稅收入管理論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇稅收入管理論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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稅收收人計劃管理是稅務機關為保證稅收收人計劃的實現，對稅收收人計劃的編制、分配落實、執行情況的分析檢查和考核、收人統計預測以及經濟稅源調查、稅源監控等一系列相互聯系、相互作用的活動所進行的綜合管理，是稅收管理的重要組成部分。做好稅收收人計劃管理工作，充分發揮其職能作用，對于加強組織收人工作，更好地完成稅收任務，推動整個稅收工作的開展，具有重大意義。就我國目前而言，由干市場經濟體制尚不完善，人們法治觀念尚待加強，稅收執法環境欠佳，稅法不完善，征管體制弊端及稅務人員自身素質等原因，取消稅收收人計劃顯然不切實際。我國應在稅收收人預測和監控的基礎上建立涵蓋經濟、稅制、征管等多方面的稅收收人管理體系。稅收收人計劃要制定得科學合理，才是明智之舉。

一、我國目前稅收收入計劃管理存在的問題

(一)編制方法不科學

從稅務機關內部計劃的編制來看，過去很長時期內稅收收人計劃編制一直采用基數加因素的方法(即上年基數乘增長系數加減特殊因素)。這種方法比較簡便，確定的計劃指標也具有較好的連續性和穩定性。其缺點主要是由于基數與依照稅法可能取得的稅收收人不完全吻合，系數主要考慮增加稅收收人的要求，未充分考慮經濟總量與結構的變化，特殊因素考慮的不全面、不準確，使得所確定的計劃指標與根據經濟發展水平依法征稅的結果存在較大差距，造成實際稅收制度對法定稅收制度的背離，扭曲了稅收政策，也造成了稅收管理的畸形發展。

從稅收收人總量的編制來看，自1994年“利改稅”以來，我國每年稅收收人計劃的安排一直是財政預算的重要內容。預算的安排主要是由財政部制定，考慮的主要因素是一定經濟增長和財政支出的需要。由于缺少納稅人方面的基礎資料，未充分考慮各地稅源現狀，稅收收人計劃與實際稅源相差較大。

(二)稅收收入計劃考核缺乏科學性

長期以來對稅收收人計劃執行情況的考核以是否完成稅收收人任務作為惟一標準。這種方法對干確保稅收收人，保證財政預算雖然有積極意義，但是由于稅收收人計劃本身在編制方法和計算依據等方面存在著不科學、不合理的地方，因此，僅用稅收收人計劃完成情況這一指標作為衡量標準，難以準確考核各級稅務機關組織收人工作的情況，甚至會帶來負面影響，不利于提高征管工作質量。另外現行的稅收計劃考核辦法不能正確引導人們認真分析研究稅收征管工作中的新情況、新問題，不能更好地鼓勵人們向由粗放型管理向精細型管理轉變，由主要依靠行政手段向主要依靠法律手段轉變的工作方式進行積極探索。

(三)稅收收入計劃管理未能有效地與依法治稅相結合

依法治稅是稅收工作的立足點和靈魂，稅收計劃與依法治稅本質上并不矛盾。但在現實中由干存在對稅收計劃認識的偏差，在稅源充裕之年稅務機關考慮來年稅收計劃的完成，壓減當年的稅收基數，有利于為來年稅收任務打造一個較低的平臺;而在稅源較緊的情況下，少數征收單位往往通過征收“過頭稅”來完成稅收任務。這樣就使稅收收人計劃失去了其應有的意義。這種方法使基層稅務部門在工作中要么淡化了“依法治稅”的治稅理念，要么弱化了稅收任務的剛性。

二、改革和完善稅收收入計劃管理體系的幾點設想

(一)改革稅收收入計劃的編制方法

1.優化稅收收人計劃的編制方法。根據經濟稅源的實際情況采取“綜合因素法”，即以上年基數參考GDP增長比例，同時認真考慮稅源變化、稅收政策調整、產業結構變化、地方稅種增長特點、GDP增長、市場變化、稅收虛增及不可預測等因素綜合考慮確定稅收收人計劃。可以充分利用先進的計算機技術，研制各種稅收收人計劃編制方法的操作軟件，并賦予各綜合因素或各編制方法以不同比例的權數再加以調整，得出切實可行的稅收收人計劃并且此計劃為彈性計劃而非指令性計劃。在執行過程中遇有上述因素的突變可隨時調整，使稅收收人計劃建立在科學、可靠的稅源基礎之上，與依法治稅最大限度的吻合。

2.實行財政部、國家稅務總局分別核算的稅收收人計劃管理體制。我國稅收計劃管理可實行財、稅分別核算。財政部可根據所掌握的稅源情況及財政支出需要，參考稅務機關意見編制預算。國家稅務總局首先接受財政部預算方案，努力確保完成。同時根據各地稅源狀況、征管水平編制出分地區稅收計劃，匯總得出全國稅收計劃，并按自身制定的計劃考核各地完成情況，逐月與財政部預算中的稅收收人完成進度進行比較分析。若存在差異，查找出原因報財政部。若因經濟中客觀原因而非稅務機關征管造成財政預算與稅收計劃差別較大，財政部可將預算調整方案報人大常委會進行審核，決定是否修改。由此產生的財政支出缺口應通過緊縮支出、發行國債或其他途徑解決，而不是將組織收人任務強加于稅務機關。此種方法可以避免因支出需要而追加稅收收入計劃產生的負面效應，保證稅務機關依法征稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。

(二)建立以考核稅收征管質量為主的工作考核制度

改革稅收收人計劃考核制度的目標，應由考核稅收年度計劃任務完成情況轉移定位到依法治稅、應收盡收上來。上級考核驗收工作時，要把嚴格稅收執法、嚴格執法程序放在首位，既要考慮稅收收入計劃的完成情況，更要考核執行政策和征管質量情況。按國家稅務總局提出的“七率”(《稅收征管質量考核辦法》中規定考核的指標為登記率、申報率、人庫率、滯納金加收率、欠稅增減率、申報準確率和處罰率，簡稱“七率”。)嚴格考核征管質量，以科學合理的稅收收人計劃促進依法治稅和征管質量的提高。另外，還應改革稅收收人計劃考核制度的主要內容、基本條件和方法，及考核制度的預期效果。

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政府非稅收入作為財政收入的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種重要形式。在政府收支管理、特別是基層政府收支管理中占有舉足輕重的地位。加強和規范政府非稅收人管理，是構建公共財政體制的重要內容之一，同時也是整頓和規范財經秩序，從源頭上防治腐敗的重要舉措。但改革至今，尚未形成一套規范化的管理體制，文章擬結合工作實踐，就進一步加強和規范政府非稅收人管理提出粗淺見解。

一、政府非稅收入的歷史沿革和特點

加強和規范政府非稅收入管理，必須對政府非稅收入本身的歷史和特點進行研究。只有掌握了政府非稅收入的發展規律、特點和管理要求，才能正確地加強和規范政府非稅收入管理。

(一)政府非稅收入的歷史沿革

政府非稅收入的概念和范圍在《財政部關于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[2004]53號)中已經有了明確界定，這里不再贅述。政府非稅收入概念源起于預算外資金概念，預算外資金最初泛指各種行政事業性收費、政府性基金、專項收人、主管部門集中收入等，因為管理較為松散，多數未納入預算管理甚至未納入財政管理，故名之“預算外資金”。隨著改革的推進，管理的加強，部分行政事業性收費納入了預算管理。捐贈收入、彩票公益金、國有資產和國有資源有償使用收入等也涵蓋納入財政管理的范圍。預算外資金的概念漸漸不能適應改革的需要，政府非稅收入概念應運而生。政府非稅收人概念及其范疇的提出，是深化改革的結果。標志著我國在建立公共財政體系、規范政府收人機制上向其邁出了可喜的一步。政府非稅收入與預算外資金相比，不簡單是范圍的擴展，管理方式的改變，而是一個質的飛躍。政府非稅收入與稅收并列，這樣從理論上就把政府非稅收入擺到了與稅收同等的高度，提高了政府非稅收入的重要性。

(二)政府非稅收入的特點

政府非稅收人是指除稅收以外，巾各級政府、周家機關、事業單位、代行政府職能的社會體及其他組織依法利用政府權力、政府信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、準公共服務取得并用于滿足社會公共需要或準公共需要的財政資金，是政府財政收人的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種形式。

相對于稅收的強制性、無償性和固定性來說，政府非稅收入具有靈活性、補償性、專用性、不穩定性、非普遍性和自主性等特點：靈活性：靈活性是指政府非稅收入在實現政府財政職能上具有方便、靈活的特點。補償性：按照公共財政理論，社會需要分為純公共需要和準公共需要，純公共需要由政府通過稅收全部滿足，社會準公共需要則只能由政府稅收部分滿足，不足的部分則要收取一定補償費用，這就是政府非稅收入的由來。專用性：政府非稅收入是政府提供準公共服務取得的收入，帶有一定的補償性。不穩定性：稅收具有固定的稅率、征收范圍，調整變動一般較小。非普遍性：政府非稅收入的普遍性，是指征收政府非稅收入不帶有普遍性，只是向需要政府提供準公共服務的人群征收政府非稅收入，而不需要政府提供準公共服務的人群則不需要繳納政府非稅收入。自主性：府非稅收入的自主性包括兩個方面：一是地方政府設立的自主性；二是繳納的自主性。

由于政府非稅收入內容廣泛，性質不完全相同，歸納的特點，對于政府非稅收入主體是適用的，但不一定完全適用于每一項政府非稅收入。充分認識和深刻領會政府非稅收人的特點，對于加強和規范政府非稅收人管理，提高政府非稅收入使用效益，具有積極的指導作用。

二、政府非稅收入管理改革的進展情況

政府非稅收入管理改革是對預算外資金管理改革的深化和拓展，同時也對改革提出了更高的要求。**年，財政部《關于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[20o4153號)，正式吹響了政府非稅收入管理改革的號角。《通知》的下發，對政府非稅收人管理改革起到了很大的促進作用，進一步明確了政府非稅收入管理范圍，確定了大的指導方針。從地方到中央，對于政府非稅收入管理都有了不同程度的加強。制定了一系列政策，采取了一些有效措施，對于強化政府非稅收入管理起到了一定的積極作用。一是很多地方財政部門都陸續成立了政府非稅收入專職管理機構，為加強政府非稅收人管理提供了組織保障。二是制定了一些地方性政府非稅收人管理法規和文件，為全國性立法作出了有益探索。三是將政府非稅收人納入部門預算編制范圍，通過編制綜合財政預算，實現了財政收入的統籌安排。四是建立了政府非稅收入年度稽查制度，加大了政府非稅收人的監督管理。五是強化征管措施，加強了征收管理。實行了收繳分離制度，有效地杜絕了執收環節截留坐支行為的發生。改革推行幾年來，取得了一定的成績，但也存在不足。主要表現為，改革尚沒有形成一套完整的理論，沒有統一同定的管理模式，政府非稅收入管理水平參差不齊，認識不一，很多地方還停留在預算外資金管理的觀念和模式上。離規范化、科學化的要求還有很大的差距。

三、政府非稅收入管理中存在的主要問題及原因分析

(一)當前政府非稅收入管理存在的主要問題

結合管理實踐，筆者認為，當前政府非稅收入管理中存在的主要問題有三：一是法律依據不足。政府非稅收入管理缺乏全國性的法律、法規，在實踐中沒有具體的法律法規可以依據執行，加強政府非稅收入管理經常要到處尋找法律依據，出現無法可依的尷尬局面。二是機構職能不明。政府非稅收入改革起源于地方，很多地方為加強管理成立了專職管理機構。地方成立機構本無可厚非，但財政體制基本是垂直對口管理，由于在機構設置上，地方設置在前，導致下級和上級機構設置不統一．上下級不對口，造成管理關系不順暢。三是管理體制落后。目前政府非稅收入管理的各個環節包括設立管理、征收管理、資金管理、支出管理等仍然基本沿襲原來預算外資金管理的模式和體制，沒有隨著政府非稅收入管理的提升麗完善，存在分散、脫節現象。

(二)主要原因分析

改革推行這么多年，依然存在上述問題不得不引人深思，造成這種局面的原因是多方面的，主要原因是改革的推動力不足：改革的推動力主要來自以下幾個方面：一是黨委政府的重視；二是職能部門的工作；三是社會各界的輿論。三者中以黨委政府的推動力為首，起著決定性的作用，其次是職能部門的工作，再次是社會各界的輿論推動。三者之間既可以相互制約，也可以相互促進。改革的阻力主要來自一些既得利益部門的反對，任何一項改革都會引起利益的重新劃分。一些既得利益者當然不會輕易放棄自己的既得利益，會想方設法阻撓改革的進行。推動力與阻力的對比程度決定著改革的進程。

四、加強和規范政府非稅收入管理的幾點建議

根據政府非稅收入的特點，結合政府非稅收人管理中存在的問題，加強和規范政府非稅收入管理，積極推進政府非稅收入管理改革，應重點做好以下幾項工作。:

(一)加大宣傳力度．營造良好氛圍

改革要以輿論為導向，通過輿論宣傳，提高社會各界對政府非稅收人管理重要性的認識，爭取得到黨委政府的重視和社會各界的支持。統一思想，形成改革的合力，減少改革的阻力。

(二)加強機構建設，組建專業化管理隊伍

對政府非稅收入實施專門管理是加強政府非稅收入管理的需要，也是社會化分工發展的客觀要求。按照整合資源、職能統一的原則，中央、省應組建政府非稅收入專職管理機構，整合各項管理職能，做到機構和職能相對應，并對下級管理機構提出明確要求。從而理順管理關系，強化管理職能。做到上下暢通，規范高效。

(三)加強法制建設。做到有法可依

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非稅收入是政府參與國民收入初次分配和再分配的一種形式,屬于財政資金范疇。廣義地說,非稅收入是指政府通過合法程序獲得的除稅收以外的一切收入,具體來看,主要包括行政事業性收費、政府性基金、社會保障繳款、財產經營收入、出售商品及服務收入、罰款和罰沒收入、贈與收入、特許收入、主管部門集中收入及其它收入等。

長期以來,我國一直使用“預算外資金”的概念和口徑。在國家正式文件里,最早出現“非稅收入”一詞是在《財政部、中國人民銀行關于印發財政國庫管理制度改革試點方案的通知》即財庫[2001]24號文件中。其后,《關于2009年中央和地方預算執行情況及2009年中央和地方預算草案的報告》提出要“確實加強各種非稅收入的征收管理”,2009年5月的《財政部、國家發展和改革委員會、監察部、審計署關于加強中央部門和單位行政事業性收費等收入“收支兩條線”管理的通知》的(財綜[2003]29號)文件中,第一次對 “非稅收入”概念提出了一個較明確的界定:“中央部門和單位按照國家有關規定收取或取得的行政事業性收費、政府性基金、罰款和罰沒收入、彩票公益金和發行費、國有資產經營收益、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入等屬于政府非稅收入。” 這種從“預算外資金”到“非稅收入”的轉變,標志著我國在建立公共財政體系、規范政府收入機制上認識的深化。

非稅收入與預算外資金相比,既有區別又有聯系。非稅收入是按照收入形式對政府收入進行的分類;預算外資金則是對政府收入按照資金管理方式進行的分類。現在提非稅收入概念,表明隨著預算管理制度改革(部門預算和綜合預算的實施)和政府收入機制的規范,可以逐漸淡化預算外資金概念。目前非稅收入的主體還是預算外資金,但有相當一部分非稅收入已經被納入預算內管理,今后的改革目標是要隨著部門預算和綜合預算的深入推進,將預算外資金全部納入預算管理。

二、我國非稅收入的現狀、管理存在的問題及原因分析

(一) 基本情況和存在的問題——非稅收入數額大、征收主體多元化、管理欠規范

建國初期,我國預算外資金主要是為數較少的稅收附加和零星的收費收入。1953年,預算外資金只有 8.91億元 ,相當于預算內收入的 4.2 %.改革開放前的1978年全國預算外資金為347億元,相當于預算內收入的 30.[，！]6 %;在體制轉軌和財政分權改革的過程中,我國預算外資金迅速膨脹,非稅收入在整個政府收入體系中的地位由“拾遺補缺”,演變為占據“半壁河山”,成為與預算內收入、稅收收入并駕齊驅的財力資源。1992年預算外資金為 3855億元 ,相當于當年預算內收入的 97.7% .1993年調整口徑后,預算外資金收縮到相當于預算內1/3左右,但增長仍迅速, 1996年預算外資金決算數為 3893億元 ,仍相當于財政收入的一半。

根據下表反映的情況,我國非稅收入由1978年的960.09億元增長到2000年的4640.15億元,增長了4.83倍。 由于轉軌過程中,還存在大量的既非預算內也非預算外的灰色財力(制度外收入),但是考慮到其法律地位的不合理性,此估算結果中并未將其納入“非稅收入”規模。

即使這樣,根據上表數據,我國非稅收入占財 政性資金的比重在1985年為42%,1990年達到了50%,世紀之交也在接近40%的水平。

我國非稅收入超常規膨脹的問題,突出表現在地方層次。例如湖南省2009年非稅收入總額達到278億元,相當于同期地方財政收入的1.36倍;而且從增長速度也超過地方財政收入,1998-2001年,該省非稅收入分別較上年增長15.25%、9.22%、13.22%,比同期地方財政收入的增幅分別高出5.33、3.01和6.89個百分點,比同期各項稅收的增幅分別高出10.55、4.76和6.46個百分點。廣東省2009年預算外資金收入達499.42億元 ,比上年增長36.6%,占一般預算收入的41.56%,但考慮到非稅收入的口徑比預算外資金的概念要大,其非稅收入所占的比重要也要超過50%.非稅收入大于稅收的情況,在經濟發達的地區一般要平緩一些,這可能是因為經濟發達地區政府地方稅源相對充裕,不必像欠發達地區的政府那樣,要更大程度上依賴非稅的途徑籌資。

地方非稅收入的過度膨脹和無序混亂有其直接的體制背景。收費主體多元化、管理政出多門。現行地方收費主體主要有地方財政部門、交通部門、國土管理部門、工商部門、衛生監督部門、

公安、司法、檢查、城建、環保、教育等管理部門,每個部門都有收費名目,而且一個部門收取多種費,同時管理上職權分散,亂收費的現象較為嚴重。盡管經過多年對收費項目的清理、減并、撤銷,根據財政部綜合司的有關數據,2000年全國性的收費項目仍有200多項,2009年為335項,地方每個省的收費項目平均在100多項目以上,其中仍不乏有不合理和欠規范的收費項目。此外,更嚴重的是,盡管中央三令五申,向企業和居民的亂收費、亂罰款和亂攤派仍然屢禁不止,秩序混亂,有的地方和部門的收費罰款甚至沒有基本的標準,由具體執行人員掌握,收多收少、收與不收彈性大,隨意性強。再有,盡管有關收費規定對收入的用途有明確規定,但由于監管上的疏松薄弱,許多費用存在收用不符。 (二) 原因分析

體制轉軌是我國非稅收入膨脹的大背景。非稅收入(尤其是預算外非稅收入)的產生以是以統收統支財政管理體制的打破為背景,其發展則以體制轉型時期各類經濟主體釋放其長期受到抑制的自主性與創造性的強烈需求為依托,其無序膨脹則是以轉軌時期監督和約束機制薄弱為基本條件。

在轉軌過程中我國政府收入來源渠道多元化、非稅收入迅速增長的原因相當復雜,其中既有體制性因素,也有非體制性壓力。歸納起來,成因主要有以下幾點:

第一,分權式改革連帶出了事權財權化意識,激活了原先受壓抑的局部利益,中央各部門和地方各級政府機構總是試圖通過多渠道籌資來落實自己擴展了的事權。改革過程中自上而下逐步把經濟管理權分散給各級政府和主管部門,其目的在于充分調動地方政府及有關部門促進發展的積極性并加快實現區域經濟結構的升級優化。與此同時,政府各部門也強化了自己的事權。中央政府在向地方、部門分散事權的同時,相應大大降低了自己的資金分配能力。一方面,由于預算內稱之為收入上解或支出補助的轉移支付存在較嚴重的非客觀性而苦樂不均、“鞭打快牛”,因而地方政府就不再把更多的希望寄托在預算內資金的轉移支付上,而是走“自力更生”的道路,擴張預算外資金和非預算外資金,走非規范之路來落實資金以履行職能(職能合理與否姑且不論)。另一方面,由于各部門并不愿僅通過政策的制定、調整權來樹立自己的威望,而是希望利用實實在在的資金分配權來強化自己的地位,因此,各部門的預算外資金和非預算外資金也快速膨脹。事權趨向于演變為財權,財權反過來又支撐事權擴大。

第二,各級政府間彼此戒備,盡可能擴大不納入體制約束的資金。轉軌時期,我國先后進行過四次較大的財政體制改革(1980、1985、1988、1994年),每次改革的目的都包括規范政府間財政資金分配原則并強化各級政府的協調。應當看到,改革效應是遞增的,初始目的的實現程度逐步加深,但也必須承認,各級政府間的彼此戒備和算計從未消除。其根源在于,“一級政府、一級事權”規則的存在勢必促使各級政府維護本級利益并盡可能擴張收入,而已有的制度規范遠不足以保證上下雙方利益邊界的清晰和穩定。在確定政府間財力分配時,決策中往往是上級說了算,下級只能提建議,并沒有實際決策權。這樣,下級政府 干脆就把資金劃到預算外乃至制度外。正是因為政府之間的資金分配尚未走入法治化和客觀、公正、合理的道路,各級政府盡可能通過擴張預算外收入和非預算收入來不斷加大自己的可支配財力。當然,這種情況在經歷了1994年比較徹底、具有突破性的財稅改革之后,已有所改變。

第三,“正稅”的稅源流失較嚴重,導致預算內資金增長乏力,迫使各級政府通過非規范之策籌措預算外、體制外資金。我國的名義稅率始終遠遠高于實際稅率,各種納稅主體都在通過多種辦法規避稅收,稅收征管機構依法治稅水平和努力程度也低于合理標準,因而偷漏稅和越權、濫行減免稅普遍存在,預算內收入難以隨經濟發展同步增長。這也使各部門、地方政府傾向于通過收費和自主政策來籌措所需資金來緩解收支矛盾。

第四,政府系統各部門、各權利環節在本位利益驅動下,通過擴張可供他們掌握支配的預算外收入和非預算收入,來尋求其福利最大化。在市場經濟大潮沖擊下,政府系統及財政供養的事業單位幾度出現“創收”,其方式手段五花八門,除創辦出來的經濟實體要以種種方式對政府部門的權力環節上交部分收入之外(這種情況即使在名義上雙方“脫鉤”之后,仍普遍存在),也包括巧立名目直接收取各種“費”,以“辦公(辦案、辦事等)需要”為名索要錢物,等等。所有這些政府系統創收而來的收入,一部分歸入預算外,另外相當可觀的一部分,曾歸入“制度外”。在非稅收入在部門、單位收支掛鉤的情況下,利益驅動尤甚。收費資金收支掛鉤大致有兩種形式:一是差額返還。收費單位將收費資金實行專戶儲存之后,財政部門扣除10%一30%的比例,分批返還給收費主體,收得越多,返還的越多;二是全額返還。財政部門根據收費單位編制用款計劃將專戶儲存的收費資金分批撥付給收費主體。近年在推行“收支兩條線”改革之后,還有不少暗中的“掛鉤”關系。這種收支掛鉤的收費體制,使收費的多少與單位的福利水平、個人收入息息相關,這是收費過多過濫、膨脹不止、企業和居民不堪重負的重要動因。

第五,在我國經濟轉軌變型時期市場、技術和體制諸條件發生較大變化的情況下,必然發生某些公共產品向“半公共產品”乃至私人產品的轉變,使公共產品邊界模糊漂移,進而公共服務與商業邊界相應模糊漂移,不同性質的收費魚龍混雜,于是原本就具有擴張非規范收入動機的政府部門及權力環節,更借勢巧立名目增加收費,擴張這類收入。

第六,根據現行政策規定,行政事業性收費實行中央和省級兩級管理,按隸屬關系分別由國務院和省級物價、財政部門組織實施。其中項目管理以財政部門為主會同物價部門;征收標準以物價部門為主會同財政部門;涉及到農民利益的重點收費項目需報經國務院或省、自治區、直轄市人民政府同意;政府基金則由財政部門會同有關部門管理。在一些相關文件中還賦予了地方政府審批附加費、建設費的職權。這種相互交叉、多頭控制的運行機制,在現實經濟生活中執行起來漏洞很多:一是把收費項目和標準管理分開,收費管理和政府性基金分開,人為地割裂了收費管理的內在聯系;二是行政性收

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企業作為納稅主體，為實現稅后利潤的最大化，總是希望盡可能減輕稅負。目前，企業更多的做法是盡量減少稅款的絕對額，卻往往忽視由于遞延納稅而產生的稅款的貨幣時間價值。如果能推遲納稅，那么“節省”下來的稅款如再用于投資則可以獲得更多的收益，相對提高了企業的資金利用率。因此，遞延納稅應該是企業追求的僅次于節稅的又一重要籌劃目標。

1遞延納稅籌劃的概述

1.1遞延納稅籌劃的概念

遞延納稅籌劃是指根據稅法中規定的納稅義務發生時間和期限，結合企業實際銷售業務發生的特點，通過一系列的方法，實現延期繳納稅款的籌劃。

1.2遞延納稅籌劃的意義

（1）有利于企業減少籌資成本

當企業需要運營資金的時候，雖然可以通過融資解決，但是任何融資形式都是有成本的，都需要支付一定的融資利息。由于遞延納稅是在合法的前提下實現的，因此無須受到任何懲罰，遞延納稅等于是向國家獲得一筆無息貸款，減少了融資成本。

（2）有利于企業抓住投資機會

在市場經濟條件下，企業之間競爭非常激烈，好的投資機會可能稍縱即逝，只有適時地把握住投資機會的企業，才能夠在競爭中立于不敗之地。然而財務管理論文，當機會來臨的時候，如果缺乏投資資金，就只能眼看著機會溜走。盡管可以通過融資來解決，而任何的融資方式又都需要一定的周期，機會卻不等人。這種情況下，遞延納稅有利于解決企業資金緊張的問題。

（3）有利于解決企業資金周轉的需要

任何企業保持通暢的現金流是非常重要的，可以確保企業周轉資金充裕。如果企業資金周轉困難，企業就難以為繼，加大經營風險。若是能夠實現遞延納稅，就可以解決或緩解企業資金周轉方面的燃眉之急。

2.遞延納稅籌劃策略

2．1納稅義務發生時間的相關規定

不同的結算方式與納稅人的納稅義務發生時間具有直接的關系。企業的結算方式主要有直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷、分期收款、預收貨款等方式。上述方式中，稅法對其納稅義務發生時間的規定不同。采取直接收款方式的納稅義務發生時間為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式，納稅義務發生時間為發出貨物并辦妥托收手續的當天；采取賒銷和分期付款的方式，納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期當天；采取預收貨款方式，為貨物發出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。

2．2 巧用納稅義務發生時間

從上述規定中可以看出，不同的銷售方式企業的計稅時間也不同。因此，合理和巧妙的運用納稅義務發生時間可以達到為企業節稅的目的。那么，如何選擇有利結算方式來推遲納稅義務發生時間呢？其實籌劃應從訂立合同的環節開始。

在實際中，企業簽訂的銷售合同大多是統一格式、統一摘要在賬面上提取稅金。借記：應收賬款等；貸記：主營業務收入及應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

但在實際中，企業往往不是在發出貨物的同時就收取全部貨款，那么，如果企業與對方企業簽訂的是“賒銷合同或分期收款發出商品銷售合同”，并在合同中明確標注具體還款日期，那么納稅義務發生時間就是雙方合同約定的時間了。也就是說，什么時候繳稅的主動權是掌握在企業自己手里的，合同怎樣約定，稅就什么時間計提。發出商品時，會計根據合同收款約定日期記賬時，借記：分期收款發出商品或發出商品；貸記：庫存商品，并將銷售額及銷項稅記入備查簿。同時，借記：銀行存款或應收賬款等；貸記：主營業務收入及應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。需要補充說明的是，企業在實際工作中，收款時間可能未嚴格按照合同約定去履行。假如提前收到貨款，按照稅法規定，應提前確立銷售計稅。假如拖后收取貨款，應按照合同約定的收款時間確立銷售計稅。

如果企業的產品銷售對象是商業企業，也可以與對方企業簽訂“代銷合同”。 委托其他納稅人代銷貨物。企業根據其實際收到的代銷清單分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。設立銷售公司的企業也適用此方法。當發出商品時，借記：發出商品，貸記：庫存商品；收到商的代銷清單時，企業以合同約定的銷售價格記賬，借記：銀行存款或應收賬款等財務管理論文，貸記：主營業務收入及應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）；支付代銷手續費時，借記：銷售費用，貸記：銀行存款。

2.3納稅籌劃案例

我們來看下面的例子。大慶某豆制品深加工公司專業生產豆奶粉，公司為了開拓上海市場，于2009年在上海成立一銷售公司，專門銷售大慶總公司的產品。大慶總公司將產品先發往上海后，再由上海銷售公司對外銷售。可是因為公司自己內部機構之間做業務是沒有合同的，每次總公司向上海發貨時，大慶總公司都要確立銷售計稅。

這種做法造成企業總是提前繳稅，這也是目前企業普遍存在的問題，認為公司內部機構之間沒必要簽什么合同。結果這就給稅務機關提供了認定空間——發貨時繳稅。但是當大慶總公司向上海銷售公司發貨時，還不知道上海銷售公司能不能將貨賣出去，就提前將稅交了，就有些不妥。而這就是不簽合同造成的后果。

如果大慶總公司與上海銷售公司簽訂代銷合同，這樣就可以待上海銷售公司銷售商品后且給大慶總公司提供銷售清單時，大慶總公司才做銷售計稅。

3 結論

遞延納稅雖不能減少應納稅實際數額，但有利于企業的資金周轉，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。稅收遞延的途徑很多，納稅人可充分利用稅法的相關規定，積極創造自身條件，在遵守法律規范的前提下巧妙地規劃投資，用好、用足國家各項稅收政策，享受應得的稅收實惠。

參考文獻：

[1]王樹鋒．企業納稅籌劃[M]．哈爾濱：哈爾濱工程大學出版社，2003

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[7]林天義，呂洪波．企業實現延期納稅的途徑分析[J]．中國集體經濟，2007.1

篇（5）

《稅收籌劃規律》一書是蔡昌教授多年從事稅收籌劃研究和實踐操作的結晶，該書總結了有關稅收籌劃實務運作的規律、技術與技巧。書中對企業如何開展稅收籌劃進行了規律性的探索，把歸納演繹的研究范式引入稅收籌劃的研究和實踐操作，極大地豐富了稅收籌劃的理論架構，總結了稅收籌劃在微觀層面的實務操作技術,能夠有效地指導企業的財稅管理活動。是國內第一本總結稅收籌劃運作規律的務實性書籍,可以幫助讀者快速掌握稅收籌劃規律、28種操作技術，達到移植智慧思維，創造非凡成功的效果。

作為稅收籌劃領域的后起之秀，蔡昌教授對稅收籌劃有獨特的見解。《中國稅務報》稱其為“用第三種眼光看稅收籌劃”：“稅收籌劃是企業管理的當然構成內容，不能離開企業的整體戰略來談籌劃，籌劃應服從企業的整體戰略。成功的籌劃離不開理論的指導，理論必須與企業的實際問題結合，在共性中尋求每個企業的個性方案，我們把這種認識稱為用第三種眼光看籌劃。”

蔡昌教授認為：“稅收籌劃是致用之學，其實踐性很強，歸納和研究稅收籌劃規律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經濟環境的不斷變化和日趨復雜，稅收籌劃運作逐步深入到企業的多個層面，籌劃方案的系統性、技巧性要求越來越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡。”

本書并不拘泥于稅制結構和稅收政策的細節，而是把稅收籌劃放到一個更為開闊的空間里，從更普遍的意義上探討了稅收籌劃的運作規律及其實踐應用的范式，從更深層次上提供了一個理解稅收籌劃與企業戰略、經營模式、產權重組、資本結構、資產定價之間彼此影響的分析框架，視角獨特而新穎，帶給大家一種清風撲面的感覺。

[經典案例]:

空調房屋捆綁銷售

卓達房地產公司開展“購房屋，送空調”促銷活動，但這種銷售模式無形中增加了企業的稅收負擔。假設房屋銷售價格為30萬元，空調價格為8000元。銷售房屋，房地產公司要按照銷售不動產繳納5%的營業稅，30萬元的房屋銷售收入要繳納1.5萬元營業稅。贈送的空調視同銷售，繳納增值稅，征收率為4%，8000元空調要繳納320元的增值稅。同時，房地產公司還要為得到空調的個人代扣代繳1600元個人所得稅。因此，采用這種促銷方式，房地產公司每出售一套房子就要多繳納稅金1920元。

很多商家經常采取“買一送一”或“買二百送三十”等方式銷售商品，在選擇促銷方式時，很少考慮到不同促銷方式之間稅負的差別，往往是到該繳稅時才發覺稅負重，于是一些企業以偷逃稅方式降低稅負，面臨嚴重的涉稅風險。如果企業通曉各種促銷方式的利弊，事先進行籌劃，采取規避措施，就有可能達到既促銷，又不加重稅負的目的。

篇（6）

我國自2001年頒布實施《信托法》以來,以投融資為主要目的的資金信托、財產信托等信托業務迅速發展,信托已成為我國金融市場上一種重要的金融產品和投融資工具。然而,專門針對信托業務的稅收法規至今尚未出臺,這給信托業務的有效開展造成了很大的影響。如何適應信托制度功能和信托業務發展要求,盡快建立一套與國家現行稅制相協調的信托稅收法律制度已是當務之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎,結合我國現行的稅收制度和國際上的信托稅收形式,對信托項目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規范的形式和內容等若干問題進行探討,以期能夠為我國信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。

一、賦予信托項目獨立的納稅主體地位

信托作為一種為他人管理財產的制度,其基本的法律關系為:委托人基于對受托人的信任,將其合法所有的某項或多項財產設立為信托財產并移轉給受托人,受托人以自己的名義對信托財產進行管理和處分,所實現的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結構設計,使信托具有兩個顯著的法律特征:一是信托財產的所有權與利益相分離,二是信托財產獨立于信托當事人的固有資產。具體而言,在信托關系中,委托人設立的信托財產,其所有權已經移轉到受托人名下,委托人不再是信托財產的所有人;受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但只是作為信托財產的名義所有人,必須按委托人授予的信托財產管理處分權利,履行誠實、信用、謹慎、有效管理的義務,因此要為各委托人的信托財產設立獨立的信托賬戶,并將信托財產與自有財產分開管理、分別記賬,以保證信托財產的獨立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財產或信托本金及其收益的享有者,擁有對受托人管理處分信托財產狀況的知情權、對受托人管理信托財產方式的調整權、對受托人違背信托職責造成信托財產損失的救濟權和解任受托人等項權利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對信托財產及其收益行使支配權,其信托利益的實現有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結構和特征,使委托人設立的由受托人管理處分的信托財產取得了實質的法律主體性地位。[1]

信托最早產生于16世紀的英國,經過長期的發展,現代信托行為的性質和經濟功能已經發生了很大的變化。在信托發展初期,信托財產一般為土地、房產等不動產,人們設立的信托多數是他益信托,目的是規避封建制度對土地等財產的轉移限制或封建稅賦,信托的經濟功能主要是實現個人不動產的轉移,受托人對信托財產的管理處分行為是消極的。而在現代社會經濟條件下,隨著經濟活動的貨幣化、金融化和市場化,貨幣資金、股權債權等金融性資產已成為信托財產的重要形式。委托人設立的信托則大多是自益信托,目的是通過受托人的專業管理服務獲取信托財產的價值增值,信托的經濟功能主要是為他人管理資產和開展投融資活動,受托人對信托財產往往負有積極管理的義務。現代信托行為的性質和經濟功能發生變化的結果是,在信托關系內部的信托當事人之間,以及在受托人與信托關系外部第三者之間,以信托財產或其受益權為交易標的的市場交易行為明顯增多,并因此而產生交易收入和交易成本,會出現信托財產的投資收益和管理風險,信托財產的獨立主體的經濟性質日益凸現,這使得將受托人管理的信托財產視為與公司法人一樣的經濟主體,不僅必要,而且具有了客觀的經濟基礎。

我們認為,信托制度安排和現代信托行為,為信托項目成為獨立的納稅主體奠定了堅實的法律基礎和經濟基礎。②無論是法律意義上,還是經濟意義上,都有必要將信托項目視為一個獨立的納稅主體。這不僅有利于促進信托業務的發展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護社會稅收的公平。

二、確立信托業務稅收的基本原則

稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規范時應遵循的基本準則。基于我國現行稅收制度的基本原則,同時根據信托原理和國際上認可的一些信托稅收原則,我國信托業務稅收可確立以下幾項基本原則。

1.堅持稅負公平

信托稅負公平原則主要是針對非公益信托活動而言的,具體表現在三個方面:(1)委托人的信托行為不應成為其規避稅收的一種選擇。委托人設立的信托財產,如果是自益信托應視同投資行為,在其設立信托時不必考慮稅收問題,但當其以受益人身份取得信托財產增值收益時應繳納所得稅;如果是他益信托則應視同財產捐贈行為,在其設立信托時繳納資產轉讓所得稅或財產贈予稅。(2)受托人為委托人開設的信托財產管理賬戶即信托項目,視同獨立的納稅主體,受托人必須按照一定的會計核算原則和要求,定期對信托項目項下因信托財產的管理處分行為所發生的收入、費用、收益等要素進行會計核算,并及時從信托項目中計算和繳納各項應繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財產或信托本金部分應根據信托的自益或他益性質分別確定為收回的投資資產或取得的捐贈收入,當受益人獲取的信托財產確定為捐贈收入時應繳納相應的所得稅;而取得的信托收益部分,應視為實現所得,受益人都需繳納所得稅。

2.依信托屬性課稅

信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來說,自益信托的目的是追求信托財產的增值,具有信托投資性質,而他益信托的目的是移轉信托財產給委托人指定的受益人,是一種財產贈與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設立,而公益信托則是為公益事業而設立。(2)受托人對信托財產管理處分方式的交易性和投資性。信托財產管理處分方式的交易性是因受托人對信托財產的處分行為而發生;信托財產管理處分方式的投資性是因受托人對信托財產的投資運用而發生。(3)信托財產的貨幣性和非貨幣性。信托財產的貨幣性是指信托財產為資金形態;信托財產的非貨幣性,主要是指信托財產為實物資產、有價證券等形態。因此,信托行為過程中信托當事人的應稅項目、計稅依據、稅種稅率等稅收要素的確定和設計,應根據信托的不同屬性而有所區別。

3.按實現主義課稅

按實現主義課稅不同于按發生主義課稅,納稅主體在發生應稅行為或應稅項目而非取得應稅金額時,無需履行其納稅義務;納稅主體只有在獲取應稅項目的應稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時,其納稅義務才開始產生并應計算繳納相應的稅款。英、美等普通法系國家主要采用的是實現主義課稅原則,而我國和日本等大陸法系國家則更多地采用發生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過程中,無論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經過較長的信托期限才能實現;而受托人在管理和運用信托財產的過程中,所發生的信托財產交易或投資行為也往往具有周期較長、到信托期滿一次性清算等特點。為適應信托行為的特有性質,簡化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業務宜采用實現主義課稅原則。

4.對公益信托實行稅收優惠

公益信托是為社會公益目的而設立,給予公益信托以稅收減免優惠,這是國際上的慣例。我國《信托法》第61條也規定,國家鼓勵發展公益信托。因此,對公益信托業務,應實行稅收減免的優惠政策。公益信托稅收的優惠政策體現在兩個方面:一是委托人交付公益信托財產和受托人承諾公益性信托財產時,對其捐贈資產和接受捐贈資產的所得稅優惠;二是對公益性信托項目所得收益的所得稅優惠。至于采用什么樣的稅收優惠政策或稅收處理方式,可結合現行稅制要求加以確定。

三、構建與信托制度功能相適應的信托稅制框架

目前國際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國采用的信托實體理論,即信托被視為獨立的應稅實體,信托收益或所得歸屬于信托財產,由受托人計算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國家采用的信托導管理論,即不承認信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財產及其收益的管道,由受益人對所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應當注意到,無論是信托實體理論還是信托導管理論,都主要是針對信托收益的所得稅征收問題而提出的,并沒有從信托行為的全過程和信托業務所涉及的經濟內容來處理信托稅收問題。

實際上,與信托行為相關的稅收問題不只涉及到對受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問題,還涉及到其他環節或主體的稅收問題。如信托設立時,委托人和受托人應否按信托財產的價值或增值額征收資產轉讓所得稅?當受托人管理的信托財產為房產、土地使用權等特定資產時,應否由信托財產承擔財產稅?受托人處置信托財產所產生的交易收入應否由信托財產承擔流轉稅?受托人管理運用信托財產而發生的相關成本和費用如何進行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問題,需根據信托目的、信托財產運作管理方式,以及信托稅收原則等因素來綜合考慮如何設置信托業務的納稅環節、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項要素。我們認為,從信托行為過程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。1.信托設立時的稅收制度安排

信托設立時,需要考慮兩個稅收問題:一是委托人和受托人因信托財產的移轉行為而應承擔的所得稅義務問題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財產產權轉移書據時的印花稅義務問題。

就所得稅而言,從委托人角度看,應根據信托的屬性確定委托人對移轉信托財產的所得稅義務。信托設立時,委托人需將信托財產移轉給受托人,這種移轉是通過交付行為而非交易行為實現,因此,在法律形式上信托財產的移轉行為類似于委托人的資產捐贈行為。按現行稅制規定,企業的對外資產捐贈行為和接受捐贈行為將涉及到繳納所得稅的問題。既使是企業公益性對外捐贈資產,捐贈資產時捐贈資產的公允價值與賬面價值的差額部分仍需繳納資產轉讓所得稅。然而,委托人移轉信托財產給受托人時其性質如何界定,如何承擔相應的所得稅義務,這要視情況而定。

在自益信托情況下,委托人設立信托的目的是實現信托財產的價值增值或特定目的,信托終止時,信托財產及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉信托財產就不應視為資產捐贈行為,無需承擔所得稅義務。在他益信托情況下,委托人設立信托的目的是向其所指定的受益人轉移信托財產及其收益,在本質上與對外捐贈資產的行為相同。

因此,盡管捐贈資產要交由受托人管理并于信托終止時才能實際轉到接受捐贈資產的受益人手中,但信托成立時應視同捐贈資產的行為已經實現,并由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。如果他益信托為公益性信托,則根據現行稅收制度對公益性捐贈行為的稅收優惠政策和相應的稅收處理方式,由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。從受托人角度看,受托人承受信托財產時無需承擔所得稅義務。受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但它是為受益人的利益而持有并管理信托財產,顯然受托人的這種角色不應將其視同接受捐贈資產的主體,其在承受信托財產時不能視為取得捐贈收入,也就不存在承擔所得稅的問題。

就印花稅而言,它是對經濟活動中書立、領受的憑證所征收的一種稅收。信托設立時,委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應視為一種財產轉移書據。另一方面,如果信托財產為不動產或權利性資產,還需通過有關資產或產權管理機構辦理信托財產產權變動登記手續,即辦理信托登記手續,并領取產權轉移書據或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔繳納印花稅的義務,受托人應繳納的印花稅不應從受益人的信托財產中支付。

2.信托存續期間的稅收制度安排

信托存續期間,受托人作為信托財產名義上的所有人,在履行其有效管理信托財產的職責的過程中,必然與信托關系外部經濟主體發生信托財產的交易、投資、處置等經濟行為,并會產生相應的收入、費用、成本和收益,進而獲取信托財產經營管理收益。將信托視為獨立的納稅主體,意味著除公益信托項目有特殊的稅收優惠政策外,經營性的信托項目要承擔因信托財產的經營管理行為而發生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項目中提取并繳納稅款。其應稅項目主要包括:(1)信托財產持有行為涉及的應稅項目。

例如,受托人持有的信托財產為房產、城鎮土地使用權時,信托期間應分別繳納房產稅、城鎮土地使用稅;受托人對持有的信托財產及其經營管理情況進行會計核算所需的有關賬簿應繳納印花稅等。(2)信托財產交易行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產開展市場交易活動所產生的收入,應根據信托財產的類型由信托項目承擔相關的稅收。例如,信托財產為房產、城鎮土地使用權時,因交易行為產生的收入,應繳納契稅、營業稅及其附加,對取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財產的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發生的產權轉移書據,應繳納印花稅。

(3)信托財產投資行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產進行投資活動時,取得的投資收益將形成信托收益,根據現行稅收制度規定,如果投資收益為企業非上市流通股權的買賣價差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業以稅后利潤分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復征稅問題。(4)信托財產融資行為涉及的應稅項目。受托人以信托資金發放信托貸款取得的利息收入,以信托財產開展融資租賃活動取得的租金收入等,應繳納營業稅及其附加。(5)受托人經營管理信托財產獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時涉及的應稅項目。在會計期末,受托人需對當期經營管理信托財產取得的收入、發生的費用、成本進行會計結算,計算出經營收益,并計算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時,如果受益人為企業法人,則所得信托收益應避免重復征稅;如果受益人是自然人,則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。

3.信托終止時的稅收制度安排

信托終止時,受托人需對信托財產進行清算,清算過程中可能會發生信托財產的處置收入及相關費用,應參照企業清算的相關稅收規定繳納相應的稅收。對清算后實現的信托財產價值大于原始信托財產價值的差額部分,應視同信托收益并由信托項目承擔所得稅。

受托人將該部分增值收益分配給受益人時,對企業法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現重復征稅問題;對自然人受益人則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。

四、建立專門的信托稅收法律規范

信托行為過程以信托財產的移轉、管理、處分行為為核心,因信托行為而發生的應稅項目幾乎涉及現行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關系較為復雜。

因此,引入信托制度的國家和地區,一般都不是將信托稅收問題分散在各種稅收制度中加以規定,而是制定有專門的信托稅收法規。我國可以借鑒其他國家和地區的經驗,制定專門的《信托稅法》和《信托業務稅收征收管理辦法》,以其來規范信托業務的稅收關系和征收行為。

篇（7）

一．研究述評及問題提出

金融是現代經濟的核心，是引導經濟資源配置的重要動力機制。在我國，產業政策在經濟社會發展中具有重要的導向性作用，是我國經濟發展體系的中心，而金融也已成為我國經濟發展與產業結構優化調整的核心支持機制。對于金融發展理論的研究，一直受到國內外金融學術界的重視。1970年以來出現的金融發展理論系統研究了金融發展對經濟增長的影響，發現金融發展在理論上是經濟增長的動力之一[1][2]，在金融發展與經濟增長的實證研究方面工商管理論文，Greenwood（1990）[3]、King（1993b）[4]、P.Arestis(1997)[5] 、Beck(2000)[6]等也證明了這一點。中國作為最大的發展中國家，20年來無論是經濟增長還是金融發展都取得了舉世矚目的成就。對于產業結構問題的探討，就我國國內而言，談儒勇(1999)[7]運用1993-1998年的季度數據對兩者關系進行了實證研究，發現我國金融中介和經濟增長之間有著顯著的相關關系，叢林(2002)[8]、張金瑞(1990)[9]、莊衛民(2003)[10]等分別對技術進步、產業發展與經濟發展問題展開了探討，揭示了技術進步對產業發展與經濟發展的支持機理，此外，宋泓明(2004) [11]等較為系統地探討了產業結構的調整問題，為國內學者展開對產業結構優化調整問題的研究具有重要的引導性作用。對于金融支持產業結構調整問題的探討，已經成為國內金融學術界的研究熱點，由于這方面的研究剛起步，已有的研究成果不是太多，龔仰軍（2002）[12]等主要從宏觀視角探討了金融發展與產業結構調整的關系，并局限于對產業結構調整的宏觀考察，沒有通過產業結構調整的過程劃分，來深入揭示金融支持產業結構調整的內在機理。顧海峰（2010）[13][14] 則對產業結構的調整過程進行了劃分，并構建了金融支持產業結構優化調整的整體性框架，該框架理論認為，金融支持產業結構的優化調整過程，應包括金融支持產業類型的優化選擇、金融支持產業結構的合理化和金融支持產業結構的高級化等過程。其中：產業類型的優化選擇是實現產業結構優化調整的前提條件，產業結構合理化是實現產業結構優化調整的中間環節與重要保障，而產業結構高級化才是實現產業結構優化調整的最終目標。而顧海峰（2010）[15]則討論了金融支持產業結構合理化演進的對策問題。

本研究認為，產業優化選擇的主要目標是從低附加值的一般性產業樣本中，遴選出具有高附加值潛力的戰略性新興產業中國。因此，從產業結構優化調整與升級過程來分析，產業優化選擇是實現產業結構優化調整與升級目標的重要前提條件。特別是國家進入“十二五”時期工商管理論文，隨著國務院對于戰略性新興產業規劃的出臺，彰顯出理論研究嚴重滯后的現狀。正是在這樣的理論與實現背景下，本研究針對“區域性產業優化選擇的金融支持機理與對策”問題展開深入探討。本研究的主要貢獻在于：在金融發展視角下，以分析產業優化選擇的原則與思路為切入點，針對產業優化選擇的金融支持機理問題展開深入探討，在此基礎上，選取上海市作為區域樣本，分別從政策性金融層面與市場性金融層面系統性地提出區域性產業優化選擇的金融支持對策。本研究將為政府制定科學高效的產業發展政策與金融財政政策，提供重要的理論指導與決策參考，具有非常重要的理論與現實意義。

二．產業優化選擇的原則與思路

（1）產業優化選擇的原則

①比較優勢準則。區域比較優勢基準的理論來源于古典經濟學家大衛·李嘉圖的比較成本分析法以及赫克歇爾—俄林資源稟賦學說。雖然在區域各個時期的發展過程中不同的區域都具有某種資源的相對優勢，但某一區域不可能同時具有各個方面的相對優勢，這客觀上要求重點發展那些可以充分利用相對優勢的工業部門。區域性戰略性新興產業的選擇必須突出產業的地域屬性，即強調與外部環境的適應性。

②產業關聯準則。根據美國發展經濟學家赫希曼提出的產業關聯度原則，優先考慮那些對較多產業有帶動和促進作用的產業。在他的《經濟發展戰略》一書中，依據投入產出的基本原理，對產業間關聯度與工業化的關系進行了詳細的研究。研究中發現，任何一個產業部門都不是孤立存在的，而是通過供需關系與其他部門相互聯系、相互依賴并形成產業鏈條，產業彼此之間存在著密切的關聯效應。產業關聯度越大，該產業在國民經濟中的地位就越高，對經濟增長的作用就越大。

（2）產業優化選擇的思路

產業選擇的思路就是基于產業發展潛力指標，來實現從一般性產業向戰略性新興產業的篩選功能。其中，發展潛力標準包括三個方面內容:

①技術進步潛力。20世紀50年代，索羅運用著名的索羅剩余計算出技術進步對經濟增長的貢獻遠大于資本的增長和勞動力的增長對經濟增長的貢獻。繼索羅之后，羅默、赫爾普曼等又進一步建立了技術進步對經濟增長貢獻的內生模型。在發達國家，技術進步對經濟增長的貢獻率，20世紀初只占5%左右，40-50年代上升到20%-40%工商管理論文，80年代以來已經達到60%-80%。一般主要從科技進步速度、科技勞動者比率、勞動生產率上升率等指標來衡量產業技術進步的程度。本研究選用技術進步速度作為衡量指標，其中：

科技進步速度n = Y/ Y - α·( K/ K) - β·( L/ L) ，這是由柯布—道格拉斯生產函數推導所得， Y/ Y 為產業產出的增長率，K/ K為資本投入增長率，L/ L為勞動投入的增長率，α、β分別為資本和勞動的產出彈性。

②市場增長潛力。本研究選用需求收入彈性，作為衡量產業市場發展潛力的指標。所謂需求收入彈性是指某種產品的需求增長率與人均收入增長率之比，反映隨著國民收入增加而引起的對各產業最終需求的變化，收入彈性大于1的產業和產品，說明隨著收入的增加，需求增加更快中國。只有需求收入彈性大的產業，在未來的發展中才能占有較高的市場份額，獲得較高的利潤。

③增長表現:本研究選用產值增長率作為衡量產業增長表現的指標。

本研究通過給科技進步速度、需求收入彈性、產值增長率等指標社定一定的評價權重系數，即可得到任何產業的加權平均值，該數值就反映了每個產業的發展潛力程度。最后，本研究通過選擇加權平均值比較高的產業作為戰略性新興產業，這就是本研究設計的產業優化選擇的戰略性思路。

三．金融支持產業優化選擇的機理性架構

產業優化選擇機制包括具有明確的政策指向性的政府直接或間接干預的政策性選擇機制和市場性選擇機制。無論在何種機制下，金融都會發揮重要作用，因為產業選擇的過程就是資金向優質產業流動和集中的過程，需要金融的資金形成和導向機制來實現。金融支持產業選擇的機制主要包括政策性選擇機制和市場性選擇機制。其中，政策性選擇是指在政府通過直接或間接干預來實現產業選擇時，金融的支持作用體現在通過政策性金融和政府對市場性金融活動的適當干預使金融資源流向優質產業，促進產業類型結構的優化配置。市場性選擇是指通過市場競爭機制使金融資源流向邊際收益高的優質產業。兩種產業選擇機制并非是對立的，因為在市場經濟條件下，政府的產業選擇也要通過市場性選擇來實現，要充分利用市場機制的作用。

本研究認為，金融支持產業選擇的過程，就是通過金融資源的初次優化配置來實現產業類型結構優化配置的過程。也就是說工商管理論文，通過金融支持產業優化選擇的過程，實現戰略性新興產業從一般性產業樣本的順利遴選目標。需要說明的是，戰略性新興產業占據政府產業目錄的比重大小，完全取決于金融資源在產業優化選擇過程中的配置效率，也就是產業優化選擇的金融支持效率。因此，本研究所構建的金融支持產業優化選擇的機理性架構，以及下面將給出的金融支持對策，具有至關重要的意義，其直接關系到產業優化選擇的金融支持效率問題。本研究認為，金融支持產業選擇功能的實現應通過政策性金融和市場性金融相互配合、相互協調、共同完成。隨著我國社會主義市場經濟體系的逐步完善，一方面，應逐步提升市場性金融支持產業選擇的作用程度，充分發揮市場性金融對產業選擇的作用機制，使我國市場性金融更好地發揮產業選擇功能。另一方面，也必須重視政策性金融的產業選擇作用，特

別是關注政策性金融對那些具有重要戰略意義的、無法獲得市場性金融支持的戰略性新興產業的支持力度。國際上各國產業政策的實踐證明，在任何發達國家產業政策實踐中，市場機制作用總存在“失靈”的階段或范圍，一旦出現市場機制作用“失靈”的階段或范圍，政策性金融就要發揮其功能和作用。基于上述分析，本研究所構建的金融支持產業優化選擇的機理性架構，如圖3-1所示。從圖上可以發現，金融支持產業優化選擇的機理性架構，主要包括政策性金融支持體系對產業優化選擇的支持過程和市場性金融支持體系對產業優化選擇的支持過程。其中：政策性金融支持體系是通過政策性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的，市場性金融支持體系是通過市場性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的。金融支持產業優化選擇的過程，就是通過政策性金融支持體系與市場性金融支持體系之間相互協調作用，通過金融資源的優化配置工商管理論文，保障產業優化選擇目標的順利實現。

圖3-1金融支持產業優化選擇的機理性架構圖

三．政策性金融支持上海產業優化選擇的政策設計

產業優化選擇的目標在于從處于低附加值狀態的一般性產業中遴選出具有高附加值潛力的戰略性新興產業，因此，必須強化金融對產業優化選擇的支持功能。金融支持產業優化選擇的過程應體現政策化扶持原則，這種政策化原則不僅體現在政策性金融方面，也要體現在市場性金融方面中國。以政策性金融支持上海產業選擇的思路是：通過政策性金融機構或政府間接干預金融市場等手段，來引導金融對上海產業優化選擇的支持活動，從而實現上海政策性金融支持產業優化選擇的功能，優化上海產業選擇的效率，提升上海一般性產業向戰略性新興產業的遴選效率。具體而言，主要從以下方面給出支持政策：

（1）政府應積極引導政策性金融機構參與支持上海的產業選擇活動。比較全國各個城市，上海具有深厚的文化底蘊、產業生態環境、金融生態環境等優勢，由于戰略性新興產業發展潛力水平指標值很大，但因其處于發展初期而導致產值較低的發展水平，這時最需要政策性金融機構的支持。具體的政策支持流程為：

①通過本研究提出的產業發展潛力指標評價模型，政府從中選取產業發展潛力指標居前的若干產業作為戰略性新興產業，然后重新對選出的若干產業進行反復比較篩選，確定上海的戰略性新興產業。

②一方面，政府積極引導國家開發銀行、中國農業發展銀行、中國進出口銀行等政策性銀行在各自的政策性信貸領域參與對上海已確定戰略性新興產業的政策性信貸支持；另一方面，政府應引導政府全資或控股的政策性信用擔保機構積極開展對上海已確定戰略性新興產業的擔保業務，通過擔保方式來支持上海已確定戰略性新興產業的融資。

（2）政府應采取財政補貼或貼息方式引導商業性金融機構參與支持上海的產業選擇活動，這是通過政府干預商業性金融活動來實現產業選擇的政策性金融支持目標，也屬于政策性金融的支持范疇。由于戰略性新興產業在發展初期所表現出的低產值產業發展水平，難以滿足以利益最大化為目標的商業性金融資本的信貸要求，如果信貸利率過低，則損害商業性金融機構的利益，如果信貸利率過高，則戰略性新興產業難以接受高啟的融資成本。這時工商管理論文，政府應通過財政補貼或貼息方式，通過補償市場利率與商業性金融機構發放給戰略性新興產業的實際貸款利率之間的差異部分，來引導商業性金融機構積極參與支持上海的產業選擇活動。

具體的政策支持流程為：首先，政府對參與上海戰略性新興產業信貸支持的四大國有商業銀行、城市商業銀行、股份制商業銀行等商業銀行，實行財政補貼或貼息，引導商業銀行參與上海戰略性新興產業的信貸支持活動；其次，政府通過財政補貼或貼息方式，來引導商業性擔保機構參與戰略性新興產業的融資擔保。再者，政府通過財政補貼或貼息方式，來引導信托機構、金融租賃機構等非銀行金融機構參與支持上海戰略性新興產業的選擇活動。

（3）政府應通過制定地方性產業政策，來積極引導資本市場對戰略性新興產業的并購活動，并利用資本市場強大的資金支持功能，從而有利于戰略性新興產業獲得資本市場的金融支持。

具體的政策支持流程為：政府制定地方性產業政策，明確對投資于戰略性新興產業的企業給予營業稅、所得稅等稅收優惠，并引導上海或外市的上市公司利用資本市場的資金支持功能，通過增發或配股方式來并購戰略性新興產業的經營企業股權，一旦并購成功，意味著上海戰略性新興產業得到了資本市場的資金支持。

四．市場性金融支持上海產業優化選擇的政策設計

市場性金融支持上海產業選擇的思路是：通過市場性金融手段，來引導市場性金融對上海產業選擇的支持活動，從而實現上海市場性金融支持產業選擇的功能，優化上海產業選擇的效率，提升上海一般性產業向戰略性新興產業的轉換效率。市場性金融支持活動必須基于市場化原則開展金融支持活動，這明顯不同于基于政府干預原則的政策性金融。具體而言，主要從以下方面給出支持政策：

（1）政府應積極改善上海的金融生態環境，推進上海金融組織與企業組織之間良好協作機制的構建，并充分發揮上海地方性金融組織在支持上海戰略性新興產業方面的示范性作用。具體的政策支持組成體系主要包括：

①政府應積極改善上海的金融生態環境，良好的金融環境有利于金融支持活動的開展。改善上海的金融生態環境工商管理論文，政府要加強企業的誠信建設，發起建立企業誠信信息數據庫，確定企業的信用等級，公布企業的信用執行狀況，為金融信貸提供一個良好的金融生態環境。良好的金融生態環境對于處于發展初期的戰略性新興產業獲得市場性金融支持尤其重要，因為金融信貸風險的發生，不僅僅取決于產業（項目）本身，還取決于信貸主體（企業）的誠信狀況。

②政府應積極推進上海金融組織與企業組織之間的良好協作機制，良好的銀企協作機制有利于降低金融信貸風險的發生。商業銀行信貸是基于風險內部化的，如果沒有貸款抵押或質押標的，則商業銀行將承擔全部風險，根本無法實現風險的轉移與分散功能，而戰略性新興產業的承擔載體往往處于發展初期而無法提供足夠的貸款抵押或質押標的，因此，一般而言，由于商業銀行與貸款企業之間存在較大的信息不對稱，商業銀行出于風險控制而放棄為戰略性新興產業的載體企業提供貸款。于是，由政府推進而建立的上海金融組織與企業組織之間的良好協作機制，對于支持上海戰略性新興產業發展已顯得尤為重要。

③政府應充分發揮上海地方性金融組織在支持上海戰略性新興產業方面的示范性作用。處于發展初期的戰略性新興產業因呈現低產值發展水平狀態，難以獲得一般商業性金融機構的青睞，而這時作為市場性金融機構的上海城市商業銀行、上海信托公司、上海金融租賃公司、上海財務公司等地方性金融機構，在堅持市場化運作原則下，優先為上海戰略性新興產業的載體企業提供金融支持，當然，這需要政府的引導與協調，因為政府畢竟擁有大部分地方性金融機構的控股權，所以這樣的政策性協調、市場化運作機制對于支持上海戰略性新興產業的發展完全是可行的工商管理論文，也是容易操作的，這是社會主義市場經濟發展的金融支持典型模式。此外，還可為其他非地方性商業金融機構參與上海戰略性新興產業的支持活動啟到了非常重要的示范性引導作用中國。

（2）地方性產權交易市場作為多層次資本市場體系的重要組成部分，政府應盡快建立與完善上海的產權交易市場，形成上海戰略性新興產業的資金引導機制。戰略性新興產業的載體企業可能因無法獲得銀行信貸支持而缺乏對戰略性新興產業的支持，這時，如果上海具有一個完善的產權交易市場，則載體企業可以在產權交易市場通過企業產權的轉移，使擁有資金實力的新股東成為戰略性新興產業的支持載體，從而有助于上海戰略性新興產業的發展。

建立與完善上海的產權交易市場，實際上為上海戰略性新興產業提供了一種直接融資的可行路徑，上海產權交易市場的建立與完善，有助于上海戰略性新興產業資金引導機制的形成，也是對上海戰略性新興產業間接融資的重要補充，拓展了上海戰略性新興產業的融資渠道。政府應盡快進行上海產權交易市場的籌建工作，上海產權交易市場的籌建工作主要包括制定產權市場的參與主體、產權市場的交易標的形式、產權市場的交易標的的評估與定價、產權市場的交易規則、產權市場的監管制度等交易監管政策，并提供科學有效的交易風險管理方案、高效的交易操作軟件、固定的交易場所、專業化運作的工作人員等一系列軟硬件設施。

五．結論與展望

產業結構優化調整與升級的過程應包括產業選擇、產業結構合理化與產業結構高級化三大過程，其中，產業優化選擇過程的主要功能是實現產業類型結構的優化配置，產業結構合理化過程的主要功能是實現產業比例結構的優化配置，產業結構高級化過程的主要功能是實現產業技術結構的優化配置。而在實現產業結構優化調整與升級目標的整個過程中，產業優化選擇過程的主要目標是從低附加值的一般性產業樣本中，遴選出具有高附加值潛力的戰略性新興產業，因此，產業優化選擇過程是實現產業結構優化調整與升級目標的重要前提，而產業優化選擇目標的實現必須依賴于金融支持。本研究主要探討區域性產業優化選擇的金融支持機理與對策問題。本研究構建的金融支持產業優化選擇的機理性架構，主要包括政策性金融支持體系對產業優化選擇的支持過程和市場性金融支持體系對產業優化選擇的支持過程。其中：政策性金融支持體系是通過政策性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的工商管理論文，市場性金融支持體系是通過市場性金融支持機制作用于信貸體系與資本市場體系而形成的。金融支持產業優化選擇的過程，就是通過政策性金融支持體系與市場性金融支持體系之間相互協調作用，通過金融資源的優化配置，保障產業優化選擇目標的順利實現。該研究成果將為政府制定科學高效的產業發展政策與金融財政政策，提供重要的理論指導與決

策參考，具有非常重要的理論與現實意義。

產業結構優化調整與升級對于我國社會經濟發展的重要性與戰略意義是顯而易知的，在國家關于培育與發展戰略性新興產業的重要現實背景下，加強對戰略性新興產業的金融支持這一重大課題的研究，已經成為國內外金融學學術界的重要研究使命。特別是進入“十二五”時期，國務院對于戰略性新興產業規劃的出臺，彰顯出理論研究嚴重滯后的現狀，為了更好地指導戰略性新興產業政策制定的科學性與高效性，從事這一重大課題的研究無疑將具有非常重要的意義。因此，本研究成果將為這一重大課題的研究作一前期研究基礎，為金融學術

界繼續深入進行這方面的研究作一良好的鋪墊。

篇（8）

中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 實質課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。

從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實行中

存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用

實質課稅原則的理論基礎

實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。

稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實質課稅原則在個人所得稅全員

申報制度中的法律實踐

當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。

1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權。”我國法律并未明文規定實質課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。

8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。

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篇（9）

一、新型戰略性城市增長極的內涵

培育壯大城市增長極，對于區域經濟的振興，經濟與社會的協調發展具有重要意義。佩魯（1955）從技術創新與示范效應、資本的集中和輸出及聚集經濟三個方面分析了增長極對區域經濟增長產生的重要作用。他認為，如果把發生支配效應的經濟空間看作力場，那么位于這個力場中推進性單元就可以描述為增長極。增長極是圍繞推進性的主導工業部門而組織的有活力的高度聯合的一組產業，它不僅能迅速增長，而且能通過乘數效應推動其他部門的增長。因此，增長并非出現在所有地方，而是以不同強度首先出現在一些增長點或增長極上，這些增長點或增長極通過不同的渠道向外擴散，并對整個經濟產生不同的最終影響

在此基礎上，布代維爾（1955，1972)又從兩個方面豐富了增長極的內涵：一是作為經濟空間上的某種推動型產業；二是作為地理空間上產生集聚的城鎮，即增長中心。并尤其強調推動型產業在經濟發展中的作用。因此，他定義：增長極是指在城市配置不斷擴大的工業綜合體，并在影響范圍內引導經濟活動的進一步發展。他認為，經濟空間是經濟變量在地理空間之中或之上的運用，增長極在擁有推進型產業的復合體——城鎮中出現。主張通過“最有效地規劃配置增長極并通過其推進工業的機制”，來促進區域經濟的發展。

此外項目管理論文，繆爾達爾(G.Myrdal)、赫爾希曼(A.0.Hirschman)等經濟學家對增長極理論都進行了不斷的補充與完善。在繁榮區域發展理論的同時，也為全球經濟的發展提供了支持。然而，隨著國際發展格局的演變，現有的相關理論在適應當前日益復雜多變的經濟發展形勢，并對之提供相關的指導與借鑒等方面，出現了欠缺。基于此背景，在前人研究的基礎上，本課題提出創新性概念：新型戰略性城市增長極論文格式模板。

當前形勢下，就產業的發展方向而言，世界各國在不同程度遭受全球金融危機的沖擊之后，發展戰略性新興產業已經成為各國走向經濟復興的選擇和重點。對我國而言，在綜合考慮當前世界區域經濟發展格局以及我國當前發展所面臨的國內外形勢的基礎上，加快培育發展戰略性新興產業，既是應對國際金融危機的需要，更是我國調整經濟結構、轉變發展方式、節能減排、應對氣候變化，實現科學發展的需要。在此背景下，從區域發展的角度出發，實現區域協調共進、可持續發展的方向則是依托新興戰略性產業，培育壯大新型戰略性城市增長極。

作為本課題提出的創新性概念，“新型戰略性城市增長極”不同于一般意義上的城市增長極，它主要指：城市發展的源動力來自于關鍵核心技術，通過充分利用現有和潛在的優勢，實現產學研的結合，科技與經濟的結合，創新驅動與產業發展的結合，并且能夠有效推動產業結構合理化與高度化進程和經濟社會協調發展，能夠統籌規劃產業布局、城鎮發展規模和建設時序的、具有廣闊發展前景的新型城市、城市群或城市帶。它以經濟實力雄厚、產業聚集水平高、城市之間的協作度強、產業結構優化、基礎設施完善、科技實力強、對外開放程度高、經濟與社會和諧共進等為基本特征；它著眼于經濟與社會的可持續發展，矚目于城市內生增長潛力的培育。它是推動重點項目建設的載體、是利用外資的平臺、是對外貿易的窗口、是加大經濟技術合作的橋頭堡。因此，通過新型戰略性城市增長極的培育，以此來成為撬動區域經濟崛起的支點，進而推動我國經濟社會的協調發展、社會和諧度的提高，具有戰略意義。

綜上分析可以看出，新型戰略性城市增長極在區域經濟與社會的可持續發展中扮演重要角色。然而，不可否認的是，在其培育與發展過程中會遇到諸多難題，對這些難題的認識深度和解決程度在很大意義上決定著這一事項的進程。因此，深入探討這些難題，就具有了尤為突出的現實意義和戰略意義。

二、培育新型戰略性城市增長極需要破解的難題

1，新型戰略性城市增長極不同于一般意義的城市增長極項目管理論文，準確把握其內涵，擺脫過去粗放式的發展模式，是制定科學的城市發展戰略規劃的重要前提

新型戰略性城市增長極不同于一般意義的城市增長極，它的特點主要體現在以下幾方面：

第一，新型戰略性城市增長極的核心在于創新的發展和關鍵核心技術的掌握。過去很長一段時間內，我國很多城市的高速增長是通過對大量的能源和原材料的過度使用與高消耗、對土地和水等稀缺資源的大量占用與開發、對廢水、廢氣、廢渣等污染物的高排放來實現的。粗放式的發展道路已經給城市的后續發展帶來了嚴重的后遺癥。例如，造成了嚴重的產業結構失衡。從2003年以來，針對部分產業的過快擴張，如鋼鐵、水泥、電解鋁等的盲目發展，國務院相關部委進行了嚴厲的調控。事實上，相關產業的結構失衡與城市的粗放發展直接相關。房地產業的過快發展，在拉動鋼鐵、水泥、建材等行業快速發展的同時，既導致了產業結構的畸形發展，也直接導致了由于大量的耕地被占用而使得農業等相關產業的發展受到了一定的損害。再如，城市的粗放式發展還導致了投資與消費的嚴重失衡。投資的快速增長與消費，尤其是國內消費的持續低迷形成鮮明對比，既造成了產能的非理性擴展，也為國民經濟可持續化的發展埋下了隱患。此外，粗放式的城市發展，還導致了城鄉差距的日益擴大，以及社會事業的發展嚴重滯后于經濟的發展。總之，日益嚴峻的環境代價、高度失衡的城市發展速度與能源消耗比率、資源的過度開采與利用、土地的大量被占用……無不彰顯著粗放式城市發展模式給經濟與社會發展帶來的日益凸顯的弊端。

與此相對應，培育新型戰略性城市增長極，則是通過充分利用城市現有和潛在的優勢，以產學研的結合、科技與經濟的結合、創新驅動與產業發展的結合，在經濟發展方式轉變、產業結構優化升級、產業發展模式集約化的演進路徑中，推動資本與產業的融合、產業與創新的融合、創新與發展的融合，進而實現城市發展由要素驅動向資本驅動、創新驅動的升級。

第二，新型戰略性城市增長極的關鍵在于戰略性新興產業的培育與發展。金融危機爆發以來，各國都把搶占經濟科技制高點作為戰略重點，把推動科技創新作為重要的戰略投資，把發展高新技術及產業作為帶動經濟社會發展的戰略突破口。新興戰略性產業，作為各區域推動產業結構調整，優化產業布局，提高產業競爭力的重要選擇，已經逐步被納入各地的發展戰略規劃之中。事實上，加快培育戰略性新興產業，不僅是應對國際金融危機的有效舉措，而且對于調整經濟結構、轉變發展方式、培育城市新的經濟增長點、推動節能減排、應對氣候變化項目管理論文，實現科學發展，都具有重要意義，其將會成為推動區域經濟發展乃至世界經濟發展的主導力量。

鑒于此，新型戰略性城市增長極的培育與發展，亟需以戰略性新興產業的發展為契機，充分發揮其所特有的：長期穩定并廣闊的市場前景；關鍵核心技術的掌握，良好的經濟技術與社會效益；產業關聯度高，帶動系數大、就業機會多、產業鏈條長；以及能有效兼顧一、二、三產業和經濟社會協調發展、資源消耗低、環境污染少等諸多特點，推動傳統的高投入、高排放、高耗能和高污染的粗放型產業發展模式向集約式、低碳型、高附加值和高效率型產業發展模式轉換，實現統籌規劃產業布局、結構調整、發展規模和建設時序，提高發展效率和創新能力，培育區域經濟的新增長點，在全球新一輪的利益分配格局和國際分工中提升區域的主導權與話語權論文格式模板。

第三，新型戰略性城市增長極的重點在于經濟發展與社會事業的協調共進。無論是佩魯，還是布代維爾，亦或其他的經濟學者，在增長極相關理論中，都矚目于主導產業的發展，強調產業的關聯效應，對經濟發展過程中的社會事業、公共事業，給予的關注度較少。當前我國的區域發展，也在很大程度上側重于經濟的增長，對于社會事業、環保事業等公共事業則重視不足，從而導致我國形成了經濟發展與社會發展“一條腿長、一條腿短”的尷尬局面。社會事業的發展滯后于經濟的發展，對經濟發展的制約作用正在日益顯現，并在一定程度上成為構建和諧社會的“不和諧”音符。

而新型戰略性城市增長極，它既著眼于經濟的快速發展，也著眼于社會的和諧發展；既著眼于產業競爭力的提升，也著眼于對資源的保護和環境承載力的提升；既著眼于城市實力的提高，也著眼于城鄉之間統籌力的提升；既著眼于區域物質文明的建設，也著眼于精神文明與文化軟實力的提升。總之，新型戰略性城市增長極，是一個融合了城市競爭力、產業支撐力、城鄉統籌力、環境承載力、文化軟實力等多元因素的有機體系。因此，通過新型戰略性城市增長極的培育與發展，一方面，可以有效加快城市周邊的中小城鎮、縣域經濟以及新農村的建設步伐，增強城市對周邊區域的輻射力與帶動力，擴大城市發展的外溢效應，縮小城鄉差距。另一方面項目管理論文，還可以推進城鄉社會公共服務網絡體系的建設，加快形成和諧、平等的城鄉經濟社會發展一體化的新格局；同時，還有利于開發、弘揚當地的文化資源，通過相關文化產業的發展彰顯地域民俗風情，突出城市發展的個性化與特色化，增強文化對城市發展的影響力；此外，也有利于生態功能區的建設，完善生態涵養，保障生態安全，通過對重點領域關鍵技術的研發，達到對資源的合理開發、有效治理、科學利用，實現自然生態系統、社會發展系統與經濟運行系統，三大體系的良性循環，進而增強城市發展的生命力和可持續力。

2，新型戰略性城市增長極兼具新型性、戰略性與增長性等多元化特點，在動態中把握均衡，是實現城市科學發展、可持續發展的關鍵環節

新型戰略性城市增長極的新型性，主要體現在：其區別于過去一般意義上的粗放型城市增長極。它強調科學技術對城市發展的支撐力，矚目于社會事業的協調共進，通過創新的發展與產業的升級演進，有效推動產業結構的優化升級與經濟社會的和諧發展，從而使城市發展具有旺盛生命力和廣闊發展前景的若干新型城市、城市群或城市帶。

新型戰略性城市增長極的戰略性，主要體現在：新型戰略性城市增長極的培育與發展，無論是從產業結構的調整與升級，還是從經濟發展方式的轉變等領域，都是對過去長期沿襲的發展路徑的重大變革。這一變革的長期性、歷史性與艱巨性決定了其發展道路不是一帆風順的，也不是一蹴而就的。但作為城市發展的方向，其所有具有的戰略意義與時代價值則是不可忽視的。因此，要將新型戰略性城市增長極的培育與發展，作為一項長期的歷史戰略任務加以統籌規劃，既不能急于求成、急功近利，也不可半途而廢。

新型戰略性城市增長極的增長性，則主要體現在：新型戰略性城市增長極，其出發點和落腳點依然是城市的發展與增長。而城市的發展與增長則主要體現在：經濟的發展度、對外的開放度、人民生活的滿意度、社會的和諧度、發展路徑的可持續度等諸多領域。因此，新型戰略性城市增長極的培育，離不開城市的發展，并且與城市的科學發展、可持續發展、和諧發展密切相關。

總之，兼具新型性、戰略性與增長性三者于一體的新型戰略性城市增長極的培育與發展，有利于提升產業的競爭力、提高城市發展的可持續力項目管理論文，增強區域發展的生命力，對于加快建設發達城市、生態城市、和諧城市具有重要意義。

3，新型戰略性城市增長極的培育與發展是一個長期的歷史過程，改革當前對地方政府官員的政績考核體制，實現考核標準的動態化、科學化，是實現城市和諧發展的重要保障

公共選擇學派將政府看作為追求自身利益最大化的理性人。地方政府作為整個政府系統的重要組成部分，同樣也有其自身利益，包括地方公共利益、地方政府內部的部門利益和地方政府官員的個人利益等。

而新型戰略性城市增長極的培育與發展，是一個長期的、系統的歷史過程，不可能取得立竿見影的效果。甚至在一定的發展歷史階段，受財政預算、產業成長歷程、治理成本等因素約束，財政收入、稅收等凸顯地方政府政績的一些指標還會出現增長放緩甚至停滯。而地方政府作為中央政府在一定轄區的者，二者之間的委托——關系使得地方政府官員既面臨政績考核壓力又面臨一定的財政壓力；地方政府作為地方利益的代表者和具有自身獨立利益的主體者，還面臨著同層級的地方政府之間激烈的競爭博弈關系。積累足夠政治資本的愿望，競爭的壓力、政治晉升的動力以及實現增長的執行力，這些都強化了任期有限的地方政府在一定時期內實現轄區發展的各種政策與行為的期限性、時效性和功利性。而這些政策和行為與培育戰略性城市增長極的政策和行為并非總是呈一致性，甚至在一定的情況下，還會呈現相逆性，從而不利于城市戰略性增長極的培育與可持續發展。例如：培育新型戰略性城市增長極，需要不斷完善創新體系建設，加快科技與研發進程，推動城市發展向創新驅動型、科技驅動型轉變。而這是件耗時、耗財、耗力、風險大、見效慢的長期工程論文格式模板。一屆政府任期最多只有五年，地方政府官員作為“理性人”，不會去從事“自己耕耘，他人收獲”的行為。這是直接導致目前我國諸多城市創新發展緩慢的重要原因。再如，培育新型戰略性城市增長極，就需要對現有產業結構進行調整與優化，培育一批具有科技含量高、產業關聯度強、高附加值、低污染、低資源消耗等特征的主導產業。這種情形下，一方面，這些產業的發展需要一個長期過程，見效緩慢；另一方面，需要對現有產業發展格局進行有進有退、有保有控的調整。在“退與控”的過程中就會有財政的損失、就業的下降。在“指標決定政績”、“提拔干部看數字”的習慣思維影響下，地方政府缺乏主動“退”、甘心“控”的積極性，也缺乏積極“進”、盡心“保”的主動性。因此，在過多突出城市經濟運行的規模，而忽略城市運行的內涵與質量的地方政府政績評估指標體系和考核制度帶來的弊端日益突出的情況下，構建全面的、科學的、系統的區域發展評價指標系統，迫在眉睫。

鑒于此，就需要改革當前地方政府績效考核過程中對地方年度國內增加值和增長幅度、財政收入和增長幅度、吸引內外資額和增長幅度、外貿出口完成額和增長幅度等一系列剛性指標的過度重視項目管理論文，建立并完善科學、客觀、合理的地方政府績效考核機制。例如，考核地方政府官員，既要看GDP和增速等經濟指標，也要看城鎮失業率、人均收入水平、產業附加值、投入產出回報率、資源利用效率、科技創新成果、品牌數量、集群效益、市場秩序、環境保護力度、企業污染度、社會保障事業的支出等反映國計民生、社會進步、生態建設的指標。并且還要“善于用全面、歷史、客觀的眼光評價政府的工作成果。不僅要肯定政府的“顯績”，也要考察政府的“潛績”。評估政府工作得失，不僅要觀察當前的效益，也要分析長遠的影響……淡化預期性指標，強化約束性指標，為地方政府推進經濟發展、社會進步樹立正確航標。”[2]從而為新型戰略性城市增長極的培育營造寬松、寬容、寬廣的發展環境。

三、結語

總之，新型戰略性城市增長極的“新型性”、“戰略性”和“增長性”，對于我國區域經濟發展的重要意義是不言而喻的。充分重視并發揮其所具有的發展模式的新型性、發展期限的戰略性以及發展目標的增長性，以戰略眼光，進行戰略思維，作出戰略規劃，實施戰略舉措，創新工作模式，借助強勢城市（城市群、城市帶）的出現、優勢區域的形成，多措并舉的推動新型戰略性城市增長極的培育與發展，以此來實現區域資源的共享、城市之間優勢的互補，進而實現區域互惠雙贏、協同發展的目標，為城市經濟的發展培植內生驅動力。

參考文獻

篇（10）

合同能源管理項目業務是節能服務領域的一項新興業務，現行企業會計準則中尚未對合同能源管理項目會計核算作出相應的規定，在會計核算的科目、內容以及信息披露等方面都存在不規范的現象。實際工作中很多節能服務企業的會計核算非常混亂和模糊，迫切需要從理論和實務上加強對合同能源管理的會計核算模式的研究，以利于節能服務企業正確組織會計核算工作。

一、合同能源管理項目會計核算現狀分析

目前節能服務企業在合同能源管理項目會計實務中，主要存在以下四種核算模式：

（一）存貨準則核算模式

即認為節能服務企業采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產的節能設備銷售、安裝及售后服務，其實質類似于分期收款的節能設備和后續節能服務的混合銷售。筆者認為：就“實質重于形式”而言，節能設備購置在本質上是節能服務公司的一項資產投資業務，通過折舊或攤銷方式轉化為貨幣資產。取得的收入是節能服務收入，而非銷售節能設備的收入。所以無論是從業務性質上還是從交易實質上分析，都不符合存貨準則的相關規定。

（二）BOT項目核算模式

此種模式即按照《企業會計準則解釋第2號》的規定參照BOT項目處理方式進行核算。BOT是企業采用建設、經營、移交方式參與公共基礎設施建設業務，建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照建造合同準則確認相關的收入和費用；基礎設施建成后，項目公司應當按照收入準則確認與后續經營服務相關的收入。采用這種核算模式的企業認為：合同能源管理業務也要經歷建造――經營――轉移這一過程，與《企業會計準則解釋第2號》的規定相符。筆者認為，根據《企業會計準則解釋第2號》的規定，BOT的（建設―經營―移交）項目是為了緩解公共基礎設施建設項目增加與投資資金緊張的矛盾而發展起來的一種投資模式。政府就某個基礎設施項目與非政府部門的投資者簽訂特許權協議，授予投資者承擔該項目的融資、建設、經營和維護的權利。在協議規定的特許期內，投資者通過向設施使用者收取費用，來回收項目投資、經營和維護成本，并獲取合理回報；同時，政府部門擁有對這一基礎設施項目的監督權。特許期屆滿后，投資者將該基礎設施項目無償地移交給政府部門。可見，BOT項目與合同能源管理項目兩者在運營模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項目業務也不適用BOT核算方式。

（三）融資租賃核算模式

此種模式認為合同能源管理項目業務就是節能服務企業按照客戶的要求建造的特殊固定資產，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產所有權轉移給客戶。且資產多為專用設備，一般只有用能企業才能使用，所以與準則中的融資租賃規定相吻合。筆者認為：合同能源管理下的節能設備在合同期內資產所有權仍屬于節能服務企業，用能企業只擁有使用權，而且未來的節能收益并不能確定，與節能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能企業。節能服務企業在合同期內要對資產進行折舊或攤銷，而用能企業無法視同自有固定資產入賬，支付的租金已列入當期損益，也不允許再計提該項資產的折舊或攤銷。而且該資產在合同期的使用中因運營的需要可能不斷的發生投入，所以事先很難確定資產的價值。合同能源管理項目的合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，與融資租賃規定的租賃期占租賃資產使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發生的正常維護費用由出租方承擔而不是承租方，與融資租賃的規定不同。能源管理合同條款表現為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個節能額的分成百分比，而不是一個絕對額。對節能服務企業來講也是一種未來的不固定的服務收入，對客戶來講也是一種未來不確定的支出，具有波動性。這就導致無法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。

（四）經營租賃核算模式

此種模式認為合同能源管理項目屬于經營租賃業務，節能服務企業建造的設備是未來出租的固定資產，未來從用能企業獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內，節能服務企業將各期取得的收益按照直線法確認為當期收益；而用能企業由于設備在合同期內只有使用權而沒有所有權，按各期的節能收益的一定比例向節能服務企業的支付設備使用費（即租金）通常按直線法計入當期支出。與準則中的經營租賃一致，應按照經營租賃的會計處理進行核算。在合同能源管理業務中，能源管理合同的履行需依賴特定資產，即節能服務公司負責建造的節能設備，該節能設備雖然形式上是由節能服務公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內，合同條款對節能服務公司在運營設備期間的服務類型、服務對象、服務價格進行了限定，因此節能設備的實際使用權在用能單位，即節能設備的使用權發生了轉移。根據《企業會計準則講解2010》釋義，確定一項協議是否屬于或包含租賃業務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協議是否依賴某特定資產；二是協議是否轉移了資產的使用權。所以，合同能源管理應該屬于租賃業務范疇。

綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經營租賃的表現形式，特別是合同期內的諸多不確定要素，也使得采用經營租賃核算方式更加簡單、直觀。在此，筆者認為，可以將合同能源管理業務界定為一種特殊的經營租賃業務，即在租賃結束時雙方發生了租賃資產的所有權轉移，這種轉移雙方基本都是以贈予與受贈的方式完成，而且現行的稅收政策也是這樣規定的。對節能服務企業來講，該資產隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價值幾乎為零，只需做簡單的資產清理；對用能企業來講，不需另行支付資產價款，只是取得資產所有權，賬務上也只是同時增加固定資產和累計折舊。為此，筆者建議現階段合同能源管理項目擬參照租賃準則中經營租賃的相關規定進行核算。

二、完善合同能源管理項目會計核算的制度性考量

（一）從長遠考慮，應加快制定出臺合同能源管理特殊業務的會計核算準則

加快推行合同能源管理，積極發展節能服務產業，是利用市場機制促進節能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰略性新興產業、形成新的經濟增長點的迫切要求，是建設資源節約型和環境友好型社會的客觀需要。因此，發展節能服務產業是我國長期的戰略性產業，從合同能源管理未來的發展要求出發，很有必要對合同能源管理項目業務單獨制定企業會計準則，以規范合同能源管理項目的會計核算。為此，財政部及其他有關部門應組織相關專家和實務工作者，在深入調研合同能源管理業務運作模式和會計核算情況的基礎上，抓緊起草《企業會計準則X號――合同能源管理（征求意見稿）》，在充分、廣泛征求意見的基礎上，盡早制定出臺并實施《企業會計準則X號――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項目會計核算的現實需要，促進我國節能服務產業的健康順利發展。

（二）從短期看，應租賃準則解釋規范合同能源管理項目會計核算

在目前財政部尚未出臺合同能源管理業務相關會計準則的情況下，可先通過企業會計準則解釋的方式，對合同能源管理項目的具體核算方法作出統一規定。現階段，節能服務企業應當在簽訂節能服務合同后，根據現行有關會計準則、解釋和合同能源管理有關稅收政策的精神，從合同能源管理項目業務的特點和交易實質進行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計處理方法進行實務操作。

三、規范合同能源管理項目會計處理方法的具體建議

根據租賃準則中經營租賃的相關規定，對現階段效益分享型合同能源管理項目各階段經濟業務事項的賬務處理，提出如下具體建議：

（一）項目前期階段

項目前期階段主要包括項目拓展階段、項目方案階段以及項目合同階段。項目前期階段經濟業務應通過設置“生產成本”或“勞務成本”、“管理費用”或“銷售費用”等科目進行核算，用來歸集相關的前期費用。在項目前期階段發生的工資、辦公費、差旅費、印刷費、聘請專家的勞務費、交際應酬費等費用應根據受益原則，直接為該項目提供勞務（工程技術部）的，應計入“生產成本”或“勞務成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場營銷部）發生的費用應計入“管理費用”或“銷售費用”。即相關費用發生時，借記“生產成本”、“勞務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

（二）項目建設階段

項目建設階段的主要經濟業務內容包括：采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試等。根據現行稅收政策規定，節能服務企業投資項目所發生的支出，應按稅法規定作資本化或費用化處理。節能服務公司應將購建的資產，以及開發和購置的無形資產分別確認為固定資產和無形資產。因此，項目建設階段應通過設置“固定資產”和“無形資產”等科目，核算根據項目設計要求采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試，以及可以確認為無形資產所發生的合理支出。

為區別節能服務公司內部自用的固定資產或無形資產，核算時，應在“固定資產”科目下設置“XX合同能源管理項目固定資產”二級科目；應在“無形資產”科目下設置“XX合同能源管理項目無形資產”二級科目。合同能源管理固定資產購建的賬務處理具體可分為兩種情況：

1.購入不需要安裝的節能設備時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

2.購入需要安裝的節能設備時，節能服務公司應將相關的成本費用可先通過“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目進行歸集；安裝完畢，投入使用后轉入“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目。具體賬務處理如下：

（1）項目建設階段購入設備、材料時，按實際發生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

（2）發生施工、安裝和調試等費用支出時，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

（3）項目完工結轉成本時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目。

3.節能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，購入設備、材料等取得的增值稅進項稅額不得抵扣，需作進項稅額轉出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目；貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

合同能源管理無形資產購置的會計賬務處理如下：按購置成本，借記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

（三）項目實施階段

項目實施階段的主要經濟業務包括對項目的運行管理，操作人員進行培訓，組織安排好項目資產的管理、維護和檢修，與用能企業共同監測和確認節能項目在合同期內的節能效果，分享收益等。根據現行稅收政策規定，節能服務企業投資項目所發生的支出，應作資本化或費用化處理。形成的固定資產或無形資產，應按合同約定的效益分享期計提折舊或攤銷。項目實施階段經濟業務應通過設置“生產成本”、“固定資產”、“無形資產”、“主營業務收入”、“應收賬款”和“主營業務成本”等科目，核算合同能源管理固定資產、無形資產的折舊和攤銷費用，并確認節能效益分享收入。項目實施階段的具體賬務處理如下：

1.按合同約定的效益分享期計提合同能源管理固定資產折舊時：借記“生產成本”等科目，貸記“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”科目。

2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無形資產時：借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目。

3.根據有關規定，合同能源管理應屬于節能公司的主營業務，相關的收入、成本應通過“主營業務收入”、“主營業務成本”核算。

（1）發生的管理、維護和檢修費用等費用化的后續支出，應借記“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。

（2）按合同約定分享節能收益，收取節能服務費確認收入時，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營業務收入――XX合同能源管理項目節能服務收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。節能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營業務收入――XX合同能源管理項目節能服務收入”科目。

（3）收取節能服務費資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款――XX用能單位”科目。

（4）期末結轉主營業務成本，借記“主營業務成本――XX合同能源管理項目節能服務成本”科目，貸記“生產成本”科目。

4.根據現行稅收政策規定：“節能服務企業應分別核算各項目的成本費用支出額。對在合同約定的效益分享期內發生的期間費用劃分不清的，應合理進行分攤，期間費用的分攤應按照項目投資額和銷售（營業）收入額兩個因素計算分攤比例，兩個因素的權重各為50%”。

（四）項目期滿移交資產階段

合同能源管理項目合同期滿后，應將節能設備從節能服務公司無償轉移到用能單位。項目期滿移交資產時，應通過設置“固定資產清理”、“營業外支出――非公益性捐贈”等科目，核算移交過程中的相關支出。根據現行稅收政策規定，能源管理合同期滿后，節能服務公司轉讓給用能企業的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節能服務公司作為贈與處理。按照上述規定，合同期滿后，節能服務企業移交節能設備等資產時的會計賬務處理如下：

1.節能服務企業應將合同能源管理固定資產賬面余額全部轉入“固定資產清理”科目，再將“固定資產清理”科目，轉入“營業外支出”科目，即先借記“固定資產清理”、“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”等科目、貸記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；再借記“營業外支出――非公益性捐贈”科目、貸記“固定資產清理”科目。

2.移交無形資產時，根據合同能源管理無形資產的賬面凈值借記“營業外支出――非公益性捐贈”科目、借記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目；根據無形資產的賬面余額，貨記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目。

參考文獻：

[1]張明賢.論合同能源管理模式及節能效益分配型財務核算方法[J].中國總會計師，2011（5）.

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[3]企業會計準則第4號――固定資產.

[4]企業會計準則第21號――租賃.