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中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-01
許多采用計劃成本核算存貨的企業，都可能碰到一種情況：期初賬面材料成本差異是借差，當期購入材料成本差異也是借差，（說明實際購價高于計劃價）而由于成本計算的結果，造成月底賬面卻形成貸差（實際價小于計劃價），說明當期多結成本，造成實際采購成本單價與發出成本單價偏差較大。
材料成本差異率調整當月發出材料的實際成本。材料成本差異率計算是否準確是與月初庫存存貨的成本差異、本月收入存貨的成本差異、月初庫存存貨的計劃成本、本月收入存貨的計劃成本有關。前三個因素基本穩定，第四個因素存在下面變化。
1.在不存在暫估的情況下：本月收入存貨的計劃成本=本月取得發票存貨的計劃成本。
2.存在暫估的情況下：本月收入存貨的計劃成本=本月取得發票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃成本+本月暫估存貨的計劃成本
從這可以發現暫估存貨的計劃成本對本月收入存貨的計劃成本有一定的影響，特別是有大量暫估存貨存在的情況下影響偏大，會造成不能真實地反映當期的成本的問題。
我公司屬于大型生產企業，存貨成本核算依然采用計劃成本，每月有大量暫估存貨的存在，如何正確反映當期的成本，就成為我們的一個難題。
2001年財政部頒布的《企業會計準則-存貨》指南中提到：“企業應在月度終了計算材料成本差異率，據以分攤當月形成的材料成本差異，材料成本差異率的計算公式如下：本月材料成本差異率=（月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本）×100%，本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。
方法一、按以上規定本月材料成本差異率計算公式為
本月材料成本差異率=（月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本）×100%
無煙煤5月材料成本差異率=（448，191.99+1，392，888.62）/（1，816，011.00+7，071，557.00）×100%=20.72%
計算本月材料成本差異率時分母不將暫估入賬的存貨的計劃成本計算在內，當暫估材料當月已領用，在計算當月領用材料成本時，暫估材料必然按本月材料成本差異率計算帶走了對應數量的材料成本差異，定然造成發出存貨多帶走材料成本差異，而它本身的差異卻未帶走。使得當期多結發出材料成本，與實際成本有一些誤差。
在2006年財政部頒布的新《企業會計準則-存貨》的應用指南提及材料成本差異科目時指出材料成本差異率的計算公式如下：本期材料成本差異率=（期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）/（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%。
方法二、本期驗收入庫材料的成本差異應包含：本期收入存貨的成本差異和本期暫估存貨成本差異。但在實際工作中，因暫估存貨的采購單價難取得且工作量較大，也有人認為本期暫估存貨成本差異影響不大，本期暫估存貨成本差異可忽略。把本月材料成本差異率計算公式修正為：
這種方法暫估存貨計劃成本參與材料成本差異率計算，沒有考慮暫估存貨材料成本差異，如果當月暫估較多，在計算差異率時會稀釋差異率，發出存貨可能少帶走材料成本差異，而它本身的差異仍未帶走。當期少結發出材料成本，同樣會與實際成本有一定的誤差。
在實際工作中如何取得暫估材料成本差異
1.通過近幾年暫估入庫材料數據分析，大宗原燃料暫估入庫金額占總暫估入庫金額的93%—97%。因此，只要取得大宗原燃料暫估材料成本差異，就可近似于取得暫估入庫材料成本差異。大宗原燃料的品種、規格相對較少，靠手工可以完成。
為了統一山西焦煤集團公司內部會計核算辦法，積極穩妥推動執行《企業會計準則》，規范企業會計確認、計量、記錄和報告行為，保證會計信息質量，為經營管理提供真實、完整、有用的財務信息，山西焦煤集團公司制定了《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》，并于2009年1月1日起執行。筆者在學習執行過程中，認為《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統常用的方法存在異同，現根據《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中材料成本差異分配的計算方法舉例說明并與大家一起學習討論。
一、對材料成本差異分配方法的規定
（一）《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中的敘述
材料成本差異的分配：企業采用計劃成本法核算各類材料收發結存的，應采用加權平均法計算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據“材料及材料成本差異匯總分配表”結轉應負擔的材料成本差異。
材料成本差異率＝
使用上述公式時應注意：（1）暫估入庫的材料不參與計算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應按照材料的類別分別計算。
本月發出材料應負擔成本差異額＝年初至本月累計發出材料的計劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計發出已負擔的成本差異額
發出材料實際成本＝發出材料計劃成本±發出材料應負擔的成本差異額
結存材料應負擔成本差異額＝結存材料計劃成本×材料成本差異率
結存材料實際成本＝結存材料計劃成本±結存材料應負擔的成本差異額
實際成本與計劃成本差額為成本差異額，則：
實際成本＝計劃成本+成本差異（超支）
實際成本＝計劃成本-成本差異（節約）
借：基本生產成本
制造費用
其他業務成本
貸：材料成本差異
若材料成本差異為節約額，做相反的會計分錄。
（二）煤炭工業出版社2006年出版的《煤炭企業會計核算》的敘述
材料成本差異是核算煤炭企業各種材料實際成本與計劃成本的差異，一般在下列四種情況時發生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉入；（2）自制材料自“生產成本――輔助生產”或（勞務成本）等科目轉入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉入；（4）調整材料計劃成本所發生的成本差異，自“原材料”科目轉入。
企業成本差異須按規定的內容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調節成本。
材料成本差異的分配方法有以下兩種：
為使發出材料合理負擔材料價差，應逐月計算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差異率分配
領用材料應分配的材料成本差異＝領用材料計劃成本×本月材料成本差異率
2.按上月材料成本差異率分配
采用上月材料成本差異率時，年終要調整為當月的實際差異率，其計算公式如下：
12月份應分攤材料成本差異額＝年度材料成本差異率×本年發出材料的計劃總成本1～11月份已分攤的材料成本差異。
材料成本差異分配應根據本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計分錄：
借：生產成本
制造費用
營業外支出等
貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本用紅字）
企業應根據自身實際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經確定，不得任意變更。
二、現行材料成本差異率法在實際中的應用
（一）材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法，就是材料的收發憑證按計劃成本計價，材料總賬及明細賬均按計劃成本登記，通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額，并在會計期末對計劃成本進行調整，根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤，以確定期末庫存材料的實際成本和發出材料應負擔的差異額，進而確定發出材料的實際成本。
（二）下面僅以外購原材料的收發業務為例，說明計劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計算方法）材料成本差異的異同
如某企業對材料采用計劃成本核算，2006年度有關原材料的資料如下：
資料1.“原材料――甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異――甲材料”賬戶期初借方余額90元。
資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：
資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。
資料4.1月25日生產車間生產產品領用原材料 2 000kg，6月25日領用2 700kg，8月25日領用1 200kg，10月25日領用300kg，12月25日領用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根據以上資料，編制會計分錄如下：
1.1月12日，原材料驗收入庫：
借：材料采購――甲材料 6 200
貸：銀行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 5 000
貸：應付賬款―暫估應付款 5 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
3.1月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 10 000
貸：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10000×3.22%＝322
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10 000×3.22%＝322
借：基本生產成本 322（322）
貸：材料成本差異――甲材料 322（322）
5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料
5 010
貸：應付賬款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差異――甲材料 10
貸：材料采購――甲材料 5 010
7.6月5日，購甲材料并驗收入庫
借：材料采購――甲材料 5 100
貸：應付賬款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 100
貸：材料采購――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 10 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
9.6月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 13 500
貸：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，計算并分攤原材料―甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
月初結存材料成本差異為90+200-322＝－32
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝13 500×0.56%＝75.6
借：基本生產成本 -171.5（75.6）
貸：材料成本差異――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 9 600
貸：應付賬款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
貸：材料采購――甲材料 9600
材料成本差異――甲材料 400
13.8月10日，購甲材料材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 5 200
貸：銀行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 5 200
14.8月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 6 000
貸：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
月初結存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生產成本 -320.04（-57.84）
貸：材料成本差異――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 1 500
貸：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
月初結存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生產成本 8.82（-46.59）
貸：材料成本差異――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 2 500
貸：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
按本月計算材料成本差異率：
月初結存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生產成本 14.7（-77.65）
貸：材料成本差異――甲材料 14.7（-77.65）
小結
從以上的本期材差分攤計入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因為在本月末暫估入賬原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結算單據到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發出材料的成本反映就會失真。
以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計算及分攤再做個分析比較。（分錄及計算過程從略）
假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關憑證當月都已收到并辦了正式入庫手續。
由以上舉例結果對比不難看出，在《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計算及分攤到每期的金額有所不同，但在本年內分攤計入成本的合計數和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業會計核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計算及分攤都有影響，分攤計入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實際成本呢？經過計算得出，使用《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》核算材料計入成本的金額與實際成本是基本一致的（見表3）。
因此筆者認為，《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中運用的加權平均法計算材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優點進行成本管理，又可隨時反映發出材料應負擔的材料成本差異額，也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業。雖然企業在日常經營活動中存在每月收發材料品種多、批次多、數量大等情況，采用此方法核算業務存在計算工作量較大等問題，但現在企業已普遍使用計算機財務軟件，該方法在企業中應用完全可以推廣。
其具體帳務處理可分為以下四方面：
1、貨款金額已定，材料月末未驗收入庫。
此種情況下只需按發票帳單的貨款和相應的增值稅等作購入處理，不必材料成本差異。即：
借：物資采購 （實際成本）
應交稅金---應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據、應付帳款等
在小規模納稅人下的增值稅計入物資采購成本，以下同。
2、貨款金額已定，材料月末已驗收入庫。
此種情況下既要按發票帳單上的貨款和相應的增值稅等作購入處理，同時又要計算材料成本差異。
借：物資采購（實際成本）
應交稅金----應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據、應付帳款等
同時作入庫處理：
借：原材料（計劃成本）
貸：物資采購（計劃成本）
月底結轉材料成本差異，節約情況下：
借：物資采購
貸：材料成本差異
如為超支則作相反分錄。
或：入庫時結轉材料成本差異
借：原材料（計劃成本）
借或貸：材料成本差異（超支記借方，節約記入貸方）
貸：物資采購（實際成本）
3、貨款金額到月末不確定，月末按計劃成本估價入帳，下月初用紅字沖減。
此種，以計劃成本作原材料入庫處理，但不計算材料成本差異。
借：原材料（計劃成本）
貸：應付帳款（計劃成本）
下月初用紅字沖減，待發票帳單到達后再作購入處理。
4、發出原材料的處理。
材料成本差異帳戶的設置：
借方 材料成本差異 貸
期初余額：結存材料超支差異 期初余額：結存材料節約差異
發生額：購入材料超支差異 發生額：(1)購入材料節約差異 (2)發出材料負擔成本差異(超支用藍字，節約用紅字)
期末余額：庫存材料超支差異 期末余額：庫存材料節約差異
材料成本差異率=（月初結存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結
存材料計劃成本+本月收入材料計劃成本）
發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率
發出材料的實際成本=發出材料的計劃成本+發出材料應負擔的材料成本差異
在計算出差異率后，用各車間、部門領用材料的計劃成本與成本差異率相乘，求出各種產品和各車間應分攤的材料成本差異。以實際成本等于計劃成本加材料成本差異為依據，將領用材料的計劃成本調整為實際成本。
例：甲公司原材料日常收發及結存采用計劃成本核算。月初結存原材料的計劃成本為600，000元，實際成本為605，000元；本月入庫材料成本為1，400，000元，實際成本為1，355，000元。
當月發出材料(計劃成本)情況如下：
基本生產車間領用 800，000元
在建工程領用 200，000元
車間管理部門領用 5，000元
企業行政管理部門領用 15，000元
要求：
(1)計算當月材料成本差異。 (2)編制發出材料的會計分錄。
(3)編制月末結轉發出材料成本差異的會計分錄。
解：(1)計算當月材料成本差異
=〔（605，000—6，000，000）+（1，355，000—1，400，000）〕/（600，000+1，400，000）
=—2%
(2)發出材料的會計分錄
借：生產成本 800，000
在建工程 200，000
制造費用 5，000
管理費用 15，000
貸；原材料 1020，000
(3)月末結轉發出材料成本差異的會計分錄
借：生產成本 16，000
在建工程 4，000
制造費用 1，000
管理費用 3，000
貸：材料成本差異 204，000
總之，對原材料計劃成本核算要注意以下幾點：
(1)對于購入的材料只有在實際成本、計劃成本已定并已驗收入庫的條件下計算購入材料的成本差異，材料成本差異的結轉可在入庫時結轉，也可以在月末匯總時結轉；
(2)材料成本差異率的計算中超支或借方余額用“正號”表示，節約或貸方余額用“負號”表示；
(3)發出材料承擔的成本差異，始終計入材料成本差異的貸方，只不過超支差異用藍字，節約用紅字或×××表示，最終計入到成本費用的材料還是實際成本。
資料：
1、初級實務 出版社 會計資格領導小組 2001年
2、中級會計實務（一） 財政出版社 會計資格考試領導小組 2001年
按常規，根據上述資料進行會計處理如下：
1、7月10日購入材料，支付貨款55000元，增值稅款9350元（55000×17％=9350）
借：材料采購55000
應交稅金9350
貸：銀行存款64350
2、7月11日，該批材料入庫
借：原材料
50000
材料成本差異5000
貸：材料采購
55000
3、7月15日，車間領料，暫不處理，待月末填制“發料憑證匯總表”一并反映。
4、7月20日，收到材料5000公斤，由于結算單據未到，暫不處理。
5、7月25日，車間領料；暫不處理，待月末填制“發料憑證匯總表一并反映。
6、7月31日－7月20日入庫材料結算單據仍未到，根據計劃成本暫估入賬：
借：原材料50000
貸：應付賬款50000
7、7月31日，編制發料憑證匯總表，發出材料計劃總成本80000｛10×（4000＋4000）｝
借：生產成本80000
貸：原材料80000
8、月來計算并分攤本月領用材料的成本差異：
本月材料成本差異率=（10000+5000）/（100000+50000＋50000）=7.5％
本月發出材料應分攤的成本差異額＝（4000＋4000）×10×7.5％=6000
借：生產成本6000
貸：材料成本差異6400
上例業務是完全按照前面材料計劃成本計價核算法進行會計處理的，表面看來似乎沒什么問題。但是只要我們仔細分析一下，就不難發現，月末暫估入賬的5000公斤原材料，其本身的材料成本差異在7月份并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結算單據到達，其材料成本差異才登記入賬。并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發出材料的實際成本。而高估下一月份發出材料的實際成本的現象；反之，則會高估該月份發出材料的實際成本。而低估下一月份發出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，使成本、利潤及稅金等一系列指標的計算出現偏差，造成了會計信息的失真。
為了彌補上述做法的一些不足。我們把材料成本差異率的計算公式稍微變動：
材料成本差異率=（月初結存材料成本差異＋本月收入材料成本差異）/（月初結存材料計劃成本＋本月收入材料計劃成本－本月暫估入賬的材料成本）×100％
按這種做法對上例重新計算材料成本差異率如下：
月末計算并分攤本月領用材料的成本差異；
企業對于材料已到達并已驗收入庫，但發票賬單等結算憑證未到，或發票賬單已到，但未到財務部門進行報賬核算的采購業務，應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目。
關于確定每月已入庫未報賬的外購材料暫估計劃價金額的方法：
1、未報賬驗收單(已驗收入庫但未持發票賬單到財務部門報賬核算的驗收單)匯總統計法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，其結果就是當月月末應作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點就是月末需要逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，工作量大，過多占用了會計人員本來就緊張的結賬時間。另外，人為加總錯誤將導致當月暫估數錯誤，繼而導致財務原材料科目賬面余額與庫房材料結存余額不符，因此發生所謂的盤點盈虧，如果時間正好是在進行年度財產清查的月份，如果草率作為盤點盈虧進行處理，將導致今后盤點時再次發生相反方向的盈虧。
2、公式推導法。恒等公式如下：
上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額
公式左邊是本月驗收單報賬和月末暫估驗收單的來源，右邊是上月末暫估驗收單和本月新驗收單的去向。
繼續推導如下：
本月月末暫估驗收單計劃價金額=上月月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額-本月報賬的驗收單計劃價金額
該方法的最大優點是每月都可以繼續推導下去，省去了月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導法第一個月使用的上月暫估數必須準確無誤，否則由于基準數錯誤，今后推導出的結果將一直錯誤下去。另外，每月報賬驗收單計劃價金額必須核算準確，否則將導致當月和以后每月的暫估數錯誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優點之一：根據本月暫估推導公式可知，由于本月報賬的驗收單計劃價金額錯誤導致本月暫估數反方向錯誤，財務原材料科目賬面余額依然維持不變。
財務原材料科目賬面余額=月初原材料科目賬面余額+發票賬單報賬原材料計劃價金額-出庫原材料計劃價金額-上月暫估驗收單計劃價金額+本月暫估驗收單計劃價金額
3、前兩種方法結合使用，每月公式推導法得出的月末暫估數可以與月末匯總統計的實際驗收單相互驗證，發現不一致時要及時查明原因，看是否存在報賬計劃價有誤、驗收單加總錯誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業制定的計劃價應盡可能接近實際采購價(不含稅)，并包含由企業承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內一般不作調整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓倉庫過賬更方便、直觀。
企業修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規范的計劃價修訂機制，并與倉庫協調好，基準日把握一致，財務、倉庫雙方步調一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務原材料科目賬面余額與倉庫材料結存余額不符。
如果企業決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發票賬單未到達而尚未報賬的驗收單(即上年末的暫估驗收單)，這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。
針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單(即入庫單)新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇成本會計于上年末在企業當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數據來自倉庫，是倉庫上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額;企業同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目，這個數據來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放(上年末暫估驗收單調整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價)，在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數據同樣來自倉庫，是倉庫上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用。
3、其他。
(1)如果企業不是大規模修訂計劃價，需要個別調整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調整，按照舊計劃價打藍字領用單(清空舊賬頁)，再按照新計劃價打紅字領用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(藍字);再按照紅字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(紅字)。調整結果類似于 “方案二”。
(2)如果企業因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成計劃價之和。
三、關于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率=(月初結存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異)/(月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結算的發票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發出材料的實際成本，而高估以后月份發出材料的實際成本的現象;反之，則會高估該月份發出材料的實際成本，而低估以后月份發出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過。
2、有關會計實務。經筆者調查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(包括許多上市公司)，計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。
其實，筆者認為，從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結轉出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發現，在會計上還允許企業使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率=月初結存材料的材料成本差異/月初結存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數與倉庫入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數=本期驗收單報賬計劃價金額-上期暫估驗收單計劃價金額+本期暫估驗收單計劃價金額=本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額=期末原材料科目余額×當期材料成本差異率;即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額=當期材料成本差異率。
企業在核算存貨時，可以采取實際成本法和計劃成本法。實際成本法是指企業的存貨增加和減少都要按照實際的價格入賬，采用原材料、在途物資等科目進行核算。計劃成本法是指企業的存貨增加和減少按照企業的計劃成本入賬，在期末調整材料成本差異，結轉出實際成本。計劃成本法與實際成本法的優勢在于前者可以利用材料成本差異作為企業的成本控制手段，通過比較事前、事后的成本和不同時期的成本，檢驗企業的成本控制方法是否有效，在哪些方面還存在著縮減成本的可能性等。
一、材料成本差異的理解分析
“材料成本差異”賬戶屬于資產類的調整賬戶，用來核算企業采用計劃成本時進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。借方登記超支差異及發出材料應負擔的節約差異，貸方登記節約差異及發出材料應負擔的超支差異。期末如為借方余額，反映企業庫存材料的實際成本大于計劃成本的差異；如為貸方余額，反映企業庫存材料的實際成本小于計劃成本的差異。企業的存貨包括原材料、在產品、半成品、產成品、包裝物、低值易耗品等，在采用計劃成本法進行核算的時候，存貨的增加和減少環節都要使用到材料成本差異，但是具體的含義是什么？什么是超支和節約？是哪方面的超支和節約？通過簡單的舉例即可說明。
例1：宏達公司為增值稅一般納稅人，2012年9月1日，購進A材料一批，增值稅發票列明貨款20000元，增值稅額3400元。發票賬單等結算憑證已到，價稅款已通過銀行轉賬支付。材料已驗收入庫。A材料計劃成本為19000元。
分析：根據發票賬單、轉賬支票存根等結算憑證，借：材料采購——××單位20000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400；貸：銀行存款23400。根據收料單，借：原材料——A材料19000，材料成本差異——原材料1000；貸：材料采購——××單位20000。在這里，材料的實際成本是20000元，計劃成本是19000元，實際比計劃多了1000元，即材料成本差異為超支1000元，在存貨的增加環節借方表示超支。
承接例1，如果企業把本批材料全部用于生產甲產品，會計分錄如下：借：生產成本20000；貸：材料成本差異1000，原材料19000。本例題中的材料成本差異是和原材料同時結轉出去，在實際工作中，因為企業的材料發出很多，一般是在期末統一計算出材料的成本差異率，再一次性結轉差異。“原材料”賬戶表示的計劃數額，而“生產成本”賬戶表示的是實際數額，貸方的“材料成本差異”表示的是把原來材料增加時超支的1000元轉到生產成本中去，調整生產成本的實際數額，在存貨的減少環節貸方表示超支。
例2：宏利公司為增值稅一般納稅人，2012年10月1日，購進B材料一批，增值稅發票列明貨款20000元，增值稅額3400元。發票賬單等結算憑證已到，價稅款已通過銀行轉賬支付。材料已驗收入庫。B材料計劃成本為20500元。
分析：根據發票賬單、轉賬支票存根等結算憑證，借：材料采購——××單位20000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400；貸：銀行存款23400。根據收料單，借：原材料——B材料20500；貸：材料采購——××單位20000，材料成本差異——原材料500。在這里，材料的實際成本是20000元，計劃成本是20500元，實際比計劃少了500元，即材料成本差異為節約500元，在存貨的增加環節貸方表示節約。如果企業把本批材料全部用生產甲產品，會計分錄如下：借：生產成本20000，材料成本差異500；貸：原材料20500。借方“材料成本差異”表示的是把原來材料增加時節約的500元轉到生產成本中去。在存貨的減少環節借方表示節約。
由上面兩個例題可以看出，雖然“材料成本差異”在材料增加和減少環節都有借方和貸方，實際上，超支或節約只是針對增加環節來說的，但是只要區分出增加時超支或節約，就可以弄清楚減少環節的超支或節約。
二、材料成本差異賬簿的登記
當企業的記賬憑證填制完后，需要登記賬簿。用來登記材料成本差異的賬簿有專門的帳頁，如下表所示，在這里，按照收入、發出、結存分為3列。每一列中包含計劃成本、借方差額（超支）、貸方差額（節約）3個部分。本月收入和月末結存的方向一致，但是本月發出與之相反，都有借方差額（超支）。其意義是不是一樣呢？現舉例說明。
例3：甲企業月初原材料賬戶10000元，材料成本差異賬戶為借方500元，本期收入材料計劃成本8000元，材料成本差異為貸方200元，4日發出材料2000元，10日發出1000元，21日發出6000元。
分析：期末計算材料成本差異率，材料成本差異率=（期初結存材料成本差異+本期入庫材料成本差異）÷（期初結存材料計劃成本+本期入庫材料計劃成本）×100%=（500-200）÷（10000+8000）≈1.67%，發出存貨應負擔的成本差異=發出存貨的計劃成本×材料成本差異率=1.67%×（2000+1000+6000）=150.3元，調整生成成本，會計分錄如下：借：生產成本150.3；貸：材料成本差異150.3。那么，這150.3元是計入本月發出這一列中的借方差額（超支）還是貸方差額（節約）呢？
在這個專門的帳頁中，借方差額（超支）是指增加材料過程中的超支，不是指借方發生額；貸方差額（節約）是指增加材料過程中的節約，而不是指貸方發生額。從上面的計算中可以知道150.3元是指把增加材料環節中的超支額轉到生產成本中去，使其體現實際成本，所以應該登記在“本月發出”中的借方差額（超支）內；如果計算出來的是-150.3元，是指把增加材料環節中的節約額轉到生產成本中去，所以應該登記在“本月發出”中的貸方差額（節約）內。另外，在登記的時候，150.3元用藍字登在借方差額（超支），而不是用紅字登記在貸方差額（節約），因為紅字表示更正、沖銷。在有借方差額（超支）和貸方差額（節約）的情況下，只要區分出增加環節的節約或超支就能方便登記帳頁了。
參考文獻：
一、引言
會計的反映職能是指會計能夠按照會計準則的要求，采用一定的程序和方法，全面、系統、及時、準確地將一個會計主體所發生的會計事項表現出來，以達到揭示會計事項的本質、為經營管理提供經濟信息的目的。而“丁字賬”作為一個工具，能夠將經濟業務的發展過程清晰、系統地體現出來，通過多年的教學實踐，筆者認為其簡化思路的功能不容小覷。
二、計劃成本法的核算程序
計劃成本法是指存貨的日常收入、發出和結存均按預先制定的計劃成本法計價，并設置“材料成本差異”科目登記實際成本與計劃成本之間的差異；月末，再通過對存貨成本差異的分攤，將發出存貨的計劃成本和結存存貨的計劃成本調整為實際成本進行反映的一種核算方法。為進行相關核算，設置“材料采購、原材料、材料成本差異”三個科目，可通過“丁字賬”將其核算程序反映如下：
由此看出原材料按計劃成本核算，本質上還是實際成本。只是將實際成本分為計劃成本和差異兩部分。上圖可直觀地將“材料采購”（實際成本）=“原材料”（計劃成本）+“材料成本差異”這一數學等式理解為：如果差異反映在“材料成本差異”賬戶的借方，與原材料的計劃成本同方向，自然是“超支”；反之為“節約”。
原材料之所以按計劃成本核算，其意義在于考核采購部門的業績，反映其計劃與實際的差異體現在“超支”還是“節約”。同時，為了加強學生的理解，舉一些生活實例，如：父母給我們每個月固定的生活費（計劃成本），但是根據每個同學的消費觀的不同，將會產生“超支”或“節約”的情況，以此類例子使學生結合自己的生活經驗理解“材料成本差異”的賬戶。
計劃成本法貫穿于原材料收、發、存的全過程，當然，原材料發出時也要按計劃成本，為與實際成本相匹配，差異也需要隨之結轉，這就需要將差異額按照一定的比例對應結轉，由此引入“差異率”的計算公式：差異率=■×100%
=■×100%，在此基礎上，發出材料計劃成本應負擔的差異額=發出材料的計劃成本×差異率
綜上所述，可根據丁字賬反映的核算程序歸納如下：
第一，采購時，按實際成本付款，計入“材料采購”賬戶借方；
第二，驗收入庫時，按計劃成本計入“原材料”賬戶借方，“材料采購”賬戶貸方；
第三，期末結轉，驗收入庫材料形成的材料成本差異超支差計入“材料成本差異”的借方，節約差計入“材料成本差異”的貸方；
第四，平時發出材料時，一律用計劃成本；
第五，期末，計算材料成本差異率，結轉發出材料應負擔的差異額。
三、丁字賬的具體應用
【例1?單選題】企業月初“原材料”賬戶借方余額24 000元，本月收入原材料的計劃成本為176 000元，本月發出原材料的計劃成本為150 000元，“材料成本差異”月初貸方余額300元，本月收入材料的超支差4 300元，則本月發出材料應負擔的材料成本差異為（ ）元。
A.-3000 B.3 000 C.-3450 D.3 450
板書分析如下：
發出材料應負擔的差異=150 000×2%=3 000，由此得知，正確選項為B。
【例2】甲公司購入L材料一批，專用發票上記載的貨款為3 000 000元，增值稅稅額510000元，發票賬單已收到，計劃成本為3 200 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。要求編制會計分錄。
對材料成本差異分析如下：
據此，會計分錄如下所示：
借：材料采購 3 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 510 000
貸：銀行存款 3 510 000
借：原材料 3 200 000
貸：材料采購 3 200 000
借：材料采購 200 000
貸：材料成本差異 200 000
四、結語
丁字賬作為一個核算工具，不僅克服實用賬戶復雜、繁瑣，難以搬上講臺的缺點，而且還具有全面、直觀、系統反映經濟業務連續性的特點，對指導學習者學習原材料按計劃成本核算起到事半功倍的效果。所以熟練運用丁字賬，對授課及聽課學習都大有裨益。
中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0178-02
現階段,許多大型生產企業的存貨成本核算依然采用計劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計算成為一個難題。
但是,從現行財務制度上難尋妙招。2006年財政部頒布的新《企業會計準則-存貨》及隨后頒布的應用指南對此均未提及。2001年財政部頒布的老《企業會計準則-存貨》指南中提到:“企業應在月度終了計算材料成本差異率,據以分攤當月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本)×100%,本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。
于是有人認為該規定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計算的問題。根據上述規定,將材料成本差異率的計算公式修正為:
本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本-本月暫估存貨計劃價)×100%。
如制造公司2008年度主要原材料――純堿相關資料見表1:
9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;
9月領用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;
9月底結存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,
9月底結存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;
10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;
10月領用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;
10月底結存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。
此時產生了一個很有趣的計算結果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購入材料成本差異也都是借差,說明實際購價高于計劃價,而由于成本計算的結果造成,10月底賬面形成貸查(實際價小于計劃價),說明9-10月多結成本。
為何會造成這種現象?簡單分析,我們會發現都是暫估惹的禍。
材料成本差異率是用來計算出期初材料成本差異在本期發出存貨和期末存貨之間的分配。即根據:月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。
計算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發出存貨和期末存貨之間按計劃價分配。就是說:月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。
在不存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發票存貨的計劃成本=本月發出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
而存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃價+本月暫估存貨的計劃價=本月發出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
如果在計算差異率時分母不將暫估存貨計劃價計算在內,而暫估材料當月已領用,在計算當月領用材料成本時,暫估材料必然按成本差異率計算帶走了對應數量的成本差異,必然造成發出存貨多帶走差異。此方法造成當月發出存貨的成本差異率與當月結余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。
想解決當月發出存貨的成本差異率與當月結余存貨的成本差異率不一致的問題,就必然要求當月暫估存貨計劃價也參與運算。但一般企業在日常會計核算中,暫估存貨僅按估計單價入帳,不產生差異,如果當月暫估較多,在計算差異率時會稀釋差異率,同樣會造成較大的誤差。所以我認為有必要在暫估存貨的計劃價時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素:
(1)購貨價格:一般企業收到存貨時即使尚未開票,也會與供貨方簽訂供銷合同或約定,通常可以較正確地得到購入存貨的單價。實務操作中在存貨入庫單上可預留一欄,由采購部門配合填上合同價或約定價,每月底將匯總計算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計劃價同步入帳,參加成本計算。
(2)運輸費用、挑選費用、合理損耗:如運費相對于存貨價格的比重較大可請供銷部門配合提供運費金額,如比重較小,可不暫估此部分費用,待取得發票時入帳,對成本影響不大。
對于一些存貨品種多,發生頻繁的制造業,如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價工作量過大,可采用簡化方法。在市場價變化不大的情況下,財務人員可根據當月實際取得發票的新增存貨的成本差異率來計算暫估存貨的成本差異,因為當月取得發票單價與當時的市場價較為接近。
由此估算出的成本差異率,較為準確。我們采用此方法對上例再次計算:
9月取的發票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;
9月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;
(假設8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。
9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;
9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;
9月發出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;
9月底結余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;
10月取的發票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;
10月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;
10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;
10月發出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;
由于材料存貨在企業資產中所占的比例較大,其計價方法的正確與否會直接影響當期損益和財務狀況。按照企業會計制度和企業會計準則的規定,在計劃成本計價方法下,期末需要計算發出材料的成本差異和實際成本,以便將收入與費用相配比,真實地反映企業的經營成果和財務狀況。
一、月末估價入賬材料較少情況下,本月材料成本差異的計算
按照企業會計制度的規定,企業在月末對于材料已到并驗收入庫,而結算憑證未到的材料,應當估價入賬。如果該企業材料的收發是按照計劃成本計價,企業在月末計算本月材料成本差異率時,是否包括暫估入賬材料存貨的計劃成本。
某企業月初結存某種材料計劃成本為200元,月初結存材料的成本超支差異為4元,本月收入材料的計劃成本為100元,本月收入材料的成本差異為超支差異20元,本月發出材料的計劃成本為500元,月末暫估入賬的材料計劃成本為1000元。
本月發出材料的成本差異=本月發出材料計劃成本×本月材料成本差異率=500×2%=10
本月發出材料實際成本=本月發出材料計劃成本+本月發出材料成本差異=500+10=510上述材料成本差異的計算,月末暫估材料沒有成本差異,本月收入材料計劃成本中不包括暫估材料的計劃成本。
二、月末大量購買材料情況下,材料成本差異的計算
企業在月末存在大量暫估材料的情況下,就可能出現將這一部分材料用于本月產品生產的情況。如果這部分材料未承擔成本差異,按此計算出的產品成本,顯然是不符合實際的。如果月末估價入賬材料的計劃成本大于月末結存材料的計劃成本,則說明估價入賬材料已被耗用,除將本月材料成本差異全部轉銷外,還應當按照本月材料成本差異率計算本月耗用的估價入賬材料的成本差異,以便正確計算本月發出材料的成本差異。
某企業月初結存材料計劃成本為5000元,月初結存材料的材料成本差異為節約差異60元,本月收入材料的計劃成本為15000元,其中月末暫估入賬材料的計劃成本為10000元,本月收入材料的成本差異為節約差異80元,本月發出材料計劃成本為15000元,計算本月發出材料的實際成本。
本月材料成本差異率=-60-805000+5000×100%=-1.4%
2006年企業會計準則實施后，對于暫估入庫的相關內容并未作大的調整。筆者對比《企業會計準則應用指南》和原《企業會計制度》兩者的“材料采購”會計科目說明后發現，兩者不同的是對“暫估入庫”的會計分錄的描述有區別。前者是“下期初做相反分錄”予以沖回，后者則是“下月初用紅字作同樣記錄”予以沖回。兩者的差別主要是反映在材料采購科目的全年借貸發生額，前者記錄反映了暫估和沖回的數額，而后者沒有反映暫估的過程。
筆者較為贊同原企業會計制度的觀點，暫估后次月初用紅字沖回。理由是在實務中，企業電算化條件下，存貨報表的生成是基于IUFO系統取數，存貨收入的取數公式一般為“材料采購科目的借方+原材料科目的借方+材料成本差異科目的借方”，如果下月做相反分錄，則會虛增存貨收發存的借貸方發生額，不利于報表真實反映企業當期存貨的收發狀況。因此，筆者所在企業對材料采購科目作了賬務處理的規范性要求，即：材料采購科目只使用借方，采購報銷和暫估入庫時使用借方正數，沖銷暫估和材料入庫時使用借方負數，以此保證存貨收發存的真實性。
二、月末暫估入賬的會計方法
企業應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。實務中，暫估入庫主要有以下三種情況：（1）簽訂了采購合同，材料已到達并驗收入庫，但相關化驗數據暫時還未出來，未編制結算清單；（2）已對外結算但增值稅發票等結算憑證本企業暫未收到；（3）已對外結算、發票也到企業，但業務人員未到財務部門進行報銷的采購業務。
根據企業會計制度規定，企業應于月末按照材料暫估的計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款—暫估應付款”科目。筆者并不贊同該會計處理方法，該方法雖能簡化會計核算，但最大的問題就是不能如實反映當期消耗材料的成本，若遇市場價格波動較大的情況，暫估成本與實際成本的偏差就更大，不能滿足會計信息質量的相關要求。
筆者所在鋼鐵企業對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資特別關注，出于內控考慮，我們在供應部門設置了專職結算員負責對外結算、計劃員負責材料的收發存工作、業務員負責材料的采購工作。近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，但計劃價制定后原則上一年內不作調整，因此對于以上提到的第一種暫估入庫的情況，我們要求結算員根據供應商歷史化驗數據和計量單據進行預結算，編制出結算清單，然后計劃員根據預結算清單填制暫估入庫單的數量、計劃單價、計劃金額等相關欄次，然后將暫估入庫單與預結算清單一起交材料核算會計。材料核算會計根據暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”，特別說明的是該暫估價差還包括雙方的計量誤差、途損、水份差等隱性成本。如果我們不對該差異作出暫估處理，同時正好我們又領用了當月暫估入庫的物資，那就會使我們當月反映的材料消耗成本不真實，從而造成產品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業務的正式結算、采購報銷工作，財務按正式結算金額入賬，這樣次月產生的差異就會很小，使上月已耗用物資以最接近真實采購成本的價值入賬，防止上月已耗用物資成本不實對當月成本產生影響，這也符合會計核算的配比原則。
對于第二、三種情況，所不同的是結算清單已正式制作，結算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調整了。
三、關于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的標準計算公式如下：
本月材料的成本差異率=（月初結存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異）/（月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本）×100%
1.從上面第二項問題暫估入賬的方法可知，標準公式中構成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異（按計劃成本暫估入賬），如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結算的發票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發出材料的實際成本，而高估以后月份發出材料的實際成本的現象；反之，則會高估該月份發出材料的實際成本，而低估以后月份發出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
2.有關會計實務。經筆者調查，目前許多采用計劃成本法核算的企業（包括許多公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結轉出去。只要堅持材料成本差異率計算的一貫性原則，“會計信息失真”的說法則言過其實。
四、暫估入庫往來賬的處理
通常企業會設置“應付賬款—暫估應付款”科目和供應商輔助核算，也有少數企業未單獨設置“暫估應付款”供應商，而直接將暫估入賬款項掛至供應商往來項下。
1.筆者認為，以上兩者處理方法均有不妥之處，前者的優點是符合會計核算相關要求且便于查詢核對未取得發票的入庫材料的情況，缺點是賬務中不能全面準確反映出應付每個供應商的款項；后者的優點是賬務中較為直觀，容易在賬務系統中查詢出每一供應商在會計期末真實的債權債務關系，缺點是管理較為困難，會計人員在付款審核時很可能將暫估款項視同為報銷掛賬款項一起支付，實際上暫估款項是估計的金額，存在估計偏差和不確定性，在正式結算報銷掛賬前是不能支付的。
基于對以上問題的認識，筆者所在公司采用了會計核算使用“應付賬款—暫估應付款”科目和供應商輔助核算的方法，但同時會計期末編制會計報表時，對應付賬款明細表和預付賬款明細表進行了分析填列。
2.為反映出企業真實的債權債務關系，避免造成企業虛增資產和負債，影響企業的資產負債率等財務指標，筆者所在鋼鐵企業資產負債表和往來賬明細表上進行了同一客商不同科目余額的抵減，以保證會計報表能反映的我公司與該客商的真實的債權債務關系，否則同一客商往往出現既應收又應付的情況，這種債權債務關系的不唯一性易讓報表使用人困惑，不理解或片面理解。
例如，我公司預付A公司1000萬元采購商品，會計期末已到貨不含稅800萬元，我公司根據企業會計準則科目使用指南作如下賬務處理：（1）支付貨款時，借記“預付賬款—A公司”1000萬元，貸記“銀行存款”1000萬元；（2）到貨暫估時，借記“存貨”800萬元，貸記“應付賬款—暫估應付款”800萬元。從以上賬務處理上看并無問題，但使用IUFO取數生成資產負債表后不難看出，預付賬款項目余額為1000萬元，應付賬款項目余額為800萬元，而我公司與A公司真實的債權債務關系應是預付賬款A公司200萬元。為此，我們根據企業會計準則財務報告出具要求，對資產負債表和往來賬明細表進行了分析填列，同一客商的不同經濟業務關系在財務報表中進行合并反映，以期真實列示出企業資產負債狀況，保證資產負債率等財務指標的真實性。以我公司為例，該部份金額虛增資產負債金額占總資產的5%左右，影響資產負債率上浮3個百分點左右，因此如果不抵減將直接對財務指標造成影響，也會對會計報表使用者帶來誤解，同時會給籌資管理等相關工作帶來麻煩。但如果作抵減工作量又非常大，牽涉幾千家單位的分析填列，為此我們專門針對集團公司IUFO往來賬報表明細表表樣，利用EXCEL中的VBA功能設計了往來賬報表抵減程序，實現用友NC報表取數后輕松抵減并生成往來賬明細報表。
五、暫估入賬相關稅金問題
實務中，暫估入賬后經常遇到供應商不能及時、足額提供貨款發票的情況，這不僅給會計核算帶來麻煩，成為了往來賬管理的難點，同時也面臨增值稅附加稅費隱性成本及所得稅納稅調險。
1.增值稅附加稅費隱性成本。
增值稅作為一種價外稅，由購貨方支付，購貨方認證進項稅額后可抵減當期銷項稅額。一筆貨款如果購貨方不能取得增值稅專用發票，表面上看是不能抵扣進項稅額，當然也未支付該筆稅款，似乎該筆業務并不購成損失，但從公司來看，公司抵扣的進項稅少了，相對銷項稅就繳納得多，以銷項稅為基數計算的附加稅費也就繳納得多了，形成了一塊企業的隱性成本。
2.存貨的暫估入庫帶來的所得稅風險
對暫估入庫存貨成本能否在企業所得稅前扣除，必須依據真實性和配比性來判斷。在判斷企業申報扣除支出的真實性時，企業應提供支出確屬實際發生的有效憑據，通常最有效有憑據為取得的發票。對跨年度取得發票的暫估存貨是否需要進行所得稅調整，應根據具體情況處理。對企業已經驗收入庫但發票賬單尚未到達的材料物資應按暫估價值或其他合理價格暫估入賬，稅務機關需對暫估入賬存貨的真實性、合法性、合理性進行審核。未通過審核的，一律調整其應納稅所得額，計算繳納企業所得稅；通過審核的，在5月31日所得稅清算前取得合法票據的，年度按規定已計入損益部分允許所得稅前扣除，未計入損益作為存貨在資產負債表上列示的，允許與其收入配比時據實扣除；在5月31日后取得合法票據的，不管年度內計入損益還是作為存貨在資產負債表上列示，均一律調整應納稅所得額，并計算繳納企業所得稅。
