企業所得稅后續管理匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇企業所得稅后續管理范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

關鍵詞： 企業所得稅；納稅申報表；變化

Key words： enterprise income tax；tax return；change

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）17-0059-04

0 引言

已經實施了六年多的08年版企業所得稅年度納稅申報表，在組織收入，協調納稅人履行納稅義務，強化企業所得稅匯算清繳，促進企業所得稅管理科學化、專業化、精細化等方面起到了積極的作用。可是隨著經濟的發展和社會的進步，以及稅收征管要求的提高，它已經不能滿足納稅人和稅務機關的需要了。

1 2014企業所得稅申報表修訂背景和思路

1.1 修訂背景

2007年3月16日，我國人大第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》），并且在2008年1月1日正式開始實施，標志著執行了16年的內外資企業所得稅并存的制度終結。為了適應新《企業所得稅法》，國家稅務總局重新設計了08版所得稅納稅申報表，可是隨著稅收政策的改革和稅收管理要求的不嗵岣擼它逐漸不能適應新形勢的需要。

1.1.1 無法體現企業所得稅政策全貌

為適應新《企業所得稅法》的頒布，國家稅務總局設計了08年版企業所得稅申報表，出臺較為倉促、籠統、壓力大、內容也不夠全面，以后，政策不斷變化，已有的政策不斷進行調整和完善，不能全部在原表中清晰列示。

1.1.2 結構不夠合理

08年版申報表結構設計上顯得不盡合理，如，納稅人基礎信息不夠完整詳實，某些收入費用核算口徑不一致，主表與附表在邏輯關系上不夠緊密。

1.1.3 不能滿足納稅人的需要

從新法出臺后，有數百個配套文件砸在申報表中沒有體現，納稅人在納稅申報時差錯率高，稅收風險率高，稅收風險較大，例如，在《印發房地產經營企業所得稅業務處理辦法》的通知（即國稅發[2009]31號文）中，對涉及房地產企業銷售未完工產品（預售），規定銷售收入應計入業務招待費、廣告費和業務宣傳費等的基數，但是未定義為銷售，在2008年申報表中無法填制，表中只有銷售收入和視同銷售，沒有銷售未完工產品，所以處理方法上各地不盡相同，有的地方在CTAIS后臺修改數據，不規范，而有的地方視同銷售做一次，成本做一次，本是銷售又做視同銷售，明顯不合理。

1.1.4 不能滿足稅務機關的需要

①不能適應簡政放權的需要。

新一任領導班子上臺后，機關環境與以前大有不同，傳統所得稅優惠管理模式是審批制，現在進行了改革，中央政府做的一件事，即取消和下放了行政審批權限，事后管理，風險管理，管理方式的轉變使得企業所得在管理中更看重事中和事后監督，而不是事前審批，減免審批也是如此，不再強調事前審批，而是事后備案。――關于加強企業所得稅后續管理的指導意見（稅總發[2013]55號）中指出，原申報表設計簡單，結構不合理，納稅人信息量不足，很難滿足稅務機關在所得稅管理中在風險管理、后續管理和事后管理、稅收收入分析等方面的需求，不利于稅收征管效率的提高，管理方式的轉變需要納稅申報表為稅務機關提供更多的涉稅信息，最終達到既能落實稅收優惠政策，又能堵塞稅收漏洞的目的。

②不符合便民辦稅春風行動要求。

14年2月，國家稅務總局在全國范圍內推行便民辦稅春風行動，轉變管理方式，減少或取消審批，減少進戶執法頻率，稅務機關在執法過程中約束越來越多，要求越來越高，要求稅務干部不能隨便下戶，不能隨時索要信息，這就要求申報表必須更夠為稅務機關提供更多納稅人的涉稅信息，加大申報表的信息量。

1.2 設計思路和特點

1.2.1 指導思想

以納稅人為主體，對存在稅會差異通過納稅調整計算應納稅所得額，同時兼顧稅務機關征管要求，以重要性、普遍性為原則，設置多框架的申報體系，以信息化為支撐，以風險管理為手段，精準申報涉稅信息，不增加納稅人負擔，提高征納雙方的稅收遵從度。

1.2.2 總體思路

與2008年版的《企業所得稅年度納稅申報表（A類）》設計思路基本一致，即以納稅人為主體，在會計利潤總額的基礎上，通過調整稅會差異等項目的方式計算應納稅所得額，進而計算出應納稅額。此外，兼顧后續管理的需要，以重要性、普遍性為原則，設置四層架構的申報表，即主表，一級附表、二級附表以及三級附表。從表內數據填報方式看，可以分為表內計算、數據附表填報和直接填報三種方式。

1.2.3 整體機構

在整個新企業所得稅納稅申報表體系當中，總共41張申報表，其中：基礎信息表1張，主表1張，收入費用明細表6張，15張納稅調整表，虧損彌補表1張，稅收優惠表11張，境外所得抵免表4張，匯總納稅表2張。與08版申報表相比，數量上雖然增加了25張，由于多數表格是選填的，如果沒有相關業務可以不填報。從實際填報情況看，納稅人平均填報的表格的數量為12張，對比08版申報表平均16張，不但沒有增加反而略有下降，可是提供的信息量卻明顯增加。

1.3 主要特點

1.3.1 結構更科學合理

結構上看，主表是整個新版申報表體系的核心，所有的附表都是圍繞它填寫的，財務報表和附表是主表的主要信息來源。附表一方面能夠獨立反映現行所得稅政策，另外又能保證與主表緊密連接。因此，新版納稅申報表層級更清新明確、內容更豐富完整、邏輯關系更加緊密，整體上更加科學合理。

1.3.2 信息更豐富完整

財務會計、稅會差異、稅收優惠、境外所得稅等信息都可以在新申報表中體現，為納稅人提高稅務核算水平、降低財務風險和提高經營管理水平創造了有利的條件，同時對于稅務機關開展所得稅后續稅務管理工作供了基礎信息。

1.3.3 繁簡適度、開放性強

借鑒美國經驗，新表每張都有表單編號，以后年度政策l生調整，報表需要修訂時，可以通過編號處理個表之間的關系；在主表結構或者一級附表結構不發生改變的情況下、在不破壞申報表完整體系的前提下，可以通過增減附表數量來解決，減少因政策調整頻繁對申報表進行調整，減輕納稅人和基層稅務機關的負擔。

2 主要變化解析

從整體上看，與舊表相比，新表最大的不同，是多架構的，立體化的申報體系，設置了從主表到一級附表，到二級附表，再到到三級附表，共四級架構體系，從三級報表開始填列，最終數據導入主表中，計算出企業當年的應納稅額。具體變化分析如下：

2.1 新增基礎信息表

在14版申報表體系中，新增加了企業基礎信息表，除稅務登記信息以外幾乎所有與企業所得稅相關的基本信息都要求在此表里填寫。納稅人在填報此表之前，需要首先填報此表，為后續填報提供指引。

新增基礎信息表，主要是為了實現三個基本功能：

①確定企業性質。通過基礎信息表判定納稅人是否屬于小型微利企業，是否屬于匯總納稅，企業所屬什么行業、規模如何等等；

②明確企業會計核算制度和與企業所得稅相關的核算方法；

③了解企業股權機構及投資情況。

基礎信息表是主要是提供一個數據平臺，通過此平臺稅務機關可以獲得所得稅后續管理所需要的必要的基礎數據，同時也可以通過與征管信息系統內已有信息相互對比，以便提高稅務登記信息的質量，另外有了基礎信息表還可以為納稅人減負，如替代小型微利企業年度備案資料。

2.2 新增期間費用明細表

為了進一步完善收入成本費用表格體系，此次修訂在2014年版的表格中增加了期間費用明細表，2008年版的申報表未要求納稅人對期間費用進行詳細申報，但是許多納稅人期間費用金額非常巨大，甚至會超過主營業務成本，因此在2014年版新增表中新增了此表，對銷售費用、管理費用、財務費用三項期間費用進行細分填報，納稅人應按照規定詳細披露期間費用的具體情況。

從填報范圍上看，并非所有實行查賬征收的納稅人都要填報該表，例如，適用民間非營利組織會計制度和事業單位會計準則的納稅人就無需填報此表，主要原因是其成本支出項目簡單，一般不嚴格區分成本和期間費用。

期間費用表設置了24個項目，主要是分為5個部分：

一是人工費用，包括第1-3行；二是企業所得稅有扣除限額的項目，包括第4-6行；三是資產相關項目，包括第7-8行；四是不同用途項目，包括第9-20行；五是財務費用部分，包括第21-23行，最后一行其他，是兜底行次，上述未列明的項目，可在此填報。

對于勞務費、咨詢顧問費、傭金和手續費等八項費用，除了填報金額以外，還需要填報境外支付的金額情況。

2.3 新增視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表

相比08版納稅申報表，《一般企業收入明細表》（A101010）和《金融企業收入明細表》（A101020）中刪除了視同銷售收入部分。收入成本費用表的填報數據全部取自企業財務會計核算數據，與稅收口徑數據無關，視同銷售收入是稅收規定的概念而不是會計概念，因此刪除，并且在納稅調整表中又設置了二級附表《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）單獨進行填報，使得報表結構更加合理。在《一般企業成本支出明細表》（A102010）和《金融企業支出明細表》（A102020）中對應地也刪除了視同銷售成本。目的是使主表（A100000）的第13行前的數字和會計核算在口徑上盡可能地保持一致，為稅務機關在后期的稅務管理活動中比對企業所得稅申報表信息和財務報表信息進行風險管理時，將由于差異導致導致的稅收風險降低到最低。

2.4 調整了《納稅調整項目明細表》

2.4.1 結構的變化

2008年版納稅調整表設有1張《納稅調整項目明細表》和7張相關、平行的明細申報表，包括：廣告費和業務宣傳費款年度納稅調整表，資產折舊、攤銷納稅調整明細表，以公允價值計量資產納稅調整表等。

2014年版年度納稅申報表《納稅調整項目明細表》（A105000）設有一級納稅調整主表1張、二級納稅調整明細表12張、三級納稅調整明細表2張，共計15張。

2.4.2 項目的變化

一是新納稅調整項目明細表通過歸并調整項目，壓縮納稅調整主表行次。如將工資支出、職工福利費等歸并為職工薪酬調整項目，將固定資產折舊、無形資產攤銷等項目合并為資產折舊攤銷項目，如表1。

二是增加投資收益、政策性搬遷、銷售退回、傭金和手續費、交易性金融資產初始投資。特殊行業準備金、加收利息等調整項目。

三是新增捐贈支出納稅調整明細表。此表是按照捐贈對象進行明細項目填報的，與08版報表所不同的是，新版申報表僅填報需要進行納稅調整的捐贈支出，可以據實扣除的捐贈支出由于無需納稅調整，因此不在該表中反映。

四是新增固定資產加速折舊、扣除明細表，根據國家稅務總局[2014]64號文件精神，增加《固定資產加速折舊、扣除明細表》，填報項目分別為行業以及金額。填報說明中指出，企業如果享受稅收上的加速折舊政策，在此期間，會計核算上仍然可以按照其原方法計提折舊，不強制要求按照加速折舊方法進行會計處理，只需在辦理年度納稅申報時，再按稅收口徑進行調整填報本表。

五是刪除資產減值準備項目調整明細表，根據填報說明中的相關規定，《納稅調整項目明細表》只對“資產減值準備”在資產類調整項目里匯總填報，不再進行具體項目的明細核算。只有等到具體計提減值準備的相關項目有證據表明確已發生損失，再進行明細申報，故而新增加《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》（A105090）和《資產損失（專項申報）稅前扣除及納稅調整明細表》（A105091）兩張明細申報表。這種改變，符合企業所得稅法立法精神，也就是說更看重對相關資產實際損失的管理，而逐漸放松對準備金方面的管理。

此外，企業重組、政策性搬遷、特殊行業準備金、預計利潤為新增調整項目，且均設置一級明細附表、另外新增專項用途財政性資金納稅調整明細表，該表采用臺賬式申報，按取得收入、發生支出的具體時間匯總填列時，這樣企業專項用途財政性資金的收支及結余情況就可以更加清楚地反映出來了。

2.5 新增加了5張一級稅收優惠明細表附表

在08版申報表中，涉及稅收優惠的納稅申報表只有一張，按照稅法政策的相關規定企業享受所有優惠的項目和數額均通過該中匯總反映，但是，對于這些優惠項目的具體適用條件和計算口徑沒有被反應出來，主管稅務機關在對企業所享受的優惠政策進行合理性和合規性進行審核時的就會產生很大的不便。與08版申報表相比，14版申報表的主要變化主要體現在以下幾點：

一是免稅收入、減計收入、加計扣除、等項目，不再通過納稅調整表進行歸集，而是直接在《企業所得稅年度納稅申報表》（A100000）第17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”、第20行“減：所得減免”、第21行“減：扣除應納稅所得額”進行列示，直接參與應納稅所得額的計算。

二是優惠政策疊加享受的處理有專門欄次填報。《減免所得稅優惠明細表》（A107040）第28行設置了“減：項目所得稅按法定稅率減半征收所得稅疊加享受減免稅優惠”。

三是對于專項撥款用于研發能否加計扣除發生了重大變化。08版申報表中研發費用加計扣除時，根據國稅[2008]116文附件的規定，“從有關部門和母公司取得的研究開發費專項撥款”，需作為企業研發費用的減項從總額中予以扣除，也就是說，無論企業取得的政府補助收入等財政性資金是否做應稅收入申報，均不可以享受加計扣除優惠政策。而14年版申報表中，根據財稅[2010]81號、財稅[2013]13號文件的附件，對上述表述進行了修改，在《研發費用加計扣除優惠明細表》（A107014）中，將第11列明確為“減：作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發的部分”，因此，若2014年度以后取得的政府補助收入等財政性資金作為應稅收入申報的，可以享受加計優惠政策。

四是體現了所得稅的計算過程。根據《企業所得稅法實施條例》第102條規定：“企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。”《所得減免優惠明細表》（A107020）首次圍繞不同所得優惠項目，設計了項目所得計算公式。即項目所得額=項目收入-項目成本-相關稅費-應分攤的期間費用+納稅調整額。

五、新增《跨地區經營匯總納稅企業年度分攤企業所得稅明細表》、《中華人們共和國企業所得稅匯總納稅分支機構所得稅分配表》。相比08版《企業所得稅年度納稅申報表（A類）》中涉及匯總納稅企業所得稅的只有三個指標，即“匯總納稅的總機構分攤預繳的稅額”、“匯總納稅的總機構財政調庫預繳的稅額”、“匯總納稅的總機構所屬分支機構分攤預繳稅額”，新版申報表所涉及的內容更加詳實和系統。

2.6 新增3張境外所得稅稅收抵免明細表二級附表

為了正確計算居民企業境外所得、境外所得在境外實際繳納的所得稅和間接負擔的所得稅、境外應納稅所得額、境外所得應納所得稅、抵免限額、結轉抵免所得稅額等，并反映各環節的計算全過程，根據財政部和國家稅務總局的相關規定，在2008年納稅申報表的附表六《境外所得稅收抵免明細表》的基礎上，全面的修訂和完善了一級附表，增加了3張二級附表，以全面反映境外所得稅收抵免政策的執行情況。

14版《企業所得稅年度納稅申報表》的《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）保留了2008年版申報表中的附表六，刪除了境外所得按照直接抵免和間接抵免方式分別計算以及間接抵免方式下的部分項目的限制，細化了采用簡易辦法計算境外所得稅收抵免的相關指標，相應增加了二級附表，將境外所得的應納稅所得額、應納稅額、抵免稅額的計算形成一個整體，反映境外所得稅收抵免的整個過程。

3 新版所得稅年度納稅申報表的優點

綜上所述新版所得納稅申報表體系，新版申報表與老版申報表相比優點主要體現在：

3.1 結構更加合理

表面上看比老版申報表從數量上還是申報項目上看都增加不少，但是各個表格之間的邏輯關系更加清晰有序，更重要的是便于稅務機關對納稅人的信息進行全面和深入的了解，為后續開展稅務工作提供了第一手資料。

3.2 更容易理解

新版申報表的申報項目更加豐富，項目內容更加詳細，有很多的項目是通過分步計算方式得出來的，例如，企業的營業利潤、應納稅所得額和應納稅額等項目。

3.3 更便于數據統計

新表尤其是新增加的很多明細申報表，實際上是對舊表的細化，例如，企業捐贈支出納稅調整明細表，是為了滿足對企業享受的優惠政策進行明細核算的需要而新增的。這樣的細化，雖然增加了申報表的數量，但是卻方便了稅務機關后續數據的上報工作。

總之，通過申報表的的填報，可以揭示企業稅收管理、財務管理中存在問題。正確填報申報表，不僅只是為了履行納稅義務，而是可以將日常活動中征納雙方容易忽略的細節問題，以表格的形式展現出來，可以有效地籌劃企業的稅務問題，合理地規避稅務風險，因此，必須適時關注納稅申報表的變化。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2016.

篇（2）

一、資助非關聯的科研機構和高等學校的研究開發經費支出

(財政部、國家稅務總局《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》財稅[2001]5號)規定，自2001年1月1日起，對社會力量，包括企業單位、事業單位、社會團體、個人和個體工商戶，資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費，經主管稅務機關審核確定，其資助支出可以全額在當年度應納稅所得額中扣除。當年度應納稅所得額不足抵扣的，不得結轉抵扣。

對不符合條件的“納稅人資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關聯關系：隸屬關系、投資關系、雖不存在隸屬關系（投資關系）但其研究成果只提供給資助企業（有排他性）；(2)有關憑證的合法性、真實性；(3)資助款是否用于該機構以及是否用于新產品、新技術、新工藝的研究開發。

疑問：在納稅申報表中“公益、救濟性捐贈”項目上未涉及，納稅調整減少項目上也未涉及。

建議：處理方法一：從性質上，應比照全額扣除的公益、救濟性捐贈處理，對不符合條件的視同贊助支出。

處理方法二：經主管稅務機關審核后，作為納稅調整減少項目金額。

二、工會經費的扣除問題

《工會法》第五章第四十二條：工會經費的來源第二款規定：“建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經費；前款第二項規定的企業、事業單位撥繳的經費在稅前列支。”；新《工會法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發[2000]678號文件規定，企業按每月全部職工工資總額的2%向工會撥交的經費，憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。”的說法是一致的，但國家稅務總局剛的國稅發[2006]56號文件，按計稅工資的2%計提并上繳的才允許扣除的規定[注]又與國稅發[2000]678號文件精神相悖。

注：《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數。

疑問：文件打架，會引起納稅糾紛。在納稅上，應以國家稅務主管部門的文件為準，但當《工會法》在此，涉及法與規章的較量時，你說誰對？法院一般判稅務局敗訴，因為《工會法》的級次高于稅收法規。

建議：再明確。

三、投資收益的無需還原問題

財政部國家稅務總局關于印發《企業所得稅若干政策問題的規定》的通知（財稅[1994]009號）文件規定：聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業、不退還所得稅，如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方企業分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。補繳所得稅的計算公式如下：

1.來源于聯營企業的應納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（1－聯營企業所得稅稅率）

2.應納所得稅額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×投資方適用稅率

3.稅收扣除額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×聯營企業所得稅稅率

4.應補繳所得稅額＝應納所得稅額－稅收扣除額

企業對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯營企業的規定進行納稅調整。

國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件規定，凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。

而在國稅發[2006]56號文件只是就“申報表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計算”的規定，新納稅申報表主表的填報說明中也作出投資收益“金額無需還原計算”的規定。

疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個填表說明，作為今后長期使用的規定似乎有失規范及嚴肅性。

建議：再明確、再規范。

四、三項所得（收入）分五年納稅問題

納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入占應納稅所得50%及以上的，并入一個納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。

經納稅調整后，若納稅人當年發生虧損，則可以認定上述所得（收入）超過當年應納稅所得的50%；若納稅人當年有應納稅所得，則以上述所得（收入）與當年應納稅所得之比確定。當年實現應納稅所得是指上述所得（收入）未計入當年應納稅所得額的應納稅所得。實際中，當上述比率等于或大于50%時，納稅人一般會選擇在五年期間均勻計入各年度的應納稅所得。

疑問：對“非貨幣性資產投資轉讓所得”、“債務重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產視同銷售成本”相應項目填列；“接受捐贈收入”在附表一（1）27行“接受捐贈的資產”項目填列，但看不出是否包括分五年并入應納稅所得額的情形。

建議：方法一：進一步明確。

方法二：對以前年度的三項所得需并入納稅年度的應納稅所得額的作為“納稅調整增加項目明細表”的“以前年度非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入的并入額”項目單獨列示。

五、不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數問題

納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；2.已實際支付費用，并已取得相應發票；3.通過一定的媒體傳播。

企業所得稅年度納稅申報表附表十一《廣告費支出明細表》第5行“不符合條件的廣告費支出”是指填報不符合稅收規定條件的廣告費支出，包括糧食白酒的廣告費支出、按法律法規規定不得進行廣告宣傳的企業或產品的廣告費支出和其他不得在稅前扣除的廣告費支出。

企業所得稅年度納稅申報表附表四《納稅調整增加項目明細表》第10行“業務宣傳費”本期發生數。

不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數。

六、“納稅調整后所得”與“調整后虧損或所得額”

主表16行“納稅調整后所得”，如為負數，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。

篇（3）

根據會計制度規定，企業為固定資產發生的后續支出，如果符合能夠延長固定資產使用年限、提高固定資產的生產能力、提高產品質量或者使生產成本降低等某一個條件的，應計入固定資產價值。可見，這些規定給企業在界定支出性質時提供了一個質的標準，而在量的方面卻沒有具體的數額，從而在實際執行中彈性較大。

為了防止納稅人據此規避稅收，國家稅務總局《關于印發企業所得稅稅前扣除辦法的通知》（國稅發[2000]84號，以下簡稱《通知》）第三十一條規定：納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值；如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：（一） 發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；（二） 經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長二年以上；（三） 經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。

按照《通知》規定，公司對辦公樓的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故無法直接計入本期費用進行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊的形式分期（從2004年1月份開始）進入成本。并且，隨著房產原值的增加，企業應納的房產稅也會相應增加。

可見，這項支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費用化計入本期損益，對企業的稅收負擔是有影響的。一旦房屋修理費用被確認為資本性支出，不但改變了企業當期的所得稅稅基，而且增加了房產稅的計稅依據；相反，如果企業能夠將修理支出控制在《通知》規定的比例內，則可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多繳房產稅。

假設天和公司改變修理方案，把原有工程分成一期（修理費用80萬元）和二期（修理費用60萬元）工程，并將二期工程延至2004年12月開工并完成。這樣處理的好處在于：

首先，減少了房產稅支出。由于一期和二期工程的修理支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達到20%的標準，故無須計入房屋原值。與原方案相比，每年可少納房產稅140×(1－10%)×1.2%＝1.51萬元（當地規定的房產余值是按房產原值扣除10%計算）。房產稅可以稅前列支，所以公司年均能夠多獲稅后凈所得1.51×(1-33%)＝1.01萬元。考慮到房產稅是企業一項長期固定的支出（直至房屋報廢時才免于繳納），節稅效果非常明顯。

其次，減少了企業所得稅支出。通過以上分析可知，新方案下的修理費用可以在維修年度列支，從而減少了公司2003年和2004年度應納的企業所得稅額。

在不考慮企業出現虧損、資產報廢時的清理費用、清理收入以及凈殘值等因素時，無論選擇哪種方案，最終都能起到減少同樣金額（140×33%＝46.2萬元）所得稅支出的作用。但是，對固定資產計提折舊時的基數是不含凈殘值的。根據《國家稅務總局關于做好已取消的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發[2003]70號）第二條規定，企業計算可扣除的固定資產折舊額時，在內、外資企業所得稅“兩法”合并前，固定資產殘值比例統一確定為5%。因為分次維修支出可以全額稅前扣除，所以公司累計少納企業所得稅140×5%×33%＝2.31萬元。

篇（4）

第二條本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。

第三條對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

第二章稅源管理

第四條扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

第五條扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。

第六條扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

第三章征收管理

第七條扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。

本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。

第八條扣繳企業所得稅應納稅額計算。

扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率

應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：

（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。

（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。

第九條扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

第十條扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

第十一條按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。

第十二條非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。

第十三條非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。

第十四條因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。

第十五條扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。

股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。

扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。

第十六條非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。

第十七條非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。

第十八條對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。

第四章后續管理

第十九條主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。

主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。

第二十條主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。

第二十一條稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔*〕70號）規定辦理。

第五章法律責任

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中圖分類號：D996.4 文獻標識碼：B 文章編號：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新會計準則下的股權投資分類及會計處理

新會計準則下，為便于規定會計核算方法，對外投資主要分為金融資產和長期股權投資，金融資產包括股權投資和債權投資，因此長期股權投資也是金融資產的內容之一，但為了便于會計計量方法的規范，新會計準則將金融資產和長期股權投資分別制訂了不同的準則。

（一）新準則下投資的主要分類及計量

第一，金融資產的分類及計量。在《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中，根據對金融資產投資交易的持有意圖的不同，金融資產可以分為：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期的投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售的金融資產。新準則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產。按照原準則規定，短期投資取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。長期債權投資修改為持有至到期投資。按照原準則規定，長期債權投資的成本，考慮每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。第二，長期股權投資的分類及計量。按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》，長期股權投資主要包括三類：一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的投資；二是投資企業對被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。公司對外進行的長期股權投資，應根據公司對被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權益法核算。公司對被投資單位在實質上控制、無共同控制且無重大影響的，應采用成本法核算；公司對被投資單位在實質上具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。

（二）股權投資稅法規定和會計制度規定的差異

對于長期股權投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會計制度規定和稅法規定存在著較大差異。具體體現如下：

第一，兩種后續核算方法下的收益計量不同。按照我國新會計準則的相關規定，長期股權投資的后續核算方法分為成本法和權益法兩種。企業在取得股份后，其賬務處理應根據其投資在被投資企業資本中所占比例和所能產生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權益法。從成本法和權益法的計量方法來看，成本法在投資收益已實現但未分回投資收益之前，投資企業的并不反映其實際已實現的投資收益；而權益法無論投資收益是否分回，均在投資企業賬面體現和計量。稅法規定的投資收益確認時間為：投資企業按照被投資企業確認分配紅利的日期確認應納稅所得額，因此不同于會計核算的成本法，也不同于會計核算的權益法。在企業的交易性金融資產與可出售金融資產中，除國債利息收入計入投資收益但不計入應納稅所得額，居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益（企業所得稅法第二十六條）外，其他資產的收益稅法規定與會計制度規定基本一致。第二，持有與轉讓收益計量的不同規定。按照會計準則，股息性所得僅限于投資企業從被投資企業接受投資后產生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規定，股息性所得是指投資企業從被投資企業稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業會計準則的規定，企業的全部投資所得，一律都在投資企業的賬面反映。稅法規定，企業股權性投資的持有收益是投資企業從被投資企業的稅后利潤中分配取得的，原則上應避免重復征收企業所得稅，而處置股權投資的轉讓收益，應全額并入企業應納稅所得中。

二、稅法對股權投資及轉讓的相關規定

（一）股權投資所得的稅收法律法規的規定。按照《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號），企業的股權投資所得，是指企業通過股權投資從被投資企業所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質的投資收益。凡投資企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅法規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。被投資企業向投資企業分配非貨幣性資產，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產和分配兩項經濟業務，并按規定計算財產轉讓所得或損失。企業從被投資企業分配取得的非貨幣性資產，除股票外，均應按有關資產的公允價值確定投資所得。企業取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。被投資企業對于投資企業的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業的股權轉讓所得，應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。

（二）股權轉讓所得的稅收法律法規的規定。按照《國家稅務總局關于〈印發改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》（國稅發[1998]97號）文件規定，股權轉讓收益或損失=股權轉讓價-股權成本價。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。按照《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件的規定，企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得依法繳納企業所得稅。按照《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規定，企業在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按國稅發[2000]118號有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。只有在企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，應按照國稅發[1998]97號的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

三、股權投資及轉讓的稅收籌劃方法

（一）股權轉讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號的相關規定，如果投資企業打算將擁有的被投資企業的全部或部分股權對外轉讓，且股權轉讓前企業保留較多盈余未實現分配，則將會導致股權轉讓價格增高，則很有可能造成本應享受免稅或補稅的股息性所得轉化為應全額并入所得額征稅的股權轉讓所得。因此，對于欲轉讓長期投資股權的企業而言，保留利潤不分配導致股息轉化為資本性利得，對企業是不利的。為了實現合理避稅，投資企業可以利用其在被投資企業的影響先由被投資企業進行利潤分配然后轉讓股權，以達到減輕所得稅費用的目的。

（二）增加利用股權達到95%以上的股權整合方法。按照《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函〔2004〕390號）規定：企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95％以上的企業時，應按《國家稅務總局關于印發〈企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》(國稅發〖1998〗97號)的有關規定執行。《國家稅務總局關于印發〈企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》(國稅發[1998]97號)第三條（五）款規定：股權轉讓價是指投權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。因此，在同一控制下的企業合并中，可以通過將股權整合的辦法，轉讓方首先對股權進行重組，使被轉讓股權比例為95%以上，然后將重組后的股權進行轉讓，這樣股權轉讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。

作者單位：甘肅省電力投資集團公司

作者簡介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會計師（中級），經濟師（中級），大學本科。研究方向：電力企業投資與籌融資運用及效率管理。

參考文獻：

[1]王慶紅.“芻議股權投資的發展趨勢”[J].《商業經濟與管理》,2008.1

[2]溫曉琴.“我國股權轉讓稅收籌劃研究”[J].《遼寧經濟》,2007.8

篇（6）

企業重組在市場經濟活動中扮演的角色越來越重要。企業在重組過程中，通常會涉及到企業所得稅的匯算清繳，作為一項支出項目，企業所得稅的清繳對企業的現金流影響非常大。因此，需要對企業重組后所得稅問題進行詳細研究，在全面分析國家所得稅政策的基礎上，選擇合適的重組方案，降低企業的所得稅負擔，進而提高重組業務的經濟價值。

一、企業重組過程中企業所得稅的相關規定

近年來我國針對企業重組中所得稅問題陸續頒布了很多法律文件，主要包括《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）、《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號）等。

通過上述文件可以看到，國家在規范企業重組所得稅業務的同時，也進一步放寬了企業重組中適用特殊性稅務處理的相關條件，這無疑對我國企業重組業務起到比較大的推動作用，也將進一步促進企業重組領域中稅務立法、執法工作的規范化，同時對企業合理避稅、搭建基本稅務框架具有重要意義。

二、企業重組中企業所得稅稅收籌劃的基本原則

第一，合理合法性。企業重組過程中的企業所得稅籌劃要做到依據相關法律法規的規定處理，同時企業更要做到合情合理，企業所得稅的合理籌劃與那些違法的偷稅、漏稅行為具有本質的區別。

第二，節稅性。企業重組過程中的稅收籌劃就是要減少稅負。節稅目的主要表現在兩個方面：第一，選擇較低的稅負。第二，爭取獲得納稅遞延，特殊性稅務處理就能夠起到納稅遞延的作用。

第三，目標性。企業在重組之前進行稅收籌劃是企業能夠降低納稅成本最好的選擇。企業重組的目的是通過重組使企業的整體經濟實力不斷增大。企業在重組過程中進行所得稅納稅籌劃，需要考慮到方方面面，不能考慮太片面，因為企業最終還是想要全面發展。

第四，及時性。國家頒布的關于企業重組過程中的所得稅納稅政策也在不斷地完善中，因為目前選擇企業重組的企業數量越來越多，所涉及到的問題也越來越多，這時候就要求企業具備敏銳的洞察力，合理利用法律的空白之處。

三、企業重組過程中企業所得稅籌劃相關操作方法

國家對避稅問題有明確的規定，嚴厲打擊不合法的避稅行為，大大減少了偷稅漏稅行為。但是企業在依法納稅的同時，還是在一定程度上可以做到合理合法籌劃納稅，減少企業的納稅成本支出的。本文中主要介紹以下兩種操作方法，可供企業在重組過程中進行參考。

1.利用一般性與特殊性稅務處理的差異進行納稅籌劃

企業重組按照納稅情況主要被分成兩種類型，一類是應該繳納稅款的企業重組，另一類是減免稅款的企業重組。企業重組需要進行合理的安排，以達到免稅重組，這樣就可以減少部分納稅支出。如下案例所示：

F公司由于虧損嚴重，于2015年1月1日被XL公司收購，F公司被合并時的凈資產為1000萬元，經過評估最后確認的價值為1100萬元，上一年虧損100萬元。XL公司共有已發行的股票3000萬股（面值為1元/股）。XL公司有以下兩種方法對F公司進行合并。（1）XL公司用210萬股和50萬元人民幣購買F公司，XL公司股票市價為5元/股；（2）XL公司用180萬股和200萬元人民幣購買F公司。企業所得稅的稅率按25%計算，假設合并企業的未彌補虧損應納所得稅額是900萬元，兩家公司在合并前后F公司的股東股份不變。

（1）XL公司選擇第一種方法合并F公司

首先計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出結果大于85%，根據相關法律條文規定，這種情況下，XL公司的轉讓所得不需要繳納所得稅。F公司的計稅基礎是原來的1000萬元。F公司從XL公司取得的50萬元現金，屬于非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（萬元），這部分應該繳納企業所得稅=4.55*25%=1.1375（萬元）。假設當年年末國家發行的最初期限的國債利率為4%，F公司上一年度的虧損100萬元，根據相關規定XL公司可以在規定的限額內進行彌補，可由合并企業XL公司彌補的限額計算結果=1100*4%=44（萬元），最后計算出XL公司應繳納的企業所得稅為=（900-44）*25%=214（萬元）。XL公司將來應就F公司210萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-214=686（萬元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（萬元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公積，5%公益金，10%任意盈余公積），當年支付給F公司股東的股利=210/3000*514.5=36.015（萬元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司當年的現金流出為50+36.015=86.015萬元。

（2）XL公司選擇第二種方法合并F公司

計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出結果小于85%，因此F公司的轉讓所得需要繳納所得稅。XL公司的計稅基礎應以公允價值1100萬元計算。F公司應就轉讓所得繳納所得稅，應繳納的所得稅=（180*5+200-1000）*25%=25（萬元）。XL公司可按增值后的資產的價值作為計稅基礎，XL公司第一年的稅后利潤=（900-200）*（1-25%）=525（萬元）。XL公司支付F公司股東股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（萬元），所以按第二種方法合并時，XL公司合并F公司所需現金流出為200+23.625=223.625萬元。

2.利用關于債轉股的特殊計算方法進行納稅籌劃

根據相關文件規定，企業在進行債轉股的過程中，它的所得稅繳納計算方案有特殊的要求，大部分的企業在債務重組過程中都是通過損益科目計算的。如果是進行應稅重組，在進行債轉股時企業重組業務應該分解成兩項業務：債務清償業務與股權投資業務，其中要明確債務清償業務的收益或損失。如果是免稅企業發生債轉股業務，債務清償業務中的收益或損失并暫不進行確認，企業在計算股權投資業務時，它的計稅基礎不變，除了這些之外的其他所得稅事項保持不變。因此，企業在債務重組過程中，可以通過合理利用免稅重組與應稅重組，進行避稅操作。企業支付的債務相關利息，在符合規定的前提下，可以在計算所得稅前進行扣除。從債權人角度來看，其在進行債轉股時，并沒有獲得實質上的資本收益，因此不用繳納所得稅，所得稅的繳納需要在債轉股完成后才能發生，這在一定程度上起到了遞延納稅的避稅作用。

四、結論

本文著重分析企業重組中所得稅的稅務籌劃相關問題，總結了企業在重組過程中，在對繳納的所得稅進行籌劃時，需要遵循的基本原則，通過對相關操作方法的匯總介紹，可供企業在重組過程中進行參考和借鑒。企業在進行重組的過程中充分做好企業所得稅的籌劃工作，不僅可以降低企業重組業務成本，還可以提高企業重組業務價值，進而為企業后續發展提供助力。因此本文的研究對于未來進行重組的企業具有重要的指導意義。

參考文獻：

[1]財政部國家稅務總局.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知.財稅[2009]59號[S].2009.

[2]魏志梅.企業重組所得稅政策探析[J].稅務研究，2013，（4）.

[3]計金標，王春成.公司并購稅制的理論與實踐[J].稅務研究，2011.5.

篇（7）

The Application of Ratepaying Plan in Shipbuilding Enterprises

ZHANG Ying

( CSSC Guangzhou Longxue Shipbuilding Co., Ltd. Guangzhou 511462 )

Abstract: Ratepaying plan is an action which enterprises retard or reduce taxes by legal means on the basis of paying tax according to law and within the limits permitted by tax law. Ratepaying plan can reduce enterprises’ taxes, save cost expenditures and enhance enterprises’ competitive power for markets. The main taxes of large shipbuilding enterprises are value-added tax and enterprise income tax. A reasonable ratepaying plan can reduce shipbuilding enterprises’ value-added tax and income tax and raise enterprises’ economic benefits. This paper sets a large shipbuilding enterprise as an example to analyze the application of ratepaying plan of value-added tax and enterprise income tax in the shipbuilding enterprise’s production and management.

Key words: Ratepaying plan;Reduce taxes;Value-added tax;Enterprise income tax;Application

納稅籌劃是指在依法納稅的基礎上，在稅法允許的范圍內，納稅人利用合法合規的手段，通過經營和財務活動的有效安排，使企業稅負延緩或減輕的一種行為。合理的納稅籌劃，可減輕企業稅負，節約成本支出，提高企業的經濟效益，從而提高企業的市場競爭力。

受全球金融危機的影響，目前造船企業新船毛利率大幅降低，企業降本增效任務艱巨。由于大型船舶制造企業的稅負主要以增值稅和企業所得稅為主，因此，如何在國家法律允許的范圍內對增值稅及企業所得稅合理的進行納稅籌劃，使企業稅負最輕，成為目前造船企業面臨的關鍵問題之一。本文以生產和銷售大型船舶的造船企業為例，淺談一下增值稅及企業所得稅的納稅籌劃在造船企業生產經營活動中的運用。

1增值稅的納稅籌劃

1.1充分利用船舶企業“先退稅后核銷”的出口退稅稅收優惠政策

出口退稅作為一項稅收優惠政策，能夠有效的增加企業的流動資金，加快資金周轉速度，促進企業的經營發展。但出口退稅須待貨物出口且出口退稅憑證（出口報關單、銀行收匯水單、出口發票）收集齊全后，方可向稅務機關申請辦理退稅。而大型船舶的建造具有建造周期長、資金投入量大的特點，如一艘30萬t級原油輪，單船價格約8億元，建造周期約一年半，如待全船出口后才能申請辦理退稅，企業資金壓力極大。為支持船舶和大型成套機電產品出口，減輕企業資金壓力，2004年，國稅總局發文對此兩類產品出口可實行“先退稅后核銷”。（《國家稅務總局關于出口船舶、大型成套機電設備有關退（免）稅問題的通知》（國稅發（2004）79號文）） “先退稅后核銷”是指企業在出口退稅憑證尚未收集齊全的情況下，即可憑出口合同、銷售明細賬等資料，向主管出口退稅的稅務機關辦理免抵退稅申報，申請免稅或退稅。根據此規定，船舶企業即可在合同約定的收款日，如開工、進塢、出塢、交船等節點，憑相關資料向稅務機關申請退稅，待船舶出口，收齊相關憑證后再辦理核銷手續，此項措施能使企業在船舶建造過程中即可收到退稅款，大大加快了企業的資金周轉速度，減輕了企業的資金壓力。但由于“先退稅后核銷”具體操作流程較為復雜，目前全國只有極少數地方的稅局受理該申請。因此，企業應積極主動與當地稅務機關進行溝通，充分利用國家的這項稅收優惠政策，爭取實行先退稅后核銷，減輕企業資金壓力。

1.2盡量取得合法扣稅憑證以獲得稅款抵扣

增值稅暫行條例第八條規定：納稅人購進貨物或者接受應稅勞務(以下簡稱購進貨物或者應稅勞務)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額為：

1）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

3）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：

進項稅額=買價×扣除率

4）購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：

進項稅額=運輸費用金額×扣除率

由于增值稅的應納稅額等于銷項稅金減去進項稅金，因此能否取得進項稅金，以及取得多少進項稅金，直接決定企業繳納多少增值稅。2009年1月1日新的增值稅暫行條例實施，企業用于應稅項目的固定資產除房屋構筑物以外進項稅金都可以抵扣，因此，對于可抵扣的固定資產，應要求員工注意取得增值稅專用發票用以抵扣。除此以外，企業的批量物資采購、委外加工、外包勞務一般都簽訂合同，手續規范，同時也能取得增值稅專用發票，但零星采購卻一般是隨用隨買，很少有員工注意要取得增值稅專用發票。因此對辦公用品、公用汽油等經常購買的零星物資，企業應通過招標指定一家或幾家供應商，平時隨用隨送，月末統一結賬并開具增值稅專用發票。總而言之，在造船企業的經營活動中，如固定資產采購、材料采購、委外加工、外包勞務以及零星采購等業務中，應盡可能取得合法的增值稅扣稅憑證，以獲得最大的稅款抵扣。同時企業應在全體員工中普及索取增值稅專用發票的意識，要求員工只要是購買貨物，就應要求對方開具增值稅專用發票，使企業能在一定程度上減輕增值稅稅負。

2企業所得稅的納稅籌劃

在造船企業的生產經營活動中，企業可通過財務核算方式、計價方式、財務管理方式等進行企業所得稅的稅收籌劃,通過縮小稅基、運用較低的稅率、合理歸屬納稅所得額、稅收交納期間和加強發票管理等方式,起到減稅或延期納稅的作用。

2.1應納稅所得額的納稅籌劃

企業如果能夠推遲或減少應納稅所得額的實現,則可以使本期應納稅所得額減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。

1）會計上確認收入、稅法上不確認收入的項目應調減應納稅所得額。有些經濟業務在會計上應按照會計準則中的權責發生制確認收入，而稅務上則按照業務的真實發生予以確認,如公允價值變動凈收益,新準則規定交易性金融資產、負債和衍生金融工具等各類金融資產期末要求以公允價值進行后續計量,公允價值變動形成的利得應計入當期收入。而計稅時,不確認應稅收入,應按當期計入損益的金融工具的公允價值變動凈收益調減應納稅所得額；又如權益法下的投資收益,準則規定采用權益法核算長期股權投資時,被投資單位當年實現的凈利潤,投資企業應按投資份額確認投資收益，但稅法規定不確認應稅收入,只有在被投資單位實際分利時才確認投資收益；還有股權投資貸差等。因此企業應對此類在會計上確認了收入而在稅法上不確認收入的項目,在計算應納稅收入時予以調減。

2）減免稅收入、加計扣除和減計收入項目應調減應納稅所得額。有些在會計上作為收入處理的項目,在稅法上可按照稅收法規規定調減應納稅所得額。如國債利息收入,在會計上應計入當期收入，但稅法規定可免交企業所得稅,應調減應納稅所得額；又如技術轉讓收入,在會計上應確認為當期收入，但稅法規定在一定額度內可免征或減半征收企業所得稅，應調減應納稅所得額；再如企業開發的新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可稅法規定可加計扣除。因此企業計算應納稅所得額時,對減免稅收入、加計扣除和減計收入項目應予以調減。造船企業一般研發投入較大，因此應正確核算研發費用，用足用好加計扣除這一稅收優惠。

2.2準予扣除成本項目的納稅籌劃

1）合理選擇計價方式

如存貨計價方式,按照會計準則和稅法的規定,存貨的發出有先進先出法、加權平均法、個別計價法等。在進行稅收籌劃時,可以對存貨的計價進行選擇,以達到節稅或緩繳稅款的目的。一般來說,在物價下降時期,應采用先進先出法,期末成本最接近實際,其價值較低,銷售成本較高,從而應納稅所得額也低,起到了緩繳稅的作用；如物價出現上下波動較大,則適宜加權平均法,對實現的利潤、稅收起到了平衡的作用,避免大起大落。

2）合理選擇折舊方法

按照會計準則和稅法的規定,允許企業計提折舊的方法有平均年限法、加速折舊法(年限總和法、雙倍余額遞減法),企業可以對固定資產的折舊方法進行選擇,以達到節稅或緩繳稅款的目的。一般情況下,企業采用加速折舊方法,初期企業生產折舊成本較高,降低了應納稅所得額,起到了緩繳稅的作用；采用平均年限法,每年均衡地計提折舊,則均衡地計提應納稅所得額。

按照規定,企業一旦選定存貨計價和固定資產折舊方法,一般不得隨意變更,這要求企業選擇時,要謹慎處理,長短期利益兼顧。

3）加強原始票據的管理

如企業的對外捐贈、工會經費等都是憑符合稅務機關要求的原始憑據方可稅前列支的,因此企業應盡量取得符合稅務機關要求的原始憑據,加強對原始憑據的管理,以減低稅負。

2.3所得稅稅率的納稅籌劃

按照稅法規定，一般企業所得稅稅率為25%，高新技術企業可減按15%的所得稅稅率進行征收。大型船舶制造企業技術含量較高，應盡量利用先進技術改造傳統制造業，爭取被評為高新技術企業，享受所得稅減征的稅收優惠。

3納稅籌劃中應注意的事項

3.1納稅籌劃應在合法的前提下進行

企業的納稅籌劃應在合法的前提下進行, 納稅籌劃方案不能違背我國相關稅收法規、制度。

3.2加強稅收理論知識的研究

財務人員應加強稅收知識的學習,深入對本企業業務知識的了解,造船企業業務流程較為復雜，只有深入了解本企業的業務流程，充分地將業務知識與稅收知識相結合,才能做好企業的納稅籌劃工作。

3.3盡量配備專職的納稅籌劃人員

納稅籌劃涉及稅收、會計、財務、企業管理、經營管理、經濟法律等多方面的知識,專業性相當強,需要專業技能較高的人來操作。因此,對于那些綜合性的、與企業全局關系較大的納稅籌劃業務,最好配備專職的納稅籌劃人員,確保降低納稅籌劃的風險。

總之, 納稅籌劃是一個企業走向成熟、理性的標志,是一個企業納稅意識不斷增強的體現。它是企業的一種長久舉動和事前籌劃活動,需要具有長遠的戰略眼光。因此，大型船舶建造企業在進行納稅籌劃時不僅要著眼于總體的管理決策,還要與企業長期戰略結合起來,選擇能使企業總體收益最大、最優的方案，只有這樣,才能真正做到“節稅增收”。

參考文獻

[1] 國家稅務總局關于出口船舶、大型成套機電設備有關退(免)稅問 題的通知,國稅發（2004）79號文,2004

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例,中華人民共和國國務院令第538 號,2008

[3]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則,財政部 國家稅務總局第 50號令,2008

[4]中華人民共和國企業所得稅法,中華人民共和國主席令第63號2007

篇（8）

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）10-0-02

企業作為以利潤最大化為目標的投資主體，在進行投資決策時，首要關注的問題就是投資收益。影響企業投資收益的因素有很多，而稅收是每個企業在進行投資決策時都無法回避的問題。稅收是國家為實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，通過稅收工具強制地、無償地征收參與國民收入和社會產品的分配和再分配取得財政收入的一種形式。正是由于稅收強制性和無償性的特點，使得稅收成為企業投資活動所必須面對的硬性外部約束條件。但這并不意味著企業在進行投資活動時，一面對稅收問題就只能是被動接受。稅收法律一方面為企業的投資活動限制了一定范圍，但另一方面也為企業提供了在該范圍內自由活動的權利，由此便有了稅收的籌劃問題。稅收籌劃，是納稅人遵照稅收法律的各項規章制度，在一定的范圍內，充分利用稅法規定的各種稅收優惠，通過對籌資、投資、生產經營、利潤分配等各項活動的事前籌劃，選擇最優的納稅方案，從而節約稅收成本，實現企業稅后利潤最大化。

對于一個企業來說，籌資活動、投資活動、生產經營活動以及利潤分配，是貫穿企業存續期間不得不考慮的幾個基本事項。投資活動在企業日常活動中具有承上啟下的關鍵性作用，因為有了投資方向，企業才會有目的去進行籌資；因為有了企業投資，才能形成企業生產經營所必須的各種資產，才會有后續的利潤分配問題。正是由于企業投資活動在企業日常活動中的重要作用，所以本文旨在深入地探討企業籌資過程中的稅收籌劃問題。

投資在我國國民經濟發展中發揮著不可替代的作用，而企業作為最主要的投資主體，其投資活動國家自是非常重視，通過出臺了一系列的鼓勵性政策措施，引導企業將資金投向有利于國民經濟可持續發展，能夠促進技術進步，促進產業結構優化升級等領域。如何結合企業自身的生產經營情況，充分利用國家出臺的這一系列鼓勵性政策，是企業投資進行稅收籌劃的題中之義。本文接下來就從以下幾方面詳細探討企業投資活動中的稅收籌劃：

一、投資方向的稅收籌劃

企業在進行投資決策時，首要考慮的一個問題就是投資方向。投資不同的行業，不同的項目，國家規定的稅收政策不同。當企業投資國家扶持、鼓勵的行業和項目時，國家會給予一些稅收上的優惠政策。例如，根據財稅[2012]27號，進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知精神，相關規定如下：集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產企業，經認定，在2017年12月31日前子獲利年度起計算優惠期，適用兩免三減半的稅收優惠政策，并享受至期滿為止。又如，《企業所得稅法實施條例》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅。另外，如果企業購置并實際使用指定目錄中的專用設備的，該設備的投資額的 10%可以從企業當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的可以在以后 5個納稅年度結轉抵免。類似這樣的優惠政策非常多，所以，企業在選擇投資項目之前，要認真的研究國家的稅收法律政策，再結合自身的實際條件，盡可能地投資那些有稅收優惠的項目，從而減輕稅收負擔，獲得最大的稅后利潤。

二、投資地點的稅收籌劃

企業在解決了投資什么的問題之后，接下來就需要考慮在哪投資的問題。國家為了平衡區域經濟發展，促進資源在全國范圍內的合理配置，在一些特定區域制定了很多稅收優惠政策。例如，為了促進西部大開發，國家出臺了一些在西部地區投資的稅收優惠政策，包括減按15%征收企業所得稅，對特定的企業實施“兩免三減半”的優惠政策等。又如，為了促進民族自治地區的經濟發展，國家給予民族自治地方政府一些稅收上的自，并且給予某些民族自治地方比照西部地區的稅收優惠等。另外，國家為了鼓勵對外貿易以及高新技術發展，在特定的地方設立了保稅區、保稅港口，以及高新技術開發區等，在這些地方的企業享受一系列的稅收優惠政策。因此為了享受國家在這些地區的稅收優惠，企業在進行投資地點選擇的時候，不僅要考慮區位、資源、交通等一系列因素，也要考慮稅收的因素，盡最大可能地去利用這些稅收優惠，實現稅后利潤最大化的目標。

三、投資方式的稅收籌劃

在解決了企業投資方向和投資地點的問題之后，企業接下來就需要考慮如何投資的問題。總體而言，企業進行投資時，可以選擇的投資方式大體有四種：貨幣資金投資、實物資產投資、無形資產投資和股權、債權投資。不同的投資方式，所面臨的稅收問題也不相同，能夠享受到的稅收優惠自然也不盡相同。一般而言，如果僅考慮節稅，不考慮企業控制權等問題，實物資產和無形資產投資要優于貨幣資金和股權、債權投資。其原因在于：首先，進行無形資產和實物資產投資，可以將本企業閑置不用或利用效率不高的資產轉移到更適合的企業，從而提高資產利用效率。其次，以實物資產進行投資，形成被投資企業的固定資產時，可以將折舊費用在稅前扣除；以無形資產進行投資，形成被投資企業的無形資產時，可以將攤銷費用在稅前扣除。最后，進行無形資產和實物資產投資時，需要對投資的資產重新進行資產評估，若能在資產評估的過程中合理地高估投資資產的價值，則可以增加被投資企業的折舊費和攤銷費，減少投資企業的投資成本。而如果直接進行貨幣資金和股權、債權投資，則不能進行相似的會計和稅收處理，起不到節稅的作用。因此，企業在投資方式的選擇上，一定要結合企業自身的實際情況，選擇對自身而言能夠利潤最大化的投資方式。

四、投資結構的稅收籌劃

在解決了企業如何投資的問題之后，還要考慮投資的結構問題。因為不同性質的投資，企業獲得的投資收益性質也不相同，按照投資收益的性質劃分，企業投資收益可分為企業營業利潤、股權投資收益和債權投資收益。而不同性質的投資收益所適用的稅收政策也不相同，所以企業的投資結構也需要進行一定的稅收籌劃。首先，為了增加企業的營業利潤，不僅可以通過增加營業額的方式實現，也可以通過增加稅前扣除項目來實現。所以，有時候企業為了生產經營，并不采取重新投資建廠的方式，而是采取合并虧損企業的方式。這是因為稅法規定，“被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承繼 ，可由合并企業在被合并企業虧損的限額內進行彌補。通過這種方式的投資，企業可以增加稅前扣除項目，減少應稅所得額。其次，企業進行股權投資時，取得的股票分紅屬于稅后利潤，免征企業所得稅。最后，企業進行債權投資時，取得的利息收入是稅前收入，應繳企業所得稅，但投資國債的利息收入免征企業所得稅。但債券市場和股票市場存在著很大的不確定性，企業進行投資時往往會面臨很大的投資風險。所以，企業要統籌安排這三者的投資比例，充分考慮各種稅收因素，慎重權衡投資風險和收益的關系，認真地進行投資結構的稅收籌劃。

五、投資期限的稅收籌劃

投資講求時間價值，因此在考慮完上述投資問題之后，我們還要考慮投資的期限問題。利用投資期限進行稅收籌劃，主要可以從以下兩方面出發：一是分期投資的籌劃，一般而言企業投資應選擇分期投資的方式進行，我國的稅收相關法律規定，投資者的資本金可以一次或分期繳清，一次繳清需在簽發營業執照之日繳清，而分期投資在簽發營業執照時，只需繳清規定的比例，剩余投資在規定期限繳清就可以了。這樣，就能獲得剩余投資在規定期限里的時間價值。二是根據風險和成本，對股權和債權投資進行籌劃。根據我國稅法的規定，負債的合法利息支出可以作為財務費用，在稅前扣除，因此負債利息就起到了抵稅的功能，但同時也增大了企業的經營風險。所以，當企業在成立初期，若處于免稅或減稅期，為了降低經營風險，可增加股權融資的比例；當企業已經步入正軌，經營風險降低，可適當擴大負債融資比例，用利息支出進行抵稅。因此，企業在投資時，要充分考慮期限因素，最大限度地利用資本的時間價值，在稅法規定的范圍內進行稅收籌劃。

六、身份選擇的稅收籌劃

按照我國稅法的規定，企業可以劃分為三類：公司制企業、合伙企業和個人獨資企業，不同身份的納稅主體會面對不同的稅收政策。因此企業在投資設立時，需要考慮納稅主體的身份與稅收的關系。我國對個人獨資企業、合伙企業從2000年1月1日起，比照個體工商戶的生產、經營所得，適用五級超額累進稅率僅征收個人所得稅。而公司制企業需要繳納企業所得稅。如果向個人投資者分配股息、紅利的，還要代扣其個人所得稅（投資個人分回的股利、紅利，稅法規定適用20%的比例稅率）。一般來說，企業設立時應合理選擇納稅主體的身份，選擇的一般思路如下：第一，從總體稅負角度考慮，獨資企業、合伙制企業一般要低于公司制企業，因為前者不存在重復征稅問題，而后者一般涉及雙重征稅問題。第二，在獨資企業、合伙制企業與公司制企業的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優惠政策等多種因素，最終稅負的高低與否是多種因素起作用的結果，不能只考慮一種因素。第三，在獨資企業、合伙制企業與公司制企業的決策中，還要充分考慮可能出現的各種風險。

[案例]周先生自辦企業，年應稅所得額為500000元，該企業如按個人獨資企業或合伙企業繳納個人所得稅，依據現行稅制，稅收負擔實際為（500000×35%一14750）元=160250元。若該企業為公司制企業，其適用的企業所得稅稅率為25%，企業實現的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負擔為500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投資于公司制企業比投資于獨資或合伙企業多承擔所得稅39750元。故在進行公司組織形式的選擇時，應在綜合權衡企業的經營風險、經營規模、管理模式及籌資額等因素基礎上，選擇稅負較小的組織形式。

綜上，企業進行投資活動時，能夠進行稅收籌劃的環節特別多，由于篇幅限制，本文并不能全部窮盡。但企業進行稅收籌劃時，還需要注意一些問題：首先，稅收制度是稅收籌劃的基礎。因此，企業在進行稅收籌劃時，需要詳盡地了解、掌握國家相關的各項稅收制度，

以免由于對稅收法律制度理解的偏差，造成非主觀故意，但事實上卻是偷稅、漏稅的行為發生，從而承擔相關的法律風險。其次，要綜合全面的考察稅收籌劃的成本與收益。這是因為稅收籌劃作為一項事前的決策，其決策過程也是會發生成本與費用的。比如在某些情況下，稅收籌劃確實能帶來稅收成本的節約，但企業為此支付的稅收籌劃成本卻大于稅收成本的節約，這樣的籌劃往往是不可取的。所以企業在進行稅收籌劃時，不要只關注于稅收成本的節約，而忽視該稅收籌劃的實施，所引起的其他收入的減少和相關費用的增加，必須綜合考慮稅收籌劃成本與收益的關系。最后，企業要注意稅收籌劃的合規、合法性。由于稅收籌劃的操作經常會處于稅收法律的邊緣地帶，一旦操作不當，越過合規、合法的臨界點，很有可能被稅務稽查部門認定為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，從而給企業帶來法律上的懲處，經濟上的損失。

參考文獻：

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【中圖分類號】 F810.62 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公積概述

（一）盈余公積的來源

現行《公司法》規定，符合公司制的有限責任公司或股份制公司在期末彌補以前年度虧損的基礎上，以稅后利潤10%為標準提取法定公益金；在達到公司注冊資本金50%以上時，企業可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計提基數是彌補以前虧損的可供分配利潤，但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。

除了法定公益金之外，《公司法》還規定，經股東（大）會的普通決議，企業在彌補以前年度虧損、提取法定公益金后，還可以繼續按照企業的規劃提取任意盈余公積金。由此可見，無論法定、任意盈余公積金均是來自企業的利潤，是企業利潤中積累的各種累計資本金。

（二）盈余公積的用途

企業為確保生產經營的持續或者為了后期擴大生產經營做儲備，故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現在以下三點：（1）企業若遇到經營不善出現虧損，則可以通過股東（大）會批準，利用累計的資本金來彌補以前年度的虧損，確保企業正常的生產經營得以持續；（2）通過股東（大）會的決議，充實企業的資本金，利用公積金轉增公司的注冊資本金，壯大企業的實力；（3）在企業遇到良好的發展前景或者轉型等背景下，企業可以利用各種公積金用于派息、擴大企業的生產經營等。

（三）盈余公積轉增資本金的賬務處理

上述3類用途，均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項目，則相關的賬務處理程序均需要借記“盈余公積――法定/任意盈余公積金”；然后根據不同的用途分別貸記有關科目，比如“未分配利潤”“實收資本/股本”“應付股利”等科目。

二、被投資公司轉增資本金涉及的投資公司的賬務處理

按照現行會計準則規定，投資公司對被投資公司股權投資的后續計量主要分為成本法和權益法。為此，筆者針對這兩類被投資公司在盈余公積轉增資本金時投資公司的賬務處理分別進行了分析。

（一）成本法

若投資公司對被投資公司進行股權投資后，可以對其進行控制，則此時需要對此股權投資按照成本法進行后續計量。現行會計準則規定，根據成本法后續計量的要求，被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下，投資公司對應地將自己享用的部分確認為當期的投資收益；需要注意的是，被投資公司內部所有者權益之間的變動與重分類，投資公司則無需在后續計量時重新進行任何賬務處理。針對被投資公司利用盈余公積金轉增資本金的情形，此決議行為僅是被投資公司自身內部的所有者權益變動，并不涉及相應的利潤分配情形，故按照現行會計準則規定，投資公司在此無需任何會計上的賬務處理。不過，此時投資公司需要在企業的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

（二）權益法

現行會計準則明文要求，若投資公司合營或聯營被投資公司，則后續計量以權益法進行核算――投資公司對被投資公司的股權投資按照其投資部分的股權公允價值確認為投資公司長期股權投資的賬面價值。當被投資公司將此項投資轉增資本金，正是內部權益結構的轉變，公允價值并不會因此而產生變動，則投資公司固定比例下的股權公允價值也不會變動，因此，投資公司后續計量中無需對被投資公司的此項行為進行核算。不過，此時投資公司需要在企業的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

三、盈余公積轉增資本金或派息等情況下財稅處理差異

（一）會計處理

針對盈余公積轉增資本金，通過上文分析可知，投資公司對被投資公司的股權投資以權益法或成本法進行后續計量，會計上均不作任何賬務處理，僅是在備查簿當中予以登記即可。同樣，與此情形比較類似的做法還體現在企業發放股票股利。若被投資單位進行股票股利的發放，按照現行《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定，投資公司不做任何賬務處理；僅需要做的是在被投資公司除權日，投資公司登記變動的股份數量。

（二）稅法處理

1.被投資公司股東為個人

根據財政部、國家稅務總局近年來針對轉增資本、派發股息紅利等情況做出的各種個人所得稅計征指導意見可以知道，對于被投資公司將資本公積、留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉增資本金的情形參照如下方法處理。

首先，若資本公積里的資本溢價轉增資本金，這不符合稅法里規定的利潤分配情形，故個人股東不需要繳納個人所得稅；不過，針對“資本公積――其他資本公積”的情況則需要繳納個人所得稅，由被投資公司決議批準后代扣代繳。

其次，被投資公司運用留存收益（無論盈余公積或未分配利潤或是兩者）轉增資本金的情形，稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤，則需要繳納個人所得稅。此項稅款與其他個人所得稅處理一樣，由被投資公司按照規定程序實施代扣代繳。

2.被投資公司股東為法人

根據有關投資公司（法人）對被投資公司相關股息紅利所得的企業所得稅方面法律法規相關規定：被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉增注冊資本金的行為，均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配，屬于企業所得稅的征稅范圍；不過，其中被投資公司資本公積――資本溢價轉增資本金，不視為利潤分配，不屬于征稅范圍。進一步根據現行《企業所得稅法》可知曉，居民企業持續持有12個月以上其他居民企業的股息紅利等權益性投資收益，屬于企業所得稅的免稅范圍；不足12個月居民投資公司，或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益，需要按照適用稅率繳納企業所得稅。

四、盈余公積轉增資本金的賬務處理改進

（一）現行會計準則的處理方法

雖然稅法上認定作為投資者的利潤進行所得稅的計征，但是通過上文分析可知，現行會計準則中規定，被投資公司盈余公積轉增資本金的行為不做賬務處理。經過分析，現行會計準則的相關規定可能是基于以下原因：（1）投資公司并未出現現金流流入，故不能作為資產或者收入進行確認；（2）被投資公司的“資產總額、負債總額、所有者權益”三大類并未發生任何改變；（3）投資公司在被投資公司轉增資本金中相對處于被動地位，并不會獲得現金流流入。

（二）針對現行會計準則處理方法的改進

雖然會計準則利用以上三點的實質重于形式原則未要求投資公司做出各種會計上的賬務處理，但是筆者以下幾點分析或表明，投資公司不做賬務處理可能也存在一定的缺陷與不足，必要時刻也需要進行賬務處理，以便更符合會計信息質量的“實質重于形式”原則。

1.被投資公司利用盈余公積金轉增資本金，工商管理部門有明確的規范性文件，確認了投資公司對被投資公司的增資法律事實和經濟行為事實。根據2006年國家工商行政管理總局的規定，被投資公司此項增資過程中，應當符合有關法律法規的要求，不得虛增虛報各種增資行為；并且《公司法》明確規定此項行為為公司的特別決議，需要股東（大）會的通過方可轉增資本金。

2.《公司法》中的特別決議規定與上述“投資公司處于被動地位故不賬務處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯營合營公司，絕大多數情況下，其占被投資公司的股份都在20%以上，那么從《公司法》規定的特別決議投票要求中可以看出，投資公司所持股份在20%以上絕對多數情形下可能處于相對主動地位，而不是被動地位。

3.《企業所得稅法》的規定體現出了投資公司的收入行為和納稅行為。現行稅法明確規定，被投資公司盈余公積轉增資本金為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業所得稅。從此角度可以看出，稅法雖然確認了收入行為，但是稅后分配避免重復計稅，對于投資公司大多數情形下這些行為是免稅的。

4.在稅法規定不沖突情形下，盈余公積轉增資本金可以作為投資成本的增加項目，會與現行會計準則處理存在差異，不便于實務中有關工作的展開。2010年國家稅務總局79號文《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》規定，投資公司轉讓股權的所得計稅基礎為轉讓收入扣除成本，資本溢價轉增資本金不得作為成本的計稅基礎增加，但是并未對盈余公積轉增資本金做出說明，故可以作為成本的計稅基礎增加項。最終在稅法上，投資公司可以把盈余公積轉增資本金，其應享有的份額增加其成本的計稅基礎；但是現行會計準則明文規定不進行任何賬務上的處理。兩者之間的差異，會導致企業財務人員與審計人員對經濟事實的還原產生分歧。

綜上所述，現行會計準則對盈余公積轉增資本金不做賬務處理的規定，違背了會計信息質量要求的基本原則。其一，投資公司不做賬違背了真實性、完整性和及時性的要求。不做賬，沒有體現權責發生制，不能真實完整反映投資公司，在此行為中的利潤變動情形。其二，不做賬違背了會計信息質量要求的“實質重于形式”原則。從經濟事項本質上來說，被投資公司的盈余公積轉增資本金本質上便是投資公司接收到的分紅再用于投資，投資成本增加體現出長期股權投資計稅基礎的增加。目前不進行會計賬務處理的做法無法體現這一投資行為。

（三）改進后賬務處理的現實意義

首先，會計上如實進行賬務處理，便于財務會計工作與稅務工作的統一。上文分析可知，若企業進行相關的賬務處理可以進行合理的避稅；若不進行任何賬務處理，則難實現這一點。

其次，進行賬務處理便于投資公司在合并報表中的各項賬務處理工作。合并會計工作中，相關財務人員或審計人員需要還原各項經濟事實；此處若進行賬務處理，可以一目了然地還原經濟事實，提高相關工作人員的工作效率。

最后，為稅務及財會有關行政部門在制定各種政策性的法律、法規、指導性文件提供了借鑒；財稅各項法律法規的統一能夠節省大量的財稅差異給企業的各項會計工作增加的成本[1]。

五、結論歸納及建議提示

（一）相關結論

被投資公司盈余公積轉增資本金現行稅法明確規定為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業所得稅。

筆者建議投資公司對盈余公積轉增資本金進行賬務處理，如此一來便會增加投資公司長期股權投資的計稅基礎的同時增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求，建議投資公司在財報中披露此項事實。針對具體的賬務處理，仍然建議從成本法及權益法后續計量的長期股權投資來進行分析。

1.成本法

針對成本法的后續計量，投資公司在被投資公司利用盈余公積轉增資本金這項事實行為中進行兩步走賬務處理，即先確認投資收益基礎，再確認利用已收到的股利進行再投資。具體賬務處理程序：（1）投資收益的確認，借記“應收股利”，貸記“投資收益”；（2）股利再投資，借記“長期股權投資――投資成本”，貸記“應收股利”。

2.權益法

權益法后續計量模式下，雖然投資公司對被投資公司的股權公允價值合計數未發生任何變化，但是從細分明細科目來說，則有變化，為此筆者建議做如下賬務處理，需要按照其投資比例把被投資企業盈余公積轉增資本的部分從長期投資的明細科目“損益調整”調整至本科目的成本明細科目。首先，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資――損益調整”；其次，借記“長期股權投資――投資成本”，貸記“應收股利”[2]。

（二）相關法律法規修改建議

1.《公司法》的微調

根據現行《公司法》，可以直接利用盈余公積金轉增資本金的規定進行調整。《公司法》可以用新規規范此項經濟行為：禁止公司直接利用盈余公積轉增資本金，若需要增加可先行分配后再邀請股東出資實現盈余公積金轉增資本金。《公司法》這樣的微調，也體現出了會計信息質量要求的謹慎性原則，同時也為稅務機關的征收管理工作帶來了方便。

2.《企業會計準則》的微調

現行會計準則應對此項事實行為不做賬務處理的規定進行微調，具體微調的規定可以參照前文所述的會計處理程序。同時，在賬務處理過程中應注意，首先應將其視同為利潤的分配，然后再將其視同為投資公司對被投資公司的再投資。

篇（10）

企業的股權投資按持有的目的不同,可以分為交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資三種形式,其會計核算比較復雜。由于會計核算與所得稅的會計處理是相分離的,這樣,股權投資的所得稅問題就更加復雜。本文擬結合我國頒布的《金融工具確認與計量》、《長期股權投資》等會計準則以及《企業所得稅法》等法規的相關規定,對企業股權投資涉及的相關所得稅問題作進一步的探討。

一、企業股權投資所得相關會計處理

一般來說,股權投資通常獲得兩種收益,一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業分得的股息紅利;另一種是投資人最終轉讓或處置股權時所取得的投資轉讓所得(或損失)。我國可以把前者稱為股息所得,后者稱為股權轉讓所得。股息所得與股權轉讓所得會有所交叉,體現在股權轉讓所得中很可能包含著一部分股息所得,它對應于投資人在轉讓股權前應分享的被投資企業的累計盈余公積與累計未分配利潤。

而有些業務,最終會形成股息所得或股權轉讓所得,但在沒有形成之前,會計上會進行過渡性處理。比如,交易性金融資產在持有期間資產負債表日公允價值與入賬價值的差額,這種差額會最終形成股權轉讓所得,但由于沒有出售,則把其作為公允價值變動損益處理。這種所得稱之為其他所得。

根據會計準則的相關規定,企業股權投資的股息所得、股權轉讓所得和其他所得的會計處理如表1所示:

二、企業股權投資相關的所得稅處理

(一)股息所得

企業股權投資的股息所得如表1所示的五種情況。需要特別說明的是,對于第五種情況,形式上是股權轉讓所得,但根據《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號)的規定,將其作為股息所得處理,主要是避免股權轉讓所得中的股息所得的雙重納稅問題。具體規定為:“企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,應按《國家稅務總局關于印發〈企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》(國稅發〔1998〕97號)的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅,影響企業改組活動,在計算投資方的股權轉讓所得時,允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。”

在原稅法下,外資企業在中國境內投資于其他企業,從被投資單位取得的股息所得,可以不計入應納稅所得額,即采用免稅的稅額扣除法;而內資企業分回的股息所得,則存在一個補繳差額稅款問題,即采用抵稅的稅額扣除法。而新稅法則作了統一規定,居民企業以及在中國境內設立機構場所的非居民企業,從居民企業取得的股息所得,均作為免稅收入。但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此,除了交易性金融資產持有期間的股息所得外,其余四種類型的股息所得均不計入應納稅所得額。

(二)股權轉讓所得

股權轉讓所得是一種資產轉讓所得,一般應計入應納稅所得額。因此,交易性金融資產和可供出售金融資產轉讓所產生的股權轉讓所得,均應計入應納稅所得額。而對于長期股權投資的股權轉讓所得,則分為幾種情況:

1.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為股息性質的所得,不計入應納稅所得額。

2.根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發〔2000〕118號)、《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》(國稅發〔2004〕82號)規定精神,“企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得,占當年應納稅所得50%及以上的,可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額”。

3.若股權轉讓出現損失,根據國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知(國稅函〔2008〕264號)的規定,“企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得,超過部分可向以后納稅年度結轉扣除。企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的,準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。”

(三)其他所得

1.可供出售金融資產及交易性金融資產持有期間公允價值與初始入賬金額之間的差額。對于可供出售金融資產持有期間公允價值與初始入賬金額之間的差額,按照會計處理計入資本公積,對企業利潤沒有影響,在稅法上也不計入應納稅所得額,在計算企業所得稅時不存在調整問題。而對于交易性金融資產持有期間公允價值與初始入賬金額之間的差額,在會計上計入公允價值變動損益,財政部、國家稅務總局2007年7月7日的《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2007〕80號)規定:“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。”由此可以看出,會計將相關損益分年度確認,而稅法將相關損益全部在實際處置年度確認,兩者實質構成暫時性差異。當資產負債表日公允價值高于成本時,為應納稅暫時性差異;低于成本時,為可抵扣暫時性差異。

2.長期股權投資后續計量采用權益法時初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額的部分。會計上作為營業外收入處理,但稅法上規定不計入當期應納稅所得,需要作納稅調整減少處理,未來年度轉讓股權時,再通過減少投資轉讓成本增加轉讓收益,屬于應納稅暫時性差異。

3.長期股權投資后續計量采用權益法時被投資企業實現損益。會計上應按照投資企業所占的份額,計算計入投資收益。而《企業所得稅法實施條例》第十七條第二款規定:“股息、紅利等權益性投資收益,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。”因此,權益法下,會計上按照被投資單位實現凈利潤或凈虧損不需要并入當期應納稅所得,以后被投資企業作出利潤分配決定時再做納稅調整增加處理。當然,如果符合免稅的規定,應作為免稅收入,不計入應納稅所得額。

三、結論及建議

企業股權投資所得一般是在被投資企業繳納完所得稅之后的分配,對其如何征稅,就牽涉到是否重復納稅的問題,也涉及到是否符合稅負公平原則,處理不好,會阻礙企業的高效融資和公平發展。我國新的企業所得稅法對于公允價值變動損益、權益法下因被投資企業損益而產生的投資收益等的處理,體現了權責發生制與收付實現制相結合的原則;對于股權轉讓所得中的股息所得也進行了一定程度的區分,部分解決了重復納稅問題。但從長遠來看,還是應該對股息所得的確認問題進行進一步的探討,比如,可以考慮區別股權持有時間來分別適用不同的稅率,或者根據不同的情形給予相應的免稅額等。總之,要達到緩解、甚至消除股權轉讓所得中可能發生的重復征稅的情況,應盡可能實現稅負公平。

【參考文獻】

[1] 國家稅務總局.企業所得稅實務[M].北京:中國財政經濟出版社,2009.

[2] 財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.