāng)論吸收了母公司理論和實(shí)體理論中各一部分內(nèi)容，所以缺乏內(nèi)在一致性，雖然避免了母公司理論在會(huì)計(jì)概念運(yùn)用上的矛盾，但在合并凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上，仍然存在計(jì)價(jià)不一致的問題。

1995年。我國財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，參照母公司理論，頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。合并會(huì)計(jì)報(bào)表視企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映其所控制的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用等信息。當(dāng)一家企業(yè)(即控股公司)事實(shí)上控制了被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營方針時(shí)，前者應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實(shí)上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。但存在兩種爭(zhēng)議：一種認(rèn)為，若子公司與母公司的經(jīng)營性質(zhì)有很大不同，現(xiàn)實(shí)中我國企業(yè)集團(tuán)不是納稅主體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也不是企業(yè)進(jìn)行利潤分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況信息的作用，合并報(bào)表意義不大，主張不予合并；另一種認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營情況，而各成員企業(yè)無論經(jīng)營性質(zhì)差異多大，會(huì)計(jì)報(bào)表均可合并，因此主張將所有子公司納入合并范圍。我國財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)此無明確規(guī)定。

二、農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)狀

當(dāng)前，農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱“農(nóng)合機(jī)構(gòu)”)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，未明確農(nóng)合機(jī)構(gòu)投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資是否屬于“控制的特殊目的主體”，未執(zhí)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定，造成財(cái)務(wù)信息不完整。

以寧波轄內(nèi)為例。6家農(nóng)合機(jī)構(gòu)累計(jì)在寧波轄內(nèi)外投資村鎮(zhèn)銀行12家，農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資2家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家，投資小額貸款公司1家，總投資已達(dá)4億多元。

(一)非控制類可分為兩大類

6家農(nóng)合機(jī)構(gòu)在寧波轄內(nèi)投資村鎮(zhèn)銀行4家，農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資2家。其中：

1、鄞州銀行和象山信用聯(lián)社投資象山國民村鎮(zhèn)銀行：

2、余姚合行投資余姚通濟(jì)村鎮(zhèn)銀行；

3、奉化信用聯(lián)社投資奉化羅蒙村鎮(zhèn)銀行：

4、慈溪合行投資寧波市區(qū)信用聯(lián)社：

5、余姚合行投資寧海信用社：

6、鄞州銀行投資鄞州國民村鎮(zhèn)銀行。在寧波轄區(qū)外新疆、四川和廣西投資村鎮(zhèn)銀行8家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家。

上述投資主要特征是：

1、5家農(nóng)合機(jī)構(gòu)在12家村鎮(zhèn)銀行的權(quán)益性資本比例均在50％以下。

2、5家農(nóng)合機(jī)構(gòu)在12家村鎮(zhèn)銀行的其中5家出任了董事長，但股東占2/3以下；其中一家機(jī)構(gòu)形式上股東占2/3以下，但村鎮(zhèn)銀行董事長、行長及主要經(jīng)營管理部門負(fù)責(zé)人均由農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)推薦、村鎮(zhèn)銀行董事會(huì)聘任。實(shí)質(zhì)上完全控制了該村鎮(zhèn)銀行。

3、參與政策制定、推薦本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級(jí)管理人員、提供科技信息服務(wù)和日常經(jīng)營管理工具等。

目前，鄞州銀行對(duì)村鎮(zhèn)銀行實(shí)行權(quán)益法合并，確認(rèn)投資收益或虧損，計(jì)提遞延所得稅方式，對(duì)投資的10家村鎮(zhèn)銀行進(jìn)行合并計(jì)量。得到了國際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華永道的認(rèn)可。

余姚合行、奉化聯(lián)社未對(duì)投資的2家村鎮(zhèn)銀行進(jìn)行權(quán)益法合并，未對(duì)能夠引起農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)收益或虧損和權(quán)益發(fā)生變化進(jìn)行公允價(jià)值合并計(jì)量。

(二)控制類

余姚合行全資在寧波轄區(qū)外發(fā)起設(shè)立開化通濟(jì)貸款有限責(zé)任公司1家，符合省農(nóng)信聯(lián)社合并報(bào)表?xiàng)l件。其主要特征是：

1、該公司為一人有限責(zé)任公司，農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)權(quán)益性資本比例在100％

2、公司不設(shè)股東會(huì)，公司股東行使該公司董事會(huì)職權(quán)。由公司股東行委派一名執(zhí)行董事，為公司法定代表人，委派一名監(jiān)事，由風(fēng)險(xiǎn)總監(jiān)兼任。公司設(shè)總經(jīng)理，由執(zhí)行董事聘任或解聘。

3、股東行制定公司政策，派遣本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級(jí)管理人員，提供科技信息服務(wù)、產(chǎn)品和日常經(jīng)營管理工具等。

根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和當(dāng)?shù)劂y監(jiān)部門要求，余姚合行將全資發(fā)起設(shè)立1家小額貸款公司，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表、附注進(jìn)行了合并。

(三)合并報(bào)表政策與權(quán)利間的碰撞

1、正向作用。

(1)真實(shí)反映經(jīng)營結(jié)果。合并報(bào)表能真實(shí)、全面和客觀反映農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量、損益狀況，維護(hù)存款人和股東的權(quán)益。

(2)對(duì)權(quán)利人的利益保護(hù)。合并報(bào)表能確保存款人和股東獲得農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)披露的信息，決定存款和投資的方向。

2、政策沖突。

(1)對(duì)國家金融決策的影響。一是非金融類企業(yè)合并報(bào)表造成金融統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)失真；二是相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)從不同口徑重復(fù)上報(bào)，影響國家金融決策；三是當(dāng)前貨幣投放相對(duì)從緊的情況下，國家實(shí)行信貸投放限額管理，合并報(bào)表后造成了農(nóng)合機(jī)構(gòu)信貸投放總量超標(biāo)。

(2)對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)監(jiān)管評(píng)級(jí)的影響。新設(shè)村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司財(cái)務(wù)能力弱，合并報(bào)表后對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)核心一級(jí)資本充足率、一級(jí)資本充足率、資本充足率、留存超額資本率、逆周期超額資本率、杠桿率、貸款撥備率、撥備覆蓋率等產(chǎn)生負(fù)面影響。

(四)合并報(bào)表管理能力薄弱

2008年銀監(jiān)會(huì)《銀行并表監(jiān)管指引(試行)》，確立了我國銀行業(yè)并表監(jiān)管的原則及框架，從并表范圍、跨業(yè)跨境風(fēng)險(xiǎn)以及監(jiān)管措施等方面作出了具體要求。當(dāng)前農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)合并報(bào)表的認(rèn)識(shí)停留在會(huì)計(jì)意義上的合并報(bào)表而非基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理原則上的并表管理：其次是公司治理層面上未明確統(tǒng)一的協(xié)調(diào)部門，未制定跨行業(yè)合并報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)；再次是缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)管理手段，信息系統(tǒng)難以滿足并表

管理的需要。

三、對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的探討與建議

農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)以全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念為目的。從戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)著手，抓好合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作。嚴(yán)格執(zhí)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。

(一)建立有效的合并會(huì)計(jì)報(bào)表管理體系

一是制定完善的并表管理戰(zhàn)略，從整個(gè)農(nóng)合機(jī)構(gòu)的角度，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中涉及的信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行有效管理。

二是完善農(nóng)合機(jī)構(gòu)公司治理結(jié)構(gòu)，明確并表管理職責(zé)分立，確保各項(xiàng)工作在各個(gè)層級(jí)得到有效實(shí)施。

三是完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表管理手段，建立跨行業(yè)、跨區(qū)域的數(shù)據(jù)傳輸和集中處理系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)各類風(fēng)險(xiǎn)的定量化、集約化管理。

四是按規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告。合并報(bào)表形成財(cái)務(wù)報(bào)告，作為農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)外信息披露的資料。財(cái)務(wù)報(bào)告(又稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告)是指農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)外提供的反映某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益，以及報(bào)表附注。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)分為兩類：一類是對(duì)外報(bào)告，其服務(wù)對(duì)象主要是投資者、債權(quán)人、監(jiān)管和行業(yè)管理部門等外部使用者。例如：合并后會(huì)計(jì)年度信息披露報(bào)告。另一類是未合并的農(nóng)合機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其服務(wù)對(duì)象主要是監(jiān)管和行業(yè)管理部門。

(二)完善會(huì)計(jì)政策

建議對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定進(jìn)行完善，將農(nóng)合機(jī)構(gòu)投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資納入管理范圍，并明確界定哪些類型應(yīng)進(jìn)行合并報(bào)表，哪些類型應(yīng)按長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。無論何種形式，均應(yīng)做到：

一是統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。被合并報(bào)表企業(yè)(村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、城商行)必須與合并報(bào)表農(nóng)合機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)政策相一致。年中不一致的，年終報(bào)表應(yīng)按合并報(bào)表農(nóng)合機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。

二是統(tǒng)一審計(jì)。由合并報(bào)表農(nóng)合機(jī)構(gòu)統(tǒng)一聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。

三是制定跨行業(yè)合并報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)及管理制度。

(三)協(xié)調(diào)外部監(jiān)督

央行應(yīng)明確金融統(tǒng)計(jì)口徑，按金融統(tǒng)計(jì)屬地原則。以農(nóng)合機(jī)構(gòu)母報(bào)表為依據(jù)，將合并報(bào)表數(shù)據(jù)作為央行監(jiān)管參考。銀監(jiān)按屬地分級(jí)監(jiān)管原則，監(jiān)管評(píng)級(jí)應(yīng)仍按非合并的農(nóng)合機(jī)構(gòu)母報(bào)表為依據(jù)，對(duì)所有者權(quán)益的變動(dòng)作調(diào)整監(jiān)管。稅務(wù)部門按注冊(cè)地繳納稅款。

(四)非完全控制的投資合并報(bào)表管理

按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第2號(hào)規(guī)定，統(tǒng)一將村鎮(zhèn)銀行、參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資劃分為長期股權(quán)投資。農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)投資的村鎮(zhèn)銀行具有共同控制或重大影響。應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

1、理由。

(1)具有“共同控制”的特征。農(nóng)合機(jī)構(gòu)雖然作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，但是不能滿足完全控制條件，重大決策由股東、股東大會(huì)和董事會(huì)決定。

(2)具有“重大影響”特征。農(nóng)合機(jī)構(gòu)作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，參與政策制定、推薦本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級(jí)管理人員、提供科技信息服務(wù)和日常經(jīng)營管理工具等。

(3)參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資雖無“重大影響”特征，但具有“共同控制”的特征。

2、方法。

(1)對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照持股比例計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照該數(shù)額增加或減少長期投資。調(diào)整長期投資賬面價(jià)值。

(2)對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，按照計(jì)算確定的數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。

(3)投資農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)按月向銀監(jiān)部門和行業(yè)管理部門報(bào)送非完全控制的村鎮(zhèn)銀行、商業(yè)銀行業(yè)務(wù)狀況表，按季報(bào)送資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益報(bào)表。

(五)完全控制類合并報(bào)表

按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，統(tǒng)一將符合合并報(bào)表?xiàng)l件的小額貸款公司合并到農(nóng)合機(jī)構(gòu)，年終要報(bào)送3類報(bào)表，即農(nóng)合機(jī)構(gòu)合并報(bào)表、農(nóng)合機(jī)構(gòu)母報(bào)表、被合并報(bào)表小額貸款公司報(bào)表。

1、理由。

(1)農(nóng)合機(jī)構(gòu)為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。

(2)農(nóng)合機(jī)構(gòu)具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。

(3)農(nóng)合機(jī)構(gòu)通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力或承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。

2、方法。

篇（9）

隨著社會(huì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，企業(yè)的發(fā)展速度逐漸提升，集團(tuán)公司逐漸產(chǎn)生，其規(guī)模不斷擴(kuò)大，在集團(tuán)管理過程中最為重要的便是財(cái)務(wù)管理。在信息技術(shù)的支持下，集團(tuán)財(cái)務(wù)管理也實(shí)現(xiàn)了信息化管理，集團(tuán)合并報(bào)表編制方法有著積極的意義，因此，本文將對(duì)其展開討論，旨在提升集團(tuán)財(cái)務(wù)管理的效率，促進(jìn)集團(tuán)的可持續(xù)發(fā)展。

一、集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的發(fā)展

集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法，在手工階段，主要是通過手工形式實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)信息依靠會(huì)計(jì)賬簿與財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)的財(cái)務(wù)信息處理效率偏低，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是通過加總的方式進(jìn)行的。在電算化階段，主要是通過信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)信息依靠計(jì)算機(jī)進(jìn)行整理、核算、登記與制表等工作，此時(shí)的財(cái)務(wù)信息處理效率有所提升，但財(cái)務(wù)電算化不能實(shí)現(xiàn)信息資源的共享，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制依照傳統(tǒng)流程，借助計(jì)算機(jī)，其效率逐漸提高。在信息化階段，集團(tuán)財(cái)務(wù)信息管理實(shí)現(xiàn)了一體化處理，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了信息資源的共享，數(shù)據(jù)處理的效率大幅度提升，從而滿足了企業(yè)財(cái)務(wù)管理的需求，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法被逐漸采用。

二、基于財(cái)務(wù)信息化的集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法

（一）在信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼管理方面

信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼管理主要包括標(biāo)準(zhǔn)代碼的制定、下發(fā)與執(zhí)行等內(nèi)容，集團(tuán)財(cái)務(wù)信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼由集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)部門進(jìn)行制定，通過研究、審定與討論，進(jìn)而由集團(tuán)公司的相關(guān)部門進(jìn)行批準(zhǔn)，并將此標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行下發(fā)，有二、三級(jí)的子公司進(jìn)行執(zhí)行。信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼主要包括會(huì)計(jì)科目、報(bào)表，產(chǎn)品代碼，單位代碼及其他類別代碼等，從而保證合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)口徑的一致性。

集團(tuán)公司將信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼下發(fā)給各級(jí)的子公司，由各公司的信息化管理人員進(jìn)行接收，并對(duì)其進(jìn)行管理，各子公司要嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)代碼進(jìn)行使用與執(zhí)行，同時(shí)要根據(jù)公司的實(shí)際情況及其信息化軟件系統(tǒng)，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)代碼進(jìn)行細(xì)化，從而滿足公司的實(shí)際需求，保證公司的財(cái)務(wù)核算與管理。

（二）在系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置方面

在系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置方面主要包括四方面內(nèi)容，首先，合并報(bào)表。要確定報(bào)表是否參與合并，在“報(bào)表匯總”中定義參與合并的單位類別，進(jìn)而選擇“報(bào)表合并”，對(duì)于不參與合并的單位類別，選擇“報(bào)表不合并”。其次，合并參數(shù)。將抵消分錄生成時(shí)使用的參數(shù)，此時(shí)的參數(shù)針對(duì)的是所有單位，對(duì)于不同單位存在的不同參數(shù)，并可以在此對(duì)其進(jìn)行設(shè)置。再次，設(shè)置內(nèi)部交易參數(shù)。在合并報(bào)表中要對(duì)各種內(nèi)部交易科目進(jìn)行設(shè)置，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部交易參數(shù)的設(shè)置。此時(shí)應(yīng)收賬款設(shè)置為相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付賬款，預(yù)收賬款設(shè)置為相對(duì)應(yīng)的預(yù)付賬款。交易參數(shù)的設(shè)置可以對(duì)標(biāo)準(zhǔn)科目代碼進(jìn)行直接的引用。最后，設(shè)置抵消項(xiàng)目。集團(tuán)合并報(bào)表中最為重要的對(duì)象便是抵銷項(xiàng)目，抵銷項(xiàng)目等同于財(cái)務(wù)系統(tǒng)的科目，對(duì)應(yīng)具體報(bào)表中的抵銷項(xiàng)目，其中可以自行設(shè)置的是抵銷項(xiàng)目編號(hào)，通常采用的是標(biāo)準(zhǔn)的科目代碼，從而使其具有一致性，便于參照。抵銷項(xiàng)目主要分為貸方抵銷項(xiàng)目與少數(shù)權(quán)益類項(xiàng)目。

（三）在內(nèi)部交易處理方面

信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼管理與系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置主要是由集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行完成的，將其下發(fā)后，要對(duì)子公司的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)，從而保證子公司財(cái)務(wù)管理的有效性，使其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確、及時(shí)地上傳。

內(nèi)部交易處理工作主要包括內(nèi)部交易數(shù)據(jù)的接收與對(duì)賬，在數(shù)據(jù)接收方面，集團(tuán)公司要在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫中新建“合并報(bào)表”，從而接收子公司的財(cái)務(wù)與報(bào)表數(shù)據(jù)。集團(tuán)公司在接收數(shù)據(jù)時(shí)，可以通過以下兩種方式，其一，對(duì)子公司的財(cái)務(wù)輔助管理系統(tǒng)中報(bào)出的內(nèi)部交易財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行接收；其二，對(duì)子公司合并報(bào)表系統(tǒng)中上報(bào)的內(nèi)部交易報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行接收。集團(tuán)公司如果存在三層管理，要有三級(jí)子公司將內(nèi)部交易數(shù)據(jù)上報(bào)給二級(jí)子公司，并由二級(jí)子公司對(duì)其進(jìn)行抵銷合并，如果其中存在未對(duì)符的交易，則要將其上報(bào)給集團(tuán)公司，有內(nèi)部交易對(duì)賬繼續(xù)對(duì)其對(duì)賬。

在對(duì)賬方面，內(nèi)部交易報(bào)表數(shù)據(jù)在接收完備后，要對(duì)其進(jìn)行自動(dòng)對(duì)賬，系統(tǒng)將自動(dòng)工作，按照“相同交易+單位編號(hào)+對(duì)方單位”，從而將交易合并到二級(jí)單位。自動(dòng)對(duì)賬主要的條件包括以下兩點(diǎn)，第一，交易相關(guān)，對(duì)賬中的兩個(gè)交易需要是對(duì)方交易；第二，單位相關(guān)，對(duì)方交易的單位編號(hào)需要是本交易的對(duì)方單位，本交易的單位編號(hào)需要是對(duì)方交易的對(duì)方單位。自動(dòng)對(duì)賬結(jié)束后，對(duì)于剩余的小部分金額不相同的相關(guān)交易，將通過金額調(diào)整功能，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)符，其調(diào)整的方式主要分為金額取大與金額取小兩種方式。

（四）在編制合并報(bào)表方面

編制合并報(bào)表主要包括三方面內(nèi)容，即：抵銷分錄處理、形成合并底稿與編制合并報(bào)表。抵銷分錄處理是對(duì)抵銷項(xiàng)目進(jìn)行分類，將抵銷項(xiàng)目根據(jù)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的科目進(jìn)行處理，因此，抵銷分錄與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的憑證類似。在抵銷分錄自動(dòng)形成后，可以對(duì)其進(jìn)行手工錄入，審核抵銷分錄，在審核結(jié)束后，可以根據(jù)匯總的日期與類別進(jìn)行匯總。形成合并底稿，反應(yīng)著匯總與抵消的詳細(xì)記錄，其實(shí)質(zhì)是合并報(bào)表的差額報(bào)表。編制合并報(bào)表是在匯總報(bào)表系統(tǒng)中完成的，經(jīng)過人工調(diào)整、修改與審核，將形成集團(tuán)合并報(bào)表。

三、結(jié)束語

財(cái)務(wù)信息化集團(tuán)合并報(bào)表編制方法主要包括信息化標(biāo)準(zhǔn)代碼管理、系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置、內(nèi)部交易處理與編制合并報(bào)表，相信，集團(tuán)財(cái)務(wù)的信息化管理通過不斷改進(jìn)與完善，將進(jìn)一步提升其管理的效率。

參考文獻(xiàn)：

篇（10）

關(guān)鍵詞 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 母子公司調(diào)整

隨著當(dāng)今席卷全球的合并浪潮和中國加入世界貿(mào)易組織，今后相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)合并、特別是控股合并將成為中國經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。

在此經(jīng)濟(jì)背景下，能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及未來前景的合并報(bào)表所反映的信息質(zhì)量日益凸現(xiàn)。

而合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)，其規(guī)定直接影響著報(bào)表的信息質(zhì)量狀況。在新準(zhǔn)則下，報(bào)表的信息質(zhì)量有很大提高，但是對(duì)比國際準(zhǔn)則下仍有很大的改進(jìn)空間。相信通過對(duì)準(zhǔn)則的不斷完善和補(bǔ)充，勢(shì)必對(duì)提高我國會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量有很大作用。

一、合并報(bào)表信息過程中存在的問題

“實(shí)質(zhì)控制”存在與否的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)不明確。新準(zhǔn)則中只是規(guī)定，合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)加以確定。規(guī)定“母公司直接和間接方式擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)，標(biāo)明母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)行控制，則納入合并報(bào)表范圍”。這樣的“控制”是建立在 50%表決權(quán)的基礎(chǔ)上，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。

因此，在多層交叉持股模式下，間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，成為決定子公司是否納入合并范圍的重要因素。由于缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。在同一持股關(guān)系下采用不同的計(jì)算原則，會(huì)有不同的結(jié)果，從而直接影響合并范圍，這樣企業(yè)有時(shí)便會(huì)根據(jù)自己的需求選擇合并范圍。

母子公司行業(yè)差距較大時(shí)是否嚴(yán)格統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。當(dāng)子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，或者子公司按母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。取消了舊準(zhǔn)則中允許“子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的情況下，母公司可直接利用該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并報(bào)表”的規(guī)定。這體現(xiàn)了新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的一致性更嚴(yán)格的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息質(zhì)量要求的重點(diǎn)由重要性原則向可比性原則的轉(zhuǎn)變。

二、完善我國合并報(bào)表準(zhǔn)則提高報(bào)表信息質(zhì)量的對(duì)策

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候要把對(duì)母、子公司做出調(diào)整的部分考慮在內(nèi)，這關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯示出來的企業(yè)關(guān)于經(jīng)營信息的準(zhǔn)確性，它可以反映出調(diào)整策略是否合理。母、子公司的調(diào)整體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，母公司和子公司應(yīng)當(dāng)采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，當(dāng)子公司的會(huì)計(jì)政策和子公司有出入時(shí)，母公司應(yīng)該對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策做出相應(yīng)的調(diào)整，或者是子公司在和母公司會(huì)計(jì)政策相一致的條件下進(jìn)行編制；第二，非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司要對(duì)個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表驚醒調(diào)整，通過調(diào)整使合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司保持一致；第三，根據(jù)權(quán)益法規(guī)定的內(nèi)容，調(diào)整對(duì)子公司長期股權(quán)投資的力度。

（1）當(dāng)母子公司行業(yè)差距較大是，要對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，使其和母公司的會(huì)計(jì)政策保持一致。相對(duì)于新準(zhǔn)則而言，舊的準(zhǔn)則允許了子公司和母公司會(huì)計(jì)存在差異，這種差異的前提會(huì)計(jì)政策中的財(cái)務(wù)報(bào)表差異不大，且在一定程度上不會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和效益產(chǎn)生影響，這時(shí)母公司可以根據(jù)子公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并報(bào)表的編制。新的準(zhǔn)則要求子公司的會(huì)計(jì)政策和母公司保持一致，體現(xiàn)了合并報(bào)表的嚴(yán)謹(jǐn)性和精確性。母公司和子公司會(huì)計(jì)政策的一致性，使合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表信息更具有可比性。會(huì)計(jì)信息應(yīng)該突出可靠性和可比性，當(dāng)兩者需要取舍的時(shí)候，最基本的是一定要保證信息的可靠性，其次保證信息的可比性。這就要求在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，當(dāng)母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策出現(xiàn)差異的時(shí)候，會(huì)計(jì)報(bào)表要首先確保的客觀真實(shí)，其信息必須能夠真實(shí)的反映出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，子公司的會(huì)計(jì)政策可酌情不做修改或者保留其自身獨(dú)特的部分后，對(duì)其它部分進(jìn)行修改使其和母公司保持一致。

（2）對(duì)合并取得的非同一控制下子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整。同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并而得到的下屬公司，都應(yīng)列到合并報(bào)表的范疇之內(nèi)。同一控制下企業(yè)取得的子公司，母公司不需要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，因?yàn)楹喜⒍鴣淼淖庸驹瓉砭驮谀腹镜墓茌牱秶畠?nèi)，在會(huì)計(jì)政策和母公司是保持一致的，其經(jīng)營策略也是按照母公司的路線來進(jìn)行的，這就決定了同一控制下子公司在交接以后只需確定一下財(cái)務(wù)報(bào)表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，這個(gè)子公司是從一個(gè)母公司的旗下移交到另個(gè)公司的旗下，在不同的公司其所采用的會(huì)計(jì)制度是不一樣的，其前體是合并前母公司確認(rèn)的價(jià)值，因此交接后需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、債務(wù)等進(jìn)行重新的確認(rèn)，之后子公司的會(huì)計(jì)政策要和母公司的保持一致，重新制定財(cái)務(wù)報(bào)表。

（3）根據(jù)權(quán)益法規(guī)定的內(nèi)容，調(diào)整對(duì)子公司長期股權(quán)投資的力度。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱長期股權(quán)投資準(zhǔn)則）的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)和被投資企業(yè)就相當(dāng)于母公司和子公司的關(guān)系，這就決定了長期的股權(quán)投資母公司要對(duì)子公司進(jìn)行一個(gè)成本方面的核查，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并要依據(jù)權(quán)益法規(guī)定的母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資做出相應(yīng)的調(diào)整，子公司在經(jīng)營過程中出現(xiàn)虧損，成本核算長期投資的過程中，要調(diào)整子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益份額；當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)盈利的時(shí)候，要依據(jù)權(quán)益法核算，對(duì)子公司當(dāng)期的盈利進(jìn)行一定的調(diào)整。

三、對(duì)我國豁免編制財(cái)務(wù)報(bào)表的思考

國際準(zhǔn)則中規(guī)定同時(shí)滿足四個(gè)條件的母公司可以不編制財(cái)務(wù)報(bào)表。國際財(cái)務(wù)委員會(huì)的這樣決定主要是結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，依據(jù)“成本效益”原則，在能夠充分滿足投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息需要，并且可以從其他途經(jīng)可以獲得等價(jià)信息的前提下，盡可能的減少重復(fù)信息的公布，減少一部分公司的編制程序和工作量，節(jié)約社會(huì)資源。

在我國，目前我國存在大量的多層級(jí)結(jié)構(gòu)的母子公司關(guān)系，按照新準(zhǔn)則，各級(jí)母公司均要編制財(cái)務(wù)報(bào)表。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這樣的規(guī)定是從我國會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展?fàn)顩r出發(fā)的。由于我國的合并報(bào)表起步較晚，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也不盡完善，使得現(xiàn)階段我國許多企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息不充分，不規(guī)范，因此有必要讓更多的母公司，特別是中間層級(jí)的母公司提供合并報(bào)表，有利于投資者能夠多方閱讀相關(guān)公司合并報(bào)表，個(gè)別報(bào)表，分部報(bào)告等信息，通過報(bào)表間相關(guān)科目之間的鉤稽關(guān)系，去偽存真，更加了解投資企業(yè)的真實(shí)情況。

因此現(xiàn)階段，要求我國所有母公司都提供合并報(bào)表是十分必要的。

但是，隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和形式也會(huì)隨之變得規(guī)范，那時(shí)是否有必要讓所有的母公司都提供合并報(bào)表呢？

答案是否定的，否則結(jié)果只會(huì)較低社會(huì)效用，讓部分母公司豁免編報(bào)是一種趨勢(shì)。但是由于我國國情以及合并報(bào)表的發(fā)展現(xiàn)狀和國際有較大差異，因此不能直接照搬國際準(zhǔn)則對(duì)豁免編制合并報(bào)表的規(guī)定。因此只能是在借鑒國際準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，制定符合我國的政策。

小結(jié)：會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是密不可分的，合并報(bào)表使母公司和子公司在會(huì)計(jì)政策方面保持了一致，利于企業(yè)控制更多的資源，使企業(yè)的各個(gè)部分協(xié)調(diào)一致，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊華,余虹艷.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表突破與不足探索.中國新技術(shù)新產(chǎn)品.2009(05).

[2]孫淑云.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍.現(xiàn)代會(huì)計(jì).2008(03).

[3]王南,袁廣達(dá).新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下合并報(bào)表的有用性分析.商業(yè)會(huì)計(jì).2009(06).

[4]謝會(huì)麗.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并報(bào)表的理論選擇.企業(yè)經(jīng)濟(jì).2009(01).

[5]張紅云.會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍有關(guān)問題的博弈分析.中國管理信息化.2009(03).

[6]付丹紅.企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍探討.財(cái)政監(jiān)督.2009(10).