稅收債權論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇稅收債權論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產清算中稅收優先權的范圍

稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

二、破產清算中稅收優先權的法律地位

關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產

清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。

不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。

三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權

根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？

在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留?？梢?，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。

至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述?！盵12]

四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權

雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6]李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。

篇（2）

一、引言

當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。

自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。

關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例

在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還?！比绻稍蛩煤笙麥?并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:

(一)稅收返還請求權的發生時間

稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。

在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。

當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。

如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]

因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請求權的范圍

在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。

由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。

在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]

如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。

雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]

以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。

另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。

三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例

“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。

(一)我國稅收優先權制度的基本內容

稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。” 該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得?！?第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。

第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。

第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。

第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。

第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。

(二)我國稅收優先權制度存在的問題

稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。

四、結束語

“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。

篇（3）

稅收債權保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對合同法上債權保全制度的移用。稅收債權保全制度由稅收代位權制度與稅收撤銷制度兩部分構成。稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。稅收撤銷權制度是指稅收撤銷權是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權利。

在我國現階段，學者們對稅收債權保全制度進行理論性研究居多，鮮見進行實證調查與分析的。因此，筆者試圖立足于實務角度，考察新稅收征管法實施以來稅收債權保全現狀，針對人們的稅法意識、稅收代位權、撤銷權的認識以及在實踐中稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀三個方面分別進行了問卷調查。以期通過調查并分析稅收實踐現狀，發現問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務執法機關依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機關審理涉及稅收代位權、撤銷權案件提供一定的理論指導與咨詢，使其能夠在稅收債權與一般民事債權、經濟活動相遇時，協調好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關系，既維護國家利益，又維護經濟活動安全。

一、問卷調查基本情況

依據2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規定，我們對于稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的現狀問題產生了巨大關注，我們利用三個月時間在寶雞市范圍內，分別對稅務工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經濟或者法律有關的其他人員等就對稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的有關問題展開了詳細的調查，我們共發出《稅收債權保全制度問卷調查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。

二、調查內容及其統計分析

從已經收回的有效問卷看，分別有稅務人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。

（一）在稅法理論基礎方面

此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：

1.對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。

2.對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。

3.關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。

從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。

（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面

此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。

第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：

1.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。

2.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。

第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：

A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。

第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：

認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。

第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：

1.對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。

4.對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。

5.對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。

第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：

1.對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀

此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。

第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：

1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：

1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：

一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。

二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。

三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。

三、思考與建議

第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力?，F行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。

為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系?；舅悸肥牵航⒁远愂栈痉槟阜?，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。

第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。

第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。

從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。

為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。

第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。

篇（4）

我國1985年頒布的《繼承法》和《繼承法意見》雖然對遺產債務清償這一項作出了規定，但規定得抽象、簡略，沒有具體的實施方案，也沒有建立起一個完整的制度。經過二十幾年社會的發展，《繼承法》上幾個簡單的條文和概括的原則已經不能解決實踐中層出不窮的問題，由于立法上的缺失，債權人的利益往往得不到有效保護，如今這一點已經引起人們越來越多的重視。如何完善遺產債務清償制度，建立起一套行之有效的方案，使債權人利益得到有效的保護，是當前我國亟待解決的問題。筆者就現行法律的缺失和完善途徑這兩方面展開論述。

一、我國現行繼承法對債權人保護的缺失

（一）缺少債權人申報債權的規定以及具體要求

這是我國立法的一大空白。公告遺產債權有利于促使債權人申報權利，避免繼承人分割財產后又遭債權人提出請求帶來的麻煩和糾紛，提高效率減輕成本；同時也能避免繼承人與部分債權人勾結損害其他債權人的利益。目前在實踐中，由于此項措施的缺失，債權人往往不能及時得到消息，從而不能及時申報債權，既不利于債權人利益的保護，也不利于繼承人（在分割遺產后）對債務的分擔，總而言之，沒有一個申報債權的制度，從一開始就會對遺產的清償造成許多不便。

（二）無條件的限定繼承不利于債權人利益的保護

繼承的類型分為限定繼承和無限繼承兩種。所謂限定繼承，指繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人債務之制度，或以如此保留而為繼承承認之意思表示。①也就是說，繼承人清償的責任僅僅限定于遺產，被繼承人債務超過遺產的部分，繼承人不予清償。所謂無限繼承，則是無限制無條件繼承被繼承人一切權利義務之繼承方法。②簡單地說，無限繼承就是繼承人繼承了遺產，也對被繼承人所負的債務承擔清償責任，不以遺產范圍為限，遺產不足以清償的，須以自己固有財產清償。

其中，限定繼承又分為有條件的限定繼承和無條件的限定繼承（大陸法系國家）。有條件的限定繼承需要履行一定的程序，如繼承人在繼承開始后為限定繼承的意思表示，制作遺產清冊，呈報法院等。我國現行《繼承法》采用的是無條件的限定繼承，難以防范遺產轉移、隱匿現象，明顯偏重于繼承人的利益，不利于債權人；另外，做法太過籠統，對債務的性質未作分類，一些因家庭利益而產生的債務未得到區別對待。

（三）放棄繼承的期限未作明確規定

《繼承法》規定，繼承人放棄繼承的，應當在遺產處理前，做出放棄繼承的表示。由此可以看出，放棄繼承的意思表示是在繼承開始后，遺產處理前。這樣的規定意在防止繼承人在分割遺產后才放棄，從而引起重新分配的麻煩和債權債務的糾紛。但“遺產處理前”是個不確定的期限，有些家庭可能遲遲不處理遺產甚至長期保持遺產共有的狀態，如此一來，便不能及時地解決被繼承人遺留下來的債務，對債權人實現債權非常不利。

（四）沒有相關約束，繼承人容易隱匿遺產

在遺產公示方面，我國沒有相應的遺產清冊制度，遺產管理制度和官方請求清算制度。在我國，不需要經過任何程序，繼承一發生就歸為限定繼承，遺產也通常由繼承人占有和管理，缺少一個完善的公示制度。債權人無從得知遺產的真實數目，繼承人也容易采取隱匿、轉移遺產，或低價轉讓遺產等諸手段損害債權人的利益。另外，對于繼承人隱匿財產的行為，沒有足夠的懲罰措施，僅僅是《繼承法意見》第59條提到，“人民法院對故意隱匿、侵吞或爭搶遺產的繼承人，可以酌情減少其應繼承的遺產。”沒有提到對損害債權人權益應負的責任，如對債權人的損害賠償責任。

（五）現行繼承法對遺產債務清償順序未作規定

當遺產不足以清償債務時，清償的順序便極為關鍵。依各國法例，遺產債務通常分為繼承費用、死者個人的債務、遺贈債務及酌給遺產之債。在這些債務中，誰先誰后，極大地關系到債權人的利益。且死者個人債務中還包括應交稅款和對他人的債務，稅款和他人債務相比，先后又是如何？這些在我國繼承法中均未作詳細規定。《繼承法意見》第61條規定，“繼承人中有缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，即使遺產不足清償債務，也應為其保留適當遺產……”保留多少遺產？沒有一個標準。到底怎么樣才能稱之為“適當”？無論是有擔保的債權，還是普通債權，都不免遭受重大威脅。

法律是一門“公正與善良的藝術”，公平是法律所應當始終奉行的一種價值觀，而公平作用之發揮又常在于“矯正自法規普泛性所生之弊端”。③誠實信用代表了民法的價值追求及社會正義，法律應以誠實信用為最高原則，公平無差地保護每一位當事人，因此，債權人的合法權益理應得到充分有效的保護。完善遺產債務清償制度，有效地保護債權人的合法利益，是我國法制的迫切需求。

二、從債權人保護看完善遺產債務清償制度的途徑

（一）建立遺產債權公告制度

為債權得以順利實現和減少糾紛，我國應建立遺產債權公告制度，旨在促使債權人及時申報債權，使遺產處理程序公開化，防止繼承人自顧分割遺產而不管遺產上負的債務。在遺產分割前處理債務清償事務，也就不會出現分割后共同繼承人對債務責任分擔的問題，因此，在清償債務前，遺產應保持圓滿狀態，不得擅自處分。

關于公告期間，日本民法規定不得在兩個月以下，瑞士民法規定至少須為二個月，德國至少為六星期、至多為六個月。

對于公告期屆滿后，債權人尚未申報債權的，各國的做法不同，依瑞士法債權人完全喪失債權，依德國法債權人只能就剩余財產受償。從繼承法的初衷和法律的公正性來看，公告期滿未申報債權的債權人，不宜使之喪失債權。公示制度僅在于高效及時地處理債權債務關系，非實現債權之必經程序，逾期不申報債權者已經承擔了不能與其他債權人同時受償的不利后果，如增加成本、可能不能足額受償。那時共同繼承人對逾期不申報債權人負的責任，依照現行繼承法之規定。

（二）引進有條件限定繼承制度

我國目前采用的無條件繼承制度疏漏較多，對債權人不利，建議引進有條件的限定繼承制度。首先，繼承人應為限定繼承之意思表示，期間可與債權公告期相同，亦為三個月，如此既使繼承人得以深思熟慮，又不拖延債權的受償。意思表示可書面作出也可口頭作出，口頭作出則由法院記錄。意思表示之后，繼承人還應制作遺產清冊，向有關部門呈報，保持自己固有財產與遺產分離。

繼承人若不為限定繼承的意思表示，或表示后不履行相關程序，也未作出放棄繼承之意思，則應按無限繼承認定。對于無限繼承，無論遺產是否足以清償，繼承人都應承擔被繼承人的一切債務。有人認為，無限繼承的繼承人若有證據證明遺產不足以支付，則可以不以自己固有財產償付。但筆者認為。證明遺產不足支付，往往也要列出財產條目，與制作遺產清冊無異；同時，用不足償付的遺產來償債，還要讓債權人按先后、按比例受償，其過程與限定繼承別無二致，不必另外處理。無限繼承，就應讓繼承人負責償還被繼承人的所有債務。

此外，對于不同的債務也要進行分類。對于為家庭或家庭成員欠下的債務，即便是限定繼承，也不應以遺產為限，繼承人無論是繼承還是放棄繼承，都應償付。

（三）明確放棄繼承的期限

我國《繼承法》對于放棄繼承期限的規定十分模糊，造成一些遺產長期處于不確定狀態，遺產的放棄應當有一個明確的期限。德國、法國及日本規定的期限是“知悉其得繼承之時起二個月內”，筆者以為，我國應以三個月為宜。前兩個月可制作遺產清冊，整理遺產，第三個月可讓繼承人基于清算的結果自行考慮。這個期限與債權公告期、限定繼承選擇期相同，能讓債權人申報債權后，繼承人經過充分地考慮選擇是否繼承、以何種方式繼承，較為合理。

另外，放棄繼承是否能附條件、附期限？德國和瑞士民法皆否之。我國亦應從之，放棄繼承不得附條件或期限。

（四）對繼承人隱匿遺產的防范和懲罰

為免繼承人隱匿、轉移遺產給債權人造成損害，應從防范和懲罰兩方面入手。首先，繼承開始后，債務清償前，應保持遺產的圓滿狀態，使遺產和繼承人固有財產分離。英美法系國家的做法是采用遺產管理制度，繼承開始后，由特定的遺產管理人進行管理，將遺產與其他財產分離，此做法通常能嚴格公平地保證遺產的處理。而大陸法系國家則以繼承人為遺產管理人，繼承人若選擇限定繼承，則必須清算財產、制作遺產清冊等。根據我國現狀和人們接受的傳統，我國應采用大陸法系的做法，由繼承人管理遺產，盡善良管理人的義務，如實制作財產目錄，并經公證機關公證。在遺產債權公告期間，繼承人不得擅自處分遺產。

若繼承人出于逃避債務而隱匿、轉移、處分遺產，或與部分債權人勾結而損害其他債權人利益的，通說認為應取消繼承人限定繼承的資格，而強制轉為無限繼承，筆者亦認同。并且，此項與《繼承法》規定的“酌情減少其應繼承的遺產”不沖突。兩者針對的性質不同，一為對外，一為對內。

（五）確立遺產清償的順序

要確立債務清償的順序，首先應當確定遺產債務的范圍。遺產債務通常包括以下幾方面：（1）繼承產生的費用。如財產清算費用，訴訟費用，管理費用，遺產執行人的酬金等；（2）被繼承人所遺留的債務。如合同之債，侵權之債，無因管理之債和不當得利之債，以及生前所欠下的稅款、罰金等；（3）酌給遺產之債。許多國家規定了遺產酌給制度，立法指導思想多為“死后扶養說”。我國《繼承法》第十四條規定，“對繼承人以外的依靠被繼承人扶養的缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，或者繼承人以外的對被繼承人扶養較多的人，可以分給他們適當的遺產?！保?）特留份之債。特留份是對當事人遺囑繼承的限制，旨在體現“近親之慈愛義務及確保其經濟的扶養”的思想。我國《繼承法》第十九條規定，“遺囑應當對缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產份額”。（5）遺贈之債。遺贈指對于他人無償的與以財產的利益之行為?！独^承法》第三十四條規定，“執行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”。由此可見，應納稅款、罰金和被繼承人個人債務應排在遺贈之債前。

明確了遺產債務的范圍之后，接下來就是排序。繼承費用因繼承而產生，用途在于管理和處分遺產，是為了保護債權人實現債權必要的開支，從借鑒破產清算的處理辦法來看，理應放在第一位。

其次，債權又分為有擔保的債權和無擔保的債權，《破產法》中，有擔保的債權在企業破產時享有別除權，得以優先受償。同樣地，在《繼承法》里，在遺產上享有擔保物權的債權人也應享有別除權，就擔保財產優先受償。

關于特留份，我國規定即便遺產不足以清償債務，也應為無勞動能力且無生活來源者保留遺產。也就是說，特留份排在債權人實現債權之前。但筆者認為，這一條不合理。

如果說不存在對他人的債務，而預先保留遺產份額給無勞動能力無生活來源的弱者，那是體現了家庭功能；但是，如果他人對遺產享有債權，那么相應應當清償的遺產份額應當視為不存在。試想，在被繼承人生前，哪怕家里有無數個無勞動能力也無生活來源的成員，只要債權人要求清償債務，債務人是必須以全部個人財產償還的，法律不會規定債務人償債前為家里的成員保留份額。那么此時債務人一死，就是身后空空，一點遺產都沒有。那么為什么債權人在債務人死后來索債，情況就大不一樣了呢？難道問題就出在要債的時間上？法律這樣規定，實際上無端給債權人增加了風險，要求債權人時時關注債務人家里有沒有喪失勞動能力者、債務人何時會死……讓債權人情何以堪？

如果有人說這規定是社會善良道義的體現，那么事實證明這恰恰相反。保留遺產份額的目的是為了照顧弱者，然而無正當理由地犧牲他人利益照顧弱者，卻也是損害社會公正的表現。舉個例子，一個無生活來源的殘疾人，向人借了一筆錢，當債權已屆清償期時，哪怕他分文沒動，他也可以為自己留下一部分不還。因為他是無生活來源無勞動能力人，法律要發揚人道，要照顧他的生活。按立法者的意思，當然就會出現這樣的結果，但這結果顯然是很不合理的。繼承法上的情形無非是遺產是被繼承人留下的，好像是屬于家庭，然而溯本追源，其負債的部分其實是來源于債權人，此部分應剔除在繼承范圍之外。現行《繼承法》導致的結果實際上跟上述例子沒有本質差別。

非但如此，把特留份提到債務清償之前，除了讓債權人利益受損，也沒能解決根本問題。如果遺產都不足以清償債務，那么保留的份額也不會很多，這能起到什么作用呢？如果沒有遺產家庭成員就不能生活下去，那么在分到的那點特留份用完后，他們依然生活不下去。當然了，目前中國社會保障不完善，提倡發揮家庭功能，但這樣偷換概念地把賴占他人財產歸入“家庭功能”，把國家和社會的責任轉嫁到個人身上，筆者以為萬萬不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社會道義”又說不通，還不能解決根本問題，建議把此條廢除。特留份排在普通債權之后。

篇（5）

關鍵詞:公司人格;公司人格否認制度;公司人格否認訴訟

我國新《公司法》正式引入了公司人格否認制度,但是對具體適用問題,無論從理論上還是實務上都還處于進一步探索的階段[1],主要原因是法律規定過于抽象,細化的司法解釋一直沒有出臺。因此,有必要對公司人格否認訴訟主要疑難問題進行系統的研究。

一、政府部門是否有權提起否認之訴

所謂公司人格否認(在我國又稱“公司法人格否認”),是指基于特定的事由,在具體的法律關系中否認公司法人的獨立人格和股東的有限責任,責令股東對公司債權人或公共利益承擔無限責任,以制止濫用公司獨立人格,保護公司債權人的利益和社會公共利益,維護法律公平、正義價值目標的要求而設置的一種法律制度[2]。公司人格否認是為克服法人人格獨立及由此所引起的法人責任獨立的弊端而出現的一項法律矯正制度。

由于公司和公司股東不能提起否認之訴已成為主流觀點[3],而政府部門是否有權提起否認之訴的爭論較大。反對者認為公司債權人與公司以及公司股東之間是一種民事法律關系,其法律地位平等,債權人只有通過民事訴訟才能實現公司人格否認,追究股東連帶責任[4]。公共利益包括抽象的公共利益和具體的公共利益,只要具體的公共利益受到損害,代表公共利益的政府部門就有權提起否認之訴。當股東濫用公司人格損害國家利益時,代表國家利益的政府部門與公司及其股東之間并不是民事法律關系,政府部門可以直接憑借其行政權力追究公司的法律責任。因此,對《公司法》“債權人”既包括民事關系中的各類債權人,也包括勞動關系中的債權人,還應包括行政關系中的特殊債權(如國家稅收債權)等。公司人格否認的立法目的是保護公司債權人利益和社會公共利益,保護公共利益就是對全體社會成員共同利益的保護。

公共利益的實現主要由政府部門實施,如控股股東利用公司的獨立人格進行惡意逃稅的行為侵害的并不是某個特定債權人的利益,而是國家正常的稅收秩序,最終侵害的則是具體社會公共利益。此時稅務部門就有必要為維護社會公共利益而提起公司人格否認之訴,人民法院一旦認定涉案公司有以法人面紗掩蓋惡意逃避稅收的具體行為時,就有可以依據公共利益的要求否認公司人格,支持稅務主管部門的請求,此時的原告就應當是稅收機關,法律應當賦予其提訟的資格。

當股東濫用公司人格損害國家利益時,政府部門直接憑借其行政權力追究公司的法律責任,這屬于行政執法程序,適用人格否認屬于司法程序。如果代表公共利益的政府部門無權提起否認之訴,當符合公司人格否認法定條件,公司的財產不足以清償債務(如稅款)時,行政部門通過法定程序執行完公司財產而不能滿足債權是,是沒有權通過行政程序否認公司人格,即不能直接執行濫用公司人格的控股股東的財產,其結果是損害國家利益。如果賦予行政部門的原告資格,通過司法程序否認公司人格,追究控股股東的責任,可以充分保護具體社會公共利益,維護法律公平、正義的價值目標。應當明確的是代表公共利益的政府部門只能基于具體的公共利益才有權提起人格否認之訴,絕不允許基于抽象的公共利益而主張人格否認。否則就會導致人格否認制度的濫用,違背人格否認制度設立的初衷。

二、審理中是否實行“舉證責任倒置”

舉證責任分配事關程序正義,有學者主張公司人格否認訴訟按立法本意應適用“誰主張,誰舉證”的一般規則[5]。一些學者建議對所有人格否認都應適用“舉證責任倒置”的特殊規則[6]。在公司人格否認案件審理中,原告要求濫用公司人格的股東承擔責任時,如果仍然簡單的適用“誰主張,誰舉證”的一般規則是不可取的。債權人作為原告相對于被告處于弱勢,如果適用一般證據規則,增加了舉證成本和訴訟風險。

原告需對構成公司人格否認之訴的三個要件均負有舉證義務:一是主體要件,即原被告主體適格;二是行為要件,公司股東實施了濫用公司人格和股東有限責任的行為;三是結果要件,即公司股東濫用公司人格的行為給原告造成了損害。對主體要件的舉證原告一般是沒有問題的,而焦點就在于對行為要件和結果要件的舉證上,債權人難以掌握股東對公司控制的直接證據,公司的財務狀況又十分隱蔽,財產無法查清,這些如果都要求原告舉證,債權人多數會因證據不足而敗訴,使得他們正當的經濟利益得不到保護,有悖于公平正義的基本原則。比如在關聯關系的掩蓋下,公司轉移財產更加巧妙,債權人舉證及其困難。

在一人公司特殊規定以外,其他人格否認也一律適用“舉證責任倒置”同樣不可取,因為除非股東可以證明自己沒有實施濫用人格行為,否則就要承擔無限責任,對被告股東不公平,容易導致公司人格否認之訴濫用,這等于從一個極端走向另一個極端,其后果是撼動了法人人格獨立和股東有限責任的根本制度。無論是“誰主張,誰舉證”的一般規則,還是“舉證責任倒置”的特殊規則,均不適用于公司人格否認之訴的一般規定。

根據公司人格否認的特殊性,建議采用“折中的舉證責任”規則或稱“限制的舉證責任倒置”規則,即采取先由有異議的原告承擔初步舉證責任,一旦符合初步舉證責任的要求后,將舉證責任移轉給被告的做法。具體來說,在舉證責任的分配上,首先原告應當舉出蓋然性的證據證明股東存在濫用公司“人格”的行為以及由此產生了損害的結果,如證明公司有資本顯著不足、公司法人格形骸化等濫用公司人格的外部表象、公司運營過程中存在明顯瑕疵以及自己的損害事實等,原告的舉證應達到合理懷疑的程度,并使法官相信被告股東存在濫用公司人格的較大可能。其次,由被告來證明其不存在濫用權利的行為,即證明自己與被控制公司的關系的正當,公司人格不存在形骸化,無虛假出資,公司人事、財務、業務完全獨立,公司賬目真實、完整,公司的經營狀況正常等情況,從而抗辯原告的訴訟主張。如果被告舉證內容不能排除其存在人格濫用的可能,則要承擔舉證不能的后果。這樣,有助于解決濫用公司“人格”訴訟案件舉證責任的合理承擔和分配問題。

三、民事執行程序可否適用公司人格否認制度

民事執行程序中是否可以適用公司人格否認制度,從公司法和民事訴訟法中無法找到答案,目前爭議比較大:一種觀點認為揭開原則應只適用于審判程序中,不應擴展至諸如執行程序甚或行政執法程序,亦不適用于商事仲裁程序[7]。在執行程序中直接運用“法人格否認”的原則是不規范的,容易造成以“執行程序”代替“審判程序”的情況,使執法存在較大的隨意性。這不僅是剝奪當事人合法的答辯權、上訴權等法律權利的問題,而是影響到司法的嚴肅性、公正性問題[8]。另一種觀點認為倘若應當否定公司法人格的事由發生在債權債務案件的執行階段,若重新啟動審判程序則費時耗力,且容易發生不測[9]。在司法實踐中,控制股東濫用公司人格的行為,相當大的一部分是在執行階段才發現的,因此在執行程序中,可以適用公司人格否認制度,在執行程序中引入公司人格否認制度將有效化解“執行難”問題[10]。

在我國當前的民事執行程序中,不應由執行人員直接適用公司人格否認制度追究股東的無限責任:

第一,審判程序和執行程序的性質和功能不同。執行程序旨在實現法律文書確定的內容,而審判程序的功能在于查明事實,分清是非,依法確認權利義務關系,并對此作出裁判。審判程序包括了、答辯、舉證、質證和上訴等一系列制度,它是正確適用公司人格否認制度的前提和保障。

第二,我國公司人格否認制度的立法現狀也決定在執行程序中不能適用。我國《公司法》雖以成文法的形式規定了公司人格否認制度,但遺憾的是立法只作了原則性的規定。例如,關于公司人格和有限責任濫用行為的具體標準,成文法沒有具體規定。到底該如何認定“濫用”,特別是在審判實踐中如何掌握好相應的標準等等都有待細化。因此,在目前的立法資源下,切忌盲目追求所謂的“效率”而在執行程序中直接適用公司人格否認制度。否則會使司法失去公正,造成該制度的濫用。

第三,從保護被告股東正當訴訟權利的角度也應禁止在執行程序中適用人格否認。公司人格否認是從實體法的角度將該公司和股東視為同一體,而且僅在本次案件中適用。公司人格否認制度的適用,將對特定股東“苛以責任”,所以在做出否認裁決之前,必須充分保護股東的程序性權利。股東是否存在濫用公司人格或濫用股東有限責任的行為,該行為是否足以致使公司喪失獨立人格,股東濫用權利的行為與債權人的損失是否存在因果關系,均需要法院在審理之后作出判斷。

第四,在執行程序中引入公司人格否認制度也不能有效化解“執行難”。造成目前“執行難”的原因是多方面的:一是沒有形成一套嚴密科學的執行法律體系,執行的法律依據是民訴法的有限條文及相關司法解釋,期盼已久的“強制執行法”,雖經多次修改討論,但至今未能出臺;二是在強制執行工作中,地方保護主義、部門保護主義的干擾還普遍存在;三是現行執行模式決定的執行隨意性大,個別執行人員辦“人情案”,案件執行的正確與否完全取決于執行人員的水平和素質,執行程序缺乏有效監督;三是審判與執行嚴重脫節,部分被執行人規避法院的執行也造成“執行難”等等。因此以犧牲司法的嚴肅性、公正性為代價在執行程序中引入公司人格否認制度得不償失。

所以,未經公司人格否認之審判,即使在執行階段時發現公司無力償債,或者發現公司在訴訟階段有轉移財產的嫌疑,也應嚴格禁止適用公司人格否認制度。

四、控股股東是無限責任還是連帶責任

對于被否認公司人格的控股股東所負責任的性質,我國《公司法》第20條和64條均規定為“應當對公司債務承擔連帶責任”,但在學術界爭議較大。第一種觀點是無限責任[11],認為“事實上公司人格否認的直接后果就是否認股東的有限責任而改負無限責任,即不再以其出資額為限對公司債務承擔責任,這是公司人格否認制度在責任性質上的實質所在。以連帶責任來代替無限責任在責任性質上含混不清,未能體現出公司人格否認制度的實質?！钡诙N觀點是一般連帶責任[12],認為“債權人可以要求先由公司承擔,當公司無法承擔再由股東承擔,也可以要求股東直接承擔責任。”第三種觀點認為“這里的連帶責任應理解為補充連帶責任”[13],債權人只能先訴公司,后訴控股股東,否則控股股東則享有先訴抗辯權。

我國公司法把控股股東一概規定為“應當對公司債務承擔連帶責任”,值得深入探討。控股股東承擔責任的性質應當具體問題具體分析,連帶責任分為一般連帶責任和補充連帶責任。這種分類主要依據的是責任人承擔責任的先后順序。一般連帶責任是指各責任人之間不分主次,任何一個人都無條件對債務承擔無限連帶責任。補充連帶責任則是指連帶責任人之間有先后順序,只有在第一責任人不能承擔責任的情況下,其他的責任人才承擔連帶責任。

首先,控股股東所負責任的性質不可能是“補充連帶責任”。一方面,如果將這里的連帶責任理解為補充連帶責任,控股股東則享有先訴抗辯權,債權人只能先訴公司,后訴控股股東,無形中加大了債權人追索債務的成本;另一方面,由于是補充連帶責任,債權人不能同時對控股股東和公司提訟,也不便于法庭迅速地查清案情,做出公正的審理。所以股東承擔補充連帶責任與整個法人人格否認制度的主旨相左,第三種觀點是錯誤的。

篇（6）

《企業所得稅稅前扣除辦法》「國稅發（2000）84號文件規定：

納稅人發生的壞賬損失，原則上應按實際發生額據實扣除。經報稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人發生的壞賬損失，應沖減壞賬準備金；實際發生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應相應增加當期的應納稅所得。

經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品，產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收票據的金額。

納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：

①債務人被依法宣告破產，撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；

②債務人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；

③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收賬款；

④債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償的應收賬款；

⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；

⑥經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。

納稅人發生非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。關聯方之間往來賬款也不得確認為壞賬。

《國家稅務總局關于企業財產損失稅前扣除問題的批復》「國稅函［2000］579號規定：

除金融保險企業等國家規定允許從事信貸業務的企業外，其他企業直接借出的款項，由于債務人破產，關閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產損失在稅前進行扣除；其他企業委托金融保險企業等國家規定允許從事信貸業務的企業借出的款項，由于債務人破產，關閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產損失在稅前進行扣除。

企業因存貨盤虧，毀損，報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業財產損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規定進行扣除。

《國家稅務總局關于外商投資企業財產損失所得稅前扣除審批管理的通知》「國稅發［2000］046號規定：

企業發生的財產損失，經稅務機關審查批準后，可準予在發生當期計算繳納企業所得稅時扣除。凡未經稅務機關批準的財產損失，企業一律不得自行在所得稅前扣除。

在發生財產損失并已確認其數額后，企業應向當地主管稅務機關單獨報送財產損失所得稅前扣除書面申請，注明財產損失的類型，程度，數量，所得稅前扣除理由和扣除期間，并附有關部門，機構鑒定確認的財產損失證明資料及稅務機關需要的其他有關資料。經稅務機關審核批準后，方可按批準的數額在當期申報的應納稅所得額中扣除。

如企業能夠證實其財產損失確已發生，但在發生當期申報繳納企業所得稅之前尚不能確認損失數額，也可按照前款規定向當地主管稅務機關申報，先以經稅務機關審核同意的估計數在發生當期扣除，待損失數額確認后，其確認數與估計數之間的差額再在確認當期進行調整。

企業未按照前兩款規定及時向當地主管稅務機關申報財產損失，凡未超過征管法第三十條規定的時效的，經稅務機關嚴格審核屬實，可在損失發生當期的應納稅所得額中補扣；對超過征管法第三十條規定的時效的，當地主管稅務機關不予受理。企業如有弄虛作假，多報損失和未經批準擅自在所得稅前扣除財產損失的行為，主管稅務機關應當予以調整，并可根據征管法第四十條的規定，予以處罰。

對外國企業設立在中國境內從事生產經營的機構，場所發生的財產損失，比照本通知的規定進行稅務處理。

《關于印發<股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定>的通知》[財會字（1999）35號]規定：

公司的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）是否能夠作為一項資產，列示于資產負債表上，應當按照資產的定義予以合理地確認和計量。計提壞賬準備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據公司以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計?！蛾P于印發<股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定>的通知》還規定，對公司的壞賬損失，只能采用備抵法核算。

在會計處理上，提取壞賬準備金的方法主要有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種。由此可見，無論是提取壞賬準備的依據，還是提取壞賬準備的方法，其會計處理辦法與稅收的規定都存在較大差異。在年終申報所得稅時應按照稅收的規定進行納稅調整。

由于在進行會計核算時，對壞賬準備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內進行調整。

如果企業當年度實際提取的壞賬準備小于或等于稅法規定的提取限額，則按實際提取數在稅前扣除，不作任何納稅調整。其差額部分，在以后年度也不得補扣。

如果企業當年度實際提取的壞賬準備大于稅法規定的提取限額，則應當按照其差額部分進行納稅調整。

[案例75]

[案情說明]大崎（滁州）紡織股份有限公司按賬齡分析法提取壞賬準備，2002年1月1日，壞賬準備余額為3萬元，應收賬款余額200萬元。2002年12月31日壞賬準備余額為5萬元（本年度提取壞賬準備2萬元），應收賬款余額300萬元。

[要求解答]大崎（滁州）紡織股份有限公司的應納稅所得額調整數。

[計算分析]大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年稅法規定的壞賬準備扣除額：

=（期末應收賬款余額-期初應收賬款余額）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（萬元）

大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度實際提取的壞賬準備：

篇（7）

[關鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失

證券投資基金在我國的發展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規則，對證券投資基金在發行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務，上述兩個規章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質疑一：基金管理人作為營業稅的納稅人

在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅。盡管這一規定為免稅規定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規定的期限內暫時免除。照此規定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收入，成為營業稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業營業稅申報管理辦法》第2條規定，金融保險業營業稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規定，則證券投資基金是作為金融保險業的營業稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業稅條例》及其實施細則的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生營業稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。

(二)質疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規章中，則變為“對基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發行債券的企業和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業所得稅”。根據上述規定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據個人所得稅法的規定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發行債券的企業和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應抵扣基金在運營過程中所產生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產生納稅主體上的混淆。

(三)質疑三：證券投資基金是企業所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》規定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。即證券投資基金為企業所得稅的納稅人，只是其納稅義務被暫時免除。而在2002年的《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產，是“物”而非“人”。根據2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)的規定，在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產”存在，是無法成為企業所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發行總額事先確定，在封閉期間內基金單位總數不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發行總額不固定，基金單位總數可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規定的營業場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉讓所得的企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》的規定，中華人民共和國境內的企業，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應納稅所得額，即只有在某一所得能夠實質歸屬于該企業的情況下，該企業才會因此成為企業所得稅的納稅人。但問題在于，根據2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規定，基金財產獨立于基金管理人的固有財產，基金管理人不得將基金財產歸人其固有財產，似乎認為基金管理人并不對基金財產享有所有權，進而對運用基金財產買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質、基金管理人的法律地位及其法律關系并未做出明確的規定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應負納稅義務者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務歸屬錯位的問題，首先應當探析證券投資基金本身的法律性質。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質采取了回避的態度，導致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權利義務?？偟恼f來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規定，證券投資基金是指一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發行基金份額募集資金形成獨立的基金財產，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風險的投資組織。

從目前各國對證券投資基金的規定來看，根據組織形態的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現為投資公司，是具有法人資格的經濟實體，具有獨立的權利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財產的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權利義務關系都是圍繞基金資產展開的，可以說基金資產是信托型基金的核心，信托型基金就表現為基金資產。根據《證券投資基金法》第6～8條的規定，基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產?；鸸芾砣恕⒒鹜泄苋瞬坏脤⒒鹭敭a歸入其固有財產?；鸸芾砣?、基金托管人因基金財產的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產?；鹭敭a的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵消；不同基金財產的債權債務，不得相互抵消。非因基金財產本身承擔的債務，不得對基金財產強制執行?；鹪O立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產。由此可見，基金資產是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產，而是“具有潛在主體性的財產的集合”。

2.從基金架構看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關系，但這種信托型基金與傳統意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯?！皬膫鹘y的信托法理來看，委托人轉移財產的所有權于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關系，則基金財產的所有權應該轉移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應當對基金財產行使共同所有權。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產的時候，應當取得一致的同意，才能對基金資產進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產的保管和對基金管理人的監督職責?；鸸芾砣撕突鹜泄苋耸遣淮嬖趯鹭敭a的共同共有的所有權的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產的所有權與投資者相分離，卻并未如一般信托轉移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產，其目的在于通過這一資產的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務才最終形成證券投資基金。而組織是“人們為了達到某種目標，將其行為彼此協調與聯合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構成“財產和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設立之后，基金管理人負責基金資產的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產，并對基金管理人進行監督?；鸸芾砣送顿Y于股票、債券、期貨、期權等金融資產，所產生的費用、稅收和債務以基金資產進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產歸入基金，所取得的財產和收益，也歸入基金財產中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產投資所取得的收益，而僅能依據基金契約或托管協議從基金資產中領取管理基金資產的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務，造成基金資產的損失，基金管理人或托管人也有權以基金的名義向對方追償，所取得的賠償也同樣歸入基金資產。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。

因此，在投資基金設立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業經營管理和內部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產存在，而實際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權利能力的主體，在稅法上也享有完全權利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關證券投資基金法規肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權利能力的設定也必然與私法上的權利能力有所差別。民法所關注的是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權利能力的設定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關注的是市場經濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權利能力的設定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應當以具有經濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術上可把握的經濟上的負擔能力的對象(例如營業稅)作為稅收權利能力的享有者。因此，在私法上不享有權利能力或享有部分權利能力的主體，在稅法上出于把握經濟負擔能力之技術的需要，則有可能賦予其完全權利能力或部分權利能力，如非法人團體、個人獨資企業、合伙企業。但對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據稅法的具體規定而定。由于稅法是根據負擔能力來分配納稅義務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。

那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉，始有可能基于由此發生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經濟活動并取得經濟收益，才能表明該主體具有經濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現實地承擔納稅義務。另一方面，由于稅收是私人財產向國家的無償轉移，只有經濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產從事股票、債券等金融資產的買賣，進而能夠取得金融資產的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產中，為基金的增值，基金財產增加的數額便直接反映了基金分攤納稅義務的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經濟后果承擔納稅義務。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規定。只有在稅法上明確規定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應的納稅主體資格。納稅主體應當是稅收法律或稅收行政法規所明確規定的主體，稅法未明確規定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業和合伙企業同樣為從事生產經營活動的企業，但《企業所得稅法》規定，個人獨資企業和合伙企業不適用《企業所得稅法》，則個人獨資企業和合伙企業不具備企業所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設立運營過程來看，所從事的經濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產品、行使由此取得的股權和債權。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營業稅。根據《營業稅暫行條例實施細則》第11條的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。其中應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。第二，該交易行為必須是有償的，即以從勞務接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經濟利益為條件提供勞務、轉讓無形資產或者轉讓不動產所有權的行為。營業稅是以應稅商品或應稅勞務的營業額作為計稅依據的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經濟利益”足以表彰其經濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設結算賬戶、是否建立賬簿、編制財務會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業稅的納稅主體。進行獨立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續期間產生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應當被歸入基金財產本身，由基金財產承擔納稅義務。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》第l條的規定，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。企業是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業生產經營活動和商業服務的經濟組織。作為企業所得稅納稅人的企業應當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經濟特征。營利性強調的是企業必須是從事商品生產經營活動、以營利為目的的經濟組織。而獨立性則強調，企業擁有自己的財產、獨立承擔財產責任，企業與其投資者或其他利益相關者的財產相互獨立。具備經濟性和獨立性的企業和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結合的組織體，已如前所述。根據《證券投資基金法》第58條的規定，基金財產以資產組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務院證券監督管理機構規定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應的證券轉讓收益或權益性投資收益，具有營利性。其第6條規定?；鹭敭a獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。因此，根據《企業所得稅法》的規定，證券投資基金同樣具備作為企業所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經濟性雙重征稅。但對企業投資者而言，根據《企業所得稅法》第26條第2款的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業從證券投資基金分配的權益性投資收益“視為權益性投資收益”，從而適用第26條的規定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業的所得稅納稅主體資格而產生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術性的規范設計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，印花稅的納稅人為在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業、事業、機關、團體、部隊、外商投資企業、外國企業和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產買賣股票、債券等基金資產所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權轉移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權利能力。而證券投資基金作為經濟實體，根據我國當前稅法的規定，也具備成為相關稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應當得到確認。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式

從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關稅項。

2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現的長期資本收益，并就此納稅。但根據美國1942年稅法規定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預提稅和累進的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據德國《投資稅法》的規定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構建投資基金稅制時，可予以借鑒。

(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應當就證券投資基金運營過程中所產生的收益而承擔納稅義務時，我們不妨考察證券投資基金的相關當事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產的管理和運營，托管人負責基金資產的保管，并對基金管理人運用基金資產的情況加以監督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產，行使因基金財產運作和處分所產生的債權和股權。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關和對外代表機關，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應歸屬于證券投資基金，無論積極財產和消極財產最終都應當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產生的一切費用和債務，也都應由投資基金來承擔?；鸸芾砣撕屯泄苋擞袡嘞蛲顿Y基金追償其所支付的因投資基金運營所產生的一切費用。稅收作為經濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經濟活動所應當承擔的稅收負擔，同樣應當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產中進行支付。從制度設計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業稅。但該差價收人因基金投資而產生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務最終應當以基金財產進行繳納。如果由基金管理人作為營業稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產來進行支付，而一旦基金剩余財產不足以支付該營業稅，作為營業稅納稅義務人的基金管理人便需要以自有財產來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經營運作，實現盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業稅等以營業額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據我國目前的規定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發行債券的企業在派發股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務成立之前即提前履行其納稅義務，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據《企業所得稅法》的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而根據《個人所得稅法》以及相關行政規章的規定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產進行投資、行使股權，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應以投資者作為納稅義務人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產生的納稅義務的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產和基金管理人、托管人的有機結合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應當根據營業稅法的規定負擔納稅義務。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發展。

(三)我國證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構建我國的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應當對其運營過程中所發生的收益承擔納稅義務。具體來說，證券投資基金設立之后，作為證券市場上重要的機構投資者，證券投資基金的主要業務范圍在于進行金融資產的投資，由基金管理人以基金資產買賣股票、債券、期權等金融資產，所取得的差價收入屬于營業稅的征稅范圍。證券投資基金應當就此差價收入承擔納稅義務。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應當統一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應就該所得承擔所得稅的納稅義務。并確定證券投資基金運營過程中所產生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產生虧損，則可以該所得彌補虧損?？鄢杀?、費用、彌補虧損后的所得為應納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應承擔納稅義務，為避免經濟性的重復征稅，可對已分配的收益免稅或對允許投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產的買賣合同，應以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務。因此，并非如《關于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅，而是證券投資基金并不作為該營業稅的納稅人，不對此負有納稅義務。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務。

篇（8）

代位權制度最早出現在法國，于1866年被正式明文規定，作為債的保全的一種方式，它在對債權的積極保護方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動中均有所發展，在我國臺灣地區“民法”從法國民法典，規定有債權人的代位權與撤消權，我國民法通則未規定此一制度。我國最早提出代位權是在最高法院關于民事訴訟的強制執行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對此加以明確的規定，自此出現了代位權制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權制度。

一、代位權的概念及由來

所謂代位權是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務人怠于行使其第三人的到期債權并對債權人的債權實現構成妨害之時，債權人為保全自己的債權，可以以自己的名義行使債權人對第三人非專屬于其本身的債權。

我國《合同法》第73條則明文規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。”“代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，有債權人承擔。”

代位權制度最在是出現在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規定出來，法國古法中的代位權制度是由債權人本身行使債權人的訴權，主要是為了彌補強制執行規定的不完善，特別是不動產的轉讓、請求給付債權及其他財產權執行方法的欠缺。由于該項權利僅能在訴訟上行使，因此法國學者將止稱為“間接訴權”。起初在法國古法中，代位權的行使必須得到法院的許可，但由于該種規定經常造成程序的繁雜、延遲及無益的費用，因此在民法典的規定只能感刪去了這樣的規定，僅在第788條保留之。《德國民法典》與《瑞士民法典》都未規定代位權制度?！度毡久穹ǖ洹贩略臁斗▏穹ǖ洹吩诘?23條規定：“債權人為保全自己的債權，可以行使屬于其債權人的權利。但是，專屬于債務人本身的權利，不在此限。債權人于其債權未屆期至間，除非依裁判上的代權，不得行使前款權利。但保存行為，不在此限?！薄兑獯罄穹ǖ洹穼Υ粰嘀贫纫灿袑ｉT的規定，但該法典代位權為“代位訴權”，并將之作為專節規定于第六編“權利的保護”、第三章“財產責任、優先權的原因和財產擔保的保護方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規定：“被執行人不能清償債務，但對第三人享有到期債權得，人民法院可依申請執行人的申請，通知開第三人向申請執行人履行債務。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內不履行的，人民法院可以強制執行?！边@一條當中雖規定了債權人可以享有債務人的到期債權，但其適用于訴訟已終結（或者仲裁裁決已經作出）并已進入強制執行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對代位權制度作了明文規定，才真正確立了我國民法上的債權人代位權制度。

二、代位權的法律特征：

代位權的性質是債權人可以自己的名義行使債務人的權利，其特點如下：

其一，代位權是債權人的一種權利，這種權利的行使便體現了債的對外效力，即債權人的債權效力不僅及于債務人，而且及于與債務人發生債的關系的第三人。作為債權人的一種合同約定之外的法定權利，其行使的對象是債務人的債務人。并且對債務人的債務人行使權利是又自己的名義進行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權。債權人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人對債務人）的到期債權的權利，雖然可以達到增加債務人財產的效果，但債權人行使權利旨在自己的債權，而不是單純為了債務人的利益行使此種權利，因此，這不同于我們說的權。其二，代位權是一種法定的權利。它的產生行使條件和程序皆源于法律的規定，而不論當事人是否在合同中約定。只要當事人雙方訂立了合同，而債務人又不積極行使自己的權利致使債務人的權利受到損害，債權人就可以信號是代位權。為在貫徹“私法自治”理念的社會，處分自己的財產不受他人干涉乃民法的基本原則。債務人充分行使自己對第三人的權利為其自由的意思，債權人不得干涉。但由于債務人的財產在法律上既然已經成為保障債權的責任財產，為保障交易的安全，債務人對此項財產之處分又不得不受限制。代位權正是法律在平衡債權人與債務人的利益、債務人的意思自治與交易安全后設立的制度。其三，代位權并非債權人對于債務人或第三人的請求權，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產而行使。由于代位權行使會使債務人與第三人的法律關系變更，而使這種變更的基礎在于債務人的債權。因此，代位權又不是固有意義上的形成權，而使一種從屬于債權的特別權利，屬于廣義上的形成權。其四：代位權主要是針對債務人怠于行使其到期在權的消極行為。所謂怠于行使，是指應行使而不行使的狀態，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務人已作為的方式處分其財產，則債權人可通過行使撤消權來保護自己的債權。

三、代位權的行使要件：

一般來講，代位權的主體為一切債權，除不能代位保全的外，其所有債權人均有代位權，既可獨立行使也可共同行使。債權人代位權的客債務人現有的財產權專屬于債務人本身的權利。在行使的方法上，應當以債權人自己的名義，具體針對合同法中代位權而言，最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對此作了明確規定。該規定從法律上明確了代位權的行使要件，這對于法官在審判實踐中，正確審理代位訴訟，保障債權人正確行使代位權，具有重要的意義。具體內容如下：

（一）、權人與債務人之間存在著合法確定有效的債權債務關系，且必須屆清償期。權利的存在是行使的基礎，當事人之間不存在債權債務關系，或存在但不合法，仍應被視為不存在，那么債權人行使債權是沒有法律依據的。因此，債權人與債務人之間必須有合法的債務債權的存在，如果債權人對債務人不享有合法的債權，當然代位權不存在合法的基礎；如果債權債務關系并不成立，或者債權債務已經被解除，或者債權人和債務人之間的債權是一種自然債權，則債權人就不應當向隅代位權，也就不會受到法律的保護。當然，有的學者認為關于合法性的判斷是屬于法院的職權，只有在債權人提起代位權之=訴以后，才能由法院予以判定。對債權人來說，其在提起代位權時不必審查代位權是否合法。本人認為這種觀點并不妥當，因為違法的債權不受法律的保護，如果債權人明知自己與債務人之間的債權關系是一種不受法律保護的非法債權（如因賭博產生的債權債務等），仍然基于代位權向債務人提出請求，這本身是不合法的。[2]

所謂債權必須明確，是指債務人對于債權的存在以及內容并沒有異議，或者該債權已經經過法院或者仲裁機構裁判后所確定的債權。[3]我們在債權是否確定問題中應區分債權人與債務人之間的債的關系以及債務人與債務人之間的債的關系，前者應當要求債權確定，后者則不一定要求債權確定。因此在前一種關系中，如果債權不確定，債權人向債務人提出請求，則有可能產生兩方面的問題：一是次債務人可能很難指導債權人與債務人之間的債務情況，而難以提出抗辯。二是即使債務人加入訴訟并向債權人提出抗辯，如果抗辯成立并導致債權人不能提出請求，對次債務人也有可能造成損害。因此在確定債權之前，只涉及到債權人和債務人之間的糾紛，沒有必要次債務人參與訴訟。只有在債權人對債務人的債權確定以后，因為債務人怠于行使自身的債權，債權人才應當向債務人提出請求。但是債權人行使代位權并不要求債務人與次債務人之間債的關系必須確定，因為即使他們之間的債的關系并不確定，在債權人提出請求以后，次債務人也可以主動地提出抗辯。更何況，債務人和次債務人之間的關系是否確定，對債權人來說也是很難了解的，債權人可能只指導債務人與次債務人之間存在債的關系，但未必一定了解債權的具體數額，如果要求其必須在此種債的關系確定以后才能行使代位權，這必然造成債權人很難行使代位權。

債權人對債務人所享有的債權必須是到期債權，這是代位權與撤銷權在構成要件上的區別所在。在行使代位權時，債權人對債務人的債權必須到期，然而在債權人行使撤銷權時，我們認為債權人對債務人的債務則不必到期。其原因在于：一方面，代位權針對的時債務人消極損害債權的行為，除保存行為外，債權人應當履行期滿前方可行使代位權，而撤銷權針對的時債務人積極損害債權的行為，若不及時行使撤銷權，等債權期限屆滿時，將無法補救。[4]另一方面，代位權針對的時債務人怠于行使權利的行為，此種行為只是未使債務人的財產增加，但在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人很難確定債務人是否具有足夠的責任資產清償債務。然而，撤銷權針對的使債務人處分財產的行為，此種行為將直接導致債務人的責任財產減少，所以即使在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人也有足夠的理由認為債務人減少其財產的行為會造成其資不抵債，甚至使逃避債務的一種方法，因此應當允許債權人行使撤銷權。當然，并不使說在任何情況下，債權都必須代其以后，債權人才能夠行使代位權。在特殊情況下，債權人出于保存債務人權利之目的也可以在債務未到期時主張代位權。例如合同法頒布以后，我國許多學者認為抵消抗辯、中斷時效、破產債權之申報、不動產之轉移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請求權以及其他土地返還請求權、電話名義變更請求權、遺產繼承登記請求權，都可以由債權人代位行使。[5]

（二）、關于怠于行使的含義在學理上由不同的理解，一種觀點認為，怠于行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不行使。怠于行使權利的表現主要是根本不主張權利或遲延行使權利。[6]另一種觀點認為，怠于行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利；我認為怠于行使應當限于債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張了權利，對次債權人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務人也可以隨便舉出一個事例說明其曾經向其債務人主張過權利，而否定債權人關于其怠于行使債權的指責。另一方面，由于在債權人行使代位權的情況下，對次債務人并不有利，所以次債務人也可能會編造各種情況說明債務人曾經向其主張過權利。因此，如果將怠于行使權利的情況擴大代債務人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利，則很那判斷債務人構成怠于行使。債權人訴享有的代位權將會落空。也正因為如此，最到人民法院在解釋第13條中指出：合同法第73條規定的“債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的”，是指債務人不履行其到對債權人的到期債權，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。

值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務人在其債取那到期以后應當及時主張權利的問題，這樣債務人在債權到期以后很長一段實踐內（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張到期債權，也當然構成怠于行使權利。所以權利行使的及時性也是判斷怠于行使的另一個要件。本人認為，所謂及時，第一就是指在債務人的債務到期以后，債務人不存在任何權利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權利。第二，必須是在合理期限內，沒有及時主張權利。合理期限應當根據交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務人在合理期限內怠于行使權利無正當理由。如果在債務到期以后，次債務人卻由正當理由需要遲延履行，債務人也可以于次債務人達成協議推遲履行。在此情況下，債務人未能及時主張權利也不構成怠于行使。[7]另外，債務人怠于行使債權的問題，應當由債權人舉證。債權人必須證明債務人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務人提出請求但沒有及時提出。

債務人怠于行使其到期債務，是以債權實現存在未前提，且第三人也就是次債務人已經到了償付其債務的時期。

（三）、債務人的履行遲延已對債權人襖成損害：

本人認為，“對債權人造成損害”應當是根據債務人無力清償，使債權人的到期債權不能實現，具體應從三個方面來判斷：

第一，債權人對債務人的債權已經到期。由于債權人也必須使在自己的債權到期以后，才能確定債務人的行為是否有害于其債權，尤其使債權人的債權尚未到期，債權人不能對債務人提出實際請求，當然也不應該行使代位權，要求第三人清償債務，因此，債權人也必須在自己的債權到期以后才能行使代位權。

第二，債務人構成遲延履行。著就是說在債權人對債務人的債權到期以后，債務人沒有及時清償債務，已經構成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對第三人的權利，造成其沒有財產或者沒有足夠的財產用來清償對債權人的債務，著就從客觀上對債權人造成了損害。然而關于是否應當以遲延履行作為構成要件，在日本判例和學說上持否定意見，日本民法典第423條規定：“債權人于其債權未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項權利，但保存行為不在此限?！痹诮忉尫矫妫话阏J為代位權的行使以債權已在清償期為滿足，而不必要求債務人構成遲延。[8]我國臺灣民法第243條規定，債權人非于債務人已負遲延責任，不得行使代位權。此點與抵押權人須于債權已屆清償期而為受清償時，始能實行抵押權（臺灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認為應當以債務人構成遲延作為判斷債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準。因為在債務人到期以后，債務人雖然怠于行使，但債務人已經履行債務或者正在履行債務，則不能判斷債務人的行為給債權人造成損害。如果債務人履行以后，其履行存在著不適當等情況則表明債務人已經構成違約，債權人可以請求其承擔違約責任，而并不需要行使代位權。因為在此情況下，債務人的怠于行使行為與其不適當的履行行為之間沒有必然的聯系，換言之，債務人不適當履行行為并不是因為其怠于行使所造成的。因而債權人沒有行使代位權的必要。在債務人構成遲延履行的情況下，債務人應當作出履行，但是由于債務人怠于行使其權利使其不具有足夠的財產用來清償對債權人的債務，造成債權履行的全部或部分不能。據此怠于行使與不能及時履行之間具有一定的聯系，從而表明其怠于行使權利的行為給債權人造成了損害。當然，債務人怠于行使其權利的行為對其履行能力的影響在不同的情況下表現是不一樣的。例如可能導致其完全無力清償債務，也可能只是導致其不能履行部分債務，無論是何種情況，都會損害債權人的利益，因此，債權人可以行使代位權。當然，以債務人履行抽成遲延作為債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準，也應當有某些例外，例如債權人即將因時效屆滿而使債務人難以主張權利，在此情況下，債權人為了中斷時效，不需要等到債務人履行遲延就可以行使代位權。[10]

第三，債務人因怠于行使自己對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，也就是說，在怠于行使自己的債權與不能清償自己的債務之間具有一定的因果聯系。為什么要強調因果上的聯系呢？一方面是因為債務人怠于行使其權利，使其不能及時清償債務，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產使其清償債務，這已經在客觀上給債權人造成了損害。另一方面，債務人怠于行使對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，本身表明債務人是具有過錯的，即主觀上具有一種不愿意清償對債權人的債務，或者具有損害債權人的債權的故意或者過失。在此情況下，債權人行使其代位權，保障其債權是順理成章的。

需要指出的是，對于給第三人造成損害，也不應當理解為債務人怠于行使權利的行為已經給債權構成眼損害。[11]對債權人造成損害并不一定是對債權人造成嚴重損害，或者說使債權根本不能實現。只要債權人怠于行使權利的行為回實際影響到債權的實現，債權人也可以行使代位權。

（四）、債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權即代位權的客體應當適當。

所謂代位權的客體，是指代位權的行使的對象。也就是說，債權人的代位權，應當針對債務人的哪一項權利行使，對此在理學上也值得探討。但擴大代位權行使的客體的范圍，對保障債權人的權利固然十分有利，但由于代位權已突破了傳統的合同的相對性的規則，對第三人已經產生了約束力，因此對這一制度的適用范圍應當作出明確的限制，尤其是在代位權行使的客體方面，必須要有嚴格的限制。

關于代位權的客體，根據合同法第73條的規定，債權人可以代位行使的權利必須是非專屬于債務人的權利?？伞胺菍儆趥鶆杖说臋嗬备拍钣行┠：?，學者對此解釋不一。本人認為作為代位權客體的債權應符合以下條件：

1、代位權的客體必須是債權。

許多學者在代位權的客體方面各持己見，在所有權是不是代位客體上有所爭執，本人認為所有權應當專屬于債務人的財產，債權人無權行代位行使。而債務人的財產權、債務人作為抵押權人的抵押權、物權及物上請求權、債權人的代位權何撤銷權、訴訟法上的權利和公法上的權利、以及以財產目的的形成權都可以作代位權的客體。

2、代位權的客體必須合法。

債權合法，是指債務人對債務人的債權合法，而不包括債權人對債務人的債

權合法。根據最高人民法院1999年12月1日《關于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權人行使代位權時，要求債權人對債務人的債權必須合法，這是從代位權行使的一般條件所做的規定，就代位權的客體而言，只限于債務人與次債務人之間的關系。對債權人的債權關系要求合法，是因為只有合法的債權債務關系才能受到法律的保護，并能夠使債權人代位行使債務人的權利，如果債權人本身享有的權利不合法，債權人自然不得代位行使此種不受法律保護得權利。

3、代位權得客體主要是具有金錢給付內容的到期債權。

根據最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權的客體實際上是限定在“具有金錢給付內容的到期債權”。盡管代位權客體主要是指=具有金錢給付內容的到期債權，但除了此種債權以外，還應當包括如下權利：第一，非合同債權，例如，不當得利返還請求權、基于無因管理而生的償還請求權、股份有限公司對于股東權繳納請求權。第二，合同上的權利，如對重大誤解等民事行為變更權或撤銷權、合同解除權、買回權等。第三，損害賠償請求權。此種請求權主要是違約損害賠償及侵害財產損害賠償請求權，而人身傷害的請求權因具有專屬性一般不得代位。

4、作為代位權的客體的債權，是非專屬于債務人的債權。

四、代位權制度種的缺陷及補救意見

代位權是在1999年頒布的《合同法》中才出現的，因此具有適應時代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規定的客體僅限于債權，而其他權利應否成為債權人代位權的標的這一問題在這一條款中并無說明。其實在本人看來現實中有許多權利也可作為代位權的客體，如他物權、訴訟上的權利、稅收債權以及債務人履行不能的情況下債權人的代位權等。因此在適用代位權過程中可以適當擴大代位權客體的范圍以適應需要。

另一方面，新制度的執行總是在實體法存在的基礎上，依靠程序法取執行，但合同法中代位權的規定卻忽視了現實代位權的程序機制，即代位訴訟的規定。這就需要法院在實際過程中量體裁衣，以此來有力維護債權人的利益。

《合同法》第73條關于債權人代位權規定的一個重要目的是要解決現實生活中大量存在的“三角債”問題，但該規定最終能否實現這一立法目的，則有賴于對它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學說的先進經驗，并借助我們的司法實踐以充實法律生命。

總之，代位權的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會生活在不斷發展，代位權制度也應在此基礎上不斷加以完善，以適應經濟的發展，本人也希望有更多人士關注代位權制度，以推動代位權制度的更加完善。

注釋：

1、《論代位權和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學法學院民商法博士研究生。

2、《論代位權的行使要件》，王利明。

3、王創《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。

4、審衛星：“論債權人撤銷權的構成”，載《法制與社會發展》，2000年。

5、《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。

6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學出版社，1999年版。

7、《論代位權的行使要件》，王利明。

8、：《中國民法債編總論》，臺灣1964年版。

9、鄭玉波：《民法實用債之通則》，第166頁，臺灣1986年版。

10、民法院經濟庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。