審計(jì)實(shí)務(wù)論文匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計(jì)實(shí)務(wù)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

隨著電子商務(wù)的發(fā)展，商務(wù)活動(dòng)將以計(jì)算機(jī)和通信網(wǎng)絡(luò)的完美運(yùn)行為基礎(chǔ)，它對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)強(qiáng)烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當(dāng)就可能造成災(zāi)難性的后果，并且存在計(jì)算機(jī)病毒和“黑客”的肆意侵襲、計(jì)算機(jī)犯罪等等都導(dǎo)致電子商務(wù)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員不僅要對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、正確、合法進(jìn)行審計(jì)，而且還要對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)的硬件和軟件，進(jìn)而對(duì)整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進(jìn)行審計(jì)，從而指出被審單位電子商務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高電子商務(wù)信息的可靠性和真實(shí)性，有效地防止利用計(jì)算機(jī)隨意篡改電子商務(wù)數(shù)據(jù)或破壞磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，審計(jì)工作的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以往。同時(shí)，商務(wù)活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動(dòng)呈現(xiàn)很強(qiáng)的實(shí)時(shí)性。由于外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)交易活動(dòng)缺乏及時(shí)全面的了解而無法進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，致使他們對(duì)交易活動(dòng)的審計(jì)越來越困難，這樣內(nèi)部審計(jì)的重要程度則大大提高。

二、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

從審計(jì)工作的角度看，電子商務(wù)系統(tǒng)在使用過程中的風(fēng)險(xiǎn)越大，在檢查風(fēng)險(xiǎn)既定的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大。電子商務(wù)引起的風(fēng)險(xiǎn)主要包括下列幾個(gè)方面：（1）數(shù)據(jù)高度集中于電子商務(wù)系統(tǒng)，易導(dǎo)致機(jī)密的數(shù)據(jù)被不法分子拷貝，甚至可能被非法篡改而不留下任何痕跡。（2）如果在電子商務(wù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)考慮不周，電子商務(wù)系統(tǒng)可能無法判斷某些事件是否符合邏輯，對(duì)不合理的事項(xiàng)也會(huì)照樣處理。（3）電子商務(wù)系統(tǒng)主要以磁盤、磁帶、光盤等存儲(chǔ)介質(zhì)作為信息載體，記錄于這些存儲(chǔ)介質(zhì)上的信息是肉眼不可見的，必須借助于計(jì)算機(jī)的“翻譯”，才能以人可以理解的形式表現(xiàn)出來，但同一信息可以被“翻譯”成不同的形式。利用磁性介質(zhì)難以實(shí)現(xiàn)諸如簽字、蓋章等這些使信息證據(jù)化的操作。（4）電子商務(wù)系統(tǒng)對(duì)錯(cuò)誤的處理具有重復(fù)性和連續(xù)性。（5）電子商務(wù)系統(tǒng)中許多不相容職責(zé)相對(duì)集中，加大了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。（6）系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)可能沒有考慮到審計(jì)工作的需要，沒有留下充分的審計(jì)線索。（7）計(jì)算機(jī)病毒的入侵和“黑客”對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)的故意破壞。上述因素都可能使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)增大。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。該模型清楚地揭示，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下，審計(jì)人員只有通過擴(kuò)大審計(jì)范圍、在抽樣審計(jì)中增加樣本量等措施，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，才會(huì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得以保持在適當(dāng)水平。

三、對(duì)審計(jì)線索的影響

審計(jì)線索對(duì)審計(jì)來說是極為重要的。審計(jì)工作中，審計(jì)人員正是通過跟蹤審計(jì)線索，審核有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收集審計(jì)證據(jù)的。而審計(jì)的過程，實(shí)質(zhì)上就是不斷收集、鑒定和綜合運(yùn)用審計(jì)證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)過程中，每筆交易都有一個(gè)完整的審計(jì)線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清楚。審計(jì)人員可以從原始單據(jù)開始，對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行追蹤，一直到報(bào)表為止；也可以從報(bào)表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計(jì)方法。但是，實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質(zhì)記錄消失了，代之的是存有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上的信息是機(jī)器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識(shí)別的了。此外，原始單據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)以后，中間的交易處理由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成，傳統(tǒng)的審計(jì)線索在這里中斷、消失了，傳統(tǒng)的審計(jì)方法，有的已不適用。審計(jì)線索的肉眼不可見性，一方面增加了審計(jì)調(diào)查取證的難度，另一方面也從心理上給審計(jì)人員造成了壓力。

四、對(duì)審計(jì)內(nèi)容的影響

實(shí)現(xiàn)電子商會(huì)以后，審計(jì)的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計(jì)的內(nèi)容發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，電子商務(wù)系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)內(nèi)容必須包括對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實(shí)其對(duì)交易事項(xiàng)的處理是否真實(shí)、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計(jì)所沒有的；其次，由于電子商務(wù)系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對(duì)它進(jìn)行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設(shè)計(jì)階段對(duì)它改過困難得多，代價(jià)也昂貴得多。因此，電子商務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)有審計(jì)人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設(shè)計(jì)開發(fā)階段，審計(jì)人員要提請(qǐng)開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：（1）系統(tǒng)的功能是否恰當(dāng)、完備，能否滿足用戶商務(wù)活動(dòng)的需要；（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關(guān)貿(mào)易法規(guī)；（3）系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂疲苑乐够虬l(fā)現(xiàn)無意的差錯(cuò)或有意的舞弊；（4）系統(tǒng)是否保留了充分的審計(jì)線索，保證了系統(tǒng)的可審性；（5）系統(tǒng)的安全保密措施和管理制度是否健全，能否保證系統(tǒng)安全可靠地運(yùn)行；（6）系統(tǒng)的文檔資料是否全面、完整。

五、對(duì)審計(jì)方法與技術(shù)的影響

在電子商務(wù)環(huán)境下，審計(jì)的對(duì)象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲(chǔ)在肉眼不可見的磁性介質(zhì)上，對(duì)這些證據(jù)，審計(jì)人員只能利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審查，即把計(jì)算機(jī)當(dāng)作基本的審計(jì)工具使用，迅速、有效地完成審閱、核對(duì)、分析、比較等各項(xiàng)審計(jì)工作，從而提高審計(jì)的效率與質(zhì)量。在對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，單機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)方法有的已不適用。這主要表現(xiàn)在對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，所有測(cè)試都必須在不改變數(shù)據(jù)庫或記錄的要件下設(shè)計(jì)具體的測(cè)試方法。由于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的持續(xù)運(yùn)行，使得審計(jì)人員很難讓其在某一特定時(shí)間停下來接受大規(guī)模的測(cè)試，如果測(cè)試會(huì)改變數(shù)據(jù)記錄，就意味著審計(jì)人員給系統(tǒng)帶來差錯(cuò)。當(dāng)然，可以設(shè)計(jì)能夠糾正差錯(cuò)的測(cè)試程序，但是被審單位是否允許這種改變記錄的方法，令人懷疑。同時(shí)由于系統(tǒng)實(shí)時(shí)的特點(diǎn)，也使得這種改變記錄的審計(jì)方法很可能產(chǎn)生后遺癥。由于交易數(shù)據(jù)處理的高速性和處理程序的復(fù)雜性，使得審計(jì)人員很難對(duì)經(jīng)過測(cè)試后的系統(tǒng)重新進(jìn)行復(fù)原。因而，就審計(jì)方法而言，采用整體檢測(cè)法及受控處理法等進(jìn)行系統(tǒng)測(cè)試的審計(jì)方法，對(duì)審計(jì)人員審查和評(píng)價(jià)整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)顯得尤為重要。因此，在執(zhí)行電子商務(wù)審計(jì)任務(wù)時(shí)，審計(jì)人員往往要在系統(tǒng)運(yùn)行的同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。

六、對(duì)審計(jì)方式的影響

在網(wǎng)絡(luò)世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將趨于多樣化，并隨著不同交易事項(xiàng)自由組合成新的經(jīng)營主體——虛擬企業(yè)（Virtual

Firms）。虛擬企業(yè)存在于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中，它是一種臨時(shí)組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結(jié)合體。它可以隨業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要，由若干相互獨(dú)立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務(wù)的完成而隨時(shí)終止。電子商務(wù)使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡(luò)社會(huì)的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時(shí)間有很大程度的不確定性、伸縮性和隨機(jī)性。虛擬企業(yè)存續(xù)的時(shí)間可以很長，長達(dá)幾年或幾十年；也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結(jié)合與解散，要求審計(jì)工作必須隨時(shí)、隨地進(jìn)行，實(shí)時(shí)、即時(shí)提供審計(jì)信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計(jì)工作要求，定期提供審計(jì)信息。因此，隨著電子商務(wù)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的事后審計(jì)與就地審計(jì)方式將逐步消失，審計(jì)工作將采用在線實(shí)時(shí)審計(jì)方式，即通過審計(jì)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)及時(shí)審查監(jiān)督電子商務(wù)系統(tǒng)的交易業(yè)務(wù)，這樣一方面可以及時(shí)收集審計(jì)證據(jù)，另一方面也能得出可靠的審計(jì)結(jié)論。目前我們就應(yīng)考慮審計(jì)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)如何及時(shí)監(jiān)督電子商務(wù)系統(tǒng)，這就需要電子商務(wù)系統(tǒng)具有相應(yīng)的審計(jì)接口。采用在線實(shí)時(shí)審計(jì)方式，還可以極大地提高對(duì)電子商務(wù)審計(jì)的效率與質(zhì)量。

七、對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的影響

實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，由于審計(jì)線索、內(nèi)部控制、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法與技術(shù)等的改變，決定了對(duì)審計(jì)人員要求的提高。不懂得計(jì)算機(jī)的審計(jì)人員，會(huì)因?yàn)閷徲?jì)線索的改變而無法跟蹤審計(jì)，會(huì)因?yàn)椴欢秒娮由虅?wù)的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)而不能審查和評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制，會(huì)因?yàn)椴粫?huì)使用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)而無法對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，審計(jì)工作的順利開展，必須基于一定的計(jì)算機(jī)技能、網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和完備的審計(jì)理論等多方面的綜合運(yùn)用，這對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。在這種情況下，審計(jì)人員不僅要有豐富的審計(jì)知識(shí)，而且要掌握一定的計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、通訊、電子商務(wù)知識(shí)與技能。只有全面提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力，才能滿足電子商務(wù)審計(jì)工作的需要。

八、對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的影響

篇（2）

分析性測(cè)試，是審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)手段，是幫助審計(jì)人員全面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、科學(xué)評(píng)估審計(jì)重點(diǎn)的技術(shù)方法，也是總體評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、檢查審計(jì)成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計(jì)取證的一種輔助手段使用。本文將對(duì)分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用展開探討。

一、分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)

分析性審計(jì)程序既可以降低審計(jì)成本，又可以提高審計(jì)效率，分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計(jì)程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息以及非會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計(jì)程序就可以提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對(duì)象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。

（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。

二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵

分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢(shì)或者比率。

（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)

運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。

（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式

分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測(cè)試階段可以選擇使用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢(shì)分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測(cè)。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對(duì)照表來登記對(duì)應(yīng)科目，查明對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。

三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用

（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的具體運(yùn)用

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，利用分析性審計(jì)程序的目的是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以提高審計(jì)效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，分析程序就要識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計(jì)程序的主要對(duì)象通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，使用分析性審計(jì)程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計(jì)單位的情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)而定。其次，要對(duì)搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對(duì)預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解重大事項(xiàng)或者決策對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三，根據(jù)分析性審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動(dòng)，因?yàn)檫@都可能是重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警信號(hào)。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動(dòng)，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計(jì)單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

（二）分析性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用

實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測(cè)試都可以用于收集審計(jì)證據(jù)，以此來識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，要考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹Ｆ浯危ＷC數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計(jì)程序時(shí)，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。

（三）分析性審計(jì)程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用

在審計(jì)完成階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的整體是否公允：首先，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率的分析，在前期審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。其次，可以通過對(duì)被審計(jì)單位的報(bào)表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報(bào)表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。

參考文獻(xiàn)：

篇（3）

二、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)上市公司融資成本影響的實(shí)

篇（4）

在資本市場與會(huì)計(jì)市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)功能。但是，注重證據(jù)的會(huì)計(jì)職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局共謀。與此同時(shí)，洼冊(cè)會(huì)計(jì)師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個(gè)良好的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：

⒈注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟會(huì)不會(huì)充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，那么，可以預(yù)期該注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目退出。誠如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(事務(wù)所)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達(dá)到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行審慎分析。

⒉如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持原則，他又能否被市場所承認(rèn)?簡言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具有保留的審計(jì)意見，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶會(huì)不會(huì)丟失?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊(cè)會(huì)計(jì)師，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不用擔(dān)心丟“飯碗”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見與后期的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。

后文將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法對(duì)這兩個(gè)問題進(jìn)行分析。在基本把握會(huì)計(jì)市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對(duì)實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行解釋。

二、文獻(xiàn)回顧

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實(shí)證研究文獻(xiàn)和審計(jì)職業(yè)發(fā)展表明影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而拒絕繼續(xù)審計(jì)，即訴訟執(zhí)險(xiǎn)觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會(huì)計(jì)政策選擇，出具“不清潔”的審計(jì)意見，而被客戶解雇，即審計(jì)意見觀。具體的講，圭要觀點(diǎn)如下:

(一)訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀。訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時(shí)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小的因素有：

⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認(rèn)為通過應(yīng)計(jì)利潤額(Accruals)管理會(huì)計(jì)收益，會(huì)產(chǎn)生隨意性應(yīng)計(jì)利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大。DeAngelo對(duì)石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。她認(rèn)為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈，經(jīng)理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會(huì)影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。R討如同的研究則進(jìn)一步證明了，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意客戶的會(huì)計(jì)政策時(shí)，訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕接受該項(xiàng)目的可能性越大。

⒉公司的財(cái)務(wù)困境。財(cái)務(wù)困境與客戶錯(cuò)報(bào)的可能性正相關(guān)，因?yàn)檫@時(shí)客戶才有動(dòng)機(jī)去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會(huì)計(jì)公司也可能承擔(dān)連帶責(zé)任，投資者會(huì)通過申請(qǐng)?jiān)V訟賠償來彌補(bǔ)損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計(jì)意見、管理當(dāng)局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。

(二)“不清潔”審計(jì)意見觀。“不清潔”的審計(jì)意見反映了客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計(jì)意見往往反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師較高的獨(dú)立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計(jì)意見的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更可能更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對(duì)應(yīng)的另一研究主題則是，對(duì)收買審計(jì)意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計(jì)意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計(jì)意見后，他可能會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師購買“清潔”的審計(jì)報(bào)告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計(jì)意見的情況并不顯著。Smith指出，一個(gè)可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時(shí)，委托人并不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)給他什么樣的審計(jì)意見，即客戶可能的確會(huì)有收買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，但由于簽約時(shí)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致收買審計(jì)意見不一定成功。大多的實(shí)證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計(jì)意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計(jì)意見一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認(rèn)為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨(dú)特的競爭優(yōu)勢(shì)。而客戶的經(jīng)濟(jì)特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機(jī)構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張不斷變化。一個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達(dá)到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個(gè)尋求最低交易成本的經(jīng)濟(jì)權(quán)衡過程。此時(shí)，如果不變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及客戶均將承擔(dān)額外的變易成本。

我們看到，風(fēng)險(xiǎn)因素、審計(jì)意見、雙方的交易成本均會(huì)影響事務(wù)所變更，但實(shí)際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會(huì)計(jì)市場份額的競爭、審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計(jì)機(jī)構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。

三、研究假設(shè)

(一)基本假設(shè)。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟(jì)體制仍處在過渡時(shí)期。在這個(gè)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。

⒈風(fēng)險(xiǎn)不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會(huì)計(jì)公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會(huì)計(jì)公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償而告終。我國從事上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認(rèn)定，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)是監(jiān)管部門吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格。基本上不存在第三方利益關(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素。

⒉西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會(huì)計(jì)市場高度集中。而我國，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨(dú)立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨(dú)立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提高的同時(shí)，“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額反而降低了，審計(jì)獨(dú)立性提高與會(huì)計(jì)市場相背離。

⒊我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展時(shí)間較短。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨(dú)特的內(nèi)部控制審計(jì)、特殊行業(yè)審計(jì)等，形成自己特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不多。因而，我們認(rèn)為專業(yè)化特征不會(huì)成為影響我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計(jì)意見的公司在下一年度更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性越高。

(二)競爭性假設(shè)。基于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機(jī)制能夠自動(dòng)選秀(Self-sorting)，獨(dú)立性高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)主動(dòng)放棄高風(fēng)險(xiǎn)(包括盈余管理風(fēng)險(xiǎn))，導(dǎo)致低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目向獨(dú)立性高的大會(huì)計(jì)公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會(huì)計(jì)職業(yè)不成熟、財(cái)務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會(huì)計(jì)信息失真較嚴(yán)重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識(shí)別。也正因?yàn)槲覈C券市場機(jī)制不完善，可以預(yù)期自動(dòng)選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險(xiǎn)就可能沒有被我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當(dāng)前環(huán)境下導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系。

四、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)

(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會(huì)確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個(gè)年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認(rèn)為，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對(duì)照研究，我們還按隨機(jī)原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個(gè)控制樣本組。所涉及的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報(bào)扒《證券時(shí)報(bào)》、《上海證券報(bào)》。

(二)操作變量

⒈因變量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。

⒉主要解釋變量。審計(jì)意見的類型(OP)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在應(yīng)該出具保留意見的審計(jì)報(bào)告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時(shí)妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計(jì)意見，僅末加說明段的無保留意見，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，才為“清潔”的審計(jì)意見。當(dāng)客戶收到“不清潔”的審計(jì)意見時(shí)，OP為1;反之，則為0。

⒊控制變量。控制變量主要考慮盈余管理和規(guī)模等因素0。

(1)盈余管理。可以用很多方式去表述盈余管理，但我們關(guān)注的核心是應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目(損益表中營業(yè)利潤以下項(xiàng)目)中存在的盈余管理問題。應(yīng)計(jì)項(xiàng)目內(nèi)生于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計(jì)利潤額兩部分組成。現(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應(yīng)計(jì)項(xiàng)目不同，它既可以通過會(huì)計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準(zhǔn)備計(jì)提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時(shí)間、改變交貨方式等等。在實(shí)務(wù)中，通過應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應(yīng)收款項(xiàng)所產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計(jì)算公式為:

AARt=（ARt-ARt-1）/REVt

其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應(yīng)收帳款余額、t-l期末應(yīng)收帳款余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。

INVt=（INVt-INVt-1）/REVt

其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。

上市公司的盈余管理也可以通過線下項(xiàng)目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補(bǔ)貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補(bǔ)貼等方式管理盈余。這其實(shí)是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計(jì)算公式為：

NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)

(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實(shí)證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動(dòng)等方面的波動(dòng)性就越小。為降低風(fēng)險(xiǎn)，減少利潤波動(dòng)，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會(huì)計(jì)師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進(jìn)一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復(fù)雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預(yù)期公司規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)表示。

(二)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ汀８鶕?jù)前面討論，我們?cè)O(shè)計(jì)如下研究模型(模型A):

ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ

為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對(duì)其他自變量與審計(jì)意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗(yàn)。模型如下(模型B):

OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ

五、研究結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計(jì)。表一顯示，"抉生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計(jì)意見比例、應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當(dāng)。

(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個(gè)樣本進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素進(jìn)行分析的結(jié)果。該表顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量與審計(jì)意見類型變量正相關(guān)，審計(jì)意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在前一個(gè)年度出具了“不清潔”審計(jì)意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。

應(yīng)收帳款和存貨等兩大應(yīng)計(jì)項(xiàng)目也與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預(yù)期的符號(hào)相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實(shí)施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務(wù)不

表一描述性統(tǒng)計(jì)表

組別

變量樣本組（N=34）控制組（N=34）

平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)

“不清潔”審計(jì)意見比例0.41180.00000.20590.0000

應(yīng)收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648

存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009

非核心收益率0.04190.01010.05980.0514

總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662

突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補(bǔ)貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺(tái)，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計(jì)意見的公司在此之前的主營業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺(tái)后，收到“不清潔”審計(jì)意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導(dǎo)致實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果與預(yù)期符號(hào)相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素所導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的競爭性假設(shè)沒有被證明

表二會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)

模型A

自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值

截距?-0.06940.9310

審計(jì)意見類型+1.19310.0486

盈余管理變量

應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+0.40190.1636

存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+0.86510.2065

非核心收益率+-3.67570.2266

資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379

N

P-value68

0.2481

注：**：在5%水平上統(tǒng)計(jì)顯著

注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計(jì)意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，盡管與預(yù)計(jì)的符號(hào)一致，但是在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。

此外，我們也檢驗(yàn)了審計(jì)意見類型變量與三個(gè)盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計(jì)意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個(gè)結(jié)果的解釋意義在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有針對(duì)盈余管理問題出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。它同樣表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)考慮不足。

表三“不清潔”審計(jì)意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)

自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值

截距+1.76770.0470

盈余管理變量：

應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+0.17440.6006

存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+1.40310.1073

非核心收益率+-0.59900.8372

資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601

N

P-value68

0.2706

注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計(jì)意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。

六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議

(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運(yùn)用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見與次年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計(jì)意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”的代價(jià)。

本文的研究同時(shí)發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險(xiǎn)變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有因?yàn)樯鲜泄具^度的盈余管理而主動(dòng)解除審計(jì)契約，規(guī)避潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，也通過盈余管理變量與審計(jì)意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。

我們的基本結(jié)論是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的“不清潔”審計(jì)意見本身是導(dǎo)致我國資本市場中會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導(dǎo)致的潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)卻沒有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的足夠重視。

(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的視角來分析。在我國，由于長

期以來，證券發(fā)行審核中采用計(jì)劃指標(biāo)制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導(dǎo)致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進(jìn)一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達(dá)到特定的盈利標(biāo)準(zhǔn)(如凈資產(chǎn)收益率達(dá)到0%、10%以上)，這導(dǎo)致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立性，出具“不清潔”的審計(jì)意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風(fēng)險(xiǎn)或其他風(fēng)險(xiǎn)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護(hù)證券市場長遠(yuǎn)發(fā)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，但上市公司則不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”。

更進(jìn)一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任的是公司股東大會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開披拓審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導(dǎo)致存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點(diǎn)。

篇（5）

1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)包括：（1）為達(dá)成市場預(yù)期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。被審計(jì)單位管理層造假是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟(jì)利益或其他需要，使用多種方式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，且其手段日趨變化升級(jí)，以致有時(shí)難以識(shí)別。審計(jì)人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益就會(huì)受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將受到相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾的追責(zé)。這是由于審計(jì)工作人員在審計(jì)過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會(huì)計(jì)報(bào)表和賬簿等信息，當(dāng)上市公司提交虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，其在會(huì)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上會(huì)更加隱蔽，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機(jī)制運(yùn)行不夠良好，會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，甚者還會(huì)使得企業(yè)不能高效運(yùn)轉(zhuǎn)，失去競爭力。實(shí)際上，正是因?yàn)橐恍┢髽I(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導(dǎo)致了審計(jì)關(guān)系的嚴(yán)重失衡。在這種情況下，審計(jì)人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)，但最后決定是否聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的其實(shí)還是上市公司的管理者。這樣一來審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，獨(dú)立性就會(huì)受到很大程度的影響，這顯然違背了審計(jì)的委托人與被審計(jì)者不能由同一方擔(dān)任的規(guī)定，因而使得管理層可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成制約與控制，嚴(yán)重限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，甚至使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位。這樣會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著提高，審計(jì)結(jié)果的價(jià)值也會(huì)大大降低。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主體因素

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度因素。我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)模式時(shí)間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也在成長發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這些事務(wù)所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項(xiàng)規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設(shè)。往往在遇到問題時(shí)，不能做到有章可循，只能臨時(shí)制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢(shì)必是耗時(shí)費(fèi)力，得不償失。還有一些事務(wù)所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實(shí)到實(shí)處。還有一些事務(wù)所急功近利，盲目擴(kuò)張，沒有考慮自身實(shí)際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風(fēng)險(xiǎn)的上升。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德因素。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)的特點(diǎn)，其對(duì)職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國內(nèi)或國際，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會(huì)的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責(zé)任，但同時(shí)更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實(shí)中勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生一定的沖突，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本質(zhì)是一個(gè)企業(yè)，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國的審計(jì)市場并未完善，存在一些不正當(dāng)競爭、市場不成熟、行業(yè)競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。而我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身數(shù)量較少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)還不成熟，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)、技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著公眾責(zé)任，因此也必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。審計(jì)工作本身是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，主要實(shí)行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責(zé)，而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也在加強(qiáng)，市場變化莫測(cè)，經(jīng)濟(jì)行為愈加復(fù)雜，因而，審計(jì)師面臨的工作環(huán)境也越來越復(fù)雜多變，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。然而在實(shí)際工作中，審計(jì)人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能，面對(duì)日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以做到知識(shí)既寬泛又淵博，并將理論與實(shí)踐完美結(jié)合。因此在面對(duì)復(fù)雜狀況時(shí)，失去良好的判斷，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升，嚴(yán)重的甚至可能還會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制措施

（一）完善審計(jì)環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管

1.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并進(jìn)一步完善整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務(wù)。首先，要對(duì)相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行修改完善，拓寬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利范圍，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)利益不受侵害，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財(cái)務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)。最后，建立完善的社會(huì)誠信體系，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)的誠信教育，對(duì)企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時(shí)倡導(dǎo)建立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，強(qiáng)化整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，建立誠信社會(huì)體系。2.加強(qiáng)和改進(jìn)政府對(duì)審計(jì)全行業(yè)的監(jiān)管。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個(gè)完備的審計(jì)制度體系，就要從嚴(yán)格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各主體職責(zé)，全面推行審計(jì)項(xiàng)目審理制度，使審計(jì)質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)常化。同時(shí)要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任，明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的謹(jǐn)慎性

1.保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計(jì)單位。在實(shí)施審計(jì)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持足夠的敏感性。具體包括對(duì)以下事項(xiàng)深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢(shì)；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng)；現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計(jì)知識(shí)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇“誠實(shí)”的被審計(jì)單位，并且要特別注意被審計(jì)單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽(yù)。如果被審計(jì)單位對(duì)其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實(shí)”的品格，也必然會(huì)蒙騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是是否陷入財(cái)務(wù)困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務(wù)人總企圖彌補(bǔ)其損失，因此，對(duì)于這些單位要特別注意。三是與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計(jì)的時(shí)間限制等。客戶甄選并非僅針對(duì)新客戶進(jìn)行，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財(cái)務(wù)困境等影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)時(shí)，需要重新評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮是否繼續(xù)接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當(dāng)局在公司經(jīng)營管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對(duì)管理當(dāng)局的約束機(jī)制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績的機(jī)會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識(shí)別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)，可為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)建立準(zhǔn)則和提供指南。

篇（6）

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度的基本結(jié)構(gòu)

由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷史很短且走過一段彎路，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不太重視審計(jì)質(zhì)量控制制度建設(shè)，突出表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量制度體系不完善、不健全。我國目前審計(jì)質(zhì)量普遍低下的局面和此不無關(guān)系。加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制制度建設(shè)，是提高審計(jì)質(zhì)量、促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的重要任務(wù)。

事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度體系為整個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制體系的健康、高效運(yùn)轉(zhuǎn)提供制度保障摘要：在組織方面，其規(guī)定了體系中人的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人的職責(zé)，這是體系運(yùn)行的基礎(chǔ)；在體系的日常運(yùn)行方面，規(guī)定了體系運(yùn)行的基本制度，比如體系中各部分之間的關(guān)系、質(zhì)量監(jiān)控政策、信息收集和處理方面的規(guī)定、項(xiàng)目組如何產(chǎn)生、爭議的處置、計(jì)算機(jī)體系的使用管理、保密、獎(jiǎng)懲等；在具體項(xiàng)目的執(zhí)行方面，規(guī)定了審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行方式；在體系的維護(hù)方面，規(guī)定了體系運(yùn)行效果的評(píng)估方式、體系的定期檢查和改善等。因此，制度子體系的整體結(jié)構(gòu)主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和體系維護(hù)制度組成。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度的主要內(nèi)容

（一）組織制度

1．事務(wù)所的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)是一個(gè)一個(gè)的項(xiàng)目，各個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)容不完全相同。項(xiàng)目具有一次性的特征，事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)體現(xiàn)這種特征。因此，事務(wù)所內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)一般是以項(xiàng)目負(fù)責(zé)人職權(quán)為主要權(quán)力的項(xiàng)目式矩陣結(jié)構(gòu)。在職能上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織體系應(yīng)滿足決策、執(zhí)行、監(jiān)督的分立和協(xié)調(diào)，既體現(xiàn)分工的專業(yè)化效率，又確保互相牽制確保質(zhì)量控制的有效。

2．事務(wù)所的職責(zé)分工。組織分工主要解決事務(wù)所管理層級(jí)的設(shè)置和職責(zé)的分工布置等新問題。事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身的特征及不同的發(fā)展階段設(shè)置、調(diào)整組織架構(gòu)。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的組織分工一般采取所長負(fù)責(zé)制和董事會(huì)（或管理委員會(huì)）領(lǐng)導(dǎo)下的主任會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，其主要區(qū)別為摘要：前者是由所長對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政和業(yè)務(wù)負(fù)全面責(zé)任；后者則是由董事會(huì)（或管理委員會(huì)）為事務(wù)所的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。兩種組織形式的組成人員都包括摘要：主任會(huì)計(jì)師、副主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、業(yè)務(wù)助理和其他工作人員。

（二）管理制度

1．堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則。①獨(dú)立原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)以超然獨(dú)立的心態(tài)在實(shí)質(zhì)和形式上獨(dú)立于委托人或其它機(jī)構(gòu)。為保證獨(dú)立性，當(dāng)存在《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》所述的各種利害關(guān)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)果斷回避。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人家庭關(guān)系、投資參股行為的登記及變更登記制度，非凡注重不應(yīng)因某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作能力強(qiáng)且效率高，或因某一客戶是由其自行聯(lián)系的，而放棄對(duì)獨(dú)立原則的考慮。和客戶存在某一利害關(guān)系時(shí)，也不能因這一關(guān)系比較隱秘而心存僥幸地放棄對(duì)獨(dú)立原則的遵循。②客觀原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，對(duì)相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的調(diào)查、判定及據(jù)以形成審計(jì)結(jié)論時(shí)，一定要尊重客觀事實(shí)、克服主觀臆斷、注重調(diào)查探究，從而作為恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判定。不應(yīng)因利益的驅(qū)使、客戶的許諾、權(quán)力方的保證而放棄專業(yè)判定或改變審計(jì)結(jié)論。③公正原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)以正直、老實(shí)的品質(zhì)，公正地對(duì)待相關(guān)利益各方，不為權(quán)勢(shì)和利益所動(dòng)，以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過硬的執(zhí)業(yè)本領(lǐng)從事各項(xiàng)審計(jì)工作。沒有公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度，便沒有客觀的判定。堅(jiān)持公正原則，是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的起碼要求。

2．質(zhì)量控制政策。從管理制度方面來闡述會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)從以下方面來制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策。①全面提高執(zhí)業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)達(dá)到和保持專業(yè)勝任能力，應(yīng)該以應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)確保全體執(zhí)業(yè)人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力。②合理的工作委派制度。在日常審計(jì)業(yè)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將審計(jì)工作分派給那些環(huán)境所要求的具有技術(shù)練習(xí)和業(yè)務(wù)熟練水平的人員。③完善的督導(dǎo)機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立起完善的分級(jí)督導(dǎo)制度，所有層次的工作均應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞值闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以合理保證完成的工作符合我國有關(guān)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的具體規(guī)定。④健全的咨詢制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為有必要時(shí)，可以咨詢事務(wù)所內(nèi)部或外部具有適當(dāng)知識(shí)和技能的有關(guān)專家和學(xué)者，并且要善于利用專家的工作。⑤完善業(yè)務(wù)承接制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)外承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該量力而行，既要考慮到自身的實(shí)力、經(jīng)營范圍和獨(dú)立性，也要仔細(xì)分析和探究被審計(jì)單位管理當(dāng)局的信譽(yù)度和品行。⑥有效運(yùn)行監(jiān)控機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)監(jiān)控質(zhì)量控制政策的持續(xù)性和其運(yùn)行的有效性。

3．知識(shí)管理和人員調(diào)配制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視員工的組織學(xué)習(xí)。由于事務(wù)所從業(yè)人員需要大量的專業(yè)知識(shí)并需要不斷地補(bǔ)充以跟上準(zhǔn)則和相關(guān)財(cái)務(wù)制度的修改，因此，加緊對(duì)員工的培訓(xùn)以及對(duì)CPA的后續(xù)教育是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證執(zhí)業(yè)能力的前提。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)有步驟、分層次地開展員工培訓(xùn)。對(duì)有執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理等依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開展后續(xù)教育，加強(qiáng)對(duì)新知識(shí)、新制度和準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，以跟上實(shí)際需要。在對(duì)員工的培訓(xùn)中應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)，幫助其樹立正確的人生觀、價(jià)值觀以及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和進(jìn)取意識(shí)。通過員工培訓(xùn)，使員工接受事務(wù)所文化的熏陶，將事務(wù)所文化根植于每位員工的心中，并用事務(wù)所文化統(tǒng)一員工的意志，使其才智得到充分的發(fā)揮。

4．事故處理制度。建立質(zhì)量事故處理制度，即對(duì)審計(jì)工作中發(fā)生的質(zhì)量事故按照一定的程序和方法進(jìn)行處理。當(dāng)審計(jì)工作中發(fā)生質(zhì)量事故時(shí)，可根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的職責(zé)劃分找到相應(yīng)的負(fù)責(zé)人，并依據(jù)事故的嚴(yán)重程度和其考評(píng)掛鉤。此外，不少事務(wù)所存在質(zhì)量事故是由于各層次人員之間的同步協(xié)調(diào)出現(xiàn)新問題。同步協(xié)調(diào)是指事務(wù)所中所有相互依靠的環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)起來，并和事務(wù)所的整體目標(biāo)相聯(lián)系。當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，同步協(xié)調(diào)就會(huì)對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的工作進(jìn)行調(diào)整，對(duì)資源進(jìn)行重新配置。這種協(xié)調(diào)需要事務(wù)所高層管理者的參和。因此，為了減少事故的發(fā)生，事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)人員之間的同步協(xié)調(diào)工作。

5．考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)知識(shí)密集性的行業(yè)，優(yōu)秀的人才是事務(wù)所發(fā)展的重要基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理人員需要從觀念上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)作資產(chǎn)而不是成本，在考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度的制定上充分考慮員工的利益，不要處處講求企業(yè)利益的最大化，而要實(shí)現(xiàn)雙贏的目標(biāo)，力求事業(yè)和員工的共同成長。考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度包括建立合理的分級(jí)績效考評(píng)體系和在此基礎(chǔ)上建立的激勵(lì)機(jī)制。

（三）業(yè)務(wù)執(zhí)行制度

1．承接和保持業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的承接是審計(jì)服務(wù)循環(huán)的起點(diǎn)，保持業(yè)務(wù)即決定客戶持續(xù)的過程，也是會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理計(jì)劃最重要的一項(xiàng)要素。業(yè)務(wù)的承接和保持在于確保所承接和保持的客戶符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)摘要：高品質(zhì)的企業(yè)和高品質(zhì)的管理階層。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，最大的單一風(fēng)險(xiǎn)可能是和會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生關(guān)聯(lián)的客戶的品質(zhì)不符合事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)。因此，識(shí)別客戶是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。對(duì)以前曾接受委托業(yè)務(wù)的委托人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合以往的實(shí)際情況，考慮此次委托的目的是否和以往一致及對(duì)審計(jì)過程及結(jié)果的影響；對(duì)初次接受委托的委托人，應(yīng)初步考查其業(yè)務(wù)性質(zhì)、所處行業(yè)及內(nèi)部控制制度狀況，并考慮本所完成該審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際能力。對(duì)即使實(shí)施必要的審計(jì)程序也無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論的業(yè)務(wù)，應(yīng)考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定；對(duì)近期已更換管理人員的委托人，應(yīng)著重考查管理當(dāng)局的人品是否正直老實(shí)。對(duì)頻繁更換重要管理人員的委托人，應(yīng)重點(diǎn)考查更換的原因、委托人目前的經(jīng)營狀況及是否已陷入財(cái)務(wù)困境。對(duì)委托人示意出具不當(dāng)或不實(shí)證實(shí)的，應(yīng)拒絕接受委托。因此，在接受新客戶或繼續(xù)接受原有客戶的委任前，應(yīng)對(duì)該客戶進(jìn)行評(píng)估。決定接受或繼續(xù)接受委任時(shí)，應(yīng)考慮客戶內(nèi)部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨(dú)立性、會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身服務(wù)客戶的能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的觀念、其他風(fēng)險(xiǎn)因素。其中客戶的內(nèi)部控制制度及管理階層應(yīng)考慮的因素包括摘要：管理階層品德即客戶的誠信；管理階層對(duì)正確財(cái)務(wù)報(bào)告及有效內(nèi)部控制之承諾和重視；企業(yè)之未來性或生存能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的服務(wù)客戶的能力包括摘要：具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)的勝任能力、時(shí)間和資源。承接和保持業(yè)務(wù)的程序?yàn)轭A(yù)備性調(diào)查；形成記錄；持續(xù)考察和評(píng)價(jià)。

2．計(jì)劃和執(zhí)行業(yè)務(wù)。執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有相當(dāng)多的步驟，通常把整個(gè)審計(jì)過程分為審計(jì)預(yù)備階段、審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段，并把審計(jì)實(shí)施階段稱為審計(jì)外勤工作階段，把審計(jì)報(bào)告階段稱為完成審計(jì)工作階段。①審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃階段是整個(gè)審計(jì)過程的起點(diǎn)。科學(xué)、合理的計(jì)劃可以幫助審計(jì)師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計(jì)結(jié)論，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。計(jì)劃階段的主要工作包括摘要：調(diào)查了解被審計(jì)單位及其信息體系的基本情況；和被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書；初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，確定重要性；分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；編制審計(jì)計(jì)劃、最后審核審計(jì)計(jì)劃。②審計(jì)執(zhí)行業(yè)務(wù)。審計(jì)執(zhí)行業(yè)務(wù)是根據(jù)計(jì)劃階段確定的范圍、要點(diǎn)、步驟和方法，進(jìn)行取證和評(píng)價(jià)，借以形成審計(jì)結(jié)論，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的中間過程。它是審計(jì)全過程的中心環(huán)節(jié)，執(zhí)行業(yè)務(wù)出于對(duì)質(zhì)量控制制度的持續(xù)考慮和評(píng)價(jià)，調(diào)整審計(jì)方案、進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。主要內(nèi)容包括摘要：對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的建立及遵守情況進(jìn)行符合性測(cè)試，根據(jù)測(cè)試結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃；對(duì)交易處理、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)及其它數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，根據(jù)測(cè)試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒定。上述兩項(xiàng)工作之間有著密切的關(guān)系。③審計(jì)完成階段。審計(jì)完成階段是實(shí)質(zhì)性的項(xiàng)目審計(jì)工作的結(jié)束，其主要工作有摘要：整理、評(píng)價(jià)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)收集到的審計(jì)證據(jù)；復(fù)核審計(jì)工作底稿；審計(jì)期后事項(xiàng)；匯總審計(jì)差異并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或適當(dāng)披露；形成審計(jì)意見；編制審計(jì)報(bào)告。

3．利用專家工作。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要會(huì)同被審計(jì)單位或獨(dú)立獲取專家的報(bào)告、意見、估價(jià)和說明等形式的審計(jì)證據(jù)。實(shí)施利用專家工作的監(jiān)控需要清楚地回答如下的新問題摘要：什么是專家；要專家干什么；事務(wù)所是否需要專家；所聘請(qǐng)的專家能否有專業(yè)勝任能力；這些專家是否客觀、獨(dú)立；如何評(píng)價(jià)專家工作的結(jié)果；如何在審計(jì)結(jié)論中反映專家的工作。只有對(duì)利用專家的工作進(jìn)行適時(shí)監(jiān)控和規(guī)范，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能滿足審計(jì)的需要。

4．獲取證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)中的一個(gè)核心新問題，是形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上應(yīng)滿足充分性的要求，在質(zhì)量上應(yīng)滿足相關(guān)性和可靠性要求。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員運(yùn)用各種方法如摘要：檢查、監(jiān)盤、查詢和函證、觀察、計(jì)算和分析性復(fù)核獲取證據(jù)，并對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)要進(jìn)行綜合的整理、分析和評(píng)價(jià)，以確保審計(jì)證據(jù)能滿足審計(jì)目標(biāo)的要求，形成客觀正確的審計(jì)意見和結(jié)論，并且整個(gè)審計(jì)過程都必須記錄在案即形成審計(jì)工作底稿。

5．形成工作記錄。審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù)，到后續(xù)審計(jì)時(shí)檢查對(duì)被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)意見、審計(jì)決定的落實(shí)情況，都應(yīng)當(dāng)形成工作記錄。這些記錄反映了審計(jì)人員的具體的工作過程、分析判定、收集到的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)論和意見等，構(gòu)成了審計(jì)工作底稿。

6．編制和發(fā)出審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)業(yè)務(wù)的最終產(chǎn)品，報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做到證據(jù)充分、意見適當(dāng)；審計(jì)報(bào)告在簽發(fā)之前必須經(jīng)過三級(jí)復(fù)核；簽發(fā)審計(jì)報(bào)告必須符合規(guī)定的程序。

7．復(fù)核。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要對(duì)助理人員所完成的審計(jì)項(xiàng)目過程和結(jié)果進(jìn)行分析復(fù)核。復(fù)核的內(nèi)容主要包括摘要：①項(xiàng)目負(fù)責(zé)人依變化的審計(jì)事項(xiàng)對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃的修訂是否適當(dāng)有效，助理人員是否已及時(shí)修訂并實(shí)施了具體審計(jì)程序。②對(duì)委托人固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否準(zhǔn)確，對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的確定是否滿足可接受的最低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的要求。③根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果對(duì)委托人內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判定是否正確，助理人員據(jù)此所確定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯(cuò)誤及舞弊，結(jié)合管理層對(duì)已存在的重大審計(jì)新問題的態(tài)度、采取辦法的方式及最終對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響程度，復(fù)核審計(jì)意見的表達(dá)類型及方式是否恰當(dāng)。

（四）維護(hù)制度

1．定期或不定期評(píng)估制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期或不定期對(duì)質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估的目的是為了保證事務(wù)所質(zhì)量控制制度和程序的執(zhí)行，減少生產(chǎn)次品和提供低服務(wù)的可能性。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的最大新問題就是執(zhí)行。執(zhí)行是一種暴露現(xiàn)實(shí)并根據(jù)現(xiàn)實(shí)采取行動(dòng)的體系化的方式，執(zhí)行的核心在于三個(gè)流程摘要：人員流程、戰(zhàn)略流程和運(yùn)營流程，它們之間彼此緊密地聯(lián)系在一起，制定一個(gè)方面的流程時(shí)，必須考慮到其他方面。定期或不定期評(píng)估制度需要評(píng)估考慮事務(wù)所現(xiàn)有的人員能力、事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略和其具體的管理操作方式。事務(wù)所最高管理者也必須親自參和評(píng)估過程中，以保證評(píng)估的順利進(jìn)行和有效性。

2．檢查和調(diào)整制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定檢查計(jì)劃，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要對(duì)助理人員執(zhí)行的審計(jì)程序及所形成的審計(jì)結(jié)論實(shí)施必要的檢查，以確定其所完成的具體審計(jì)工作是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及本所業(yè)務(wù)規(guī)范的要求進(jìn)行；是否對(duì)已完成的審計(jì)工作獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并予以記錄；是否存在尚未解決的重要審計(jì)新問題或重大審計(jì)事項(xiàng)并判定其對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響程度。如審計(jì)范圍受到限制，決定是否追加或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序，從而達(dá)到最終審計(jì)目的。檢查計(jì)劃通常包括檢驗(yàn)和復(fù)查兩個(gè)方面。檢查通常是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工完成的，也可以委托所外人員來執(zhí)行。檢查程序主要依靠于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度和權(quán)責(zé)劃分。事務(wù)所應(yīng)設(shè)計(jì)、制定檢查程序的目的和程序表，有關(guān)檢查范圍的指引，建立檢查活動(dòng)的時(shí)間表及為檢查者和審計(jì)小組提供解決異議的程序。

三、結(jié)論

制度體系是審計(jì)質(zhì)量控制體系的重要子體系之一，建立健全有關(guān)制度是審計(jì)質(zhì)量控制體系得以健康、高效運(yùn)行的基礎(chǔ)。本文首先探索了制度子體系的整體結(jié)構(gòu)，認(rèn)為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執(zhí)行制度和維護(hù)制度等四個(gè)方面組成，然后闡述了各類制度應(yīng)包含的主要內(nèi)容。從體系的角度加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制制度建設(shè)，是提高審計(jì)質(zhì)量、促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的必由之路。

參考文獻(xiàn)摘要：

[1孫強(qiáng).信息體系審計(jì)摘要:平安、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制[M.北京摘要:機(jī)械工業(yè)出版社,2003.

[2陳思維,石盈,巫麗蘭.現(xiàn)代審計(jì)學(xué)[M.北京摘要:清華大學(xué)出版社,2003.

[3余玉苗.審計(jì)學(xué)[M.武漢摘要:武漢大學(xué)出版社,2002.

篇（7）

我國最早發(fā)展物流金融的地區(qū)是沿海各經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)，由于這些區(qū)域與相比于內(nèi)地，在引進(jìn)技術(shù)、對(duì)人才的培養(yǎng)和開發(fā)等方面占據(jù)極大優(yōu)勢(shì)，更是形成了以滬、蘇、南京和無錫等為中心區(qū)域的物聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)園區(qū)。物聯(lián)網(wǎng)發(fā)展進(jìn)入高速期，針對(duì)物聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的專業(yè)與技術(shù)的開發(fā)的研究也不斷開展，一大批產(chǎn)業(yè)園區(qū)如雨后春筍般涌現(xiàn)。在國家大力的政策扶植下，在這些地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中物聯(lián)網(wǎng)發(fā)揮了極大的支撐作用。物聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展使越來越多的物流企業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)張，綜合的競爭力飛升，物流金融發(fā)展也有了非常好的前景。

2.物流金融的推廣與升級(jí)

我國金融機(jī)構(gòu)、物流企業(yè)都將物流金融作為今后發(fā)展的的重要方向，不斷推廣模式，升級(jí)產(chǎn)品。但是發(fā)達(dá)國家物流網(wǎng)起跑線較高、擁有雄厚的發(fā)展基礎(chǔ)，在相關(guān)的各項(xiàng)研究與實(shí)踐方面都取得顯著的成效，我國的物流金融起點(diǎn)較低，仍圍繞在傳統(tǒng)物流金融服務(wù)的物資銀行、融通倉、供應(yīng)鏈上某一個(gè)環(huán)節(jié)提供相關(guān)金融服務(wù)等方面，我國物流金融服務(wù)程度不高，國內(nèi)銀行雖然進(jìn)行了積極的嘗試，但是尚未形成規(guī)模效應(yīng)，操作不規(guī)范，業(yè)務(wù)品種相對(duì)較小，服務(wù)意識(shí)淡漠。雖然有很大的發(fā)展空間仍存在很多問題。

二、基于物聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新型物流金融

在物聯(lián)網(wǎng)的推動(dòng)下，物流金融亟待構(gòu)建完備的創(chuàng)新體系，物聯(lián)網(wǎng)必須深入到物流的每一個(gè)運(yùn)作環(huán)節(jié)之中，生產(chǎn)與采購，營銷與派送，最終簽收，這些方面都必須進(jìn)行滲透。對(duì)物流的活動(dòng)加大追蹤、調(diào)查力度，提升物聯(lián)網(wǎng)的高校使用率，確定資本的走勢(shì)和方向，將融資的成本降到最低。

1.金融物流中對(duì)采購環(huán)節(jié)的創(chuàng)新

物流金融的采購環(huán)節(jié)是物流的關(guān)鍵業(yè)務(wù)，預(yù)付款進(jìn)行融資是最主要的。物流企業(yè)在采購這一環(huán)節(jié)進(jìn)行融資時(shí)，可以以物聯(lián)網(wǎng)的搜尋情況為依據(jù)，選取與有關(guān)的要求最適合的融資對(duì)象，開展磋商，將融資的成本達(dá)到最優(yōu)化，以此來對(duì)融資的效率進(jìn)行提升。物聯(lián)網(wǎng)在物流業(yè)中能夠?yàn)槭艿窖?qǐng)的融資方提供諸多渠道進(jìn)行信息的分享，使得融資方能夠全面的對(duì)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行了解，深入的認(rèn)知企業(yè)的生產(chǎn)和存儲(chǔ)以及采購和營銷等諸多方面，有效的在雙方的合作中建立互信的溝通。在采購物資的特殊情況下，銀行信貸、政府的抵押貸款、融資的租賃等手段都能夠進(jìn)行資金的周轉(zhuǎn)，增強(qiáng)資金的流動(dòng)性，以達(dá)到融資預(yù)付款的完成。對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了極大的支撐作用，保持其運(yùn)轉(zhuǎn)，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收效。

2.儲(chǔ)存環(huán)節(jié)金融物流創(chuàng)新

倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)物流金融創(chuàng)新主要是基于材料庫、產(chǎn)品庫和產(chǎn)成庫。這一環(huán)節(jié)的物流中，大量的企業(yè)流動(dòng)資金都被消耗，以此來存儲(chǔ)和管理制成品及原材料，極大的阻礙著運(yùn)轉(zhuǎn)資金，企業(yè)可以通過物聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行信息的，提供給繼續(xù)購買存儲(chǔ)位置、價(jià)位、數(shù)量、質(zhì)量等諸多信息，最大的節(jié)省時(shí)間、節(jié)約銷售的成本并快速的進(jìn)行抵押活動(dòng)和銷售資金，同時(shí)，融資抵押的運(yùn)用能夠保持資金的流動(dòng)性，對(duì)自身所需的資金運(yùn)轉(zhuǎn)與需求。如果當(dāng)?shù)匾呀?jīng)開設(shè)了升級(jí)的物流金融的交易市場，企業(yè)可以采用更直接的手段，在市場中進(jìn)行資源的出手以及訂單的抵押款項(xiàng)，通過一系列金融憑證獲取所需融資，以此周轉(zhuǎn)資金。物聯(lián)網(wǎng)所的信息真實(shí)度強(qiáng)、透明度高，從而真正的實(shí)現(xiàn)直接性的融資活動(dòng)以及交換活動(dòng)，而不受第三方的影響。雙方的運(yùn)作成本都有所下降，融資的效率也極大的提升。

3.金融物流中對(duì)銷售的創(chuàng)新

銷售業(yè)務(wù)的物流金融進(jìn)行創(chuàng)新，主要表現(xiàn)為收入的款項(xiàng)以及銷售產(chǎn)品。在國家相關(guān)的政策指引下，企業(yè)可以采取一系列的措施進(jìn)行資金的額度計(jì)算以及提供，滿足和適應(yīng)為企業(yè)運(yùn)營的資金進(jìn)行周轉(zhuǎn)的需求。這種企業(yè)和應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收賬款融資方，可以驗(yàn)證由兩個(gè)六方會(huì)談融資的信息，通過質(zhì)押融資，還可以在物聯(lián)網(wǎng)，以換取市場的企業(yè)，產(chǎn)品，票據(jù)和賬目出售獲得融資。但對(duì)于產(chǎn)品市場價(jià)格大幅波動(dòng)，對(duì)規(guī)模較大的短期貶值的可能性，可能無法采取動(dòng)產(chǎn)抵押，確認(rèn)倉庫和訂單銷售的形式獲得融資，此時(shí)的物流金融只有通過預(yù)付抵押或以相同的值，但波動(dòng)較小的產(chǎn)品抵押貸款的方式獲得信貸支持，從而獲得融資。為了給生產(chǎn)者支付，票據(jù)，應(yīng)收賬款，也可以根據(jù)獲得的融資方式證券。對(duì)于產(chǎn)品占據(jù)的物流小，存儲(chǔ)空間小企業(yè)的資金是最近通過租用的存儲(chǔ)空間，抵押貸款等產(chǎn)品獲得短期融資。對(duì)于出口型企業(yè)，通過補(bǔ)償貿(mào)易協(xié)議的方式，或采取降低產(chǎn)品等同，混合補(bǔ)償，補(bǔ)償?shù)亩噙叿绞絹慝@得融資，采取補(bǔ)償貿(mào)易無法做到的方式，還可以通過保險(xiǎn)，出口信貸等手段獲得融資。

三、物流金融創(chuàng)新和審計(jì)監(jiān)督的關(guān)系分析

1.對(duì)審計(jì)工作重要性的認(rèn)識(shí)

在“中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”的內(nèi)部審計(jì)的定義是：“內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)測(cè)和評(píng)價(jià)單位及其下屬單位的財(cái)政收入，財(cái)政收入和實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的支出，合法的行為和效率，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。”法律的權(quán)威之下，有權(quán)監(jiān)督政府審計(jì)履行國家經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行。即使政府不在傳統(tǒng)意義上，屬于物流審計(jì)金融監(jiān)管部門，根據(jù)政府審計(jì)功能，能夠從信息的角度來補(bǔ)充傳統(tǒng)的物流金融監(jiān)管，然后展開物流金融監(jiān)管體制的含義和范圍。

2.深化對(duì)審計(jì)本質(zhì)的研究

通過指導(dǎo)免疫系統(tǒng)，政府審計(jì)已經(jīng)在真實(shí)性，合法性和有效性方面進(jìn)一步深化。從過去的真實(shí)合法審計(jì)，一個(gè)單一的結(jié)構(gòu)和操作的審計(jì)和監(jiān)督，并逐步上升為國家的經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際利用，法律審核。金融危機(jī)給了世界上風(fēng)險(xiǎn)和創(chuàng)新的教訓(xùn)。因此世界逐步深化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)。首先，人們不再局限于金融分行業(yè)的法規(guī)和政策，而是把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)擴(kuò)展到能源、糧食、信息等一些關(guān)乎到國家經(jīng)濟(jì)安全方面的安全政策。在國際金融監(jiān)管之中，不再局限于國有大型商業(yè)銀行，已逐漸擴(kuò)展到非銀行金融機(jī)構(gòu)，特別是那些具有多重風(fēng)險(xiǎn)的公司的經(jīng)營許可證的綜合管理。

3.以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向創(chuàng)新組織模式

隨著金融界的快速發(fā)展，任何風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)可以遍及所有行業(yè)和世界的市場上，傳播能力、實(shí)體經(jīng)濟(jì)和金融部門也將面臨其他風(fēng)險(xiǎn)。為了適應(yīng)這一新的特征，物流金融審計(jì)組織模式必須有針對(duì)性的改革。第一，在專業(yè)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)信息方面，數(shù)據(jù)和案例，初步建立審計(jì)信息基礎(chǔ)設(shè)施；其次，在定期和經(jīng)常性的審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)審計(jì)主題成立審計(jì)調(diào)查小組，小組成員來自不同的地區(qū)，為了實(shí)現(xiàn)全面的調(diào)查和分析；最后，通過一個(gè)扁平的組織模式，建立審計(jì)提高審計(jì)資源集約化程度，還可以利用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的橫向和縱向的聯(lián)系。

4.審計(jì)監(jiān)督提升物流金融市場信息的高質(zhì)量

在物流金融監(jiān)管實(shí)踐中常見的問題，是“重監(jiān)督輕”的控制，雖然在內(nèi)部崗位獨(dú)立監(jiān)管部門履行監(jiān)督職責(zé)的機(jī)構(gòu)，但往往無法發(fā)揮監(jiān)督作用，提高信息披露監(jiān)管的作用。政府審計(jì)是獨(dú)立的金融機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的物流，與經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，促進(jìn)監(jiān)管措施，完善監(jiān)管制度和審計(jì)報(bào)告并由系統(tǒng)公告，督促金融機(jī)構(gòu)提高物流管理。

5.審計(jì)的監(jiān)督制衡物流金融機(jī)構(gòu)

在行政管理的的角度之下，物流金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行監(jiān)管職責(zé)，實(shí)際上屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇。審計(jì)監(jiān)督約束和激勵(lì)機(jī)制主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，審計(jì)監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行和金融監(jiān)管當(dāng)局檢查收支平衡，驗(yàn)證其收入和費(fèi)用的事實(shí)；其次，可以監(jiān)管監(jiān)督部門實(shí)施，以揭示其決策失誤和監(jiān)督問題，規(guī)范從業(yè)人員的行為。最后，你可以評(píng)估金融機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管物流，以方便溝通，管理部門之間的協(xié)調(diào)與合作，增強(qiáng)抵御金融危機(jī)的能力。

篇（8）

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2007年了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，全面啟動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)的發(fā)展戰(zhàn)略。在中注協(xié)和地方注協(xié)推動(dòng)下，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合合并擴(kuò)大規(guī)模。在我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、市場需求多樣化、中國企業(yè)國際化發(fā)展和參與國際市場競爭等客觀環(huán)境下，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)是客觀現(xiàn)實(shí)需要。國內(nèi)作為中介服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，“大事務(wù)所太小”（周紅，2002）已成為共識(shí)。對(duì)于大型上市公司、商業(yè)銀行審計(jì)以及咨詢服務(wù)，企業(yè)海外上市、并購等配套服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的服務(wù)，國內(nèi)所很難與“四大”相競爭，國內(nèi)沒有形成與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的品牌所。因此，推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略是合理的。但也應(yīng)該看到，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)為中小所，“做大做強(qiáng)”也只能是極少數(shù)，并且服務(wù)的客戶對(duì)象也是大型企業(yè)集團(tuán)。而我國企業(yè)的主體絕大多數(shù)是中小企業(yè)，因而，“做大做強(qiáng)”并不能否定和限制中小所發(fā)展。相反，在競爭日益激烈的環(huán)境下，廣大中小所尤需發(fā)展，不求“做大”，但需“做強(qiáng)”。

（二）會(huì)計(jì)服務(wù)社會(huì)化趨勢(shì)客觀需要中小所提供會(huì)計(jì)服務(wù)

現(xiàn)代會(huì)計(jì)服務(wù)不僅包括傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)與審計(jì)服務(wù)，還包括合并審計(jì)、破產(chǎn)服務(wù)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個(gè)人理財(cái)?shù)龋▌⒚鬏x、薛清梅，2001）。可以把會(huì)計(jì)服務(wù)分為兩類，一類是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)，一類是管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，非審計(jì)業(yè)務(wù)空間越來越大。大型企業(yè)管理較科學(xué)，擁有自己較專業(yè)的會(huì)計(jì)服務(wù)系統(tǒng)和專業(yè)財(cái)務(wù)人員。而且，這些高端企業(yè)管理咨詢和國際化市場過程中的財(cái)務(wù)問題往往由“四大”所壟斷。占據(jù)我國企業(yè)主體的廣大中小企業(yè)，會(huì)計(jì)服務(wù)水平較低，并且隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，業(yè)務(wù)種類也不斷增多且復(fù)雜，除需要傳統(tǒng)會(huì)計(jì)服務(wù)外，對(duì)非傳統(tǒng)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，如經(jīng)營診斷、管理咨詢、理財(cái)、納稅服務(wù)乃至信息服務(wù)、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)服務(wù)的社會(huì)化是必然趨勢(shì)。會(huì)計(jì)服務(wù)的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會(huì)計(jì)服務(wù)并收取一定傭金的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。外資所和國內(nèi)較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要集中在國內(nèi)大型企業(yè)和上市公司，無暇顧及中小企業(yè)的需要。因而，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所。有學(xué)者認(rèn)為，中國會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的社會(huì)化程度還相當(dāng)?shù)停h(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的需要（周紅，2002）。并且目前會(huì)計(jì)行業(yè)的收入主要還只是審計(jì)收入，審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)地事務(wù)所的業(yè)務(wù)構(gòu)成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會(huì)計(jì)服務(wù)社會(huì)化趨勢(shì)客觀需要中小所提供會(huì)計(jì)服務(wù)，并且需提供大量非傳統(tǒng)的非審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）中小所自身“做強(qiáng)”需拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)

從“四大”發(fā)展歷程看，無一不經(jīng)歷了從傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)型全方位專業(yè)服務(wù)，非審計(jì)業(yè)務(wù)一度成為主要收入來源。而安然事件的發(fā)生迫使審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離。鑒于我國會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)狀，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)剝離，并且還要鼓勵(lì)事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)。但很多學(xué)者認(rèn)為我國規(guī)模較大的事務(wù)所因?yàn)榫哂腥瞬拧①Y金、研究等方面優(yōu)勢(shì)，可以依托規(guī)模優(yōu)勢(shì)較好地拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為，在競爭日益激烈的環(huán)境和會(huì)計(jì)服務(wù)社會(huì)化趨勢(shì)等因素下，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤需抓住機(jī)遇，轉(zhuǎn)換思路，大力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。首先，在推動(dòng)事務(wù)所“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略下，可以預(yù)見，中小所會(huì)受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數(shù)目眾多，又多集中于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)，同行競爭也十分激烈，在這種環(huán)境下。中小所業(yè)務(wù)發(fā)展日益艱難。中小所為了生存發(fā)展，需轉(zhuǎn)換思路，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。其次，會(huì)計(jì)服務(wù)社會(huì)化的趨勢(shì)客觀上需求中小所提供多樣化、個(gè)性化的會(huì)計(jì)服務(wù)。我國中小企業(yè)眾多，服務(wù)需求多而不一，單筆業(yè)務(wù)量小，收費(fèi)也不高，大所和外資所會(huì)將業(yè)務(wù)集中在大型企業(yè)和上市公司的服務(wù)，無暇顧及中小企業(yè)的需要。不是不存在非審計(jì)服務(wù)市場，而是缺少適合需要的多元化、個(gè)性化的會(huì)計(jì)服務(wù)提供者。中小所需抓住這種機(jī)遇，主動(dòng)分析需求。大力拓展非審計(jì)服務(wù)。

二、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的問題

（一）缺乏拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的勇氣

許多中小所雖已意識(shí)到非審計(jì)業(yè)務(wù)有很大的發(fā)展空間，但由于擔(dān)心對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的投入不夠。業(yè)務(wù)上仍是傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)注和研究不夠，也就不能了解非審計(jì)業(yè)務(wù)的市場需求，失去很多發(fā)展機(jī)遇。而已開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，仍將非審計(jì)業(yè)務(wù)作為審計(jì)業(yè)務(wù)的補(bǔ)充，沒能給予足夠的重視，因而對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展定位不清，限制了非審計(jì)業(yè)務(wù)的有效開展。

（二）人才缺乏，不能提供個(gè)性化會(huì)計(jì)服務(wù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所最為強(qiáng)調(diào)的是專業(yè)勝任能力。非審計(jì)服務(wù)涉及知識(shí)面廣，最為重要的是要有能提供高質(zhì)量服務(wù)的人才，不僅要知識(shí)領(lǐng)域?qū)挘倚枰休^強(qiáng)的溝通表達(dá)能力等綜合素質(zhì)。中小所不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員少，而且人員知識(shí)結(jié)構(gòu)大多以財(cái)會(huì)為主。同時(shí)，國際“四大”以及國內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于優(yōu)秀的專業(yè)人才更具有吸引力。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著招優(yōu)秀人才難、留優(yōu)秀人才難的境地。中小所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，有時(shí)因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務(wù)而引來客戶的不滿，導(dǎo)致逐漸失去市場。有些事務(wù)所雖有機(jī)會(huì)承接業(yè)務(wù)卻因缺乏懂得熟練技術(shù)的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計(jì)服務(wù)的拓展。此外，中小所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)較少，且知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)而言人才結(jié)構(gòu)不太合理。人才的缺乏讓一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有能力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，而開展的一些非審計(jì)業(yè)務(wù)多是記賬、稅務(wù)等，缺乏個(gè)性化。對(duì)眾多中小企業(yè)經(jīng)營中需要的多樣化、個(gè)性化服務(wù)也沒能給予較多的研究關(guān)注，沒能提供高質(zhì)量的個(gè)性化會(huì)計(jì)服務(wù)。

（三）非審計(jì)業(yè)務(wù)零散而沒形成品牌

已開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的中小事務(wù)所，也有一些將非審計(jì)業(yè)務(wù)作為重要或主要的業(yè)務(wù)，并開展記賬等業(yè)務(wù)外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區(qū)市場內(nèi)，對(duì)某一業(yè)務(wù)，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認(rèn)可的品牌，但也要形成自己某些獨(dú)特的業(yè)務(wù)。強(qiáng)勢(shì)的品牌不僅使事務(wù)所發(fā)展成為受人尊敬的卓越專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，也會(huì)帶來高額的溢價(jià)收入。

（四）業(yè)務(wù)拓展技巧上缺乏市場營銷觀念

由于審計(jì)服務(wù)獨(dú)立性的剛性要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得利用新聞媒介對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳等。另外，審計(jì)業(yè)務(wù)提供的產(chǎn)品具有行業(yè)統(tǒng)一規(guī)定，即同質(zhì)性，事務(wù)所很難對(duì)此類產(chǎn)品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展上對(duì)市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應(yīng)用一些靈活的營銷手段。而非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域范圍又很廣，一些事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)客戶往往不了解，但這些業(yè)務(wù)可能恰恰是客戶所需，從而限制了業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)策

（一）充分認(rèn)識(shí)非審計(jì)業(yè)務(wù)重要性

在整個(gè)行業(yè)推動(dòng)“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略下，中小所勢(shì)必會(huì)受到大所的擠壓，且提供同質(zhì)類服務(wù)的中小所數(shù)目眾多，中小所要大力拓展業(yè)務(wù)空間，給予非審計(jì)業(yè)務(wù)足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關(guān)注研究非審計(jì)服務(wù)市場，根據(jù)自身特點(diǎn)做出規(guī)劃，不能僅僅滿足于現(xiàn)狀。

（二）多階段、分步驟、有計(jì)劃地拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)

鑒于中小所規(guī)模小、資金人力有限、技術(shù)經(jīng)驗(yàn)不足等，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，宜從自身內(nèi)部做起，多階段、分步驟、有計(jì)劃地拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。

一是非審計(jì)服務(wù)開始階段。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所開拓非審計(jì)服務(wù)初始階段，決策層即合伙人要有明確的發(fā)展戰(zhàn)略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰(zhàn)略的選擇。中小所需根據(jù)現(xiàn)有的人力資源，事務(wù)所業(yè)務(wù)的特色和專長，選擇能夠勝任的業(yè)務(wù)。目標(biāo)客戶選擇與自己有長期合作關(guān)系的審計(jì)客戶。事務(wù)所對(duì)這些企業(yè)的基本情況，管理和生產(chǎn)經(jīng)營上存在的問題有相當(dāng)?shù)牧私猓瑢?duì)其渴望得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供什么樣的幫助而且也是事務(wù)所能夠幫助的有充分把握。并且在曾經(jīng)有過業(yè)務(wù)合作的基礎(chǔ)上，溝通也比較順暢。事務(wù)所人員要主動(dòng)出擊，在對(duì)客戶審計(jì)的同時(shí)不僅滿足于審計(jì)業(yè)務(wù)，而且同時(shí)可以積極營銷審計(jì)的附加服務(wù)，給企業(yè)帶來業(yè)務(wù)拓展的機(jī)會(huì)。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經(jīng)濟(jì)效益的角度，與客戶共同成長。（2）現(xiàn)有員工的培訓(xùn)。開始階段資金有限，仍以事務(wù)所現(xiàn)有的員工為主來從事其他業(yè)務(wù)。事務(wù)所不必專門建立其他部門機(jī)構(gòu)，充分利用好現(xiàn)有的資源。雖然不用專門成立相應(yīng)部門，但作為事務(wù)所整體，應(yīng)成立一個(gè)應(yīng)對(duì)多樣化服務(wù)的小組，負(fù)責(zé)好統(tǒng)一協(xié)調(diào)工作。要加強(qiáng)現(xiàn)有員工的內(nèi)部培訓(xùn)工作，著重拓寬其知識(shí)面，不僅加強(qiáng)具體審計(jì)技巧的培養(yǎng)學(xué)習(xí)，也要加強(qiáng)管理、溝通協(xié)調(diào)、法務(wù)等綜合知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高其綜合能力。抽調(diào)那些有特長的、有經(jīng)驗(yàn)的多面手組建特色項(xiàng)目服務(wù)團(tuán)隊(duì)。當(dāng)然，現(xiàn)有員工既要從事審計(jì)業(yè)務(wù)，又要從事一些其他服務(wù)，事務(wù)所要做好相關(guān)的利益分配。（3）處理好審計(jì)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的關(guān)系。剛開始拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)階段，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)仍是事務(wù)所收入的主要來源。此時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)還是事務(wù)所的重點(diǎn)業(yè)務(wù)。從事其他業(yè)務(wù)的人員也是現(xiàn)有從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員，因而，事務(wù)所必須統(tǒng)籌規(guī)劃，合理安排好時(shí)間和資源。

二是非審計(jì)服務(wù)較成熟階段。經(jīng)過了開始階段的穩(wěn)步發(fā)展，事務(wù)所其他業(yè)務(wù)有了一定發(fā)展，有了一定的資金積累和經(jīng)驗(yàn)技術(shù)積累。開展到這一階段，事務(wù)所尤其要注重品牌的建立、因擴(kuò)張而帶來的部門管理建設(shè)、優(yōu)秀人才的引進(jìn)、信息系統(tǒng)的建設(shè)完善等問題，相應(yīng)的戰(zhàn)略也要根據(jù)環(huán)境的變化適時(shí)調(diào)整。（1）品牌的建立。多樣化服務(wù)經(jīng)過了開始階段達(dá)到較為成熟階段，最為緊要的是把已經(jīng)開展的業(yè)務(wù)領(lǐng)域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽(yù)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優(yōu)勢(shì)的策略，構(gòu)建自己的特色優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，保持并不斷提高自己在某個(gè)細(xì)分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個(gè)印象，當(dāng)需要某項(xiàng)服務(wù)時(shí)，很容易想到某某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即樹立行業(yè)口碑。（2）戰(zhàn)略的調(diào)整。根據(jù)客觀環(huán)境和自身的變化，初期的戰(zhàn)略做相應(yīng)的調(diào)整。因資金和經(jīng)驗(yàn)技術(shù)的積累，行業(yè)口碑的形成帶動(dòng)業(yè)務(wù)量的增加，把已有的特色業(yè)務(wù)做大做強(qiáng)，搶占更多的市場份額。客戶的對(duì)象也不再局限于老客戶，在穩(wěn)定老客戶基礎(chǔ)上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽(yù)向企業(yè)外的私人領(lǐng)域發(fā)展。多樣化服務(wù)的品種也可走適度擴(kuò)張的策略，在構(gòu)建了已有自己特色的業(yè)務(wù)后，嘗試從事能比較勝任的適應(yīng)新需求的新業(yè)務(wù)。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全可以依據(jù)自身的靈活性把資源和精力重點(diǎn)從審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到其他多樣化服務(wù)上。（3）人才的引進(jìn)。隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，規(guī)模的擴(kuò)大，必然要有相應(yīng)的人才引進(jìn)。在留住繼續(xù)培養(yǎng)原有人才的基礎(chǔ)上，要根據(jù)發(fā)展的業(yè)務(wù)引進(jìn)所需的高素質(zhì)人才。努力建設(shè)事務(wù)所文化，完善獎(jiǎng)懲機(jī)制，營造高效、團(tuán)結(jié)的工作氛圍。（4）部門的建設(shè)。達(dá)到較成熟階段，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性組建相應(yīng)的管理部門，人員的調(diào)整分配，組織機(jī)構(gòu)的變革，以便更好地開展多樣化服務(wù)。（5）信息系統(tǒng)的完善。信息系統(tǒng)的完善不僅有利于資源在全所內(nèi)共享，也有利于事務(wù)所與外界的溝通，也是事務(wù)所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務(wù)的決策依據(jù)，事務(wù)所已有的成功業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)技術(shù)積累是事務(wù)所寶貴財(cái)富。因而，事務(wù)所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發(fā)和運(yùn)用，增強(qiáng)信息儲(chǔ)存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細(xì)分會(huì)計(jì)服務(wù)市場，提供個(gè)性化服務(wù)

規(guī)模相對(duì)較大的事務(wù)所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面的規(guī)模優(yōu)勢(shì)，尤其是財(cái)會(huì)、金融、法律、工程、外語、計(jì)算機(jī)等各類專業(yè)人才匯聚一堂，有能力涉足專業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開發(fā)，因而可以依托規(guī)模優(yōu)勢(shì)開展非審計(jì)服務(wù)的經(jīng)營。而對(duì)于中小事務(wù)所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面處于劣勢(shì)。但中小所的人員對(duì)于會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理知識(shí)很扎實(shí)，中小所完全可以在會(huì)計(jì)服務(wù)特別是對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理上的問題細(xì)分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強(qiáng)做細(xì)這一市場，提供中小企業(yè)個(gè)性化的會(huì)計(jì)服務(wù)，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計(jì)服務(wù)：（1）設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，包括企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)賬簿體系和會(huì)計(jì)核算程序設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)工作崗位設(shè)置和會(huì)計(jì)人員配備、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)計(jì)、實(shí)用會(huì)計(jì)軟件的開發(fā)等。（2）向企業(yè)提供會(huì)計(jì)咨詢和稅務(wù)咨詢。企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中由于經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大、經(jīng)營范圍的變化以及企業(yè)所處國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)和稅收有關(guān)法規(guī)變化而產(chǎn)生的新的會(huì)計(jì)、稅務(wù)問題，其自身的會(huì)計(jì)人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業(yè)的會(huì)計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。（3）幫助企業(yè)建立內(nèi)部財(cái)務(wù)管理體系，包括企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算和執(zhí)行計(jì)劃、產(chǎn)供銷過程中的財(cái)務(wù)指標(biāo)考核體系、成本控制體系、資金管理和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制體系、企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)估體系等。（4）為企業(yè)制定融資策略，其內(nèi)容包括企業(yè)融資規(guī)模、融資時(shí)間、融資方式、融資成本和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。（5）幫助企業(yè)制定對(duì)外投資策略，其內(nèi)容包括投資方向、投資規(guī)模、投資的資金預(yù)算、可行性分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及投資組合。（6）為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，其內(nèi)容包括：企業(yè)籌集過程中的稅收籌劃、企業(yè)投資過程中的稅收籌劃和企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。（7）為個(gè)人提供理財(cái)方案，包括對(duì)個(gè)人日常收支情況的評(píng)價(jià)和合理的收支預(yù)算、個(gè)人投資組合和風(fēng)險(xiǎn)控制方案。此外，還有為企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估和項(xiàng)目評(píng)估、擬訂經(jīng)濟(jì)合同、破產(chǎn)清算等。這些業(yè)務(wù)都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)知識(shí)相關(guān)，中小所完全有能力提供這方面的高質(zhì)量服務(wù)，需大力開拓這些個(gè)性化的會(huì)計(jì)服務(wù)市場。

（四）突出品牌，形成特色

針對(duì)中小所非審計(jì)業(yè)務(wù)零散的特點(diǎn)，中小所尤需注重品牌建設(shè)，形成特色的非審計(jì)業(yè)務(wù)。拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個(gè)過程。當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)開展得比較成熟時(shí)，不能再一般化和沒有特色。從長遠(yuǎn)來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質(zhì)量、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)等。根據(jù)中小所自身資源特點(diǎn)，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業(yè)，以熟悉本地商業(yè)環(huán)境的優(yōu)勢(shì)維持客戶。二是要形成差別化的服務(wù)，樹立在某一或某些業(yè)務(wù)上的獨(dú)特形象，使自己的業(yè)務(wù)不同于其他同類業(yè)務(wù)。這些不同差別的服務(wù)滿足消費(fèi)者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費(fèi)者中形成壟斷地位，獲得行業(yè)中的競爭優(yōu)勢(shì)。三是可以考慮走行業(yè)專門化道路。對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)，中小所同樣也可考慮對(duì)某種或少數(shù)幾種行業(yè)提供專門的非審計(jì)服務(wù)，通過集中精力致力于發(fā)展某一個(gè)或幾個(gè)行業(yè)，事務(wù)所可以積累大量與行業(yè)緊密相關(guān)的特殊知識(shí)，提供高質(zhì)量的特殊化服務(wù)，使事務(wù)所的營銷策略更具針對(duì)性、更富有成效，進(jìn)而提升事務(wù)所品牌聲譽(yù)。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領(lǐng)域差別化服務(wù)，但卻不是高質(zhì)量的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，同樣不能形成品牌。非審計(jì)業(yè)務(wù)是客戶自身主動(dòng)需要的服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的切實(shí)有效的服務(wù)，能幫助其解決經(jīng)營管理中的問題。同時(shí)，質(zhì)量是品牌經(jīng)營的前提和基礎(chǔ)，是品牌發(fā)展的保障。所以，中小所拓展的非審計(jì)業(yè)務(wù)必須是自己能勝任把握的，從而保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

（五）增強(qiáng)市場營銷觀念

篇（9）

公司會(huì)計(jì)盈余有著長長的生產(chǎn)鏈，受著諸多因素影響。審計(jì)是該生產(chǎn)鏈的最后一道工序，審計(jì)師相當(dāng)于質(zhì)檢員，審計(jì)質(zhì)量影響會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。但是，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量并不整齊劃一。一般認(rèn)為，大事務(wù)所由于聲譽(yù)機(jī)制與深口袋效應(yīng)會(huì)更加注重其審計(jì)質(zhì)量的提高。即大小事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在差異，且前者質(zhì)量更高。對(duì)此，投資者能否感知呢？這是一個(gè)既關(guān)乎投資者理性，又關(guān)乎證券市場有效性的研究課題，有著極其重要的意義。

一、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

理論分析認(rèn)為：大事務(wù)所具有聲譽(yù)機(jī)制，審計(jì)失敗時(shí)客戶流失與聲譽(yù)價(jià)值損失也更多；大事務(wù)所還具有深口袋效應(yīng)，審計(jì)失敗時(shí)利益相關(guān)者要求的賠償往往也更多。聲譽(yù)機(jī)制與深口袋效應(yīng)迫使大事務(wù)所致力于審計(jì)質(zhì)量提高。但是，審計(jì)質(zhì)量卻是難以評(píng)估的。這不僅在于審計(jì)的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告，已被格式化且絕大多數(shù)是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，還在于曝光的審計(jì)失敗也較少見。通常，研究者只能以盈余管理程度、非標(biāo)審計(jì)意見的準(zhǔn)確性或概率等作為審計(jì)質(zhì)量的替代，研究這些替代變量與大事務(wù)所的相關(guān)關(guān)系。大體上，這些研究獲得了大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量更高的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

若果真大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量更高，對(duì)此，投資者能否感知呢？國外經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)論基本上是肯定的。我國經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)論是不一致的，有肯定與否定兩種截然相反的結(jié)論。

雖然中國證券市場歷史較短，投資者散戶化特征也較明顯，但證券市場的有效性、投資者理性等還是可以預(yù)期的。理論分析與經(jīng)驗(yàn)研究顯示事務(wù)所規(guī)模越大審計(jì)質(zhì)量越高，對(duì)此，我國投資者應(yīng)能夠感知。

事務(wù)所規(guī)模的大小劃分，典型方法是以是否國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為區(qū)分。國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，指德勤、安永、畢馬威和普華永道等會(huì)計(jì)師事務(wù)所。20世紀(jì)90年代末指“五大”、2002年后指“四大”（為敘述方便統(tǒng)稱“四大”）。為此有假設(shè)一：相對(duì)于“非四大”，投資者認(rèn)為“四大”的審計(jì)質(zhì)量更高。

近兩年，我國本土事務(wù)所在全國掀起了新一輪合并聯(lián)合浪潮，展開了規(guī)模化運(yùn)動(dòng)。為深入研究本土所，再把“非四大”分為“本土大所”與“本土中小所”。并有假設(shè)一推論：相對(duì)于“本土大所”，投資者認(rèn)為“四大”的審計(jì)質(zhì)量更高，以及假設(shè)二：相對(duì)于“本土中小所”，投資者認(rèn)為“本土大所”審計(jì)質(zhì)量更高。

二、研究設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)

1.研究模型

為檢驗(yàn)投資者對(duì)“四大”、“本土大所”、“本土中小所”審計(jì)質(zhì)量差異的感知，以研究會(huì)計(jì)盈余與個(gè)股年持有回報(bào)間關(guān)系的報(bào)酬模型為基礎(chǔ)。報(bào)酬模型中，會(huì)計(jì)盈余對(duì)個(gè)股回報(bào)的解釋能力，表明了會(huì)計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。所以，在報(bào)酬模型中增加事務(wù)所規(guī)模變量、事務(wù)所規(guī)模變量與盈余的交互項(xiàng)。通過考察交互項(xiàng)的系數(shù)是否顯著為正，即可考察投資者對(duì)不同規(guī)模事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差異的感知。具體地，為檢驗(yàn)假設(shè)一、二，構(gòu)建模型（1）、（2）。

R=α+β1E+β2E·Big4+β3Big4+控制變量+ε（1）

R+α+β1E+β2E·Top10+β3Top10+控制變量+ε（2）

2.變量定義

(1)被解釋變量。R，個(gè)股年持有回報(bào)。計(jì)算公式為∏（1+Rj）-1。其中，Rj為當(dāng)年5月至次年4月的考慮現(xiàn)金分紅再投資的月個(gè)股收益率。

(2)解釋變量。E，會(huì)計(jì)盈余。計(jì)算方法為當(dāng)年凈利潤與上年末總資產(chǎn)商，即總資產(chǎn)報(bào)酬率。選用總資產(chǎn)報(bào)酬率可使資不抵債公司包含于樣本中。Big4，“四大”。公司當(dāng)年審計(jì)師是“四大”時(shí)，Big4取值為1，否則為零。Top10，“本土大所”。公司當(dāng)年審計(jì)師在“非四大”中排名前10名時(shí)，Top10取值為1，否則為零。排名依據(jù)A股客戶總資產(chǎn)。

(3)控制變量。Size，公司規(guī)模。以上年末總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)作替代。Lev，公司償債能力。以上年末公司負(fù)債總額與總資產(chǎn)商作替代。Eff，公司經(jīng)營效率。以上年末公司主營業(yè)務(wù)收入與總資產(chǎn)商作替代。Ind1～I(xiàn)nd21，公司行業(yè)。以證監(jiān)會(huì)《上市公司行業(yè)分類指引》為基礎(chǔ)，把制造業(yè)（C類）再依第一位代碼細(xì)分為十個(gè)行業(yè)，與其他行業(yè)構(gòu)成22個(gè)行業(yè)。綜合類上市公司為基準(zhǔn)組。Year2～Year4，數(shù)據(jù)年度。樣本數(shù)據(jù)包含2001年～2004年共4個(gè)年度。2001年為基準(zhǔn)組。

3.數(shù)據(jù)來源及樣本

研究所需的數(shù)據(jù)，除會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱手工收集于上市公司年報(bào)外，其他均來源于國泰安信息技術(shù)有限公司開發(fā)的CSMAR數(shù)據(jù)庫（2006版）。本文數(shù)據(jù)處理及統(tǒng)計(jì)分析使用Stata8.1軟件。各年度的樣本及事務(wù)所聘任情況見表1。

三、實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

1.“四大”與“非四大”的審計(jì)質(zhì)量差異

表2的第（1）列的交互項(xiàng)系數(shù)顯著為正，表明投資者對(duì)經(jīng)由“四大”審計(jì)的盈余給以更高評(píng)價(jià)。假設(shè)一得到經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

2.“四大”與“本土大所”的審計(jì)質(zhì)量差異

表2的（2）列的交互項(xiàng)系數(shù)顯著為正，表明投資者感知到“四大”與“本土大所”審計(jì)質(zhì)量差異，并對(duì)經(jīng)由“四大”審計(jì)的盈余給以更高的評(píng)價(jià)。假設(shè)一推論也得到經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

3.“本土大所”與“本土中小所”的審計(jì)質(zhì)量差異

表2的第（3）列的交互項(xiàng)系數(shù)顯著為正，表明投資者能夠感知兩者審計(jì)質(zhì)量的差異，并認(rèn)為“本土大所”審計(jì)質(zhì)量更高。假設(shè)二也獲得經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

注：*、**、***分別表示10%、5%、1%水平上顯著（雙尾）；括號(hào)中是t值；截距及控制變量結(jié)果未報(bào)告

四、結(jié)語

本文基于會(huì)計(jì)盈余與個(gè)股年持有回報(bào)間關(guān)系的報(bào)酬模型，將為我國A股上市公司提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所分為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個(gè)層級(jí)，就投資者能否感知各層級(jí)間審計(jì)質(zhì)量差異進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)：投資者能夠感知到“四大”與“非四大”、“四大”與“本土大所”、“本土大所”與“本土中小所”間審計(jì)質(zhì)量差異，并對(duì)前者給以更高的評(píng)價(jià)。即投資者認(rèn)為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個(gè)層級(jí)間審計(jì)質(zhì)量存在層級(jí)差。

研究在提供投資者對(duì)不同規(guī)模事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)同時(shí)，可解事務(wù)所是先“做大”還是先“做強(qiáng)”的困惑。“做大”并不意味著放棄“做強(qiáng)”。在投資者更認(rèn)同大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的背景下，選擇“做大”可向投資者傳遞審計(jì)質(zhì)量提高的決心與行動(dòng)。研究也可為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的事務(wù)所做大做強(qiáng)總體目標(biāo)的落實(shí)提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。研究結(jié)論也潛在地呼吁我們對(duì)當(dāng)前這一輪的事務(wù)所合并浪潮給以更多包容與肯定。

參考文獻(xiàn)：

[1]DeAngelo,L.E.Auditorsizeandauditquality[J].JournalofAccountingandEconomics,1981(3):183～199

[2]Dye,R..Auditingstandards,legalliabilityandauditorwealth[J].JournalofPoliticalEconomy,1993Vol.101:887～914

篇（10）

三是以會(huì)議費(fèi)、招待費(fèi)、維修費(fèi)、往來款等名義虛列支出。有的單位采用虛開發(fā)票的方式以會(huì)議費(fèi)、招待費(fèi)、維修費(fèi)等各種名義虛列支出；有的單位利用其下屬二級(jí)單位，虛掛往來款，以達(dá)到套取財(cái)政資金目的。

四是將部分收入長期掛往來賬，列收列支。有的單位將各種租賃收入、國有資產(chǎn)處置收入、代征代扣手續(xù)費(fèi)或違規(guī)收費(fèi)等收入計(jì)入“暫存款”科目長期掛賬，逃避納稅和監(jiān)督檢查；有的單位將應(yīng)繳預(yù)算款或應(yīng)繳財(cái)政專戶款長期掛在“暫存款”科目，列收列支，以達(dá)到隱瞞應(yīng)繳財(cái)政收入目的；有的單位將專項(xiàng)資金長期掛在“暫存款”科目，造成專項(xiàng)資金被擠占或挪用。

五是經(jīng)費(fèi)列支超預(yù)算現(xiàn)象較為普遍。不少行政事業(yè)單位年終進(jìn)行收支結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)出現(xiàn)超支的現(xiàn)象。部分單位對(duì)支出控制不嚴(yán)，預(yù)算細(xì)化不夠和預(yù)算約束力不強(qiáng)，有的單位隨意擠占專項(xiàng)資金、占用代管資金。

造成上述現(xiàn)象屢禁不止的主要原因有：一是部分領(lǐng)導(dǎo)和人員法紀(jì)意識(shí)淡薄，加上小團(tuán)體利益驅(qū)動(dòng)，認(rèn)為集體研究，沒有揣個(gè)人腰包就沒有問題；二是“收支兩條線”的執(zhí)行日趨嚴(yán)格，有的單位害怕將資金上繳財(cái)政后，財(cái)政不能及時(shí)、正常保證單位用款，影響到工作開展；三是隨著國庫集中支付的逐步推行，有的單位為規(guī)避財(cái)政、審計(jì)的檢查監(jiān)督，將資金游離于體外；四是財(cái)務(wù)和相關(guān)人員缺乏必要的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，自身知識(shí)更新慢，不能適應(yīng)新情況、新要求。

為進(jìn)一步規(guī)范我區(qū)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，真正杜絕上述問題發(fā)生，最大限度發(fā)揮財(cái)政資金的使用效益，審計(jì)建議：