延伸審計論文匯總十篇

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審計為什么會出現，理論界對此有多種解釋，最具代表性的是人學說及信息經濟學學說。

人學說認為，在企業中有著各種各樣的契約來降低成本，然而，除非契約的條款的實施得到監督，否則它就不起這種作用。審計就是一種監督的方式。

一、審計需求

一般說來，對審計的需求分為兩個層次。第一個層次是政府及法律法規對審計服務的需求，這是最基本的需求；第二個層次是指企業對審計服務自發的需求，這是由于企業的所有權和經營權相分離的結果(李若山，1991)。

審計需求在我國又是一個什么樣的狀況呢?首先在第一個層次上，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則》，規定外資企業會計報表要由注冊會計師進行審計，這形成了我國第一批法定審計需求。此后，財政部、證監會陸續頒布了一些法律條文，規定國有企業、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計。至此，我國在第一層次上的審計需求已經形成。由于已經有了法定的要求，所以要判斷在第二層次上是否有需求，可以從判斷看企業對高質量的審計是否有需求入手。

二、沖突與審計需求

問題是企業有效契約觀的基本問題之一。現代企業中通常存在著兩種問題，一種是股東與管理當局之間的問題，另一種是控股股東和外部中小投資者之間的問題。在英、美企業高度分散的股權結構下，問題主要源于股東與管理當局之間的沖突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一種問題；而在東亞股權高度集中的轉型經濟中，問題主要源于大股東與外部中小投資者的沖突，主要集中于第二種的問題(Joseph和Wong，2002)。我國的上市公司多為國有企業改制而成，股權結構通常是“國有股一股獨大”，所以我國的問題應該主要是第二種的問題：大股東與外部中小投資者的沖突。在這種關系下，一旦外部投資者預期到內部人的侵占行為，他們會通過價格機制實現自我保護，低價購入企業股票，因此企業和控股股東要最終承擔高額的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)認為企業管理當局有動機引進監督或保證機制來緩解問題，使投資者合理確信自己的利益受到了保護。審計便充當了這種角色。

三、問題中影響審計需求的幾個方面

（一）審計需求與成本

事實上，沖突與審計需求之間關系研究亦可分為兩個階段，自愿審計階段和強制審計階段。

1．自愿審計階段的審計需求是否雇用外部審計

早期在外部審計未被法律強制要求提供時，關于沖突與審計需求關系的研究主要集中在企業是否有動機雇用外部審計來制約管理當局的機會主義行為。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。

Jensen和Meckling(1976)認為，委托關系是指“一個人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根據委托人的利益從事某些活動，并相應的授予人決策權的契約關系”。委托人和人都是理性的經濟人，都會追求自身利益最大化，然而他們的利益往往又是不一致的，人經常會為了自身的利益在經營活動中利用其信息優勢做出損害委托人利益的行為即道德風險，這就是成本。若資本市場完全理性，則外部投資者將能預見到企業內部的成本，并降低對企業價值的評估，即成本所導致的企業價值損失最終將全部由企業的內部人承擔。從而，在完善的資本市場條件下，委托問題較為嚴重的公司將有積極性通過引入外部監督，以降低內部成本，并提高企業市場價值。這表明，外部監督與內部委托機制之間存在相互替代關系，若內部委托機制較為完善，則企業可能較少訴諸于外部監督的作用；反之，若內部委托機制較為薄弱，則企業可能將更多地依賴于外部監督機制，來降低成本，從而提高企業價值。

同樣，當公司對外發行債券時，在管理者和債權人之間也存在上述的問題和類似的解決方法。隨后的實證研究也證實了委托假設，如Watts和Zimmerman(1983)發現在最早的管理者沒有提供全部資本的公司中就存在對獨立審計的需求。

這些研究表明企業管理當局為了提升企業的價值，有動機雇用外部審計作為監控和保證機制來緩解企業的沖突。Chow(1982)以1926年普爾工業手冊中的美國企業為樣本，研究了問題和外部審計需求之間的關系，為審計的治理角色提供了進一步的證據，其研究指出負債-權益比較高的大企業對外部審計的需求相對較大。

2．強制審計階段的審計需求是否雇用高質量的外部審計

當法律強制要求提供外部審計時，關于沖突與審計需求關系的研究演變為企業是否有動機雇用高質量的外部審計。

自Jensen和Meckling(1976)的文章發表以后，已有一些研究實證考察了企業是否會通過聘請高質量的外部審計師，來降低管理層與外部投資者之間的成本，并提高企業價值。這些文獻的主要研究假設是：若管理層持股比例越高，則管理層與股東之間的成本越小，從而，企業對外部審計的需求較低；若負債率越高，則管理層可自由支配的現金流越少，從而在一定程度上可降低管理層與外部投資者的成本，此時企業對外部審計的需求也較低。

從有關管理層與股東之間成本的研究情況來看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人關于會計師選擇或更換與公司規模、負債比及股權結構之間的關系的研究結果發現，大企業通常會雇用大的、聲譽較高的事務所，SimunicandStein(1987)發現在IPO階段，管理層持股比例與外部審計需求負相關，與理論一致；Lennox(2003)采用2000年英國公司的數據，發現管理層持股比例與外部審計質量之間的關系呈非線性關系。但更多的研究卻發現管理層持股比例、管理層獎金激勵制度等與外部審計需求之間并不存在顯著負相關關系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。從管理層與債權人之間成本的研究結果來看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)發現負債率與外部審計質量負相關；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)則發現負債比例較高的大公司更有可能聘請外部審計；而Palmrose(1984)則沒有發現負債率與外部審計需求顯著相關。Backman(1999)的研究也表明，在東亞轉型經濟中，企業的沖突并不能引發對高質量審計的需求，控股股東缺乏雇用高質量審計的動機，他們甚至會雇用低質量審計以降低外部監督作用。并將這種需求不足歸因于薄弱的投資者法律保護，以及家族式企業中以關系為基礎的交易和政治“尋租”行為。國內也有一些這方面的研究：余玉苗(2000)認為我國的企業對高質量的需求是不充分的，但沒有給出經驗證據；劉峰等(2002)從中天勤原來的63家客戶的走向來看，還沒有證據支持那些認為中國審計市場已經形成了良性的、追求高質量的推論。但孫錚、曹宇(2004)卻發現了高質量審計需求的證據，他們的研究表明境外法人股及境外個人股股東有動機促使管理層選擇高質量審計。

總體而言，現有關于成本與外部審計需求之間聯系的研究尚未得出統一的結論。

篇（2）

一、內部管理審計概述

內部管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助企業經理改進決策、提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托管理責任。

從定義可知，內部管理審計的核心是幫助經營者提高生產效率和獲利能力，職能是咨詢性和建設性的，而不是執行性的，是一個系統的調查、分析和評價過程。審計師必須是獨立的，其職能應有外部的性質即審計師不能成為受審部門的一員。

二、我國內部管理審計存在的問題

在西方發達國家，內部管理審計已經成為內部審計的主流，但在我國仍屬于新生事物，存在如下問題：

1．沒有充分認識到管理審計在企業內部治理中的作用。許多企業模仿國外實行了管理審計，但大多數企業內部審計的主要功能還是履行監督職責，主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務收支。而管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結構中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領域、范圍受到限制，管理審計發展受到影響。

2．內部管理審計法規體系缺失。政府審計和民間審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據，而關于內部管理審計的法規卻是一片空白。內部審計人員在進行管理審計時，只能依據經驗和知識進行分析判斷，在一定程度上影響了內部審計結論的權威性和準確性。

3．內部審計對象的特性對內部管理審計形成挑戰。隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，企業集團、股份公司等大型企業的出現、企業內部管理層次增加使得內部管理審計對象復雜化。同時由于企業的資產重組必然涉及兼并和收購、改制和重組等問題，為審計對象開拓了新領域。凡是對企業商業利益和持續經營有影響的管理因素都是內部管理審計的重要內容。內部管理審計事項的復雜性和隱蔽性往往會增加內部審計的難度，使內部審計人員難以做出正確判斷。由于內部管理審計事項與企業生產經營活動聯系密切，一些敏感事項涉及的人事關系復雜、舞弊手段隱蔽，內部審計人員取證難度較大。

4．審計程序和方法的不確定性影響管理審計結果的正確性。傳統的詳細審核方法成本很高，逐漸被淘汰。由于現代審計強調成本效益原則，審計人員可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，這可能導致管理審計結論出錯，有可能誤導管理層的決策。

5．審計人員的素質不能滿足管理審計需要。（1）審計人員綜合素質不高。企業現有審計人員多是從財會崗位轉過來的，對財務、會計等專業知識比較熟悉，而對現代管理等知識相對欠缺，不能滿足現代管理審計發展的需要。（2）審計人員的獨立性不夠，影響了其發揮管理審計作用的積極性。審計人員在參與企業管理活動，開展審計業務時，或多或少地受到管理者的暗示，或者審計人員迫于某種壓力，不能充分揭示管理者的失誤而帶來的后果，這必將使審計的效果和評價大打折扣。（3）審計人員在數量上還不能滿足企業進行管理審計的需要。有些企業審計人員本來就不多，有的還到其他單位住勤，有的離職學習，又得不到及時補充，因此，在數量上就明顯不足。

6．審計信息的不足導致內部管理審計的廣度和深度不夠。當今的企業日益集團化，管理層次化，其參與企業管理活動的范圍必將受到限制，從而難以實現對管理信息的占用，更無從提出改善管理的建議和措施了。

7．企業的內部管理審計風險意識較為薄弱。所謂內部管理審計風險，是指企業內部審計組織或人員對具有重要影響的經營管理活動進行審計后發表不恰當審計結論的可能性。內部管理審計風險的形成因素，主要由三方面構成：客觀因素、主觀因素和審計方法的選擇。在企業內部管理不斷市場化的今天，隨著內部審計所面臨的審計環境、審計內容、審計目標、審計方法的轉變，重新評估內部管理審計風險十分必要。

三、幾點建議

1．管理層應高度重視內部管理審計的作用，認識到這是一種面向未來的，以改進管理為導向，以審查受托管理責任為己任，有別于傳統財務審計的審計類型。

2．盡快建立健全內部管理審計法規體系，開發管理審計標準。管理審計標準是審計人員對被審計事項進行評價的依據。國家可以制定一個指導所有行業的內部管理審計框架體系，企業可以在大框架體系內，由內部管理審計機構自行開發適合本企業的管理審計標準。內部審計人員只有在建立了一整套適合本企業的管理評價體系之后，才可對被審計事項進行評價，使內部管理審計工作有法可依、有章可循。

3．對內部審計人員在人員、經費方面予以支持。有條件的企業，可以設立審計委員會，配備總審計師，并且在經費上予以傾斜。在人員的配備上，各種專業特長的人員都應齊全，以便全面監督企業的管理活動，服務于企業。確立內部管理審計的周期。目前，我國的內部管理審計工作可以每兩年進行一次，而且應當將審計工作分散在平時，分期分批的進行，以便避免審計工作過分集中。

4．不斷充實和提高內部審計人員素質、建立管理審計師考核或考試制度，形成高素質的管理審計師隊伍。首先，加強對審計人員的培訓包括對其進行后續教育。其次，在機制上、制度上保證審計人員的獨立性。可從社會上聘請外審人員參與企業的審計項目，以保證審計的高度獨立性。或者，可以建立一個內部管理審計事務所等中介機構，為那些沒有實力的企業提供服務。

5．靈活運用審計方法，提高審計效果。在審計過程中，要選準審計的重點內容和事項，找到切入點，從中發現控制的薄弱環節，有針對性地運用審計方法，多角度地分析問題產生的原因及后果，捕捉改進企業各項經營管理的信息，推動企業發展。在運用計算機輔助審計方面積極進行探索，改變傳統的審計方法和思路，拓展和延伸審計的廣度和深度，為適應現代企業的迅猛發展，面對信息革命的挑戰，必須將信息技術與審計業務相結合，將數據審計與系統審計相結合，將傳統方法和技術創新相結合，提高審計的效率和效果。

6．強化內部審計人員的風險意識。內部審計人員是內部管理審計工作的具體執行者和操作者。強化他們的風險意識，對控制和防范內部管理審計風險有至關重要的作用。在審計的計劃階段，要認真評估管理控制的控制風險；在審計的實施階段，要依法收集和認定審計證據，并且盡最大努力保證審計證據的客觀性、合法性和充分性；在審計的報告階段，對審計意見的表達應當留有余地，避免使用絕對化的語言等。

總之，企業應當結合本企業的實際情況，有效利用內部管理審計為增加本企業價值作服務。

參考文獻

[1]王光遠，關于內部管理審計的外部化問題，財會月刊，2002.04，3-4.

[2]程業炳，關于內部管理審計若干問題的研究，技術經濟，2005.02，36-37

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一、會計估計的特點和審計的目的

我國對會計估計所作的定義為：“企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”。可見會計估計具有以下特點：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業判斷作出的；三是結果具有不精確性。

由于會計估計存在上述特點，使得在對其進行審計時，不可能有一個精確的審計判斷標準，因而只能判斷其是否符合企業當時的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實性和合法性（只要會計估計沒有超過法律限定的范圍）進行判斷，可以說，會計估計審計的目的就在于判斷會計估計的合理性。具體而言：會計估計審計的目的是為了獲得充分適當的審計證據，以便評價企業所作的會計估計在當時情況下是否合理，并且必要時，是否將有關信息在附注中適當披露。

二、會計估計的審計風險

在權責發生制的記賬原則下，由于經濟活動的不確定因素，企業通常要對一些在某一會計報告期末結果尚不確定的交易或事項進行合理的估計，這就是會計估計。由于會計估計是因不確定因素的存在而進行主觀估計的結果，因此，它的審計風險與報表同其他項目相比有其特殊性。一是固有風險較高。由于會計估計是建立在管理當局對不確定事項的主觀判斷基礎上的，這為管理當局為達到某一目的而用會計估計來掩蓋或粉飾會計報表提供了方便。二是控制風險較高。根據成本效益原則，企業的內部控制制度一般是針對日常重復出現的大量業務所設計的，而對于一些不常出現的會計估計事項（如計提固定資產、無形資產、在建工程等減值準備），常常缺乏相關的、有效的內部控制程序；而且，如果管理當局決意要用會計估計來粉飾報表，會使相關的內部控制失效。三是檢查風險較高。由于某些會計估計事項非常復雜，注冊會計師可能會因缺乏相關的專門知識或審計經驗而不能得出正確的審計結論。因此，注冊會計師應認真計劃其審計工作，保持高度的職業謹慎態度去實施會計估計的審計。

三、對會計估計固有風險的評估

在抽樣審計中，審計人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會計估計的固有風險進行評估，以便合理評估控制風險和檢查風險，初步確定符合性測試和實質性測試的性質、時間和范圍。對會計估計固有風險的

評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業務均有影響的因素外，還要注意以下幾個特殊事項。

（一）企業在期末是否有會計估計變更

按理，會計估計一般不變更，除非其所依據的假設發生變化，因而，如無例外事項發生，企業在期末變更會計估計往往是為了達到某一目的而利用會計估計變更操縱有關會計數據，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業在期

末變更會計估計，往往隱含著重大的錯誤和舞弊行為，會計估計的固有風險很大。

（二）會計估計所依據假設的變化程度

會計估計是在一定假設的基礎上運用專業判斷作出的，所以，會計估計所依據假設的變化程度越大，作出合理的會計估計的難度越大，因而會計估計的固有風險越大。

（三）進行會計估計的難易程度

對于容易作出的會計估計，如對遞延資產分攤期的估計，其固有風險相對較小；對于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的會計估計，由于含有對現有大量數據及未來銷售預測的分析，因而作出合理會計估計的難度更大，會計估計的固有風險也更大。

（四）進行會計估計人員的素質

由于會計估計與相關人員的專業判斷分不開，相關人員的素質必將影響會計估計的合理性，特別象或有損失這種對專業知識依賴很強的會計估計，其對相關人員的素質要求更嚴，可見，固有風險與相關人員的素質成反比。

一般說，由于會計估計不精確性的特點，會計估計的固有風險大于其它審計項目。四、會計估計的審計程序

（一）了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制

注冊會計師應了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，以初步確定會計估計的重要性水平及相關審計程序的性質、時間和范圍。通常可實施以下審計程序：

1.詢問被審計單位管理當局做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，初步確定被審計單位管理當局對需要進行會計估計的事項是否進行了溝通，是否由具有勝任能力的專業人員做出會計估計，并是否有適當人員對會計估計進行復核和批準，是否有專人將以前期間做出的會計估計與實際發生的結果進行比較并評價做出會計估計的程序、方法的可靠性。

2.查閱被審計單位做出會計估計的相關資料，如賬齡分析表、相關的合同、協議以及董事會做出的與會計估計有關的決議等。

3.對與被審計單位會計估計各項認定相關的控制風險做出初步評價，并結合審計經驗和項目的重要性制定相應的重要性測評和應采取的審計策略。

（二）對會計估計進行審計測試

在審計測試階段，注冊會計師應根據不同的會計估計及所取得的審計證據情況，采用以下一種或多種審計程序進行驗證或補充，以確保審計證據的充分和適當。

1.復核和測試被審計單位做出會計估計的過程

執行以下審計程序來收集審計證據：（1）評價會計估計依據的數據、假設和使用的公式。要對會計估計所依據數據的準確性、完整性和相關性進行評價，這種評價可以結合其他報表項目的審計來進行。而對于假設的評價，可以依據相關準則、制度的指引或行業中的平均數據和經驗數據，以及以前年度假設實施的實際結果的比較來進行。另外，要特別關注主觀的、容易引起重大錯報的或對情況變化敏感的假設，比較常見的如大額的資產減值準備、大額的待攤或遞延資產攤銷。對此類假設的合理性必須作審慎評價，必要時應取得財政部、證監會等主管部門的意見再作結論。（2）測試會計估計的計算過程。應重點關注需要復雜計算且其結果直接對損益產生影響的會計估計，如利息資本化的計算，涉及購建固定資產累計支出的加權平均數和資本化率等，這些計算過程十分復雜，但其計算的正確性直接對損益產生影響，這常是審計重點之一。（3）用以前期間的會計估計與實際結果相比較，確定某些會計估計的總體可靠性及是否需要調整會計估計公式，如發現企業以前期間的會計估計嚴重不合理，還應當提請企業作為會計差錯進行更正。（4）考慮管理當局對會計估計的復核與批準是否經由適當層次的管理人員執行，且有相應的書面證明。

2.利用獨立估計與被審計單位做出的會計估計進行比較

注冊會計師可以自行做出獨立估計或從其他渠道獲取獨立估計，并與被審計單位做出的會計估計進行比較，以對會計估計的合理性做出判斷。通常情況下，獨立估計是在被審計單位沒有建立會計估計的相關內部控制程序和方法或采用其他審計程序不能達到審計目的時才被采用。當注冊會計師從其他渠道獲取獨立估計時，還應當對獨立估計所依據的數據、假設和使用的公式進行評價，并測試其計算過程。

3.復核能證實會計估計的相關期后事項

某些在本期需要估計的交易和事項，其結果在下期可能是確定的，因此，復核相關的期后交易和事項可以為會計估計提供最直接、有力的證據。正因如此，應首先考慮收集有關期后交易和事項的審計證據，特別是影響會計估計所依據的數據或假設的重大期后交易和事項的審計證據，并根據證據的質量確定是否能減少或代替其他審計程序，以提高審計工作效率。

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系統克隆是將被審計單位的相關數據在企業之外進行備份，在企業會計系統之外再克隆。一個會計系統。系統克隆可以這樣進行:

(一)在審計期間的期初就將被審計單位的會計信息系統的數據進行外部備份。備份的內容主要包括三大部分:原始數據庫、初始化數據庫和會計軟件程序。備份的機構可以是審計機構，也可以是專門的外部獨立的數據信息管理與服務機構，而后者更有利于實現專業化質量和規模化效益。

（二）在審計期間內備份的內容將通過與企業會計信息系統相聯結的網絡進行更新。其中，原始數據備份庫直接與企業數據采集系統相聯，實現實時更新；初始化數據備份庫和會計軟件備份庫直接與企業會計信息系統的修改模塊相聯，在企業進行初始化變動和軟件程序變動時進行更新。

(三)審計人員通過外部備份與企業內部會計信息系統的比較，一方面判斷企業會計信息系統在原始數據庫、初始化數據庫和會計軟件上有沒有非法改動，另一方面通過外部獨立的數據信息管理服務機構，實現信息控制和咨詢，了解企業的會計信息系統以對其作出評價。

系統克隆使企業會計信息系統由于信息同源化喪失的內部勾稽關系在企業外部得到了重建，而且這種重建由于外部機構的獨立性變得更加有效。通過這種勾稽關系的審查，審計人員可獲得有效的審計證據。證明企業的會計信息末被非法改動。這一證據一旦與企業會計系統初始化定義和企業原始數據合理合法的證據相結合，就足以證明企業會計信息的公允性。這種方法可用于財務報表審計、特殊目的審計和管理審計等領域。

二、電子函證

電子函證指審計人員利用專門的程序模塊就被審計企業的有關數據，向相關的企業的數據庫發出電子詢證函，經對方企業同意后實現數據庫之間的自動數據比較而獲得被審計企業數據真實性的證據。函證內容不僅包括有關帳戶的余額，更應包括企業的原始數據庫的數據。如果被審計企業和被函證企業簽訂了有關信息交流協議，電子函證的復函無須被函證企業的同意就可由其電子信息系統自動進行。

外部系統克隆是審計人員獲取企業會計系統末被非法改動的證據，而對原始數據的合理合法的證據則必須通過另外的審計程序獲得。電子函證就是獲取這一類數據的最好的審計程序之一。一方面這種函證可以通過程序實現自動發函咱動付函咱動比較與自動進行差異分析和列表，從而使得函證更加快速、準確、安全和簡便；另一方面這種函證利用網絡通訊和無線通訊等先進的電子技術也使得通訊花費極大的降低。更重要的是，這種函證由于是電子自動復函和比較，排除了人為因素，使得其函證結果更加可靠。這都使得電子函證成為一種高效、低廉和可靠的審計程序。這些特征使得其可以大范圍應用，甚至可以將被審計企業所有的可函證數據都進行函證。其中，企業原始數據庫則是首選的函證范圍。通過電子函證，審計人員可以判斷企業的原始會計數據和相關帳戶余額是否真實、合法和可靠。

由于外部信息管理服務機構的存在，電子函證除可以采取向被函證企業發函的方式之外，還可以采取向被函證企業的信息管理機構直接發函的方式。這會由于眾多被函證企業在同一家信息管理機構備份信息而大大提高效率。如果被審計單位和被函證單位在同一信息管理機構備份信息，則可以在這家信息機構直接調用雙方的數據進行比較，這比跨機構函證更加高效。這種方法可廣泛用于銀行存款、往來帳項和對外投資等項目以及與前任CAA、律師和政府機構等方面的詢證。

三、審計黑匣子

審計黑匣子指審計人員通過在被審計單位的會計系統中安置具有記錄功能的程序模塊，從而對被審計企業會計信息進行監控以獲得相關審計證據。

外部備份程序和電子函證在相當程度上可以保證查出會計信息系統中是否有偏差，但它們卻無法很好地說明這些偏差的產生過程和性質，而這些對審計人員發表審計意見卻具有重大的影響。因此，應當有一種審計程序來幫助審計人員查出信息偏差的產生過程并判斷其性質及嚴重程度。審計黑匣子能很好地完成這個任務。一方面這一模塊能對被審計單位的會計信息系統操作情況例如操作人員編號、進入時間和操作內容等進行序時記錄；另一方面其本身又具有隱蔽性、安全性和穩定性。這個模塊平時僅在后臺工作，被審計企業的會計人員無權修改數據，更不能撤換它和影響它的工作。當審計人員發現會計系統的非正常現象，則可以通過調用其數據獲得重要的審計線索。這就像飛機上的黑匣子，平時不影響飛機的正常工作，當飛機出現飛行事故時又能提供關鍵的事故線索。審計黑匣子除了為審計人員發表審計意見提供支持之外，還能發現被審計單位的會計信息系統薄弱環節，以便審計人員向被審計單位提出包含改進意見的管理建議書。這種方法可廣泛應用于財務報表審計等各種鑒證業務中。

四、模擬數據實驗

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(一)內部審計獨立性內涵我國內部審計基本準則“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。這定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。我國內部審計協會實施的《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態。客觀性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。國際內部審計實務準則的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。

(二)內部審計獨立性外延依照我國內部審計基本準則，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。根據國際內部審計師協會(IIA)2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統化、規范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現其目標。比較中外內部審計的定義可以發現，其中最大的差別在于我國內部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內部審計的職能定位是監督與評價，內部審計的目標主要是防弊興利，內部審計所提供的是以審查和評價組織經營活動，及內部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內部審計實務發展水平和現狀所決定的。IIA作為內部審計職業的國際性組織，根據西方發達國家的內部審計實務經驗，經過深入的內部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業實務準則框架，并適時提出了內部審計最新定義，恰當地反映了內部審計理論與實務的最新發展。根據IIA的定義，內部審計的主要目標已不再局限于傳統的防弊和興利而是價值增值，內部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現價值增值。

(三)內部審計獨立性內涵與外延問的聯系通過探討中外關于內部審計獨立性內涵與外延的規定和解釋，可以認為，中外對內部審計獨立性內涵的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執行官或總經理)，在業務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業務指導并向其報告業務工作；二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當的行動，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內部審計獨立性的外延方面，國際內部審計實務準則的規定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經濟的發展和我國內部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內部審計活動必將成為我國內部審計準則所要面臨的新課題。

二、內部審計獨立性影響因素及其披露比較

(一)內部審計獨立性的影響因素我國內部審計具體準則沒有列舉可能損害內部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發生損害情形后應如何披露和處理。但要求內部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態：內部審計人員審查和評價自己以前負責的經營活動和內部控制；內部審計人員與被審計單位存在直接的經濟利益關系；內部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內部審計人員遭受來自機構內部和外部的壓力；內部審計范圍受到限制等。內部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質取決于損害的具體情況。損害內部審計獨立性形態包括：內部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內部審計活動以外的有關方面進行監督；內部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內部審計師提供更具體的指導性意見，國際內部審計準則實務公告還對損害內部審計獨立性的某些形態加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內部審計師作出合理判斷。(二)內部審計獨立性的披露一旦發生獨立性或客觀性受損的情況，國際內部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經出現或經合理推斷認為可能出現利益沖突和偏見的情況，內部審計師應該向審計執行主管進行報告，審計執行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規定的審計范圍，使內部審計人員在開展內部審計活動中接觸與開展審計業務相關的記錄、人員和實物財產，經批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執行主管應該考慮就原來已經向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內部審計準則關于損害內部審計獨立性的形態及其披露的規定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現在：兩者都對損害內部審計師客觀性的形態給予了總結，并且都認為一旦發生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現在兩個方面：一是兩者列舉的損害內部審計獨立性或客觀性的具體形態有所不同。我國內部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內部審計實務準則不僅列舉了有關形態，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態方面，我國內部審計具體準則只是籠統提出：當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，內部審計人員應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區分客觀性損害程度的標準或者哪種形態屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態應向審計項目負責人報告，何種損害形態應向內部審計機構負責人報告，何種損害形態則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內部審計人員操作。國際內部審計實務準則提出的披露對象包括審計執行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內部審計機構普遍隸屬于董事會或審計委員會，內部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內部審計實務準則還明確指出何種形態下應向審計執行主管報告，何種形態下則需進一步向審計委員會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。

三、內部審計獨立性建議比較

篇（6）

在產業組織學中，一般把行業當成市場的同義語。一個行業就是一個市場，考察注冊會計師行業的結構也就是考察審計市場的結構。行業集中率(ConcentrationRatio)是指規模最大的前幾位企業的有關數值X(銷售額、增加值、職工人數、資產額等)占整個行業的份額。這是市場結構度量指標中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：

其中：CRn表示行業中前n家最大企業的有關數值的行業比重，Xi為第i個企業的有關數值，N為行業的企業總數。

筆者收集了1997-2000年間國內各會計師事務所的各年業務收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業務收入排序，位居前8名的會計師事務所均為涉外會計師事務所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務所在諸多方面存在差異，筆者按業務收入參變量，分別統計了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會計師事務所的業務收入總額，據此，利用公式(1)計算注冊會計師行業的行業集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務所的業務收入，于是計算出行業1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質的事務所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業務收入排名第9-20位的會計師事務所，即“十二大國內所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當低，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業脫鉤改制的關鍵幾年，也是全行業規模化進程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業市場集中率的提高正說明了行業制度變革對市場結構的變化發揮了作用。

當然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當時的“”國際會計公司(現在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數百年的發展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。

二、證券審計市場結構

在前面對我國審計市場集中度的統計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務所全部具有證券期貨相關業務資格。可以說具有證券期貨相關業務從業資格的會計師事務所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業的領頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結構。

繼續利用公式(1)，這里我們設定N’=證券期貨相關業務資格事務所總數，其他假定保持不變。證券期貨相關業務資格事務所1998－2000年的業務收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業排名前20位的會計師事務所均具有證券期貨相關業務資格，因此，運用公式(1)的有關數據計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關業務資格的會計師事務所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結構”。這一結果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%。“所”、“十二大國內所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現象是，“十二大國內所”的證券市場市場占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業務，且審計公費的收取標準遠遠高于國內會計師事務所有直接關系。

三、兩種不同結論的差異分析

篇（7）

筆者通過分析國內原有的財務報表審計報告和美國PCAOBASNo.5的規定指出，必須在煙草企業內部審計報告的意見段中標注和說明特定基準日，即依據《企業煙草企業內部控制基本規范》，截止201X年12月31日，某公司必須就重大問題進行財務報告煙草企業內部控制，以規避不良事件的發生，確保公司持續穩定發展和生存。上述并非針對于測試某一天的煙草企業內部控制，而是一個長期的過程。

同時，為保證注冊會計師就煙草企業內部控制有效性問題提出意見的科學性、合理性，需要注冊會計師在煙草企業內部控制執行較長的一段時間后提出相關性意見。最后，煙草企業內部審計實質上是一項鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》之規定，鑒證業務即為注冊會計師對鑒證對象信息進行分析，并得出相應結論，依據這一結論以達到增強預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務的預期目標。其中鑒證業務主要包括三部分：歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務及其他鑒證業務。同時，還指出鑒證業務的“五大要素三大準則”，即三方關系、鑒證對象、標準、證據及鑒證報告，審計準則、審閱準則及其他鑒證業務準則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關標準為依據對鑒證對象進行計量和評價得到相應的結果。從煙草企業內部審計角度看，注冊會計師定期對煙草企業內部控制的有效性作出相應的評價，并按照評價結果制定鑒證報告，為保證評價的科學合理性，需要注冊會計師確定一個健全的標準，依據該標準進行評價。

二、加大煙草企業內部審計質量評價及監督機制執行力度

篇（8）

伴隨知識經濟時代的到來,企業規模化、知識化經營趨勢日益明顯。企業通過兼并、重組、控股等資本運營手段,使我國集團公司紛紛出現。因此,企業間關系日漸復雜,關聯方關系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進市場經濟健康發展,提高會計信息質量,加強與國際慣例的接軌,財政部于1997年5月22日頒布了《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》。該準則的頒布不僅為廣大會計人員處理相關業務提供了具體指導,也為審計職業界開展關聯方關系及其交易審計提供了審計依據。它對推動我國注冊會計師事業的發展,規范注冊會計師執業行為,保證上市公司真實、公允地反映財務狀況,使國民經濟健康穩定發展起到不可估量的作用。筆者就關聯方及其交易審計的特點談點粗淺認識。

一、審計風險大

關聯方企業間往往存在著控制與被控制關系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關聯關系的企業進行交易時,雖然可以節約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場經濟的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權益的條件下,造成對少數股東權益的侵犯。也正是由于相關聯的經濟業務滲入,其動機很可能不同于正常的營業關系,從而加大了審計人員的審計風險。這種審計風險表現在固有風險、控制風險和檢查風險上。從固有風險看,由于我國某些上市公司沒有建立關聯方交易的約束機制,而現有的法律、法規除對關聯方及其交易要求披露之外,未作其他規定,造成關聯方及其交易的固有風險很大。從控制風險看,由于局部利益的驅使,關聯方交易存在相互轉移收入和費用的行為,并利用價格調節利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關聯方及其交易的控制風險大。從檢查風險看,由于某些上市公司利用關聯方交易大作文章,使關聯方交易量大且復雜,給注冊會計師設置了障礙,加大了獲取審計證據的難度,提高了關聯方及其交易審計的檢查風險。

二、審計難度大

目前,由于我國集團公司的大量出現,企業間關聯方關系已大量存在。隨著經濟的發展,審計工作將會越來越普遍、越來越復雜,從而造成審計難度大。

首先,由于關聯方的界定不清使審計難度加大。準則指出:“關聯方是指在財務和經營決策中,一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方。”準則一方面為注冊會計師判斷什么是關聯方,什么是關聯方交易提供了指導;另一方面也為注冊會計師對關聯方及其交易審計提供了一個強制性的要求。但就關聯方的雙方或多方而言,他們的存在有些記錄在董事會的決議或其它記錄上,有些則隱匿起來。另外,從某些公司年度會計報告看,披露的關聯方交易大多集中于生產性關聯方交易,對于非生產性關聯交易,尤其是對資產重組中的關聯方交易披露不全,也體現出對準則的理解不夠完整,關聯方的界定不夠清楚,使審計難度加大。

其次,不正常的交易使審計難度加大。關聯交易應該是關聯的雙方或多方在商品購銷、資金融通、勞務供應、費用分攤、資產使用等方面發生的業務往來。然而實際工作中,存在的關聯者交易中可能包含了不尋常的低價和其它優厚條件:關聯者管理當局也可能蓄意安排下屬關聯者進行交易時虛列各關聯者會計報表;股份制企業、集團公司由于涉及多個利益主體,也不可避免地發生關聯貿易;外商投資企業出現的變相出資和虛假合資等不公平、不合理的關聯交易,都使審計難度加大。

第三,未予披露的關聯方交易也使審計難度加大。在上市公司中,實際存在著無償的關聯方交易、不易察覺的關聯方交易與難以識別的關聯方交易發生。這種一方面存在關聯交易,另一方面既不披露又不易察覺,從關聯各方來看,無非是達到隱瞞利潤,偷逃稅收的目的。這卻給注冊會計師的審計增加了極大的難度。

三、交易成本提高

交易成本是指為完成交易活動所發生的資財耗費,它包括信息成本、談判成本、契約的監督和維護成本。近年來,交易成本在關聯方交易和企業間逐年上升,其主要原因是:

1交易環節多,使交易成本增加。關聯方交易中雖然交易環節比其它企業間的交易有所減少,但由于我國市場經濟體制仍處于初建階段,交易法規尚不健全,而且還不能有效地實施,這就造成交易環節的增多,從而加大了交易成本。特別是一些緊俏商品的交易,投機倒把現象比較突出,交易成本越來越大。

2“三角債”加大了交易成本。目前,我國企業間相互拖欠問題十分嚴重。企業為收回款項要花很大的成本,一筆帳少則討二、三次,多則討上十次,這種相互間的拖欠使各企業的流動資金不但不會增加,反而使交易成本增加。

篇（9）

美國政府的社會福利主要體現在社會安全保障體系和社會救助體系上。社會安全保障體系主要由美國聯邦政府負責。針對的人群主要是對社會有貢獻，曾經交納過收入稅的人群。同時，必須具備以下條件之一：年齡在65歲以上或年齡不到65歲，但因各種原因導致失明或傷殘的人群；已故受益者的配偶和子女：失業者。資金來源是由美國聯邦統一征收的社會保障稅。資金征收部門是聯邦國內稅收服務局（相當于我們的國稅局）。管理部門是聯邦社會保障安全局。監督部門是美國國會。

社會救濟體系主要由各州政府負責。針對人群是無社會安全保障的困難群體。對要求獲救濟的人員有嚴格的資格審查。資金來源是各州的收入稅。管理部門是各州的勞工或健康和人力資源部門。監督部門根據項目不同有所不同，對與聯邦政府合作的項目由聯邦社會保障安全局監督，其他的由州議會負責監督。

一、美國的社會福利體系的主要內容：

（一）社會安全保障

1、社會安全保障的功能：向交納社會安全保障稅的勞動者、受益人的配偶或子女、已故勞動者的配偶、子女或被贍養的父母支付社會安全福利。在美國，有4800萬，約美國人口的1/6，正在領取某種社會安全福利。

2、社會安全保障的主要項目：

退休保障：選擇何時退休是一生中做出的最重要決定之一。如果在達到規定的正常退休年齡時退休，將領取全額的退休保障。對達到規定的正常退休年齡之前退休，退休后將永遠領取減少的福利。

殘障福利：如果是由于預計將持續至少一年或將導致死亡的生理或精神病狀而不能工作，您可能符合社會安全殘障福利的資格。聯邦的殘障規則不同于其它私人計劃或其它政府機構的計劃。如果符合領取其它機構或計劃的殘障資格并不表示具有領取社會安全殘障福利的資格。并且，醫生所出具的殘障證明，也不代表將自動取得社會安全殘障福利的資格。

3、社會安全保障的資金來源：社會安全保障稅。社會安全保障稅是聯邦稅之一，約占聯邦總稅額的30%。其由雇主和個人共同承擔，個人和企業各擔薪水的6.4%，共計12.8%。對自雇者付其凈收入的12.8%（有土地的農民屬于這種情況）。有勞動收入的人群需繳納社會安全保障稅，社會安全保障稅在工資中占的比例是有限額的，個人在一定限額的收入中繳納社會安全保障稅。該限額每年根據工資的調整而提高。2006年，此限額是94200美元。

4、社會安全保障稅的運作：社會安全保障稅是用于對退休人員，殘障者，去世工作者的遺屬，以及受益人的家屬支付保障的資金。在管理上，個人所繳納保障稅的稅金不是存入個人帳戶，以供自己在日后領取福利，而是用來付給現在領取社會保障的個人。未被使用完的稅金會轉入社會安全信托基金，而不是存入個人帳戶。在每人所繳納的社會安全稅中，85%進入支付月福利給退休人士與其家人，以及支付月福利給已故工作者生存的配偶與子女的信托基金。另外15%則進入支付福利給殘障人士與其家人的信托基金。

5、社會安全保障稅的管理機構：社會安全保障局是社會安全稅的管理機構。也是從這些信托基金中，社會安全保障局支付管理各項社會安全保障計劃的費用。社會安全保障局是聯邦政府中效率最高的機構之一。在所征收的每一美元社會安全保障稅中，用來管理的費用還不到一美分。

6、目前美國社會安全保障稅的情況：2006年有關社會安全保障（socialsecurity）的統計數據是：

2006年有關社會安全保障的工作積點：

每賺970美元取得一個社會安全保障（socialsecurity）工作積點，每年不超過四個積點；

大多數人需要40個工作積點才能取得領取退休保障資格，即每人必須至少工作10年才有可能領取退休保障。

2006年每月平均的社會安全保障金額：

退休單身工作者：1002美元；

退休夫妻：1648美元；

殘障工作者：939美元；

殘障工作者及其配偶與子女：1571美元；

寡婦或鰥夫：967美元；

有兩個子女的年輕寡婦或鰥夫：2074美元。

在2006年，社會安全保障稅的收入占總稅收的25%以上，支出預算在聯邦公司預算中的比例占到20%以上。社會保障部門的運行成本為1%。

（二）聯邦醫療保險（Medicare）

1、聯邦醫療保險（Medicare）的功能：是國家為65歲或以上民眾所設置的醫療健康保險計劃。某些65歲以下的符合資格的人也可以得到聯邦醫療保險（Medicare），其中包括殘障者，永久性腎衰竭以及肌萎縮性脊髓側索硬化癥（路葛雷克氏癥）患者。這個計劃協助支付醫療保健的費用，但不包括所有的醫療費用或長期護理費用。

2、聯邦醫療保險（Medicare）的資金來源：聯邦醫療保險（Medicare）的資金來源于交納聯邦醫療保險稅的工作者及其雇主繳納的稅金，也稱醫療保險稅。醫療保險稅是聯邦稅，約占聯邦稅的7%，是全部工資或自雇者凈收入的2.9%，（有土地的農民屬于這種情況）稅金是由雇主和個人各承擔1.45%。稅金用于支付聯邦醫療保險（Medicare）的費用。每個人的全部收入都需按比例繳納聯邦醫療保險（Medicare）稅，沒有限額。對低收入者，且資產有限，所居住的州政府可能會協助支付聯邦醫療保險（Medicare）的保險費，在某些情況下，還可能支付其它（自己需要支付）的醫療費用。是否有資格符合這項補助只有所居住的州政府才能決定，在大多數州，接受該項補助的單身者的資產，銀行帳戶、股票和債券等不得超過4000美元，夫妻的資產不得超過6000美元

3、聯邦醫療保險（Medicare）稅的運作：聯邦醫療保險（Medicare）稅都轉入到用于支付聯邦醫療保險（Medicare）的醫療受益人的信托基金帳戶。

4、聯邦醫療保險（Medicare）稅的征收機構：國稅局。

5、聯邦醫療保險（Medicare）稅的管理機構：聯邦醫療保險（Medicare）由聯邦醫療保險與醫療補助服務中心管理，而不由社會安全保障局管理。

6、聯邦醫療保險（Medicare）稅的監督機構：國會。

7、聯邦醫療保險（Medicare）的主要項目：聯邦醫療保險（Medicare）有四個部分：

醫療保險（A部分）：協助支付住院護理和某些后續服務的費用。多數人在65歲時便可得到醫療保險。在符合領取社會安全保障或鐵路退休福利資格時，便自動得到符合醫療保險的資格。在政府機構工作的員工雖然因沒有繳納社會安全保障稅而不能領取社會安全保障收入，但因繳納聯邦醫療保險稅（Medicare）而取得醫療保險的受保資格。當連續領取社會安全殘障福利24個月后，將符合醫療保險的受保資格。此外，需要接受維持性透析或腎臟移植的永久性腎衰竭患者或肌萎縮性脊髓側索硬化癥（路葛雷克氏癥）患者，當本人工作年限足夠或者在配偶或父母的工作年限足夠時，也可以得到符合醫療保險的受保資格。

醫療保險（B部分）：協助支付醫生服務、醫院門診治療和其它醫療服務的費用。幾乎所有符合醫療保險受保資格的人都可以參加醫療保險B。B部分是可隨意參加的保險計劃，但不是免費的。在2006年，每人每月的保費是88.50美元。

聯邦醫療保險的優勢計劃（C部分）：在許多地區都提供這種計劃，同時具有聯邦醫療保險的A與B部分的人士，可以參加C部分，并在其中選擇任何一個提供醫療健康服務的醫療體。任何具有聯邦醫療保險的醫療保險（A部分）與醫療保險（B部分）的人都可以參加聯邦醫療保險的優勢（從前叫做聯邦醫療保險選擇）計劃。任何一項聯邦醫療保險的優勢計劃將取代在聯邦醫療保險之外所購買的附加保險Madigap，選擇優勢計劃需要因為保險范圍的增加額外支付保險費。

處方藥的保險（D部分）：幫助支付醫生為治療病癥而開具處方的藥物。任何具有聯邦醫療保險的醫療保險（A部分）與醫療保險（B部分）或已經參加聯邦醫療保險的優勢計劃（C部分）的人都符合資格加入處方藥的保險，（D部分）處方藥的保險是可隨意參加的計劃，并且在加入后需要交納附加的保險費。

（三）失業保險（UnemploymentInsurance）

1、失業保險的作用：失業保險是根據國家有關法律而由州政府負責管理施行的項目。各州都有合同互相承認相關的福利。聯邦政府在其中的作用主要是通過勞工部施行，主要是為負責職業培訓和如何管理失業保險提供技術支持和服務、進行相關數據統計。

2、失業保險的資金來源：失業保險稅在各州征收，允許在州征稅額中抵扣已交聯邦失業保險稅部分。州的失業保險稅納稅人為雇主，但也有少數州同時對雇員征收。稅基由雇員人數及支付雇員工薪數決定。所征稅款主要為失業工人建立保險基金。此外還有專門適用于鐵路工人的“鐵路退休保險稅”和“鐵路失業保險稅”。

3、失業保險稅的管理：聯邦財政部失業保險信托基金管理部。

二、美國的社會救濟體系

社會救濟是針對無稅收貢獻，收入很低或無收入人群，目標是維持最基本的生活。由各州或聯邦共同合作制定政策和管理辦法。

在社會救濟方面美國的救濟政策主要有：

（一）對無工作能力人群導致貧困的救濟

1、公共醫療補助制度：是由各州與聯邦政府共同合作，由州政府出資完善Madicare的一個部分。它的宗旨是要每一個在美國合法居住者都能夠得到疾病醫治。醫療補助（Medicaid）是針對低收入和資產有限的民眾的健康管理計劃。它涵蓋了兒童，老人，盲人，殘疾人以及其它有資格得到聯邦資助的其它人員。與常規健康保險不同的是：其可提供大多數的免費服務，并把資金直接付給醫療提供單位。1996年有資格享受符合該救濟的人群是資產收入不能高于1000美金，在2066年，不能高于2000美金。但在資格審查和具體規定方面，條款制定非常具體和詳盡。可操作性很強。公共醫療補助（Medicaid）的管理機構：它通常是由聯邦級的醫療保險和醫療輔助服務中心所屬的健康和人員服務部門進行管理。在一般的醫院，通常由聯邦政府支付的聯邦醫療保險（Medicare）占到醫療費用總收入的34%，公共醫療補助（Medicaid），由地方政府付費治療的占到30‰商業保險占到30%，無保險，由醫院作慈善的占到6%。

2、社會安全生活補助金（SSI）：這是一種由聯邦政府計劃，由各州用普通稅收支付的救濟政策，用于幫助老人（65以上），盲人和殘障者等有很少收入或無收入人群的一項補助措施。提供這類人群的基本食物，衣服和住宿。2006年社會安全生活補助金SSI每月個人為603美元，夫妻兩人在904美元左右。

3、兒童營養（ChildNutrition）：兒童營養計劃是由美國農業部為兒童和相關家庭提供健康飲食資助和綜合營養教育的項目，包含15個聯邦政府的營養資助項目計劃。有1/6的兒童享受這些救濟。包括農業部的食品資助計劃中的公立學校早餐項目、午餐項目以及婦女、嬰兒和兒童的食物供給；營養教育和健康關懷推薦等。項目由聯邦政府和州政府共同合作。聯邦政府總體負責項目中的食物成本，在管理方面的成本與各州共同擔負。聯邦政府負責解釋有關的條例和說明，建立全國性標準，確定項目內容并建立區域辦公室監督各州，確保項目的進行。1997年，美國農業部75%的預算，590億美圓用于該項目的施行。

4、食物券：（FoodStamps）是由聯邦政府計劃，各州或地方政府機構執行的救濟計劃。其目的是幫助低收入者購買食物。領取者的條件是：領取殘障補助或福利的失明和殘障的合法移民；于1996年已達到65歲或以上，并同時具有在美國合法居住的貧困者。一般是指資產不超過2000美元，或家有60歲以上老人，資產不超過3000美元的家庭（不包括房產，土地和汽車）。

食物券管理機構：各州人力資源部根據聯邦法律和美國農業部的有關條例進行管理。

食物券資金來源：各州的普通稅收。

（二）對有工作能力貧困群體的救濟

針對有工作能力但又處于貧困線以下的人群，以促進其就業愿望和能力的資助項目。主要政策有：

1、個人收入稅收返還政策：（EITC）個人收入稅收返還政策（EITC）是聯邦政府對低收入工作個人或家庭對聯邦稅進行稅收返還的一項激勵制度。是幫助有工作收入的有小孩的貧困家庭，鼓勵接受救濟的低收入者尋找工作，爭取更高的收入。高出部分的收入可以享受稅收返還。稅收返還數目取決于付稅者的小孩的數量、工資收入以及總收入。當你的個人所得稅的積分超過某個數目時，你可以有資格申報稅收返還優惠。

個人收入稅收返還政策（EITC）的管理部門：是由國稅局征收聯邦收入稅部門負責管理。這部分的稅收返還在1995年占到稅金總額的16.7%。

2、普通資助救濟（GA）：GA項目是由州政府和地方政府提供的福利項目，當個人和家庭不能滿足稅收返還優惠（ETIC），困難家庭臨時資助（TANF）和食物券（FoodStamp）福利資助項目時，但又不能滿足基本的生活狀況時的一種福利項目，一般針對的人群是沒有失業保險，其他福利不足以維持他的基本生活。支付形式可用現金，食物券或幫助租賃等。比較聯邦政府的資助項目，它的數額低、周期短，僅提供基本的衣、食、住和很有限的醫療資助。

普通資助福利（GA）的管理：普通資助福利（GA）的管理和資金來源是由州政府和地方政府在其自定的政策范圍運行。

3、貧困家庭臨時資助項目（TANF）這是一項由聯邦政府支持的救濟項目，目的是使兒童能夠得到家庭照顧或由其親戚照顧的補助項目。由各州靈活地制定政策。通過對需撫養兒童雙親的工作培訓，促進就業，促進再婚，阻止或減少婚外懷孕，意外懷孕，鼓勵維持雙親家庭等措施來幫助符合臨時需要幫助的家庭。

對因懶惰導致貧困需要補助的家庭，為不養懶漢促進就業，各州對該類情況有不同的資助政策。在西弗吉尼亞州，其資助年限每次不超過2年。每人一生不超過60個月。對單親家庭要求單親的每周工作時間不少于30小時，雙親家庭父母雙方每周工作時間不能低于35-55小時。工作時間不足的減少或停止資助。在資格審查方面也有很多具體的規定。

貧困家庭臨時資助項目（TANF）管理部門：在西弗吉尼亞州，項目的管理部門是西弗勞工部。

貧困家庭臨時資助項目（TANF）資金來源：普通州稅。

4、鼓勵就業資助項目（Earnfare）：鼓勵就業（Earnfare）資助項目是一種由州和地方政府提供的激勵政策，用于幫助吃食品券但身體狀況良好能夠并愿意自食其力的成年人群體。對有撫養兒童的成年人給予更多的傾斜。所提供的服務包括：對參與者進行評估，并進行職業培訓。

在各州，還有很多符合當地實際的救濟項目，在西弗吉尼亞州針對嬰兒、兒童、婦女等各種自定政策多達16項以上。

政府管理以外的商業醫療保障也是全社會醫療保障的重要組成部分。商業醫療保險是雇傭單位為雇傭者及其家人購買的醫療保險，但這在美國不是政府法律強制執行的，由雇傭單位自定。但由于它有抵扣所得稅的優惠，并為了吸引優秀員工，一般公司，特別是大公司都有較好的商業醫療保險計劃。商業醫療保險完全是商業行為，政府不插手管理。

美國社會福利制度的優點包括：

1、制定政策價值理念清晰，實現了效率與公平的統一。在美國，每個人都有交稅的義務，每個交稅者都有平等的機會享受安全保障。在社會福利體系政策制定中，在退休養老方面是以工作積點為標準，實現全社會支付稅收的勞動者統籌，兼顧了個人能力可能導致的退休后的收入不公，同時又由于對低收入的勞動群體有退稅政策，較好地平衡了貧富差距，體現了二次分配中的公平性。在醫療保險方面，又以個人賬戶為主要管理方式，使每個繳納不同醫療保險額的勞動者享受不同水平的保障，體現了多勞、多貢獻、多得的效率優先的價值理念，符合大多數美國人崇尚的宗教文化和價值體系。

2、制定政策法律依據充分，政府資金使用效率提高。由于各級政府制定的主要福利政策是在聯邦的統一法律和計劃框架下進行，有關標準是統一的，且稅收和專項資金來源可靠，各級政府在社會福利體系中的服務對象和任務明確，福利的覆蓋人群廣泛。其保障體系惠及的是為社會創造財富、交納稅收的所有勞動者，救濟體系惠及的是需要得到救濟的人群，而同時又不是每個人擁有自己的保障賬戶，提高了政府資金的使用效率。

篇（10）

一、公允與責任

在我國，企業的習慣思維是，只要會計報表合法（這里的“法”指一切會計信息披露的規定），會計報表就是公允的。因此除了“按準則辦事”以外，企業很少做其他的事來保證會計報表的公允。如果公允性僅僅意味著“遵守會計準則”，那為什么許多國家的“標準審計報告”還將公允與合法并列？這是一個值得我們深思的問題。

什么是公允（Fairness）？1992年美國注冊會計師協會（AICPA）在69號審計公告中指出，會計報表“公允”反映，應做到：（1）所選擇和應用的會計原則是公認的；（2）所應用的會計原則在企業的經營環境中是適當的；（3）財務報表（包括有關的附注）有助于使用、理解和解釋；（4）財務報表所表現的信息的分類與匯總是比較合理的；（5）財務報表所反映的基本交易與事項是在表現一個企業的財務狀況、經營成果和現金流量可以接受的限度之內的。我國會計學家葛家澍教授認為：如果會計處理所依據的憑證、程序或方法符合法定或公認的會計準則，那就表明它不偏不倚而是公允的。新加坡的一份調查則表明，與“真實與公允”最接近的概念有三：“不引起誤解”。“沒有重大錯誤”（對報表所有者做出正確的決策而言）、“客觀、不偏不倚”。而在我們進行的一次調查中，被調查者最為一致的選項為“沒有偏見”。

投資者對公允的理解比專業人士簡單得多。對他們而言，公允意味著會計報表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息。公允是對會計信息信賴的基礎。對許多注冊會計師而言，由于要在三個“合法性”上花費很多時間（要審查會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規，要關注是否存在可能對會計報表產生重大影響的違反會計準則以外法規的行為，要考慮執業本身是否遵守《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定），往往無暇顧及公允性問題。過多關注“合法性”而忽視“公允性”是危險的。對于一份缺乏公允性的會計報表發表肯定意見，將面臨巨大的審計風險。那么，拒絕對公允性發表意見是不是減少審計風險的出路？

按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定；而按照獨立審計準則的規定，獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。所以，對會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況發表審計意見，是注冊會計師應有的責任，也是注冊會計師在法律訴訟面前保護自己的前提。試圖通過回避對公允性發表意見來減少審計風險不是出路！

為了找到出路，我們首先需要弄明白審計職業界與社會公眾在一些觀念上的分歧。

二、觀念上的分歧

1、過程還是結果？審計人員的責任在于保證審計報告的真實性與合法性。在審計職業界看來，“審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見。”也就是說，真實性是一個過程的描述。當注冊會計師說“我們的審計報告是真實的”，意思是說，注冊會計師履行了應有的審計程序、保持了應有的職業謹慎。審計由于受到審計抽樣、審計成本、審計時間及不確定性等因素的影響，只能提供一個合理的而不是絕對的保證。審計過程的“真實”并不能百分之百保證審計結果的真實；但在法律界和社會公眾的眼中，真實性是對結果的描述。這種觀念上的差異，源于審計的期望差（ExpectationGap），即公眾對審計的期望或社會對審計的需求與職業界關于審計的觀點和作用有差異。對公眾而言，審計報告最好能百分之百的保證其“結果意義上”的真實，而不僅僅是程序上的真實。

在現實的審計訴訟中，審計報告結果上的真實性往往容易得到證明；但注冊會計師是否履行了應有的審計程序、保持了應有的職業謹慎卻缺乏充分的證據。這增加了會計師事務所在訴訟中為自己申辯的難度。2、鑒證還是保險？審計存在的價值是什么？信息觀、觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認為，審計信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進財務信息的可信性（Credibilty）來增加財務報告信息的價值。觀認為，隨著所有權與經營權的分離，資產所有者（即委托人）無法觀察到資產經營者（即人）的行動，因而委托人聘請注冊會計師對會計報表進行審計；當然，也可能人會主動聘請“審計”，以向股東證明自己付出努力的有效性。總之，觀認為，審計是促進股東和管理人員利益最大化的產物。不論是信息觀還是觀，更多的是強調審計的鑒證作用，既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔保。但為了社會穩定或出于保護弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務向尋求避免財務損失的投資者擔保財務報表的準確。

會計師事務所堅持認為：自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖”。

3、是審計責任還是會計責任？審計職業界認為，建立健全內部控制制度，保護資產的安全、完整，保證會計資料真實、合法、完整是被審計單位的會計責任；審計人員的責任在于保證審計報告的真實性與合法性。審計責任不能替代、減輕或免除會計責任。在法庭上，事務所總是力圖證明：自己盡到了應有的職業謹慎，實施了必要的審計程序，不存在審計失敗。在發生經營失敗而不是審計失敗的時候，如果事務所被判“有罪”，則事務所就淪為“深口袋”（DeepPockets）責任的犧牲品。所謂深口袋責任，指受傷害的一方向有能力提供補償的另一方提出訴訟，而不問錯在何方，其核心是“無過錯責任原則”。如果法院不加限制地使用無過錯責任原則，不區分會計責任與審計責任、經營失敗與審計失敗，則會計師事務所將面臨巨大的生存危機。

三、減少審計風險的出路