外部審計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇外部審計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

所謂內部審計和外部審計，是按審計主體的不同對審計進行的分類，其中內部審計是指由部門、單位內部審計機構或專職審計人員對本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督和評價行為，目的是促進加強經濟管理和經濟目標的實現。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員。

外部審計包括國家審計和社會審計。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計，其主體是注冊會計師。

內部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，三者特征突出、自成體系、各司其職，又相互聯系、相互補充。內部審計相對于外部審計具有如下特點：

1、在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。

2、在審計獨立性上，內部審計在組織、工作、經濟方面都受本單位的制約，獨立性受到局限；外部審計在經濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關系，具有較強的獨立性。

3、在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。

4、在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面，包括風險管理、控制和治理過程等；外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。

5、在審計方法上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法，其中也可以包括外審的一些程序；外部審計的方法則側重報表審計程序。

6、在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。

7、在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考，對外不起鑒證作用，不能向外界公開；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。

8、在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位；內部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動。

9、在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。

10、在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督，國家法律只能規定哪些企業必須由社會審計組織查賬驗證，而被審計企業與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關系；內部審計是單位自我監督。

11、在依據的審計準則上，國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則；社會審計依據的審計準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則；內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。

通過以上分析，可以看出內部審計與外部審計各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有區別又有聯系，因此應該而且可以相互協調、相互補充。

二、明確協調目的，講究協調方法，注重協調效果，切實做好內部審計與外部審計的協調工作

內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法，有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料，提高審計效率，可以委托社會審計協助完成內部審計工作任務，甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構結成戰略合作聯盟，進一步加大對單位內部的審計監督力度；外部審計可以向內部審計了解情況，在工作中得到內部審計的配合與支持，也可以利用內部審計成果，提高審計工作效率。

內部審計與外部審計的協調工作，要在單位負責人的支持下，由內部審計機構負責人組織實施，緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估，并根據評估結果及時調整，改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作：

篇（2）

一、大學內部審計的組織

加拿大高校內部審計部門一般較為精簡。一般設置2～4名全職工作人員，如西安大略大學（2名）、女皇大學（2名）、瑞爾森大學（2名）、基輔大學（3名）、曼尼托巴大學（3名）、麥克瑪斯特大學（3名）、卡爾加里大學（4名）、薩斯喀徹溫大學（4名）、渥太華大學（4名）；少數大學設置的內審人員多一些，如羅瑞爾大學（5名）、麥吉爾大學（6名）；也有的大學的審計部門僅設1名全職工作人員，如萊斯布里奇大學、溫莎大學、卡爾頓大學。審計部門人員設置最多的多倫多大學共有10名全職工作人員：1名主管、1名行政助理、2名審計經理、5名高級審計師和1名高級投資審計師。

審計部門的工作通常向主管副校長辦公室及審計委員會匯報，如西安大略大學、萊斯布里奇大學、曼尼托巴大學、麥吉爾大學、麥克瑪斯特大學、女皇大學、薩斯喀徹溫大學、瑞爾森大學等，也有的大學是直接向校長和審計委員會匯報，如渥太華大學、基輔大學。卡爾頓大學則視審計內容分別向校長、副校長和審計委員會主席匯報，羅瑞爾大學向大學秘書（UniversitySecretary）匯報。多倫多大學行政上向治理委員會秘書（SecretaryoftheGoverningCouncil）匯報，組織上向校長匯報。另外，主管向審計委員會提供定期的報告和咨詢意見，向副校長辦公室及審計委員會匯報工作。

二、大學審計委員會職責

（一）審計委員會的性質與組成

以西安大略大學為例。該校的審計委員會系校董事會的常設委員會，由董事會任命的8位成員組成，其中包括：委員會主席、委員會副主席、財產委員會主席。所有的成員必須來自于學校外部，不能是學校教師、雇員及學生，委員會中至少6人必須是董事會的成員。審計委員會主席和副主席必須是董事會成員，并且每年由董事會進行任命。董事會的秘書同時擔任（或指定為）審計委員會的秘書。為了確保委員會成員有必需的專業知識履行職責，董事會可以委任至多2名非董事會的人員。

因此，作為一個專業組織，被任命的審計委員會成員都具有財務會計、法律、商業行政方面的專業知識及對審計方面的濃厚興趣。在委員會中，至少有1名是財務專家，其它成員可以由專業會計或審計、高級財務職員、審計員、公司的主要會計職員、或擔任過高級行政管理工作的人員擔任。

在審計委員會的會議上，委員會可以要求至少1名具有以下職務的人員出席會議，包括：主席、執行副主席、副主席（人力資源方面）、副主席（財務服務方面）、內審經理、審計員（controller）、總法律顧問、外審人員、董事會秘書。

審計委員會成員每年至少會晤2次。

（二）審計委員會的職責

該委員會最為重要的責任是保證學校的財務報告流程的合理性，內部審計與外部審計良好運行，并且制訂合理的流程對大學內的重要風險進行識別、報告及控制。該委員會同時在外部審計者、管理層、內部審計及董事會之間建立一個交流的平臺。

1.關于財務披露事項，財務管理及報告。

（1）評估學校年度的財務報告中的披露事項，并建議這些披露事項獲得董事會的批準；

（2）評估由外部審計人員發現的重要信息及審計人員提供的建議；

（3）評估管理層所提交的分析報告、外部審計人員闡明的財務報告中的重要問題及與披露事項有關的重要判斷，還應包括對披露事項中說明的所選擇的會計方法造成影響做出的分析；

（4）確定是否應用了適當的會計原理及審計標準。

2.關于外部審計人員。

（1）每年任命外部審計人員，接受他們的直接報告，評估及正式接受外部審計人員的聘書，每年評估外部審計人員的計劃及預期和實際的審計費用的合理性與恰當性；

（2）引導外部審計與內部審計職責的獨立性，并且為批準前的服務工作制訂手續，這類服務由外部審計人員提供，并且不包含在年度審計報告中，委員會需要保證此類服務不會影響外部審計人員的獨立性；

（3）與外部審計人員進行會晤，了解他們在審計過程中遇到的問題，工作中的約束，在履行職責時，校方有關部門的合作情況及他們審計發現（的內容）。評估審計人員的致顧客書（managementletter）及針對致顧客書的行政回應（administrativeresponse），并且確保（審計）建議得到適當的處理。如果（審計）建議沒有被處理時，確保這種行為是合理可接受的；

（4）當行政管理層與審計人員出現分歧時，不管這種分歧是否得到解決，確保分歧將被及時告知委員會；當行政部門就某一具體的財務問題向某一財務公司尋求建議，而此財務公司并非由外部審計人員指定，確保這種情況被告知委員會。

3.關于內部審計人員。

（1）評估和批準內部審計人員的年度工作計劃，評估內審人員的長期計劃；

（2）評估內審人員的報告、重要發現及有關學校內部控制方面的建議，確保行政部門對提出的合理建議做出處理；

（3）確保審計委員會的主席每年都與內部審計人員進行會晤，討論內審人員的來年工作計劃及在執行當年工作計劃的過程中所遇到的問題；

（4）調查評估經證實的管理層對內部審計人員任命的否決、替換、重新任命及解聘是否合理；

（5）確保內審人員與審計委員會可以進行直接溝通。

4.關于風險管理。

（1）確保設有合理的流程（制度）來識別、報告、控制有形風險，包括對財務系統內部進行的控制；

（2）接受管理層有關學校重大風險的定期報告，內容包括法律索賠、環境問題、健康問題及其他一些規章事項等等；

（3）確定管理層就保險責任范圍的報告。

5.關于其他內容。

（1）對大學退休收入基金項目的年度財務審計報告書進行評估，并將報告提交至董事會；

（2）有時需要完成由董事會指定的工作，包括特殊的檢查；

（3）對審計委員會認為有助于貫徹其主要職責的事件進行指導和評估；

（4）在委員會主席同意且認為有必要的情況下，可以由學校花錢雇傭獨立的專業顧問來協助委員會履行職責；

（5）當外審人員、內審人員及管理層認為有必要與委員會進行私下交流時，安排獨立的會面；

（6）每兩年重新評估委員會工作條例，并且向董事會提出必要的修改建議。

三、內部審計的工作任務與性質

1.運營評估（OperationalReviews）。

（1）確定風險是否像所預計的一樣，能減輕至可接受的程度以及在可控的范圍內，并確定審核程序可以有效且低成本運作。

（2）監督一個部門內的諸多流程（如書店中的財務流程）或者一個流程能夠同時對諸多部門同時進行管理（如管理諸多部門中的應收賬款項目）。

2.信息系統（InformationSystems）評估。

（1）參與系統開發及方案制訂，尤其關注流程的改進、數據傳遞、系統的執行計劃及測試計劃。

（2）對應用系統執行前及執行后的狀況進行評估。

（3）對信息安全問題進行評估。

3.遵從條件（Compliance）評估。

通過評估并糾正程序，確保大學遵守國家法律及政策。

4.特殊要求（SpecialRequest）評估。

（1）應管理層要求對某一事件進行調查或評估。

（2）對懷疑存在欺詐情況的事件的調查。

5.風險管理流程（RiskManagementProcesses）評估。

（1）為達成學校目標，評估現行流程，保證其對可能事件與可能情況能進行有效識別、評估、管理和控制。

（2）協助風險管理機構落實有關措施。

內部審計工作是為了幫助大學的領導者實現他們的目標。未來是重點，內部審計機構要充分利用今天或者過去的信息，努力改善明天的工作。內部審計通過提供獨立的、有附加價值的風險評估和解決方案，支持學校的工作。因此，西安大略大學認為，高校內部審計部門是一個對變化有預知的集中于管理風險的機構。

四、內審人員的職責與權限

仍以西安大略大學為例，加拿大高校內部審計人員一般要承擔以下責任。

1.內部審計的首要職責是依照學校行政領導和審計委員會的要求提供必要的審核，以完成他們賦予的責任。具體而言，有以下十個方面的職任：

（1）識別并評估重大的風險事件，并確保風險被減輕到學校能承擔的水平。

（2）識別并評估學校中所有的風險管理過程的改進。

（3）對日常工作與程序進行評估，確保它們被正常地追蹤以及它們能順利支持學校完成目標。內審人員需要了解在怎樣的條件下，這些目標達到了怎樣的程度，以此來評價它們是否能正常完成。

（4）評估學校的財產和資產狀況，以及學校防范損失的能力（包括防止盜竊、欺詐和浪費）程度。

（5）檢查日常運作發生的改變、信息系統的變換和信息安全的措施，對所有新的、有重大改進的管理系統運行的完整性和可靠性進行評估。

（6）檢查使用新的系統和進行較大的升級后的系統的運行過程和結果，測試與已經建立的時間表、目標和目的是否一致。

（7）評估重大的立法或者規章的調整對學校的影響，確保這些規章被恰當地認識并提上議事日程。

（8）評估學校是否遵守相關計劃、政策、手續、法律和規章制度，以及它們對學校的運作的影響程度，確保這些事項在有必要的時候被提上議事日程。

（9）調查所有對政策和手續的違反、錯誤、欺詐或者濫用學校資產的情況，以及包含調查和準予的規章制度，包括在適當的情況下聯系執法機構。

（10）如果教職員工個人不確定在特定的情況下哪些是合適的行為，內審人員有職任向其提供建議。

2.內部審計部門的第二種職責是提供建議與幫助。

（1）提供咨詢的渠道：①對新的和進行重大修改過的運作系統進行程序控制；②幫助學校的行政部門評估和發展新的經營活動和信息系統；③在管理上運用最好的經驗，與大學的全體教職員工一起加強知識與技能。

（2）當對外部審計評估學校的管理和行政過程、程序和控制是否可信有疑慮時，為其提供一種渠道。確保內部審計的工作并沒有復制外部審計師的。

（3）為以下的學校委員會提供服務：①信息安全工作組；②電子商務政策委員會；③校長的顧問委員會（負責學校的記錄與檔案）；④信息與隱私顧問委員會的自由。

為保證內部審計人員有效履行職責，內審人員有權使用所有與學校財產和職員相關的記錄。校內職員在必要時要對內部審計工作提供支持和幫助。

五、內審工作需要遵循的原則

一是堅持客觀公正的立場，對內審事件不持個人偏見。

二是為便于控制事態的發展，對將要審計的各項工作，從開始時就介入。

三是努力與學校各級領導建立開放的非敵對的關系。與部門負責人緊密聯系，以伙伴的姿態協助部門主管認識風險，同時提供相關建議，尋找改善的機會，幫助其實現學校的目標。

四是履行職責時應做到：

（1）熟練掌握內審的知識與技能。需要掌握履行職責所必須的知識與技能，具備足夠的知識能識別欺騙的跡象，能熟練運用信息技術。

（2）認真做好盡職調查。要充分考慮到審計事件的復雜性，現有工作程序的有效性及不遵守規則的可能性，并進行成本效益分析。當有的審計工作缺乏專業人員時，可以聘請校內外咨詢專家；此外，要持續地改進學校的風險管理過程，努力改善其質量。

（3）改善績效評估的實施。

（4）在全校范圍內引起對風險和控制全面的關注。

（5）通過持續的工作加強審計人員的知識和技能。

六、年度審核評估與咨詢計劃方案

1.計劃。內部審計的工作基于一種風險評估，這個評估包括任何在管理中被識別的風險和控制。運作部門、重要過程和學校主要存在的風險都是該項工作流程的一個部分。咨詢計劃必須有幫助改善風險管理、增加價值和改善學校運作的潛力。

2.交流與批準。內部審計人員要與高級管理部門進行交流，并向審計委員會尋求批準。

3.協調。內部審計工作要與其他內部和外部相關的審核工作協調進行，以確保適當地覆蓋工作并且減少工作的重復。

篇（3）

一、問題的提出

內部審計既是一種監督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發生是由于高級經理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內部審計成本是直接由經理引起的”。就某一企業來說，如果內部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節約成本，是因為內部審計人員熟悉企業內部并且具有專門的行業知識，比外部審計更有效率。而且，內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內部控制系統和公司的財務狀況甚至對整個公司產生重大不利影響。內部審計成本也是委托人為了保護他們的經濟利益而發生的監督費用。內部審計師協會的“責任報告”，將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經理的“左膀右臂”，主要是用于協助管理當局完善公司的內部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。

但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。

內部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出來的。所謂內部審計外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業管理層將本企業的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業人員完成。

誰能提供內部審計外包服務呢？內部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構。Kusel等調查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構，以及其他組織都可提供外包服務。

二、內部審計外包的可能性

傳統的觀點認為，內部審計主要是服務于內部管理的，它是企業組織結構中的一個內在構成部分。通常，內部審計服務主要面向公司管理當局（監督下屬機構及人員的行為）和公司董事會（監督公司最高管理當局的行為）。如果內部審計是因為問題而產生，其目的在于降低企業成本、最大化企業價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業的總體成本。

根據委托理論，成本構成了企業成本的一部分，它降低了企業的價值。企業家為最大化企業價值，在激烈競爭的市場環境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內部監督成本都是由所有者—經理人承擔，那么，所有者—經理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監督方式。在有效的市場環境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發現讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。

內部審計部門監督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規定公司最高管理者不得干預內部審計，內部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業機構監督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經將內部審計工作委托給專業人員。三、內部審計外部化的利弊分析

以上我們通過委托理論對內部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業現階段并沒有建立系統、有效的內部審計制度的情況下，筆者認為，企業只有在進一步分析內部審計外部化的利與弊之后，才能進行權衡和選擇。

1.內部審計外包的優勢

(1)提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為企業內部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯系，使內審部門不能公允地評價企業的經營業績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。

(2)提高審計質量。會計師事務所及其他專業咨詢機構擁有大批專業化人才，企業可以根據實際業務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經驗豐富，熟悉不同行業的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的行業特色、經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。

(3)利用外部優勢。面對我國企業內部審計資源明顯不足的現狀，內審業務外包能使企業利用自身所沒有的專業技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優勢。

(4)符合成本效益原則。企業開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規模經濟的優勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統以財務審計為主要目的內部審計已經不能滿足企業的需要，在新形勢下，內部審計的職能逐漸向經營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業知識，而培養滿足這些需要的專業人才，對企業來說，需要付出很高的成本。將內部審計職能全部或部分外包后，企業將節省相關培訓費用，能夠起到降低企業成本的作用。

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二、高校內部審計外部化形式的選擇

通過上述分析，高校審計內容、審計方法有別于企業，將高校內部審計外部化形式定位為合作內審模式下的三種合作形式，即補充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計業務的特點，能夠滿足高校內部審計外部化的需要，可結合高校審計業務內容和特點選擇。

（一）內部控制審計內部控制審計首次在《內部審計實務指南第4號———高校內計審計》中提出，并于2009年9月1日起實施，現已成為高校內部審計的重要內容。其內容觸及到教學、科研、財務、資產、采購等管理活動中，被審計對象為高校各管理層。為客觀、準確地對被審計單位內部控制體系的健全性、有效性進行審查和評價，要求內審人員熟悉學校業務流程，了解各被審單位審計業務特點及審計風險點，可以采取補充形式，即審計任務雖內外合作完成，但以高校內部審計人員為主，外部審計人員起協助作用，審計風險由高校內部審計人員承擔。該方法有以下優勢：1.責任風險的明確性。外部審計人員僅對審計項目定事項發表專業評價，其專業評價是否被采納并在最終的審計結論中體現，由內部審計人員決定，避免了相互扯皮并對審計結論產生分歧，從而影響審計質量。2.審計結果的實用性。內部審計人員了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點，內部控制審計需要內審人員掌控全局；外部審計利用專業特長，就事論事對特定事項發表意見，兩者配合能確保審計結果具有深度和實用性，能夠得到管理層的認可。

（二）建設項目工程審計建設項目工程審計分為跟蹤審計和竣工決算審計，由于其專業性強，審計內容涉及到土建、水電、設備、安裝等基建工程不同專業領域，必須由專業工程咨詢公司進行全面審計，采取的外部化形式是全部委托。與國內外企業的全外包形式相似，在保留內審機構的前提下，將審計業務全部委托給工程咨詢公司，內部審計人員不參與到工程審計項目中，工程審計風險由工程咨詢公司承擔。內部審計人員通過契約方式對審計質量進行把關。優勢是能夠發揮外審的專業特長，符合社會快速發展，專業化協作日趨精細下的跨行業、跨部門的合作精神。在實行全部委托模式下要注意以下兩點：1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量，防止資質低、市場份額占有小的事務所以低價位中標。2.完善合同內容。內部審計部門是通過契約方式對基建工程審計質量進行把關的，合同是監督外部審計單位是否全面履行職責的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中各方責任和權利的控制。

（三）領導干部經濟責任審計目前，高校已發展成為產、學、研并行的巨大的經濟活動主體，開展高校領導干部經濟責任審計不僅是高校自身發展需要，也是構建與現代大學制度相適應的監督機制的需要。領導干部經濟責任審計可以采取部分委托形式，即審計小組由內外審計人員聯合組成，涉及到內部控制評價的由內部審計人員完成，外部審計人員只對財務活動的真實、合法、效益發表意見。內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任和風險。這種形式的優點是：內部審計人員熟悉高校實際情況，了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題；外部審計專業上具有優勢，能夠準確判斷財務數據的真實性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內、外部資源，提高審計工作質量。在實行部分委托模式下要注意以下兩點：1.配合的協調性。在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難。外部審計人員在審計中往往就事論事，以完成合同內容為目標，而內部審計部門以服務學校管理層為出發點，由于審計目標的差異性，對審計結論往往存有偏差。2.審計結果的風險性。部分委托模式下，內外審計人員在一個項目中分別承擔不同的任務，同時承擔相對應的審計風險。外部審計人員為規避審計風險，一般只在約定的范圍內審計、發表意見，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。鑒于以上情況，內部審計部門在實行部分委托模式下要建立溝通機制，在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中采取例會制、報告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性；另外要完善合同，明確各自責任、義務和風險，確保外部化目標實現，降低審計外部化風險。

（四）財務收支審計財務收支審計是高校傳統審計項目，在高校審計中仍占主導地位。學校財務預算執行情況和財務決算審計、學校及所屬單位和部門財務收支審計、各種專項資金審計及領導干部經濟責任審計都屬于財務收支審計范疇，應分別采取不同合作內審方式：一是以財務數據真實性、合法性為主的財務報表審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行全部委托；二是學校財務預算執行情況和財務決算審計，因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化；三是專項資金審計，如科研經費、公務招待費、公務用車經費等可實行部分委托，即對某一審計項目的審計，審計小組成員由內外審計人員擔當，分別承擔不同的審計風險。

篇（5）

隨著國有企業重組改制的深入，企業內部經營機制更具開放性和靈活性，經營自和資金管理權進一步加大，而個別單位內部控制制度不健全，在一定程度上為部分單位賬外設賬、私設“小金庫”提供了條件。賬外設賬對國家、社會及個人危害極大，它擴大了消費基金，侵占了國有資產，甚至讓個別領導干部走上的邪路。因此，內部審計在每一個項目的審計過程中應充分考慮審計風險，運用各種審計方法，將查出賬外資金作為一項主要審計程序，以保護國有資產的安全和完整。本文結合工作實踐，就如何查證賬外資金，談幾點膚淺的認識。

一、從了解被審計單位的基本情況入手，查找疑點，有針對性地進行審計

初次進駐被審計單位，審計人員應充分了解被審計單位內控制度、行業特點及財務核算等基本情況。其中主要了解：（1）業務性質、經營規模及組織結構；（2）審計期間經營情況及上級單位考核情況；（3）財務會計機構及工作組織；（4）被審計單位管理人員的素質；（5）內部控制的設計和運行情況等。

了解上述基本情況的方法主要包括：（1）查閱上一會計年度的審計報告及工作底稿；（2）查閱被審計單位會議紀錄、合同等經營業務資料；（3）實地查看被審計單位生產經營場所及設施；（4）詢問被審計單位財務及管理人員。

通過對被審計單位基本情況的了解，審計人員可以分析內部控制中存在的薄弱環節，并安排適當的審計程序，有針對性地進行審計。初次審計應首先查看被審計單位工作環境，了解生產性質，根據了解到的情況分析哪些環節容易出現問題，如被審計單位有無將本單位房屋出租，自辦油庫等情況。在審計過程中可以有針對性地查閱相關賬戶，有重點地審查收入是否完整入賬。涉及現金收入的，還應審查現金管理是否符合規定。

了解被審計單位基本情況是一項很有效的審計程序，執行該程序花費較少的審計力量，往往能取得較好的審計效果。我們在某單位審計時，通過查看該單位環境設施，發現臨街門面房較多且全部出租給個體戶，廠內新建職工宿舍一棟。于是我們有針對性地安排了這兩個項目的審計，結果發現房租15萬元沒有入賬，轉入“小金庫”。新建職工宿舍154萬元，資產賬沒有反映，其資金來源為“小金庫”。根據這兩條線索，我們查出小金庫資金201萬元。

二、盡可能取得被審計單位審計年度全部合同及協議，并檢查合同編號是否連續

審查合同協議是否存在如下問題：（1）將合同金額與財務入賬金額進行核對，看有無收入不入賬或以低于合同價入賬而無正當理由的；（2）審查有無以虛假合同結算，虛列成本，轉移資產的。在對某公司審計過程中我們發現，某項目收入較合同規定金額少186萬元而沒有相應的變更合同，且該項目發生的成本較大。經核實發現，合同規定的剩余收入213萬元已轉入該公司多種經營企業賬戶。

三、審查銀行對賬單，特別留意期初期末余額較大的銀行賬戶

審計過程中應重點審查如下內容：銀行賬與企業賬余額是否一致；銀行賬與企業賬借貸方發生額是否一致；對當年利息收入進行匡算，驗證其金額是否正常。

企業賬與銀行賬余額及當期發生額不一致時應查明原因，考慮有無挪用公款或將企業資金轉入“小金庫”的問題。如果銀行賬戶期初期末余額較大，而利息收入較少，應考慮被審計單位有無購買國庫券等短期投資行為，而將相應收益不入賬的情況。在對某單位審計時，我們發現該單位一個銀行賬戶期初、期末余額較大，甚至遠遠超過當年借貸方發生數，而該賬戶銀行存款利息收入較少。針對這種反常情況，我們進一步核實，發現該單位在三年前就將銀行存款500萬元用于購買國庫券等短期投資，三年共形成收益228萬元，轉入“小金庫”賬戶。

四、審查被審單位有無自制票據以及票據所列款項是否全額及時入賬

用自制收據收取現金作弊的可能性較大，因此對自制收據應詳細審查。如我們審計某單位年度全部自制票據的收款與財務入賬情況時，發現全年收據金額較財務入賬金額多16.5萬元。經查證，這部分現金由該單位接待人員保管，作為該單位招待費使用，沒有入賬。

五、查閱各種文件，檢查憑證附件，注意有無將各種扣款未入賬的情況

在某單位審計中，我們發現每月工資發放憑證附件都注明了扣款，但沒有計入財務賬。據此線索，我們查（下轉第69頁）（上接第55頁）出該單位將各種罰款存入個人存折31萬元，形成“小金庫”。

六、查閱被審單位考核記錄及工作報告等資料，留心考核指標中有無需上級部門剔除因素或解決的費用并查明原因

我們在審計某單位時，發現該單位年底經營考核匯報提到“考核費用中需總公司將某項目成本201萬元剔除”。通過該線索詳細查證，發現該項目賬面反映虧損較大，原因是該單位將該項目收入265萬元直接結回轉入多種經營單位賬戶，用于發放職工獎金。

七、留心各種資料提供的信息，注意相互之間有無矛盾

篇（6）

據介紹，申報對象重點面向在我省科技、教育、文化、衛生、工農業和社會事業管理第一線直接從事專業技術工作的企事業單位的在職專業技術人員。

特別優秀人才申報高級專業技術職務，不受身份、學歷、資歷、外語、論文、計算機應用能力和繼續教育等條件限制。凡遵紀守法，有強烈的事業心，有良好的職業道德，能力超群、業績卓著、貢獻突出、業內認可者皆可申報。今年全省特別優秀人才高級專業技術職務任職資格評審名額正高在5人以內，副高在15人以內。

各市州省直單位推薦不超過1人

篇（7）

一、引言

根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關或公共組織自行建立的內部審計機構來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構對公共組織進行審計的制度建構涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。

現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

國外關于公共組織民間審計的相關研究主要關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構的方式有招標等多種方式，很多情形下采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構都有詳細的明文規定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

國內文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業務外包、政府部門內部審計業務外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關管轄范圍的審計客體，政府審計機關是注冊會計師聘任者；對于政府部門內部審計業務外包，內部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關已經有審計業務外包的實踐，對于聘任包括會計師事務所在內的中介機構頒布了一些規章制度，對聘任方式、聘任者等相關事項都做出了明文規定。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。

從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區分為外部審計需求和內部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的審計機構，二是聘任民間審計機構，三是二者結合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。

從聘任者來說，基于內部審計需求的外部審計師聘任，通常以內部審計業務外包的方式出現，聘任者通常是公共組織的內部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業務外包，政府審計機關是當然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當聘任者的機構有多個。

從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購外部服務，其采購方式有多種類型，按是否具備招標性質，可將聘任方式分為招標聘任和非招標聘任；對于招標聘任，根據招標范圍可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任；非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛星、朱龍杰、吳小明，2006）。

所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構如表1所示。

表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標準，我們認為，這個標準由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關鍵是，代表機構能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。

成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。

專業勝任能力是指擬聘任的民間審計機構必須在所需要的審計業務方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內完成審計業務，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業勝任能力的要求，一般會體現到聘任方式中，例如，是否要采取招標方式、采取何種招標方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業勝任能力。

下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關于公共組織外部審計師聘任機制的建議。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各種招標聘任方式的利弊。招標聘任分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招似溉危公開招標聘任屬于無限制性競爭招標聘任，符合招標規定資格條件的民間審計機構均可參加投標；選擇性招標聘任是指通過公開程序邀請供應商提供資格文件，只有通過資格審查的供應商才能參加后續招標，招標過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術規格要求以及不符合資格標準的申請人，第二階段是通過資格審查的供應商在規定的時期內投標；限制性招標聘任也稱談判招標聘任或議標聘任或邀請招標聘任，是選擇兩家以上有興趣投標的民間審計機構發出招標邀請書，再通過談判確定中標的招標方式。一般來說，這種招標聘任方式適用于一些技術復雜或時間緊迫的審計項目。

上述三種招標聘任方式，就競爭性來說，公開招標聘任最強，限制性招標聘任較弱，選擇性招標聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復雜性來說，公開招標聘任和選擇性招標聘任并無顯著區別，所以，其招標過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標聘任程序相對簡捷，招標過程的成本應該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標聘任、選擇性招標聘任最強，限制性招標聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。

以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業勝任能力。選擇性招標聘任和限制性招標聘任都可能對參加招標的外部審計機構做出審計能力方面的規定，將不符合專業勝任能力的外部審計機構排除在外，保證中標的外部審計機構具有專業勝任能力。而公開招標聘任則不宜做出限制性規定，所以，在確保專業勝任能力方面存在缺陷。

綜合上述分析，各種招標聘任方式的利弊，歸結起來如表2所示。

在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業勝任能力原則，選擇性招標是最適宜的聘任方式，公開招標聘任和限制性招標各有千秋，只有選擇性招標無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。

2.各種非招標聘任方式的利弊。非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構，這種方式適用于不可預見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務從原民間審計機構添購審計服務。

上述三種非招標聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構，沒有選擇的余地，當然也就沒有競爭性。就聘任過程的復雜性來說，非招標方式比招標方式簡捷，三種非招標方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復雜。就專業勝任能力的保障性來說，由于非招標方式是與特定的外部審計機構有較多的溝通，是否選擇某機構，其專業勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構具有適宜的專業勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標聘任方式，三種非招標聘任方式下，擬聘任的外部審計機構都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標聘任方式的利弊，歸結起來如表3所示。

表3顯示的各種非招標聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共組織的內部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當于內部審計業務外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經建立了內部審計部門，則內部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內部審計部門來聘任外部審計師，也就是內部審計業務外包，外包者應該是內部審計部門。

公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關者。誰能代表這些外部利益相關者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創設者、監管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。

根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關來審計，政府審計機關作為公共組織的專門審計機構，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權，這種外部審計權也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關者的審計需求確定到了政府審計機關，政府審計機關接受外部利益相關者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當于政府審計業務外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應該是政府審計機關。當然，此時并不是公共組織的外部利益相關者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關聘任，此時的聘任機制是間接聘任。

公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔較大的法律責任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關聘任。當然，此時的聘任機制是間接聘任。

根據本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導致尋租，進而將集中采購的優勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經顯現了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關都作為外部審計師聘任者，可能出現重復審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關根據法律規定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規定一個單位一年只接受一次審計。

如何解決上述問題呢？問題的關鍵在于政府審計機關的審計業務是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業務框架，審計業務類型包括財務信息審計、非財務信息審計、經濟行為審計、經濟制度審計，也可以將上述審計業務類型綜合起來，形成綜合性審計業務（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業務框架下，政府審計機關與民間審計機構可以進行分工，一些審計業務類型主要由政府審計機關來實施，另外一些審計業務類型則主要由民間審計機構來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，如果要聘任民間審計機構，則由政府審計機關以審計業務外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，而外部利益相關者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關要事先做好審計規劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當然，如果政府審計機關沒有明晰的審計業務框架，也可能根據其慣例來推定其審計業務類型，在此基礎上，確定政府審計機關與民間審計機構在審計公共組織時的業務分工，凡是屬于政府審計機關業務范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關聘任；其他的審計業務，由主管部門或公共組織自身聘任。

所以，總體來說，關于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結論：政府審計機關、主管部門、公共組織自身都可以充當外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關有明晰審計框架時，屬于政府審計業務范圍的，由政府審計機關以業務外包的方式聘任外部審計師；其他審計業務由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。

（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。

表4顯示，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

四、例證分析

本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現實審計現象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關文獻可以看出，很多情形下采用招標方式，公共組織聘任民間審計機構采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。

為什么很多情形下采用招標方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據審計機構競爭性、聘任過程復雜性、抑制尋租可能性、專業勝任能力保障性等綜合考慮，招標聘任優于非招標聘任，所以，除非特殊環境所限制，正常情形下，聘任方式都應該選擇招標聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關、主管部門或公共組織自身充當聘任者，各有千秋，并不存在最優選擇，特別是政府審計機關有清晰的審計業務類型時，對于其業務類型之外的審計業務，完全可以由主管部門或公共組織自身充當聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現了多樣化。

（二）我國中央企業外部審計師聘任制度。國務院國有資產監督管理委員會于2004年頒布的《中央企業財務決算審計工作規則》第五條規定，為保障企業年度財務狀況及經營成果的真實性，根據財務監督工作的需要，國資委統一委托會計師事務所對企業年度財務決算進行審計。

很顯然，這里規定的外部審計師聘任者是國有資產監督管理委員會，不是政府審計機關。但是，根據《中華人民共和國審計法》的規定，包括中央企業在內的國有企業都屬于政府審計機關的審計范圍。既然有此規定，從理論上來說，中央企業的審計外部如果要委托會計師事務所，應該由政府審計機關來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業財務決算審計工作規則》規定的中央企業年度決算的審計，從政府審計機關的審計業務來看，并沒有將企業會計報表的真實性作為其重要的審計業務，長期以來，政府審計機關對國有企業的審計，主要是關注其執行黨和國家方針政策、法律法規情況，國有企業經濟行為的合規性是審計重點。在這種環境下，對于政府審計機關不重視的審計業務――財務決算審計，由國有企業的監管部門來委托會計師事務所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當政府審計業務有明晰的審計業務類型時，對于其重要業務類型之外的審計業務，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。

五、結論和啟示

在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標準是利益代表原則、成本效益原則、專業勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內部審計需求的外部審計師聘任，當然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應該由政府相關部門通過立法的方式予以明文規定，否則，會出現無序狀態，并且，這種無序極有可能導致次優選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規定。X

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篇（8）

關鍵詞：資本市場 審計選擇 股權融資成本

一、引言

內源融資由于風險小，資金容易獲得，所以成為企業融資的首選方式。隨著經濟社會的不斷發展以及企業技術的進步，僅僅依靠內源融資已經難以滿足企業對資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業獲取資金的重要方式。然而由于信息不對稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內源融資的成本。

選擇高質量的審計師是解決信息不對稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質量的審計師所出具的審計報告在有效的資本市場中傳遞著積極信號，為投資者提供了監督和保險等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場信息不對稱情況的改善，企業的股權融資能力會變強，從而股權融資成本也會下降。

本文從理論、信息理論和保險理論這三個角度來說明審計選擇對企業股權融資能力的影響，一方面高質量的審計報告能夠為投資者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業的融資能力，降低融資成本。

二、企業融資成本與審計質量內涵

企業融資是指企業資金的籌集過程，包括內源融資和外源融資兩種來源。由于市場環境變化、技術進步和企業生產規模的不斷擴大，企業僅僅依靠內部融資已經難以滿足企業的資金需求，外部融資顯然已經成為企業融資的主要途徑。選擇高質量的審計師能幫助企業融資和降低股權融資成本，這在很大程度上可能會影響企業在融資過程中的審計師選擇的動機。

審計質量有兩方面內涵：審計師是否能夠發現會計報表存在的問題；審計師是否能夠報告已發現的會計報表存在的問題。目前學術界對審計質量的衡量主要有如下幾個替代變量：（1）審計規模。審計規模主要是指會計師事務所的規模。規模大的會計師事務所提供的審計質量可能越高。（2）收費與傭金。注冊會計師的收入主要來自于收費和傭金，因此其收費標準直接影響審計質量。（3）事務所品牌。聲譽高的事務所出具的審計報告的質量通常要高于普通的事務所。（4）審計師的專業性。審計師越專業，提供的審計質量越高。

三、審計選擇對企業融資成本的影響機制

（一）基于審計需求理論的研究

審計需求理論認為高質量的審計需求產生于企業中的委托關系。委托關系是隨著社會生產的發展和生產分工的細化而產生的。它通常表現為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業所有權與經營權的分離而成為委托關系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據觀測到的管理層的行為對其進行獎懲和激勵。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識經驗的不足等導致股東對管理層不能有效的監督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當兩者利益不一致時，管理層有動機為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財務報表反映的會計信息作為反映管理層財務質量和經營狀況的有效手段成為股東對管理層報酬激勵契約的基礎，所以管理層有動機和能力操控會計信息來達到自身利益最大化的目的。管理層通常會聘請高質量的審計師對企業的財務報表進行審計并出具審計報告，增強股東對管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產生了企業對外部審計的需求。在我國現階段，企業全部的生產經營活動都要經過注冊會計師的監督和審計，管理層只能寄希望于注冊會計師未能發現其舞弊等導致的重大錯報風險，因此，審計需求轉化為對高質量審計的需求。

在我國的資本市場上，很多公司股權都相對集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經營的信息要遠遠多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動機對公司的管理層進行監督，同時隨著他們對管理層控制能力的增強，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會通過關聯方交易、資產轉移等手段進行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發現，大股東會有粉飾財務報表或披露虛假信息的動機，由于高質量的審計師發現違法違規的可能性更大，因此控股股東對高質量審計的需求就會降低。

可見，高質量的外部審計是一種有效的外部監督手段。從企業管理層的角度來說，管理層有選擇高質量外部審計的動機來減少企業各利益相關者之間的信息不對稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風險，從而降低融資成本和成本，提高企業的價值。而從企業控股股東的角度來說，為了防止其違法違規行為被發現，控股股東不太愿意選擇高質量的審計師。通常情況下，為了降低信息不對稱帶來的成本問題，成本越大的企業對高質量審計的需求就越強，所以企業更傾向于聘請規模大的會計師事務所。

（二）基于審計需求信息理論的研究

審計需求信息假說的觀點認為，財務報表反映的會計信息可以向外部投資者傳遞關于企業價值的信息，而審計師對財務報表的審計結果可以使企業財務信息更加真實可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對稱和逆向選擇行為，還可以增加會計信息的價值，進而提高會計信息對財務報表使用者決策的有用性。會計信息質量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會要求管理層選擇高質量的外部審計對財務報表的真實性和公允性進行審計并出具審計報告。一般情況下，會計信息質量較高的企業通常也會選擇高質量的外部審計對財務報表進行審計，從而提高企業會計信息質量和企業聲譽，以期信息使用者對企業的經營狀況做出正確的判斷，同時也進一步提高了企業在資本市場上的融資能力。

此外，該理論還認為，投資者如果不能準確地了解企業的經營狀況和發展情況，出于謹慎性考慮他們將會以市場上全部企業的平均價值來確定目標投資企業的市場價值，這就會導致價值高的目標投資企業的市場價值被低估。價值高的目標投資企業為了防止市場價值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會采用信號傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業經營狀況良好的信號，以此來區別于價值低的企業，從而獲得更多的融資機會和更低的融資成本。信號傳遞最有效的方式就是聘請高質量的審計師，并且由于高質量審計師的審計收費通常較高，價值高的企業較價值低的企業更有能力支付較高的審計費用，因此這種行為不容易被價值低的企業所模仿，由此產生了對高質量的外部審計的需求。投資者不能直接觀察到企業的生產經營活動，他們只能根據財務報表反映的信息來進行投資決策，因此審計質量的高低成為他們判斷企業價值高低的重要信號，投資者通常認為審計質量越高的企業其企業價值也較高，因而價值高的企業為了能夠在激烈的市場競爭中占據有利地位，會選擇高質量的審計師進行審計，以便向外界傳遞企業經營狀況和發展情況良好的信號，從而吸引投資者的投資，增加企業的融資機會，降低企業融資成本。

（三）基于審計需求保險理論的研究

基于審計需求保險理論的觀點認為，高風險的企業更愿意聘請高質量的審計師。企業通過聘請高質量的審計師對財務報告進行審計，一方面為了降低財務報表可能帶來的投資風險，提高財務信息質量；另一方面將外部審計作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險擔保，降低投資者的投資風險，實現風險的分散和轉移。根據相關法律規定，如果由于注冊會計師的失職導致未能發現被審計企業由于舞弊導致的重大錯報風險，而投資者根據財務報表信息進行投資導致了投資損失，除了企業外，注冊會計師也必須承擔相應的法律責任和賠償相應的損失。這種連帶責任使得高質量的審計師和企業合謀的可能性小，因此高質量的審計師可以對企業的經營狀況和發展情況提供一定的合理保證，改善財務報表的質量，增強外部投資者對財務報表的信賴程度。

高風險的企業一般會傾向于選擇高質量的外部審計師來增強投資者對公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質量的審計師通過對企業的財務報表進行審計并發表相應的審計意見，提高了企業聲譽，為投資者做投資決策時起到了參考作用，降低了投資人與企業之間的成本，從而提高了企業的融資能力。

四、結論

高質量的審計師能合理保證財務報表的真實性和準確性，起到降低信息不對稱、監督以及保險的作用。審計所具有的降低信息不對稱功能，可以減輕企業融資前的逆向選擇問題，監督功能可以減輕企業融資后的道德風險問題，而當企業出現經營失效時，審計保險功能則可為投資者追償投資損失提供可能。

選擇高質量的審計師一方面可以降低企業的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進了資本市場的健康發展，進一步提高了企業在資本市場上籌措資金的能力。因而，為降低企業的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強對企業選擇高質量外部審計的激勵與約束，為企業治理提供有效的外部監督環境。從國家的角度來說，國家在制定相應政策時可以向會計師事務所做大做強方面多傾注力量，從而在法律上確保審計師的獨立性和專業性，這樣既有利于企業的融資需要，也保護了企業外部投資者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計師選擇對企業股權融資成本的影響，而對于審計師選擇對企業債券融資成本的影響并沒有涉及，未來可以在這一方面展開深入研究和分析。J

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篇（9）

政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控，提高政府工作質量和效率，強化權力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。

內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容，對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。

為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責任，提高各種審計的效率，充分發揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為，當前應當重點解決好以下兩個問題：

一、政府審計與內部審計關系的探討

政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定，GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責。《瑞典國家審計法》也規定，國家審計署的職責包括：“監督政府經辦機構內部審計活動；監督中央政府行政管理部門的內部審計活動；在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才。”但是，政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中，都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且，近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起，對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織，只保留了對公營單位內部審計質量的監督，以強化公營單位內部審計和內部控制，保證公共財產的安全完整。

我國現行《審計法》規定，政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有：制定內部審計事業發展的規劃和措施，并組織實施；指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度，開展內部審計工作；對內部審計的工作質量進行監督檢查；推廣內部審計工作經驗，宣傳內部審計的工作成果；制定有關內部審計工作的規章制度；幫助部門和企事業單位培訓審計人員；指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作；指導內部審計準則的制定工作等。

筆者認為，我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責，放棄對內部審計的業務指導職責。

保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是：內部審計是內部控制的重要組成部分，內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者，政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作，監督其質量，糾正其錯誤與不當做法，促進其提高工作質量，強化內部控制，保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。

放棄對內部審計業務指導的理由是：內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織，而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立，我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業事業單位內部審計屬于“私人領域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做，可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率，可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律，可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。

至于國資委，作為國有企業的出資人代表，理應從完善公司治理結構的要求出發，對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理，甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發，對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督，就與政府審計機關的身份不符，因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。

二、政府審計應當如何利用內部審計成果

任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構，不參與單位內部的經營管理活動，但要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規章制度等進行監督，屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時，要對內控制度進行測評，就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二，內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進行財務審計時，與外部審計的審計內容相同，所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度，在方法上都要評價內控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三，利用內部審計工作成果可以提高工作效率，節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。

任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解，據以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質量；同時，針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題，提出改進建議，以支持內部審計工作，完善內部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎。此外，外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果，以減少審計工作量，提高審計效率。新晨

利用內部審計成果之前，需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則，內部審計工作規范，審計質量控制嚴格，審計工作成果比較可靠時，才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。

篇（10）

公眾公司審計委員會（Public Company Audit Committees ）制度在公司治理領域中是一項比較復雜的制度，審計委員會不但涉及公司法，還涉及證券法、審計制度與內部業務規范，可以說是一個十分煩瑣而又徹頭徹尾的交叉領域。一般認為審計委員會起源于英國，如今在美國已經發展成為一項比較成熟的內部監督制衡機制。1939年，紐交所提出由“非雇員董事”組成的委員會挑選外部審計師（會計師事務所）的政策建議。1940年，美國證監會提出：外部董事提名外部審計師，股東投票選聘由外部董事提名的會計師事務所。不過直到20世紀60年代末，審計委員會的做法并沒有普及開來。1972年，美國證監會了一個正式以“由外部董事組成的常設性的審計委員會”的通知，第一次明確要求所有公眾公司設立由外部董事構成的審計委員會。1975年美國律師協會在其“公司董事指導手冊”中提出，審計委員會作為公司董事會和外部審計師之間的一種溝通機制，對于公眾公司具有重大價值。審計委員會同時可以提供一種監控公司財務報告和內部控制的有效手段。該報告同時建議，審計委員會由非管理層董事組成，并且有權在需要的時候聘請他們自己的律師、會計師和其他專家。1977年紐交所正式推行其“審計委員會”政策，每一個在紐交所上市的公司都必須在1978年6月底之前，設立由獨立董事組成的審計委員會。隨著審計委員會在美國的發展，英國、加拿大等國也在公司治理結構方面展開了一場靜悄悄的革命，亞洲金融危機之后，韓國、新加坡、香港等國家和地區也強制上市公司設置審計委員會，期望通過審計委員會的功能，來減輕問題對資本市場所造成的危害。由此可知董事會下設審計委員會已經成為許多國家公眾公司在證券交易所上市的必備條件。但是該制度在得到人們贊許的同時，隨著時間的推移審計委員會也逐步淪為董事會的橡皮圖章（Rubber stamp），而其制度缺陷也逐步暴露出來。

一、審計制度改革的起因

2001年安然（Enron）的轟然倒下，引起了人們對公司內部審計制度的憂慮。安然本身是一家高負債且現金流出現問題的公司，正是因為內部審計師與外部審計師不當履行職責，僅利用交易模型虛構財務報表，結果在資本市場上投資者對其趨之若鶩。其中的根本原因就是公司的董事會和審計委員會未能有效的行使公司治理責任以及內部審計業務外包。將部分或全部內部集合工作外包，是自1990年代以來的日漸流行的趨勢，根據內部稽核協會的一項調查結果顯示。1996年的美國與加拿大，大約有25%的受訪組織將至少部分的內部稽核工作外包（Outsourcing），而會計師事務所是主要的外包對象。外包的理由包括了節省成本、員工稽核專業考量與趁外包機會將不適用的內部稽核人員解雇，其中最后一個理由占了回應的百分之十。內部與外部審計人員原本一直是兩個分開且獨立的資源，外部審計人員負責評估組織內部控制系統是否完善縝密，以及財務報告是否合乎實地反映組織之實際狀況，內部稽核人員則提供組織的管理層許多其他不同而向的服務。從1990年代初期開始，負責外部審計的會計師事務所開始逾越地負擔起企業內部稽核的功能，因為許多大型企業開始將企業的非核心工作“外包”給所謂的專業公司。除此之外，企業認為外部審計人員負責的工作十分重要，如編制財務報表；而內部稽核所負責的工作，如審核相關工作或文件是否符合內部控制規定則較為不重要。在這樣的背景下，必然會產生內部審計機構與外部審計機構相趨同的情況，即某會計事務所既處理該公眾公司的內部審計機構的業務，同時在這個內部審計報告出臺之后，又由其本身來審計。內部審計機構應當監管著公司內部財務與制度的運行，而外部審計就是作出獨立的判斷，以牽制內部財務的違規情況。雖然外包行為減少了公司的運營成本，但這樣做的結果卻是公司聘任的會計事務所自己在監管自己，而更糟糕的是審計委員會實際上也是默許了這種做法。造成這樣的結果不但公眾公司應承擔責任，而美國會計事務所的自我管理組織美國會計師協會也負有不可推卸的責任。由于大型公眾會計事務所在高額利益的誘使下對AICPA施加壓力，AICPA也未能采取有效的監管措施來抑制這種現象。因而在美國國會的激烈辯論中雖然AICPA一再維護自己的利益，但議員們最終還是意識到AICPA沒有有效的履行其職責而最終站到了SEC一邊。

二、SOX對公眾公司審計監管制度的改革措施

由于AICPA未能有效監管會計事務所對公眾公司進行獨立的財務審計。SOX法案直接授權SEC設立獨立的公眾公司會計監督委員會來行使AICPA的此類權力。AICPA本來負責美國注冊會計師的認證與考試事宜，因而所有在美國執業的會計師必須到AICPA進行注冊，并受AICPA的監督指導。為公眾公司進行財務、審計、咨詢等服務的公眾會計師同樣要向其進行登記，同時承擔此類服務的公眾會計事務所也要受其監管。SOX法案的效力在于將監管公眾會計師及公眾會計事務所的權力從AICPA中剝離出來。同時根據SOX法案，由SEC設立一個非盈利的公眾組織來行使該項權力。設立后的PCAOB不是美國政府的部門或機構，該委員會因其履行該職責所雇用的任何成員或人或其人，均不應視為聯邦政府的官員、工作人員或機構。同時其擁有獨立的監督、管理權，所有為公眾公司服務的公眾會計師要重新向PCAOB來進行登記。但是在該項制度中，形式上SEC依然保有某些最高的權力，即該委員會是由SEC所委任的五名委員所組成的，并且其中三人必須是非會計師的民間人士，這就意味著在PCAOB中避免了會計師的利益主導地位。

三、SOX的審計制度改革對審計委員會的影響

SOX主要為審計制度的相關規定，卻直接或間接的對公眾公司的內部治理結構產生了重要影響。根據SOX對審計委員會的定義為：（A）指為監督發行人的會計和財務報告過程及其財務報表的審計，由發行人的董事會組建并由董事會成員組成的委員會（或同等機構）；及（B）發行人尚未設立該等委員會的，指其董事會全體。雖然在SOX頒布之前決大多數的公眾公司已經設立了自己的審計委員會，但是其發揮的作用卻不盡如人意。

最終出臺的SOX對審計委員會的組成人員及相關人員提出了幾乎苛刻的要求。首先，只有獨立董事才能成為審計委員會的成員，董事會必須披露審計委員會的成員中是否包含了至少一名證券交易委員會界定的財務專家。其次，審計委員會獨立負責外部審計師的聘用和薪酬，監督參與財務報表審核的審計師。最后，外部審計師直接對審計委員會負責，未經該委員會的提前批準，他們不得提供其他服務。具體而言，SOX法案對審計委員會主要產生了以下四方面的影響：

（一）強化審計委員會的獨立性

如前所述SOX明確規定所有的審計委員會成員必須由獨立董事擔任，其目的就是為了保持審計委員會成員的獨立性，切斷其與公司之間的利益關系。SOX明確規定：為達到獨立性的要求，發行人審計委員會成員除以發行人審計委員會、董事會或董事會其他委員會成員身份外，不得從發行人處收受任何咨詢費、顧問費或其他報酬，亦不得成為發行人或其任何子公司的關聯人。全美證券交易商協會（NASDAQ）和紐約證交所（NYSE）出臺的上市公司治理原則中也已經規定：所有上市公司的董事會中獨立董事必須占多數；所有上市公司必須評估董事的獨立性；某些獨立性要求不但適用于上市公司的雇員，也適用于上市公司董事。……這些原則也適用于業務主管人員和直系親屬，并規定他們在雇傭、審計關系或所屬關系終止有三年內，不得出任獨立董事。由此可知，審計委員會的獨立性是獨立董事獨立性發展的必然結果。

（二）明確審計委員會的章程及其職責

SOX明確規定審計委員會的主要工作在于建置程序來接受（recieve）、保留（retain）、并處理（treat）、投訴事項（complaints），以及處理經由舉發者的可疑會計與審計活動。也就是說，審計委員會基本上必須變成一個完全獨立分離的單位，而非每年或每季乘坐飛機去某個度假盛地開會一天，隸屬于傳統的董事會之下的橡皮圖章。

如同公司一樣，審計委員會也有自己的章程，而且SEC對公眾公司的審計委員會章程也有相應的約束機制。紐約證交所在1999年提議制定正式的審計委員會規章，并將提升審計委員會獨立性、運作與效率的建議包括在內，沙氏法案更進一步強制要求每個審計委員會制定正式規章，并需公布于年度股東會說明書（Annual Proxy statement）。在審計委員會章程的內容上，并沒有嚴格的要求，但一般來說審計委員會的規章旨在定義有關下列事項的審計委員會職責：財務風險與不確定性的辨認、評估與管理、財務系統的持續改善等。

（三）明確審計委員會與內部審計部門的關系