注冊會計師知識總結匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇注冊會計師知識總結范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

1注冊會計師的執業經驗判斷

執業經驗主要是指執業人員在執業過程中總結的經驗和教訓，以及對其自身工作的認識程度。對于難度比較大的工作，會計事務所更加傾向于指派執業經驗豐富的注冊會計師來完成，執業經驗的不同就會帶來審計工作完工程度與質量的不同，筆者認為，執業經驗=自身能力（包括反思）*執業經歷*執業年限。

1.1自身能力

執業經驗的狀態與執業的注冊會計師的能力密切相關，當一個審計人員有能力的話，就會相應的接觸更多的審計項目，那么執業經驗也就豐富，所以我們要從不同的角度來分析注冊會計師的自身能力，其自身的能力包括專業知識[1]與職業技能以及職業價值觀、道德與反思態度。

1.2執業年限

執業經驗[2]與執業年限有關，執業年限主要是指從事這個工作的時間，對于注冊會計師而言就是從事審計這一工作的年限。一般來說，執業年限越長，執業經驗就越豐富。執業年限并不完全等同于執業經驗，但是其是影響執業經驗的重要指標，更重要的一個因素就是看其是否經常總結、反思。

1.3執業經歷

執業經歷是執業人員的所有工作歷史。在我看來，執業經歷從不同的角度能夠有不同的劃分。從執業的行業類別進行劃分，可以分為：農林牧漁業執業經歷、制造業執業經歷、金融業執業經歷等等；從執業是否全面可以劃分為：全面執業經驗、非全面執業經驗；按照是否違法可以劃分為：執業處罰和非執業處罰；不同的執業經歷將會帶來不同的執業經驗。注冊會計師經常進行審計工作，進行職務違法犯罪的機會就存在，那么判斷執業經驗也需要將這一負面的事項考慮進去。違法犯罪的次數往往也會給注冊會計師的執業經驗帶來很大的變化，是影響會計師執業經驗的因素，當然是對有違法犯罪的執業人員來說的。

2審計風險

根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》的規定，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。注冊會計師要通過制定相應的計劃，然后實施審計程序，來合理保證財務報表不產生重大錯報。而在如今比較流行的風險導向模型中，審計風險=重大錯報風險*檢查風險。

3執業經驗對審計風險的影響

3.1接受業務委托

注冊會計師應該按照相關規定，審慎決定要不要接受或者繼續保持某客戶關系，要對審計客戶進行一個系統的了解。一方面，考慮客戶的誠信與業務；另一方面，要考慮是否具有業務必要的素質和專業勝任能力與資源等等，這些將都是和注冊會計師的執業經驗有關。

3.2評估重大錯報風險

（1）了解被審單位及其環境。

注冊會計師要了解相關的行業狀況、法律環境和監督環境以及其他外部因素，還要了解被審單位的性質、被審單位的目標、戰略以及相關的經營風險等等。在了解這些審計單位的情況時，需要進行職業判斷而這些職業判斷需要執業經驗作為支撐。

（2）重要性水平的評估。

重要性與審計風險呈反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。這里所說的重要性水平高低通常主要是指金額的大小。一般情況下，重要性水平是根據行業狀況和被審單位的性質來確定的，有的根據凈資產總額的一定比例來確定的，那么執業經驗不同的會計師將會選擇不同的數額作為百分比的基準，也會選用不同的百分比，這就會帶來不同的重要性水平，那么審計風險也就有所不同了。

（3）識別和評估各層次的重大錯報風險。

通常，重大錯報風險主要有兩個層次，一個是認定層次的重大錯報，一個是財務報表層次的重大錯報，不同的層次將會有不同的審計風險，財務報表層次的重大錯報風險牽涉的項目比較多、影響廣泛，可能會牽涉多項認定。

3.3應對重大錯報風險

會計師往往會進行審計抽樣來進行控制測試或者細節測試，可能使用統計抽樣，也可能使用非統計抽樣。在非統計審計抽樣中，要進行設計和選取樣本、評價抽樣結果，這些都需要執業經驗來進行衡量，面對不同的審計項目采用不同的方法來定義抽樣單元、界定錯報。而在統計抽樣中傳統變量抽樣和概率比例規模抽樣中可能會減少執業經驗的運用，但是也是無法離開執業經驗的，不同執業經驗的審計人員將會有不同的審計抽樣范圍與樣本，將會影響著審計風險。

4降低審計風險的建議

4.1提高注冊會計師的自身能力

注冊會計師要堅持學習，提高自身的專業知識，將理論弄透徹，這樣才能在實際工作中合理的進行各種判斷，要不斷的更新自己的知識體系來適應外界環境的變化；培養正確的職業價值觀、道德和態度，堅持獨立性原則，以公眾利益為導向對財務信息進行審計。

4.2鼓勵長久從事審計工作

注冊會計師的執業經驗與審計風險有很大的關系。審計工作中，很多會計師就是在會計師事務所工作兩年就開始進入到其他行業，這對于審計行業來講是不容樂觀的。不管是國家政府導向還是會計師事務所的激勵政策盡量是注冊會計師長久的從事審計工作，而注冊會計師自身也要明白自身執業經驗的重要性而堅持進行審計，來降低審計風險。

4.3行業內部與外部環境要得到優化

要做到以下幾點：建立審計工作質量控制體系，質量是注冊會計師的生命，關系到注冊會計師行業的興衰成敗、生死存亡。對于重要的項目、業務復雜的審計過程，需要進行集體判斷，進而體高審計判斷的準確性和可靠性，或者讓執業經驗豐富的審計人員進行決策，這樣避免審計判斷的失誤，降低審計風險。加強行業監管，在市場競爭激烈的情況下，避免盲目招攬審計業務，盡可能降低風險，同時要建立一個寬松的社會環境，讓會計師獨立、客觀、公正的執業；完善公司治理結構，營造誠信社會的市場環境，降低管理當局進行欺詐的動機，控制注冊會計師與管理當局同謀作弊的源頭，提供良好的審計執業環境。總之，注冊會計師的執業經驗與審計風險之間有密切的關系，面對復雜多變的市場環境，注冊會計師要完善自身的素質，全面的涉及各個行業，積累豐富的執業經驗，同時審計這個行業內部和外部都要注重審計質量，從而降低審計風險。

參考文獻：

篇（2）

注冊會計師的審計工作是通過對企業的財務報表進行審計監督，以發現企業在經營上存在的問題， 促進企業經營效率的提升，強化企業內部的管理，有效的降低企業的經營風險，不斷的增加企業的利潤，最終促進企業的健康快速發展。注冊會計師的出現是我國社會主義市場經濟不斷發展的必然產物，對于我國企業不斷的實現市場化發展和國際化貿易具有極其重要的作用，會計師事務所和注冊會計師成為了規范和完善我國市場經濟秩序，促進市場經濟穩定發展的中堅力量。注冊會計師在進行審計的過程中常常會受到我國的政治環境、法律環境、社會環境以及經濟環境的影響，使得注冊會計師在審計工作的策略方面存在諸多需要改進的地方，審計工作方式也存在諸多的不足，給企業的健康發展和市場經濟的穩定帶來了潛在的風險隱患，也直接影響到了企業投資者的利益。所以我們接下來對注冊會計師審計工作中存在的問題進行深入的剖析，并找到有針對性的辦法以解決這些審計工作中的不足，最終促進注冊會計師審計工作的不斷完善，高效的發揮審計工作的作用。

一、注冊會計師審計工作存在的不足

（一）部分注冊會計師專業素質和職業道德缺失

部分注冊會計師專業素質不夠全面以及職業道德的缺失導致審計工作中出現嚴重的不足。第一，一些注冊會計師雖然取得了注冊的證書，但是其知識僅僅停留在書本層面，缺乏審計工作的實際經驗，對于可能存在的問題無法快速準確的判斷；第二，一些注冊會計師往往局限于某一個行業或某一類企業的審計，當遇到不同性質的企業時，由于知識的全面性不足，導致其無法發現企業可能存在的財務問題，導致審計工作不夠完善；第三，一些注冊會計師職業道德缺失，收受企業賄賂，虛假編制審計報表，導致審計信息失真，嚴重侵害投資者利益，甚至影響市場經濟發展。

（二）審計方式落后，審計程序不合理

注冊會計師在審計工作中存在審計方法落后，審計程序不合理等問題，具體表現為：一是注冊會計師在對企業財務報表進行審計時，仍然采用最傳統的清點存量、核對憑證，然后進行會計核算，最終發現問題的方式，這樣使得審計的效率較為低下，而且還可能因為認為的原因造成審計結果不夠準確；二是注冊會計師在審計過程中并沒有遵照科學的預定程序進行審計，時常漏掉其中的某一個環節，而漏掉的環節就使得企業有機可循，隱瞞其存在的財務問題，導致審計結果不準確。

（三）審計過程所承擔風險較大

注冊會計師在審計工作進行過程中面臨較大的風險，而缺乏相應的風險規避措施，導致審計工作不夠完善。首先，注冊會計師可能因為被審計企業內部控制制度的不完善而承擔風險，如果被審計企業財務漏洞過大，則會給注冊會計師審計工作帶來風險；其次，注冊會計師的審計工作往往會受到相關利益方的牽制，審計工作獨立性較差，甚至會被逼迫審計報告作假，而東窗事發后則由注冊會計師承擔主要的責任，這使得注冊會計師審計工作難以順利的開展。

（四）會計師事務所缺乏完善的內部控制制度

會計師事務所缺乏完善的內部控制制度，導致注冊會計師在審計工作中缺乏基本的制度保障，導致審計工作策略難以順利的執行。第一，一些會計師事務所尚未建立完善的監督體系，并未定期對注冊會計師的審計過程以及審計報告的編制進行監督，無法及時發現其中存在的問題，導致注冊會計師的審計工作可能出現問題；第二，會計師事務所缺乏健全的風險控制體系，對于注冊會計師審計工作中可能面臨的風險沒有較好的防范措施；第三，會計師事務所由于工作較忙，忽視了日常的培訓，導致注冊會計師的知識不夠全面，不利于審計工作的完善。

二、完善注冊會計師審計工作策略

（一）全面提升專業素質和培養職業道德

全面提升注冊會計的專業素質和培養其職業道德可以通過以下幾點展開。首先，對注冊會計師的實際工作能力和專業素質進行定期的培訓和考核，如果考核不過關則不允許單獨負責一個項目，而只能做基層的審計人員，直到考核過關為止；其次，加強注冊會計師綜合知識的培訓，針對不同行業的基礎知識進行培訓和考核，以促進注冊會計師加大對各個行業的了解，促進審計工作的全面順利開展；再次，通過相關法律法規的解讀和公告，警告注冊會計師意識到審計報告造假的嚴重后果，并通過宣傳教育不斷提升注冊會計師的職業道德；最后，健全相關懲罰措施和動用法律，對于審計報告編制不準確的注冊會計師給與嚴厲的懲罰，而對于為謀取私利編制虛假審計報告的注冊會計師，交由法律處置。

（二）革新審計方法，規范審計程序

“互聯網+”時代的來臨，帶來了大數據的概念，這就使得企業經營的方式有了很大的改變，經營的數據更加龐大，所以應當注冊會計師在審計工作中應當革新審計方法，首先熟悉使用會計電算化，通過計算機快速的處理財務報表上的數據，然后再通過引進輔助型軟件，結合統計學、運籌學等知識，通過計算機的回歸分析發現企業可能存在財務問題的財務指標，然后再進行人工核對，大大增加審計工作的效率和準確性；另外，注冊會計師在審計工作開始之前，應當充分了解被審計企業各方面的情況，有針對性的編制審計程序，在實際審計工作中嚴格遵照審計程序執行，確保審計工作萬無一失。

（三）建立風險控制體系降低注冊會計師的審計風險

全面降低注冊會計師審計工作中的風險，有利于為審計工作掃除屏障，使得審計工作不斷完善。第一，會計師事務所在收到企業的審計邀請時，應當對該企業近幾年的經營狀況以及機構組成、市場份額、發展潛力等進行全面的評估，分析其財務報表存在漏洞的多少和可能性，有選擇性的選擇企業進行審計，從源頭上為注冊會計師的審計工作降低風險；第二，審計工作進行過程中，應當確保注冊會計師的審計工作具備獨立性，以防止行為的發生，如果實在發生了審計報告造假額情況，應當劃分清楚實際的責任人，避免注冊會計師承擔主要的風險；第三，注冊會計師在審計工作也應當樹立風險控制意識，保障審計工作的順利開展和不斷完善。

（四）健全會計師事務所的內部控制制度

會計師事務所內部控制體系的完善可以為注冊會計師審計工作策略的完美實施提供堅實的保障。首先，建立完善的事務所內部監督控制體系，對于注冊會計師和審計小組的審計內容和審計結論進行不定期的審查，對于其中存在的問題進行及時的糾正，避免審計工作偏離正常軌跡；其次，完善會計師事務所的風險防控體系，通過對每一個項目系統的分析發現其中可能存在的風險，并在實際的審計工作中提醒并協助注冊會計師對這些潛在的風險進行控制和防范；最后，建立完善的內部培訓制度，以實現對注冊會計師專業素養和綜合素質的提升，確保注冊會計師可以勝任不同行業的財務報表審計工作，保證審計工作策略的順利執行。

三、總結

注冊會計師審計工作策略的完善和順利開展，可以有效的維護企業投資者的利益，促進市場經濟的穩定發展。所以會計師事務所和注冊會計師應當在政府部門的支持下，促進審計工作策略的改革和完善，全面發揮審計工作對于市場經濟的重要作用，促使我國社會主義市場經濟的不斷優化。

參考文獻：

篇（3）

隨著中國經濟與世界的接軌，國際會計準則的實施將給國內會計師的知識結構和能力水平帶來極大沖擊，一般的會計人員已經不能滿足企業的需要，那些擁有注冊會計師資格的從業者，將是未來幾年中國企業急需的熱門人才。在這種大背景下，注冊會計師全國統一考試成為選拔專業人才的重要途徑。自1991年實行注冊會計師全國統一考試制度以來，我國已成功地舉辦了16次注冊會計師考試。目前，我國共有執業的注冊會計師6.9萬人，行業非執業會員7萬多人，行業從業人員20多萬人。2007年，行業實現業務收入超過200億元，繼續保持20%左右的年增長幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業改革措施的推出以及市場體系的完善，注冊會計師行業將迎來大發展。

財政部于2006年2月15日的企業會計準則和38項具體會計準則，既標志著中國會計準則與國際趨同過程中取得了階段性成果，同時也意味著中國新一輪的會計改革正式啟動。這對于完善社會主義市場經濟體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重大意義。與前兩次會計改革相比（1993年會計改革——兩則兩制的頒布，2000年會計改革——企業會計制度的頒布），這一輪會計改革所處的市場經濟環境、會計準則制定的實踐基礎和理論依據以及具體的會計事務都有了較大的變化。

會計改革新形勢對中國注冊會計師考試提出了更高的要求，中國注冊會計師考試將如何發展變革？筆者特從以下三方面進行分析：

一、專業英語的測試力度大大加強

隨著全球經濟一體化的加快，會計職業國際化發展的趨勢越來越明顯。當前，中國經濟與世界經濟的融合越來越緊密，在吸引世界各地投資者的同時，中國的優秀企業也走出國門，在國際資本市場進行投融資活動，這對注冊會計師行業提供國際化服務的要求越來越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現這方面的要求，英語水平是其中一個重要因素。

2007年，經財政部注冊會計師考試委員會研究決定，全國考辦在注冊會計師統一考試時，確定在會計、審計兩門考試科目中增加英文附加題。2008年在總結2007年英語測試經驗的基礎上，將英文附加題逐步推廣到財務成本管理科目。此外，從2005年起，財政部注冊會計師考試委員會就決定，在注冊會計師全國統一考試的同時，實施英語測試。英語測試，屬于選考科目，不計入總成績，主要是便于掌握應試者的英語水平，為今后行業國際化人才的培養確定培養目標和對象，也是為激勵和引導考生提高英語水平，以滿足中國經濟和行業發展對國際化人才的需要。

二、專業知識向國際化發展是大勢所趨

隨著中國經濟的持續發展，改革開放的不斷深化，以及中國經濟國際化的巨大進步，對注冊會計師行業的發展提出新要求，國際趨同將是大勢所趨。經過近幾年的不懈努力，中國會計、審計準則實現了國際趨同，并在內地與香港間實現等效認同，為中國注冊會計師考試制度的改革提供了堅實基礎。

隨著王軍副部長發表對注冊會計師考試重要指導意見的提出，2008注冊會計師考試成為一個改革之年。總的目標是：將注冊會計師考試打造成中國注冊會計師走向國際的“通行證”，使中國注冊會計師考試達到世界一流水準，大大增強中國注冊會計師考試對國內外有志青年的吸引力。這就要改革考試內容、完善考試方式、提升考試理念。

王副部長強調，推進考試制度改革要在認真總結中國注冊會計師考試經驗的基礎上，充分借鑒香港及國外會計師組織資格考試的有益經驗。要通過比較、分析、提煉，消化、吸收相關會計師組織的經驗，包括考試制度的理論與實踐、考試層級的設計、考試科目的設置等內容。

無論采取何種改革方案，考試方式、考試內容與其他國際會計組織的考試趨同都是大勢所趨。只有如此，才能實現與其他會計組織的資格互惠，使中國注冊會計師的考試及資格躋身于世界頂級會計師組織之列。當然這其中也將面臨新舊考試制度的銜接、與國際對接的制度跨越等問題。

以2008年注冊會計師考試科目之一——《財務成本管理》為例：關于教材新增加的內容，其實也是體現了注冊會計師考試制度改革的方向。就是要把中國注冊會計師考試打造成一個走向世界的通行證。要做到這一點，當然就要涉及到考試內容的國際化，也就是說要把國際上比較前沿性的一些內容引入到教材中來。

以今年財務成本管理中增加的內容中的卓越成本管理為例，這是建立在卓越成本管理法基礎上的一種成本管理法。卓越成本法是二十世紀八十年代左右，由美國哈佛大學商學院的教授卡普蘭等人提出的一種方法。這樣一種方法提出來之后，立即在理論界和實物界產生了很大影響。這種提法提出來沒有多長時間，就走出了理論的殿堂，融入到了豐富多彩的管理實踐之中。美國有一個管理會計學會，對于這種管理方法的應用情況有這樣一個調查。

1991年的調查結論是這樣的，也就是說在他們所調查的公司中，采用這種方法的企業所占的比重大概是11%，到1993的時候，這個比例上升到了36%，到1996年，這個比例上升到了49%。從這個比例的變化，可以看出來，這種方法在實踐中推廣和應用的速度還是很快的。另外還有一家公司，叫做貝恩咨詢公司，他們定期對于世界上一些著名的大企業所采用的管理工具也有一個排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以這種方法應該說在國際上的影響還是比較大的。但是在我國，目前應用這種方法的企業并不多。盡管如此，中國注冊會計師要走向國際，這樣一些前沿性的內容當然需要學習。出于這樣一個考慮，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等這些內容引入到了教材中來。三、考試內容更注重實務

注冊會計師考試，考什么內容非常重要，這不僅是決定考試成敗的關鍵，而且決定了所選拔人才的類型和結構，甚至對注冊會計師的審計實務也將產生深遠的影響。如果考試的內容偏重于理論，則對一些善于死記硬背的考生有利，考試過關的多數就屬于理論型人才，在今后的審計實務中就可能“書呆子”氣較重，將出現高分低能的現象；而如果考試的內容偏重于實務，則對一些善于分析思考的考生有利，考試合格的多數就屬于實務型的人才，在今后的審計實務中可能善于分析和解決一些實際問題。

但是，從多年來的注冊會計師考試可以看出，考試內容理論性有余而實務性不足，通過考試的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，這些考生談理論往往是一套一套，談實務常常啞口無言。比如，筆者曾親眼見到過的一位剛考取注冊會計師資格的審計人員到企業去審計，竟然不知道銀行對賬單為何物，也不知道如何盤點存貨，更不知道如何進行截至測試，這就是典型的由于考題理論化導向而產生的“書呆子”。再比如，我們經常聽說的非審計、會計及相關專業的考生反而能夠順利通過注冊會計師考試，這也是因為考試內容偏重理論，靈活性不夠，靠一時死記硬背就能過關的問題。可想而知，這種非審計、會計及相關專業的考生僅是通過了注冊會計師的資格考試，又如何能勝任審計實務的需要呢？

從2007年起，我國的注冊會計師已經開始執行以風險導向理論為指引的新的審計準則，將會更多地出現了解、評估、識別、評價等與注冊會計師專業判斷非常密切的方式方法，這些不僅需要注冊會計師具有深厚的理論功底，更需要注冊會計師具有對實務問題進行分析和判斷的執業能力及豐富的職業經驗。

另外，我國執行的新《企業會計準則》賦予了會計人員更多的自主判斷和靈活運用準則的權利，對會計人員根據會計準則作出的自主判斷和靈活運用，就更需要審計人員通過自己對會計準則的理解，根據會計人員作出判斷的實際情況作出進一步的分析，以判斷會計人員對會計準則的運用和判斷是否正確。由此可見，新審計準則和新會計準則都對注冊會計師提出了必須具有分析和判斷的執業能力及豐富職業經驗的要求。

注冊會計師考試一定要從審計實務出發，一定要增加實務性和靈活性的內容，而且還要達到一定的比重，要能夠考察出考生對實務中遇到問題的分析和判斷能力。也許有人說這方面的考題往往沒有標準答案，不好閱卷評分，但筆者認為，這不成問題，考生只要言之有理，要點分析透徹到位，能夠反映考生具有了一定的分析和判斷能力就行，而且這種靈活的閱卷方式還可以更好地發揮中注協實行的雙重評卷制度的作用（2003年起中注協對注冊會計師考試實行由兩組人員分別對每份答題卷進行獨立評卷的雙重評卷制度）。

從實務出發不僅適應了注冊會計師必須具有專業分析和職業判斷能力的執業特點，而且也順應了我國注冊會計師審計實務發展的方向，將改變過去考出來的注冊會計師多數靠死讀書、讀死書“成才”，沒有實踐經驗、不能適應實際工作千變萬化的需要，不懂進行分析判斷的狀況。所以，只有通過對考題理論和實務分布比例的調整，加大實務題所占的分量，并使兩者之間的結構達到一個合理的比例，才能較好地解決考生理論與實際相脫離的問題，這樣通過考試過關的人才能突出審計實務，才能更好地體現注冊會計師考試是為社會審計選拔實務型人才的初衷。這樣的改革必然成為未來注冊會計師考試改革，特別是出題改革的方向。

【參考文獻】

篇（4）

一、加強對注冊會計師民1.‘責任的研究。西方注冊會計師的法律責任包括民事責任和刑事責任兩種。民事責任是注冊會計師承擔責任中最常見的形式，刑事責任是最嚴厲的形式，但較少見。一件成立的刑事訴訟案件對注冊會計師來說，不僅要承擔辯護費、罰金和服刑。由此引起的民事責任，常常也會導致注冊會計師事務所破產，后果相當嚴重。我國注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三種。這三種責任之間并行不悖，不能相互代替，行政責任與刑事責任可由國家行豉機關(主要指財豉部門)與司法部門主動追究，而民事責任則要由受害方提起民事訴訟，國家機關不能依職權主動介入。目前。我國頒布的不少重要的經濟法律法規，如‘注冊會計師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規定會計師事務所、注冊會計師責任的條款。但其中涉及行政責任和刑事責任的較多，關于民事責任的條款則較少。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改交，在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡單地提及了提供虛假會計信息的責任人應承擔賠償的民事責任，至于什么是虛假會計信息，如何認定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息中的民事責任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確立性。因此，民事責任研究是我國民間審計法律責任研究的一個重要方面。

二、加強對獨立審計準則的研究。并確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。審計準則是規范民聞審計服務手段和技術方法的質量標準在西方注冊會計行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。實際上，我國獨立審計準則是由國家財政部的，具有相當高的權威性和官方效力。如果注冊會計師沒按獨立審計準則要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。注冊會計師審計并不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據。審計職業界應緊跟形勢，不斷修改和完善獨立審計準則，以保證審計準則的有效性和科學性，使其成為法院裁判的根本依據，從而掌握訴訟中的主動權。

篇（5）

近年來，注冊會計師行業信息失真、審計失敗、虛假評估等案例不斷發生，這使得注冊會計師的公信力變差，我國注冊會計師行業也將面臨著很大的信任危機。然而這是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注冊會計師的職業道德缺失。

一、我國注冊會計師職業道德缺失的原因

（一）注冊會計師整體專業素質水平較低

一是注冊會計師的考核制度不合理。我國1991年以前獲得注冊會計師資格的人群，是通過考核而不是考試取得的。由于考核的標準不嚴格，偏重于工作經歷和年限要求，并且考核的主體對會計師人員的素質了解很少，這使得這一部分通過考核取得執業資格的注冊會計師的人員素質較低、知識結構參差不齊。二是注冊會計師的繼續教育存在于形式上。現在大量新型的、復雜的經濟業務不斷發生，知識信息不斷更新，從而對注冊會計師人員素質、知識結構有了更高的要求。由于繼續教育存在于形式，很多注冊會計師的知識儲備跟不上時代的發展，再加上新通過職業資格考試的注冊會計師們缺乏實際經驗，從而導致注冊會計師整體的專業素質水平較低，不能勝任新形勢下的審計工作。

（二）注冊會計師審計制度存在缺陷

注冊會計師的審計制度存在缺陷，其具體表現有：一是會計師事務所的審計業務是被審計企業聘用。會計師事務所由被審企業自行聘用，于是被審企業與會計師事務所變成了雇傭與被雇傭的關系。所以會計師事務所和注冊會計師為了生存需要迎合雇主，可能也會偏離職業道德。二是會計師事務所可以與同一公司企業的保持長久關系。這就導致了會計師事務所與被審企業關系過密，不利于會計師事務所和注冊會計師秉公處理。三是收費不合理。現行的行業慣例是被審企業向會計師事務所預付審計費用，會計師事務所在收入固定的情況下，工作量越多，利潤越低。這不利于鼓勵注冊會計師對數據進行深入調查與分析。

（三）我國對注冊會計師缺乏有效的監管

我國注冊會計師行業的監管體制為以政府監管為主，行業監管為輔。財政監管在注冊會計師行業監管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業的監管是多方位的，除財政部門外，審計部門和證券監督管理部門等都可以對注冊會計師行業行使相關的監管權。這就不可避免的造成職能重疊交叉、多頭監管的現象，使政府各監管部門之間相互協調困難，最終導致對注冊會計師行業的低效監管或無效監管。從行業自律角度來說，政府和注冊會計師協會之間沒有做到合理分配管理職能，各司其職。目前無論是政府監管還是行業自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監管機制，缺乏對注冊會計師執業市場的有效調控，從而導致注冊會計師職業道德失缺。

（四）法律責任體系不健全

近年來我國頒布的專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強調了注冊會計師行業的行政責任和刑事責任，輕視民事法律責任追究。注冊會計師之所以愿意冒險去造假，主要原因是違規成本不高，我國會計事務所違法違規所獲得的經濟收益遠遠大于其違規成本。在被審計單位的利益誘惑和違規懲罰不高二者之間抉擇，道德低下的注冊會計師也許就經不起金錢的誘惑，而做出違法法律的審計報告。由此可見，要提高注冊會計師的職業道德，還要有相關的法律體系作為保障。大幅度提高造假成本，同時嚴懲那些敢于作假的會計師，使注冊會計師的職業道德建設和法制建設相結合。

二、加強我國注冊會計師職業道德建設

（一）加強注冊會計師的職業道德和專業素質教育

要想加強注冊會計師道德職業道德和專業素質教育，必須做到以下幾點：第一，在高校體系中加強職業道德和專業素質教育。根據社會實際，教育即將從事會計行業的學生擁有良好的道德品質，真正從事會計行業時能夠堅持自己，不被金錢利益所誘惑。第二，在注冊會計師考試中進一步突出職業道德相關的內容，不僅要求考生對其有正確的理解，還要學會結合實踐案例進行分析。第三，要在注冊會計師繼續教育中加強職業道德教育，加大培訓投入，提高教育的實效，不能僅僅存在于形式上。將注冊會計師的職業道德和專業素質都會提高到新的臺階。

（二）完善我國注冊會計師職業道德規范體系

我國現行的職業道德體系《注冊會計師職業道德準則》本身還存在一些不完善的地方，其中一個最明顯的缺陷是未能充分強調公眾利益和社會責任。美國注冊會計師協會專門設立了職業道德部負責職業道德規范的制定與頒布。其職業道德規范體系由職業道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構成，分別解決了職業道德基本理論規范和實務操作等有關方面的問題。而我國的《注冊會計師職業道德準則》的內容顯得較為單薄，操作性也較差，尚缺乏有關具體的規范和操作指南。這使得在出現爭議時，沒有相應的理論依據和執行標準。為此，我們應該借鑒國外先進經驗，結合我國注冊會計師發展的實際情況對我國《注冊會計師職業道德準則》進行必要的補充和具體化，不斷完善我國注冊會計師職業道德準則體系。

（三）強化對注冊會計師的監管

對注冊會計師職業道德情況的監管，是提高注冊會計師職業道德水平的關鍵因素。改善目前存在于形式上的清理整頓、年度檢查、突出檢查等監管措施。目前我國政府對注冊會計師行業的監管要在繼續抓好專項和重點檢查的同時，將業務監管延伸到審計業務的全過程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式，讓被檢查的會計師事務所沒有專門準備的情況下迎接檢查，以及時發現執業過程中的各種違法違規問題。在監管過程中發現的典型案例讓會計師事務所和注冊會計師之間相互討論，從而在行業中起到很好的警示和威懾作用。處理好各監管部門之間的關系，各司其職，各負其責。

（四）完善注冊會計師法律責任體系理好財政監管與其他政府監管之間的關

法律法規的建立和健全是完善注冊會計師法律制度體系的前提和基礎。要完善相關的法律體系，使“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。要銜接好各法律之間的關系，明確注冊會計師和事務所的法律責任，使法律能真正起到保護守法者的合法權益，嚴厲打擊違法行為的作用，不給有意違法者可乘之機。在會計領域加大執法力度，對于注冊會計師的違法違規行為給予曝光，加重處罰，以體現法律的效力。為注冊會計師執業提供一個良好的經濟法律環境。

三、總結

注冊會計師職業道德是注冊會計師行業立身之本。當前我國注冊會計師職業道德整體水平低下，社會公信力差，不僅影響到本行業的生存和發展，還影響了經濟秩序的健康運行與社會的穩定和發展。因此加強注冊會計師的職業道德建設顯得尤為重要，但是這個過程是任重而道遠的，希望在大家的齊心協力下我國的注冊會計師行業的發展更上一層樓。

參考文獻

[1]潘瑜.淺談會計職業道德的問題與建設[J].中國鄉鎮企業會計，2011（2）.

篇（6）

一、引 言

模糊性是指在對某事物進行判斷時所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明確判斷。模糊性表現在事物發生的結果上是單一的和確定的，但就其產生和發展的過程來看，對其結果的預料或判斷卻是不清晰和模糊的(蔣堯明，2003)。審計概念的模糊性，就是指審計概念在揭示事物的本質屬性過程中所表現出來的不清晰性和局限性。這種模糊性，增加了人們對有關審計概念進行理解和把握的難度，同時，也在一定程度上進一步刺激和激發了審計人員的主觀能動性，擴大了注冊會計師職業判斷的運用范圍和深度。

審計的概念很多。早在1961年，羅伯特??莫茨和侯賽因?A?夏拉夫在他們合著的《審計哲學》一書中，即把道德行為同審計證據、應有的審計關注（謹慎）、公允表達、獨立性等一起，稱作五大審計基本概念。事實上，隨著審計理論與實踐的發展，審計風險、審計程序、審計目標、內部控制、審計報告、抽樣審計和審計職業判斷等概念，都是審計概念體系中不可或缺的重要組成部分。值得注意的是，組成審計概念體系中的諸因素幾乎都沒有十分精確的定義，而含有極大的模糊性，即不確定性。這意味著對這些概念的理解和實踐，都必須大量地運用到注冊會計師的職業判斷。可見，審計概念的模糊性與注冊會計師的職業判斷之間有著密不可分的聯系。

職業判斷，是指從事某項工作的人們，在社會實踐過程中，對與本職業有著密切聯系的某種（或某些）事物所做出的是與非的判定。而審計職業判斷，通常也稱之為專業判斷，則是指“注冊會計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關學科的知識和經驗，做出取舍的決策”（秦榮生，1999）。或者“是審計人員根據其專業知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所作的估計、判定或選擇”（張繼勛，2002）。注冊會計師的職業判斷是主觀見之于客觀的思維形式，它貫穿于整個審計過程。從認知審計對象開始，到分析審計對象，再到最后判定審計結果為止，無不運用到審計職業判斷。而且可以肯定的是，明智的職業判斷，可以在確保審計質量的前提下，提高審計工作效率，節省審計時間，降低審計成本；而錯誤的職業判斷，輕則使審計質量大打折扣，重則容易導致審計失敗。而一旦引起審計失敗，就會帶來不可估量的損失。因此，不斷提高注冊會計師（CPA）的業務素質，增強審計工作責任心，善于歸納和總結執業經驗，不斷提升專業判斷能力，是注冊會計師提高審計質量、降低審計風險和規避法律責任的必由之路。

二、審計概念的模糊性

（一）審計獨立性的模糊性

美國的《基本審計概念說明》認為，審計的獨立性，表現在審計人對被審計人和委托人（或授權人）保持獨立性，是“財務報表準備者與使用者之間的利害沖突使得審計職能的履行必須由獨立于報表準備者和使用的人員進行”。AICPA則認為，“審計必須在實質上和外觀上滿足獨立性的標準，獨立性是指客觀而公正的能力”。在我國，通常的表達是指“CPA在執行審計業務出具審計報告時，應當在實質上和形式上都獨立于委托單位和其他機構。”盡管各種理解存在差異，但我們仍可以從中找到它們的共同之處。實際上，審計獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是指審計人員與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。具體地說，它要求審計人員在精神態度上是真誠、客觀、無偏見的，不受任何個人利益的困擾或勇于排除外來干擾。在整個審計過程中，特別是在查清事實，確定處理和表達意見等重要場合，審計人員應以獨立的精神來做出公正無私的判斷，并公正地編制審計報告。所謂形式上的獨立，是針對第三者而言的，即審計人員必須在第三者面前呈現出一種獨立于委托單位的身份。獨立性要求審計人員既要保持實質上的獨立，又要保持形式上的獨立。形式上的獨立是有形的、具體的，是可以觀察和判斷的；而實質上的獨立是無形的、抽象的，難以觀察和判斷的。在實際工作中，要求CPA根據自身的控制能力和客戶環境的變化等情況，綜合考慮自己是否可以執行類似的業務。可見，這必須充分運用到CPA的職業判斷。

另外，注冊會計師要想真正“超然獨立”于委托單位和被審計單位談何容易！沒有委托單位，就沒有審計業務；沒有被審計單位，就沒有收入來源。民間審計是受托審計，而目前由于體制的不合理，我國的審計委托人往往就是被審查單位。這種委托人與被審查單位的同一性，往往使得CPA在承接審計業務時左右為難。對于正直的被審計單位，CPA可以保持良好的獨立性；而對于不正直的被審計單位，則很難做到真正的獨立。因此，在實際工作中，注冊會計師必須充分運用職業判斷，充分關注審計獨立性與審計風險，然后予以確定是否承接某一審計業務，或確定最終的審計意見類型。

（二）審計重要性的模糊性

我國2006年新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》指出，審計重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。審計重要性的模糊性主要表現為：一是審計重要性水平的確定到底體現的是CPA自身的執業標準，還是被審計單位抑或報表使用者的主觀需求？二是到底多大的錯報才會影響到那些“理性的”報表使用者的判斷或決策。

眾所周知，注冊會計師在接受委托后所進行的年度報表審計，必須按照審計準則的要求出具審計報告，并保證審計報告的真實性、合法性，其最終目的就是為了使報表使用者不至于因為CPA出具的不恰當審計意見（報告）而誤信被審計單位報表，從而給報表使用者帶來不必要的損失。因此，審計委托無非是以股東大會或董事會等委托人為代表的報表使用者對注冊會計師的一種專業信任，這就要求注冊會計師的審計工作必須體現這些報表使用者的真實意愿（期望）。同時這也就要求注冊會計師必須進行角色轉換，運用充分的職業判斷，去揣摩、掂量報表使用者對被審計單位會計報表的具體要求。由于報表使用者利用被審計單位會計信息所進行的判斷或決策，主要是為了未來投資活動的籌劃或規劃，是一種預期性的經濟行為，而財務報表信息只是對歷史經營活動的簡單描述，這就會形成財務報表信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱。但當報表使用者利用相關會計信息努力地作出判斷或決策時，未來情況的發展變化可能已經大大地出乎人們預料，遠遠超出了會計信息可能提供的預測結果（蔣堯明，2003）。正是由于未來事項的不確定性以及預測方法和決策方法的相對科學性，使得現有財務報表信息“完全精確”或“絕對精確”既不可能又無必要。因此，從會計重要性的角度出發，應當允許被審計單位報表出現一定程度的錯報，但應有一個最高界限（限額），應將錯報控制在一定的范圍之內，以不影響報表使用者的正常決策為準。因此，審計重要性的實質就是財務報表使用者的重要性。財務報表使用者能夠接受的錯報金額，也就成為審計人員在既定的審計風險水平下可接受的錯報的金額。

重要性概念在審計中的運用，在很大程度上取決于注冊會計師的職業判斷。審計重要性要從性質和數量上加以判斷，但目前世界各國的審計準則都既沒有（也不可能）明確規定量化的標準，也沒有（也不可能）明確指出哪些事項屬于重要的， 哪些事項屬于不重要的。這也就要求注冊會計師根據被審計單位的業務性質和經營規模及其所處的經濟環境，結合被審查項目的內容、性質、精確度要求以及有關財會法規的規定等因素對其重要性做出恰當的判斷。事實上，現行的審計重要性的確定標準，主要來自于注冊會計師社會實踐的經驗積累，然而，由于不同注冊會計師的專業勝任能力不同，社會實踐的經驗豐富程度不同，以及對被審計單位所處的特定經濟環境及其會計核算過程中所選用的會計原則、會計方法等方面理解的程度不同，使得不同注冊會計師的職業判斷存在一定的差異性，而對審計重要性水平的確定也就不盡一致。可以肯定的是，只要注冊會計師不斷地提高專業素質和增強社會實踐，那么對同一行業或同一被審計單位所確定的審計重要性水平就會大體相同或相近。

（三）審計風險的模糊性

審計風險是指在被審計對象存在重大錯報的情況下，注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險包括重大錯報風險和檢查風險。在實際工作中，注冊會計師往往要事先確定出一個可接受的審計風險水平（通常也稱之為期望審計風險），而后根據被審計單位的實際情況估計出重大錯報風險，最后確定出注冊會計師所應承擔的計劃檢查風險水平。計劃檢查風險的確定，事實上是為了確定證實性測試的性質、時間和范圍。實際工作中重大錯報風險的高低是如何確定的，可接受審計風險水平又是如何確定的？這都涉及審計風險的模糊性問題。

審計風險常常體現在注冊會計師對被審計單位某些交易或事項的重大錯報風險的估計上，與實際水平產生了重大差異。具體地說，就是審計人員過低地估計了被審計對象的風險水平和過度信賴了被審計單位本不值得信賴的內部控制，才會導致忽略了必要的證實性測試程序和方法的運用，乃至于未能揭示出被審計單位報表尚存的重大錯報就輕易地出具了不恰當意見類型的審計報告。歸根結底，就是注冊會計師的職業判斷出了問題。實際工作中，注冊會計師往往通過“高、中、低”等表示一定程度（或變化范圍）的概念來界定某一風險要素所存在的狀態。這種“高、中、低”程度的相對準確性或模糊性，卻較為真實地反映了某一風險要素的變動區間，反而更貼近風險的實際情況了。可接受審計風險是注冊會計師認為在發表了審計意見后所愿意承擔的風險水平。由于重大錯報風險的發生與審計人員無關，所以可接受審計風險一經確定，事實上也就限定了計劃檢查風險的大小。由于財務報表審計的目的就是為了確保審計報告的真實、合法，使得財務報表使用者不至于誤偏誤信會計信息，因此，財務報表使用者所能承擔的風險度也就自然而然地成為了審計人員的“可接受”風險水平。而要確定財務報表使用者所能承擔的風險度大小，顯然是注冊會計師利用自己多年的執業經驗，結合不同報表使用者的特殊要求而界定的一個“合理”風險水平。這個界定過程，就是注冊會計師的職業判斷過程。

（四）審計證據的模糊性

審計證據是指注冊會計師在執業過程中，為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，它有充分性和適當性兩個特征。審計證據的充分性是對證據數量的要求，是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。這個“足以”并不意味著審計證據數量越多越好，而是審計人員收集的證據量在確保審計目標實現的同時，與收集證據所發生的成本之間的一個理想的平衡點。這個平衡點不是一個具體的數據，帶有相當的模糊性。注冊會計師必須利用恰當的職業判斷，充分考慮重要性與風險、經濟因素、總體規模與特征（張龍平，2003）等因素對審計證據充分性的影響。通常地，重要性與審計風險是決定審計證據數量的主要因素。審計項目越重要，審計項目風險越大，所需收集的審計證據數量就越多。審計成本（經濟因素）是制約審計證據數量的另一因素。一方面，審計成本的增加可以收集更多的審計證據數量，以確保審計結論的可靠性，但出于同行競爭的需要，會使得注冊會計師自覺地控制審計成本的發生；另一方面，審計成本的減少可以獲得一定的業務競爭優勢，卻往往使得審計結論的可靠性大打折扣。因此，注冊會計師必須在審計成本與審計結論之間做出恰當的職業判斷，尋求一個合理的結合點，即平衡點。另外，總體規模的大小，總體特征的變異性，也會對審計證據的數量產生重大影響。

審計證據的適當性是對審計證據質量的要求，是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據要與審計目標密切相關，并能如實地反映客觀事實。一般而言，審計證據的相關度和可靠程度越高，所需要收集的審計證據就越少；反之，審計證據的數量就越多。審計證據數量收集得再多，倘若證據質量不高，同樣無法得出恰當的審計結論。因此，注冊會計師必須充分運用職業判斷，對審計證據的相關性、來源性、及時性和客觀性進行判定，以求收集到數量合理、質量較高的審計證據。

三、基于審計概念模糊性前提下的注冊會計師職業判斷

在具體的審計實踐活動中，注冊會計師的職業判斷面臨著兩類復雜問題：一是會計信息的模糊性，二是審計概念的模糊性。無論是會計信息的模糊性還是審計概念的模糊性，都會導致注冊會計師職業判斷的模糊性，從而影響審計結論的正確性。會計信息的模糊性是指由于會計計量確認和財務報表編制而造成的模糊性，這種模糊性，需要注冊會計師在完成審計任務和實現審計目標的過程中加以鑒定、甄別、分類與匯總，并最終據以發表審計意見。審計概念的模糊性，通常又被有些學者稱之為審計標準的模糊性，它是注冊會計師據以判定被審計對象是與非、對與錯、好與壞、高與低等性質特征的依據、手段和衡量尺度。如果這把尺度不客觀、不清晰，由此度量出來的結果就難以令人信服。因此 ，注冊會計師必須靈活地運用審計概念的模糊性進行恰當的職業判斷。

（一）“合理保證”理論是審計業務活動的出發點和歸宿，同時也是注冊會計師職業判斷“恰當”與否的衡量標準

按照審計準則有關規定，由于審計中存在的固有限制影響了注冊會計師發現重大錯報的能力，使得注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。因此，注冊會計師只有通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的審計證據，以對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平的即合理的保證，而非百分之百的絕對保證。“合理保證”是審計業務活動的出發點。也就是說，在承接審計業務、簽訂審計業務約定書時，委托和受托雙方已經就“合理保證”問題達成一致意見了。而在審計過程中，當審計證據的搜集足以實現審計結論的“合理保證”時，也意味著審計程序的終結。因此，這種合理保證，意味著從審計業務約定書的簽訂，到審計程序的進行，乃至于審計報告的出具，注冊會計師既不可能也無必要對整個審計過程和審計結論提供百分之百的絕對保證；而作為一個理性的財務報表使用者來說，也完全能夠理解審計業務只不過是注冊會計師提供的一項專業服務、合理保證而已。因此，注冊會計師在整個審計過程中的職業判斷恰當與否，主要也就是看注冊會計師對已有的審計程序和審計證據經過一系列、系統的職業判斷之后，所形成的審計結論能否實現和滿足“合理保證”這一要求。

（二）模糊控制理論是注冊會計師進行職業判斷的指導思想

模糊理論認為：系統越復雜，模糊性越大；因素越多，綜合評判便越模糊；動態的時變性越強，模糊性問題便越突出。“模糊控制”是一種基于模糊數學理論，采用語言規則與模糊推理和先進控制策略的一種現代智能控制理論。其突出特點在于：（1）控制系統的設計不要求知道被控對象的精確數學模型，只需要提供現場操作人員的經驗知識和操作數據；（2）控制系統的魯棒性強，適應于解決常規控制難以解決的非線性、時變等問題；（3）以語言變量代替常規的數學變量，易于形成專家的“知識”；（4）控制推理采用“不精確推理”，由于推理過程模仿了人的思維過程，同時介入了人類的經驗，因而能夠處理大量復雜而無法建立精確數學模型系統的控制問題，所以它是處理推理系統和控制系統中不精確和不確定性的一種有效方法。因此，注冊會計師必須運用模糊控制理論來加強審計工作管理和推進審計工作的實施，運用模糊控制方法來確定審計時間、方法和重點。同時，通過模糊控制理論，來充分利用專家的知識和經驗，尤其是開展專家集體判斷，從而克服判斷隨意性和提高注冊會計師職業判斷效率和效果。

（三）不斷加強學習和積累實踐經驗是提高注冊會計師判斷能力的重要途徑

注冊會計師的職業判斷是建立在一定的專業知識和既有經驗之上的。無論是確切的知識結構還是深附于個人的閱歷經驗的積累，總是需要一段相當長的時間。同時，高職業判斷能力的形成也有高模糊性。人們無法分清有效發揮作用的職業判斷能力究竟是因為具有數理知識還是因為長期實踐中形成的強邏輯分析能力，何況不同的人即使有同樣的數理知識也未必能得出相同的判斷結論。因此，只有不斷地加強學習，注冊會計師才能不斷地提升自己的知識境界和不斷地改善自己的知識結構，以增強對事物的認識和辨別能力；也只有不斷地將知識和審計執業經驗嵌入到長期的審計執業過程中，注冊會計師才能在更好地了解被審計單位及其環境并評估其重大錯報風險的基礎之上，進行恰當的職業判斷，并最終形成審計意見。

（四）保持應有的職業謹慎是提高注冊會計師職業判斷水平的有力保證

注冊會計師職業判斷水平的高低，最終要體現在審計結論的準確性上，而審計結論的準確性又最終體現在審計證據的數量和質量上。在審計執業過程中，保持應有的職業謹慎，一方面可以盡量不放過任何蛛絲馬跡，不錯過發現重要審計證據的機會；另一方面可以評判審計證據的充分性和適當性。在審計證據不足的情況下，可以擴大審計樣本量，加大審計力度。

四、結 語

審計概念的模糊性為審計職業判斷的應用提供了廣闊的空間，同時也為加大CPA的審計風險留下了隱患。要想降低審計風險，盡可能地規避法律責任，注冊會計師必須做到以下三點：一是在嚴格按照審計準則的前提下，按照“合理保證”理論、模糊控制理論和保持應有的職業謹慎態度來開展審計活動；二是通過大量的審計實踐活動，不斷積累和總結各種經驗乃至于規律性的東西，既可以提高自己的專業判斷水平，也可以推而廣之；三是通過參加各種后續教育和培訓，不斷提高認識，把握實質，增強對各種事物（含審計概念）的認識和辨別能力，正確分析模糊性，并不斷提高注冊會計師的職業判斷水平。

參考文獻：

蔣堯明. 2003. 會計信息“失真”與會計學的本質［］. 財經研究(6).

秦榮生. 1999. 論注冊會計師專業判斷及其影響因素［］. 中國注冊會計師（）.

裘宗舜. 2003. 審計學［M］. 北京：中國財政經濟出版社.

張繼勛. 2002. 審計判斷研究［M］. 沈陽：東北財經大學出版社.

張龍平. 2003. 審計［M］. 沈陽：東北財經大學出版社.

中國注冊會計師協會. 2006. 企業會計準則中國注冊會計師執業準則［M］. 北京：中國時代經濟出版社.)

W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of

CPA′S Professional udgments

W4"B ANG Qizhen

篇（7）

自上世紀八十年代國家允許恢復創辦民辦學校以來，經過幾十年的迅速發展，民辦高等教育已成為我國高等教育事業的一個重要組成部分。從目前我國民辦高校的辦學層次看，民辦高等教育仍然主要從事學術層次較低但實用型職業型特點較為明顯的教育。在這些教育中社科和人文專業所占的比重仍然較大。而會計專業是眾多民辦高校最受青睞的專業之一。絕大多數民辦高校都設置了會計相關專業，所招收的學生數量也較多。如何拓寬專業領域，在眾多民辦高校中做到人無我有、人有我精，成為擺在民辦高校面前的重大課題之一。國際注冊會計師專業（方向）作為一個新的學科體系應當受到民辦高校的重視。

2 民辦高校國際注冊會計師專業（方向）教育教學現狀分析

目前，國際注冊會計師專業（方向）已經在不少國內重點大學或財經類專門院校開設，也有少量民辦高校開設。本文通過調查開設此專業的相關民辦高校發現，無論是培養目標、培養模式還是課程設置以及教學方式等方面均存在不少的問題。

2.1 培養目標定位不清

從目前各民辦校的教學計劃中不難看出其培養目標存在定位不清的問題，許多民辦高校將國際注冊會計師專業（方向）的培養目標等同與注冊會計師專業的培養目標。顯然與國際注冊會計師專業（方向）的培養目標——具有國際視野掌握國際會計準則的高級專業人才不符，無法凸顯國際注冊會計師專業（方向）的專業特點。

2.2 課程設置上的缺陷

由于國際注冊會計師專業（方向）作為一個新的專業體系，其專業課程體系所涵蓋的內容仍然存在較大爭議。從現有開設國際注冊會計師專業（方向）的民辦高校來看，主要存在兩個問題：一是無法突出專業特色，所開設的課程與會計專業或者注冊會計師專業的課程區別不大。從其開設的課程上看，無法體現國際會計和國際審計的重點地位。二是全面復制國外高校會計專業的課程體系，從而出現水土不服的現象。同時教材的選用也是五花八門，存在重制度輕理論的問題。這些問題顯然無法滿足培養熟悉國際財會知識、掌握國際會計準則、精通現代企業財務戰略規劃及國際化經營的高層次財務管理人才的需要。

2.3 教學方式的局限

目前我國的課程教學絕大多數仍然采用“填鴨式”的教學方式，“教師講，學生聽”。

這種教學方式不能充分調動學生的學習積極性和主動性，甚至可能抹殺學生探索問題的興趣。同時現代化的教學手段仍然沒有被全面采用。從而導本文由收集整理致課堂教學的知識容量較少，教學效果欠佳。另外，針對國際注冊會計師專業（方向）的實踐教學環節少而薄弱。

3 民辦高校國際注冊會計師專業（方向）教育教學改革思路

為促進我國會計人才進軍國際市場，必須對我們民辦高校的民辦高校國際注冊會計師專業（方向）的教育教學進行改革。改革的總體思路是：認真總結目前我國民辦高校國際注冊會計師專業（方向）教育教學的成功經驗，根據國際注冊會計師協會對其執業人員的素質基本要求為出發點，進一步明確合理的培養目標，改革教學模式和課程設置，引進國外先進的教學方式，提高教育質量，著重培養具有學習能力、創新能力和具有國際化視野的國際注冊會計師專業人才。

3.1 培養目標上從學生實際出發，突出國際注冊會計師的基本素養的培養

目前我國民辦高校的學生主要招收“二本”和“三本”的學生。學生在高中階段的基礎知識可能不像“一本”的學生那么扎實。但是這些學生思維相對比較活躍、實踐動手能力也相對較強。因此我們應當抓住學生的特點，將培養目標定位在“專才基礎上的通才”。即國際注冊會計師專業（方向）的教育目標應定為在著重于學生分析和思考能力的提高而非記憶日新月異的會計準則和審計準則上。培養學生將來能具備熟悉國際財會知識、掌握國際會計準則、精通現代企業財務戰略規劃及國際化經營的高層次財務管理人才所必需的基本素養。

3.2 課程分級設置，既能滿足會計職業的國際需求又要符合國際注冊會計師后備人才的需要

首先，課程設置滿足基礎性需要。課程體系的設置應當涵蓋會計專業和審計專業的基本理論（尤其是國際主流的會計和審計基本理論）、基本技能和文化素養方面的內容。只有這樣才能培養出具備國際視野的審計人員。其次，要滿足應用性和超前性的需要。國際注冊會計師是具有綜合性質的復合型人才。即“專才”基礎上的“通才”。因此在設置課程體系和教學內容時，在注重應用性的同時使學生具有自我再學習的能力。

3.3 革新教學方式使提高教學質量的重要途徑

（1）充分運用現代化教學手段。傳統教育模式下的“粉筆+黑板”式的教學手段和“填鴨式”的教學方法，已遠不能滿足國際注冊會計師專業（方向）教育的大信息量和國際注冊會計師日新月異的工作方式的需要。在目前我國的教育體制下，課堂教育仍然是培養學生基本素養的主要渠道。在教學中，采用以計算機和多媒體為主的直觀、形象的現代化教學手段，既能充分利用多媒體技術和計算機網絡為學生介紹最新的專業知識，提高單位教學時間內的知識含量，又能活躍課堂氣氛，激發教與學的興趣。

篇（8）

一、注冊會計師參加后續教育時間的國際比較

各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。

美國注冊會計師協會（AICPA）對不同類型的會員，規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務（public practice）的會員（即在會計師事務所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業務（not public practice）的會員（即不在會計師事務所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反，則三年期法定的累計學習時間應予以調整，按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。

加拿大注冊會計師協會（CICA）規定，每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。

荷蘭注冊會計師協會（Royal NIVRA）規定，會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。

而中國注冊會計師協會（CICP）規定，執業會員接受后續教育的時間，三年累計不得少于180學時，其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時；接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時，其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。

從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看，中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的，同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久，注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。

二、后續教育學習方式的國際比較

美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會（NASBA）經過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學習方式：一種是有組織的學習活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學習活動（self-directed learning activities），在該方式下，學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。

加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。

荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續教育委員會組織的培訓，也可以在公司、大學學習或在家自學。

中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有：脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。

從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置，而自主學習則處于從屬地位。另外，就自主學習層面來講，各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等，自主學習方式的認同度較高，而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國，自主學習方式的認同度較低。

三、后續教育課程設置的國際比較

美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計，以滿足不同層次的培訓要求。具體分為：（1）基礎課：用于新會員，該課程知識面窄，強調基本原則和技能；（2）中級深：在基礎課的基礎上強調實際應用；（3）高級課：強調知識的深度和應用的廣度；（4）更新課：介紹各個領域的最新發展；（5）星級課：由高級專家指導的討論課。與此同時，對于自主學習的課程，由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。目前，該組織所設置的課程主要有：（1）計算機系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產計劃（estate planning）系列。

加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展；（2）職業道德規范的有關課程；（3）信息技術。

荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作，為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程，如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育，并將其區分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準；解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。

中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括：（1）會計準則及國家其他有關財務會計法規；（2）獨立審計準則及其他職業規范；（3）與執業相關的其他法規；（4）執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。

從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看，各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細，而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來，隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。

四、后續教育評價方式的國際比較

美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況，日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協會還規定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內。對于報告的格式，該協會要求采用統一標準，即在年度會費報告中包含下列的陳述：”在繳納會費時，我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求，在陳述報告時，必須提供相應的證明文件。

在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式，提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員，該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等；而對于參加自主學習方式的學員，在完成自主學習活動之后，學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結，并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意，則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數，則不需要這樣的意見。

荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告，但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施．而是靠會員的自律和自我責任感。

中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案，并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況，并要經過有關機構的確認。

篇（9）

中圖分類號：F239　文獻標識碼：A

一、注冊會計師審計質量的重要意義

審計質量之于審計工作，好比產品質量之于企業：產品質量決定企業的生死存亡，審計質量是審計工作的生命線。

1、注冊會計師審計質量是發揮注冊會計師審計監督作用的決定因素。注冊會計師審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序，推進依法行政，加強廉政建設，促進經濟發展。審計不僅要為社會查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進解決一些人民群眾關注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量，提出意見或建議，服務于黨政領導宏觀決策和管理。審計質量的高低直接影響到審計監督作用的發揮水平。

2、注冊會計師審計質量是衡量會計師事務所審計工作的最高標準。與實行審計監督的根本目的相適應，會計師事務所采取的一切舉措，開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責，保證審計工作的質量，更好地發揮審計監督的職能作用。因此，衡量和評價會計師事務所各個方面的工作，盡管有不同的尺度和標準，如領導班子水平、注冊會計師的思想素質和業務水平、事務所管理水準等，但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和獨立審計準則，是否達到審計目標的要求，是否適應國民經濟和社會發展的需要，是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量會計師事務所全部審計工作的最終和最高的標準。

3、注冊會計師審計質量是推動注冊會計師審計事業發展的根本途徑。經過20年的發展，我國審計工作已經進入總結經驗、開拓創新、不斷深化、尋求進一步發展的新階段。但從總體上說，我國審計工作仍然處于初級階段，與發達國家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點就是審計質量問題。同時，與國家和社會對審計工作越來越高的要求和期望相比，審計工作也還存在不小的差距，關鍵還是審計質量問題。因此，只有切實提升注冊會計師審計質量，全面提高注冊會計師審計工作水平，注冊會計師審計工作才能適應形勢不斷發展變化的需要，注冊會計師審計事業才能取得更大的發展，注冊會計師審計才能早日融入世界審計的主流。

4、注冊會計師審計質量是樹立會計師事務所形象的內在要求。對于一個企業來說，良好的形象是最好的無形資產；對于一個事務所來說，良好的形象是開展工作、履行職責最好的保障。會計師事務所的形象，決定于政府和公眾對其工作的認可程度。而只有保證審計質量，審計才有作用和效果，失去了這一點，審計形象也就無從談起。

二、注冊會計師審計質量的內涵特征

DeAgenlo(1981)曾將審計質量歸納為“發現”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內涵特征，具體地說，就是：①審計師是否能夠發現會計報表存在的錯弊(審計質量的技術性特征)；②審計師是否能夠報告已發現的會計報表錯弊(審計質量的獨立性特征)。審計質量由此可以表述為：當會計報表存在錯弊時，審計師發現并報告會計報表錯弊的聯合概率。正如不同產品之間具有質量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務也有質量的差異，質量的差異表現為發現并報告會計報表錯弊聯合概率的大小。概率越大審計質量越高，反之則越低。

1、注冊會計師審計質量的技術性特征。當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發現錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術性是構成審計質量的重要因素。審計技術性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：(1)技術因素。即注冊會計師的專業教育程度、專業技術素養、職業謹慎態度、專業判斷能力以及所使用的審計技術方法等等。在審計職業的發展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術方法的不斷改進，審計準則與技術指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關業務資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業勝任能力，提高注冊會計師發現會計投表錯弊的概率；(2)經濟因素。即會計師事務所投入審計過程的經濟資源。事務所投入審計過程的經濟資源主要包括用于聘請和培訓注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發現會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與分析判斷過程。審計證據的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據所需的成本也越高。隨著市場經濟的發展以及我國會計準則體系的不斷完善，不僅企業的組織結構、經濟關系以及交易方式等日益擴大。所有這些都不斷加大著注冊會計師收集審計證據的難度和進行專業判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊會計師職業后續教育和培訓成本的增加。事務所如果沒有足夠的經濟資源投入審計過程，高質量的審計服務就無從談起。

2、注冊會計師審計質量的獨立性特征。獨立性是審計服務本質的要求，也是影響審計質量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當局聘請(或解聘)和付費的。也就是說，注冊會計師的經濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經濟人的假設之下，被管理者掌握了經濟命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發現的問題便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質量特征才受到如此廣泛的關注。有人認為，在現行制度安排之下，注冊會計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的注冊會計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關系的自然產物。更多的人則認為，注冊會計師的獨立性只有在嚴厲的外部監管和高額的經濟賠償之下才有可能實現。但是，不論是監管還是經濟賠償，都只是外部因素，不是導致注冊會計師保持獨立性的內在動因，因而無法解釋在外部監管制度和經濟賠償制度產生之前，審計獨立性從何而來。注冊會計師是否具有保持獨立性的內在動因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究認為，在沒有外部監管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預測或感覺注冊會計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該注冊會計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的注冊會計師的獨立性對注冊會計師的客戶具有經濟價值，這種經濟價值通過股價的變動來實

現。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的注冊會計師。由此，注冊會計師的獨立性對注冊會計師也具有經濟價值，這種經濟價值通過注冊會計師在競爭市場上得到更多的業務機會而實現。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經濟價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內在經濟動因，聲譽是會計師事務所的資本，聲譽越好的事務所其聲譽資本價值越大，創造未來經濟利益的能力也越強。審計獨立性作為審計質量的內涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘于公司管理者的注冊會計師在發表審計意見時完全不受管理者意愿的影響也是不現實的。審計獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一。

三、影響注冊會計師審計質量的主要因素

1、獨立性。獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，是影響審計質量的關鍵因素。傳統觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面――實質上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協會在職業行為中要求：“在公共業務領域中的會員(執業注冊會計師)在提供審計和其他鑒證業務時應當保持實質上與形式上的獨立。”國際會計師聯合會職業道德守則也要求執行公共業務的職業會計師(執業注冊會計師)保持實質上的獨立和形式上的獨立。在市場經濟條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經濟利益、關聯關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執行鑒證業務時應保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。

2、專業勝任能力。作為注冊會計師，應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作。“專業勝任能力”既要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶的業務。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經驗提供專業服務，就構成了一種欺詐。當然，注冊會計師依法取得了執業證書，就表明在該領域具備了一定的知識，但能否保持專業勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認識到在專業勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業務。如果注冊會計師不能認識到這一點，承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業人士，在許多方面都要履行相應的責任，保持和提高專業勝任能力就是其中之一。

篇（10）

雖然現代風險導向審計改革了過去單純以財務報告為核心的審計方法，強調從戰略管理的高度對企業的經營風險進行綜合評估，相對于傳統風險導向審計而言，具有顯著的優勢。但隨著社會經濟變革的不斷深入，現代企業的業務越來越復雜，審計環境也越來越琢磨不透，現代風險導向審計的問題也逐漸暴露出來。而著力研究解決這些問題，完善風險導向審計模式，并探索出適合我國國情的發展之路，對于我國審計技術水平的提高具有重要的現實意義。

二、現代風險導向審計的內涵及本質

所謂風險導向審計，是指注冊會計師以審計風險模型為基礎，對被審計單位的風險進行判斷、評估，確定剩余風險，并執行追加審計程序將剩余風險降低到可接受水平。根據審計理念和審計方法的不同，又可以具體劃分為傳統風險導向審計和現代風險導向審計。前者以企業的內部控制為審計起點，又稱內控導向審計；后者則以企業的經營風險為導向，將重大錯報風險與企業經營風險緊密聯系起來，控制風險并重。

具體而言，現代風險導向審計要求注冊會計師在審計全過程都以重大錯報風險的分析、識別和評估為主線，通過對企業經營風險的綜合評估來確定財務報表的剩余風險，并進一步確定實質性測試的范圍、時間和程序，進而對企業的內部控制、風險管理等進行最終評價，并提出相應的改進意見和建議，幫助企業進行有效的風險管理。因此，風險的識別和評估不再局限于會計系統和傳統的內部控制系統，能夠有效對付管理舞弊，并合理分配審計資源，節約審計成本，從而在合理保證審計效果的同時提高審計效率。可以說它是符合當前經濟不確定性和企業不斷提高的審計期望的要求，具有強大的生命力。

三、現代風險導向審計與傳統風險導向審計的區別

現代風險導向審計與傳統風險導向審計都屬于風險導向審計，二者既有區別，又有聯系。

現代風險導向審計是在傳統風險導向審計的基礎上改進、發展而來的。具體而言，由于傳統風險導向審計直接從固有風險評估入手，只注重對報表的評價，忽視了經營環境風險，無法真正降低風險，對發表審計意見也難以形成正確支持。針對這一系列問題，現代風險導向審計以企業經營風險為導向，全面、動態地考慮了風險因素。因此，注冊會計師不僅能全面、深入地認識企業經營狀況，掌握企業可能存在的重大風險點和風險領域，從而對風險因素進行準確、科學、全面的評估，又不脫離環境和報表。

而二者的區別主要表現在審計導向、審計重心、審計風險模型、技術手段以及風險評估程序等方面（見表1）。

表1 現代風險導向審計與傳統風險導向審計比較

總之，傳統風險導向審計雖已開始考慮企業經營風險，但處理極為簡化，并未跳出內部控制導向審計的基本思路。而現代風險導向審計則將審計風險評估貫穿于審計全過程，并借助計算機輔助審計系統對財務數據和非財務數據進行分析、評估，能有效降低審計風險到注冊會計師可接受的水平。

四、現代風險導向審計存在的問題

雖然現代風險導向審計在審計理念、技術手段等方面具有顯著的優勢，更加符合審計實際，有利于實現審計效率的有效配置，提高審計效率和效果。但隨著現代業務的復雜化、審計環境也越來越琢磨不透，現代風險導向審計也暴露出諸多問題，亟待解決。

1.風險評估程序形式化嚴重，難以鑒別內控弱點。

我國由2006年正式確立風險導向審計以來，我國會計師事務所，尤其是“國內大所”和“四大”的效率有所提升，但在實際操作中，仍存在審計程序僵化、評估形式化等缺陷。注冊會計師在審計執行過程中由于成本壓力、時間限制及部分會計師經驗不足等問題，僅注重增加審計中的風險識別和風險評估內容，而審計結果則多依賴于實質性測試，導致風險評估程序流于形式，難以對審計效率和效果產生實質性的重大影響。

2.高素質審計人才欠缺，勝任能力不足。

要正確評估企業的經營風險，就要求注冊會計師必須具備深厚的會計、審計類專業知識和實操技能，掌握相應的法律法規；另一方面，還必須對相關行業及企業經營狀況，如企業戰略、經營目標、內外部環境（行業狀況、監管環境等）、業績衡量和評價、內部控制等有深入了解；同時，應熟悉一些常用的分析軟件和工具（數理統計方法等）。唯有如此，注冊會計師才能準確地識別出財務報表上的重大錯報風險。然而，目前我國大部分審計師雖具有較豐富的實踐經驗，但多局限于審計和會計領域，企業管理和信息技術方面的知識和能力還十分欠缺。因此，高素質、高層次審計人才的欠缺，就必然限制風險導向審計模式的應用。

3.成本與效益配比性差。

風險導向審計的實施，一方面需要加大審計過程中的關注范圍、程度，導致審計工作內容和工作量的增加；另一方面，風險導向審計信息數據庫的建設、審計人員轉換審計方法、提高審計技能的培訓等方面，也需要投入大量資本和時間。但處于同行業競爭的考慮，審計費用未必會相應增加，致使成本與效益配比不協調，對注冊會計師和會計師事務所形成巨大的壓力，甚至以審計程序的減少和審計質量的犧牲來平衡。

4.信息系統建設不足，缺乏強大的數據庫支撐。

實施風險導向審計，要求注冊會計師充分了解企業內外部環境，包括企業外部經營環境、內部流程、企業戰略、內部控制和業績衡量比較等方面，才能針對不同的風險領域設計個性化的審計程序。因此，就需要會計師事務所建立一個功能強大的數據庫和信息系統，以滿足風險評估的需要。然而，我國許多會計師事務所的信息系統建設還十分薄弱，缺乏對行業風險和企業經營風險相關數據的系統把控，致使審計風險偏高。

5.不恰當地使用風險控制程序，可能增大審計風險。

風險導向審計的精髓在于通過對企業內外部經營環境及風險的觀察、分析和評估來確定審計范圍和重點，選擇適當的審計程序和方法。但當企業的經營環境發生改變或企業的內部控制存在缺陷，而注冊會計師不能及時發現；或由于風險導向審計得出錯誤的風險評估結果，而減少實質性測試程序時，便會導致審計測試不充分，難以正確識別和評估重大錯報風險，反而大大增加了審計風險。

五、對策建議

針對現代風險導向審計在我國目前環境中所出現的問題，建議從以下幾個角度進行解決，以促進其在我國更廣泛和深入的發展。

1.加強注冊會計師職業教育，提高素質和基礎勝任能力。

一是，加強注冊會計師的職業道德教育。由行業協會主導，定期培訓，加強注冊會計師職業品德和職業行為規范建設，時刻保持職業謹慎態度，拒絕出具虛假報告。二是，加強注冊會計師勝任力培養。會計師事務所應當注重風險導向審計下注冊會計師勝任能力的培養，通過系統的培訓、學習、交流等培養注冊會計師明確的風險導向審計理念，注重風險導向審計流程、操作規范、易導致失敗的關鍵點等的分析，全面提高審計能力。而注冊會計師也應當在具體審計實踐中積極吸取經驗、教訓，不斷學習、總結，提高自身勝任力。

2.加強風險導向審計的信息系統建設。

風險導向審計信息系統的建設應由行業協會牽頭，會計師事務所主導，分行業收集、整理現有審計資料，包括不同行業的基本審計風險點、代表性審計案例等，并進行分類提煉、存儲，從而形成“審計風險資源庫”。在實際審計，注冊會計師就需要根據這些數據庫資源，對相應的高風險點予以高度關注，準確把控，并及時更新、完善和豐富數據庫資源，形成完整的客戶分類服務體系。

3.改進審計人員的專業知識結構，培養高素質審計人才。

根據現代風險導向審計對注冊會計師專業知識和能力的要求，會計師事務所應當積極探討審計人員專業知識結構的改進，通過培訓、交流等形式增強審計人員相關行業知識、企業管理知識（包括戰略管理、經營風險等）、數理統計知識等，培養一支專業知識過硬、綜合素質和操作能力強的審計隊伍。同時，還應注重整個審計隊伍的結構優化，改變單一的財會型人才結構，適當聘用一些法律、工程技術等非財會專業人才。

4.繼續推行法律體系的演進與變革，完善準則體系。

一方面，應根據現代風險導向審計的具體要求，結合我國審計實際，適時修改一些不合時宜的法律法規，強化注冊會計師法律風險意識，加大追責和處罰力度；另一方面，完善審計準則體系，加大注冊會計師的審計風險準則后續教育，以有效約束注冊會計師行為。