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時(shí)間：2023-03-07 14:57:49
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
重要的環(huán)節(jié)之一。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作質(zhì)量的主要標(biāo)志之一。審計(jì)工作成果的大小，質(zhì)量的高低，最終反映在審計(jì)報(bào)告上。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)奠定了報(bào)告的內(nèi)容導(dǎo)向，直接關(guān)系報(bào)告的成敗。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)屬于語言的形式。語言的形式對(duì)于語言的內(nèi)容的重要性早已為語言學(xué)家論述過了。毫無疑問，合理選擇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)，注意審計(jì)報(bào)告的風(fēng)格，對(duì)審計(jì)雙方的溝通將是十分重要的。
一、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)選擇問題的理論觀點(diǎn)綜述
有關(guān)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的觀點(diǎn)大致可以分成三類：第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告本身是問題導(dǎo)向的，挑被審計(jì)對(duì)象的毛病，將問題披露于眾，審計(jì)報(bào)告本身無法也不能大談被審計(jì)對(duì)象的業(yè)績，是披露問題，而不是展現(xiàn)成績。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題，得出的結(jié)論不一定必然對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)客戶（被審計(jì)單位）不利；如果內(nèi)部審計(jì)師就被審計(jì)事項(xiàng)得出的結(jié)論既有肯定的，也有否定的，就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計(jì)報(bào)告中。，iia的《實(shí)務(wù)公告》中指出，“若實(shí)際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合，在報(bào)告中肯定出色業(yè)績是恰當(dāng)?shù)摹薄Ｒ簿褪钦f，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計(jì)對(duì)象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要迎合被審計(jì)對(duì)象管理層的意思，作被審計(jì)對(duì)象欣賞的審計(jì)報(bào)告。這一說法要求審計(jì)報(bào)告以展現(xiàn)成績?yōu)橹鳌?jiān)持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)干部。堅(jiān)持這一觀點(diǎn)的理由可能是基于營銷內(nèi)部審計(jì)的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計(jì)的基本立足點(diǎn)在于客觀監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的履職情況
委托-關(guān)系中，委托方要了解受托方履行受托責(zé)任的情況，但由于自身時(shí)間、精力或能力所限，無法親自實(shí)施監(jiān)督，就必然會(huì)求助于獨(dú)立的或相對(duì)獨(dú)立的第三方進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)在于受托責(zé)任，是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時(shí)展認(rèn)為，受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)的形式不外乎外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)既是公司內(nèi)部控制的組成部分，又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計(jì)工作可以部分外包，但完全外包內(nèi)部審計(jì)的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計(jì)無論從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序，還是審計(jì)報(bào)告都有別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或者國家審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與外部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。
國外，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是“評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“能動(dòng)式”雙軌報(bào)告。國內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)要落后一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)范的《浙江省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》提到，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督、評(píng)價(jià)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和內(nèi)部控制的真實(shí)、合法和有效。這相當(dāng)于嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告階段，治理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督管理層的受托責(zé)任履行情況，管理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督其下屬的受托責(zé)任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，都希望通過內(nèi)部審計(jì)了解公司各層次職能部門的履職情況，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，以了解公司運(yùn)營的真實(shí)情況，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。基于這種合理的假設(shè)，內(nèi)部審計(jì)需要堅(jiān)持客觀、公正的價(jià)值取向。
一、引言
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的核心是服務(wù)對(duì)象，也就是向誰報(bào)告，它是內(nèi)部審計(jì)制度的重要要素（嚴(yán)暉，2003）。研究表明，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系呈現(xiàn)多樣化狀況（程新生、張宜，2005；時(shí)現(xiàn)、毛勇，2008）。然而，對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的原因則沒有直接的研究，只是有一些相關(guān)的研究（張繼勛，2000；周愷，劉威，2004；耿建新、續(xù)芹、李躍然，2006；吳粒、郭薇，2007）。影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的因素可能有很多，本文以問卷調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析地區(qū)、行業(yè)及企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚度的影響，從而可以從一個(gè)特定的角度來探究內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的原因。
二、數(shù)據(jù)和分析思路
（一）數(shù)據(jù)
本文所使用的數(shù)據(jù)來自于中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)所屬內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究中心和南京審計(jì)學(xué)院國際審計(jì)學(xué)院組織的國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問卷調(diào)查結(jié)果。收回有效問卷1 024份，由于不少省市、行業(yè)的企業(yè)數(shù)量較少，因此本文剔除樣本不足10家的省市和行業(yè)。在本文研究的向董事會(huì)報(bào)告、向監(jiān)事會(huì)報(bào)告、向總經(jīng)理報(bào)告、向副總經(jīng)理報(bào)告、合署辦公這五種報(bào)告關(guān)系中，向監(jiān)事會(huì)報(bào)告的企業(yè)很少，本文剔除這類企業(yè)。最后得到相關(guān)的問卷252份。由于分析的具體問題不同，這252份問卷也未能用于全部問題的統(tǒng)計(jì)分析。
（二）分析思路
本文主要分析地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系具有怎樣的影響。原本最直接的方法是采用統(tǒng)計(jì)學(xué)的回歸分析法，看地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模是否與某種報(bào)告關(guān)系存在著顯著相關(guān)的關(guān)系，但是根據(jù)252問卷的回歸分析結(jié)果表明，這三種因素和報(bào)告關(guān)系的顯著相關(guān)關(guān)系并不存在。本文認(rèn)為，影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的因素較多，因素與因素之間關(guān)系復(fù)雜，每個(gè)因素都只是其中的一個(gè)重要方面，所以，地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的影響就不一定表現(xiàn)為統(tǒng)計(jì)上的顯著相關(guān)關(guān)系，而可能表現(xiàn)為集聚關(guān)系。也就是說，只要某種報(bào)告關(guān)系在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模表現(xiàn)出一定的集聚性，就表明這種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的影響作用存在，而積聚性程度的高低還表現(xiàn)這種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系影響作用的大小。
分析集聚性有多種工具，本文主要采用區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)這兩種分析方法。區(qū)位商是用來衡量某一產(chǎn)業(yè)在一特定區(qū)域的相對(duì)集中程度，通過計(jì)算某一區(qū)域產(chǎn)業(yè)的區(qū)位商，可以找出該區(qū)域在全國具有一定地位的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)。它一般是指一個(gè)區(qū)域特定產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值（N1）占該區(qū)域工業(yè)總產(chǎn)值（A1）的比重與全省或全國該特定產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值（N0）占全省或全國工業(yè)總產(chǎn)值（A0）的比重之間的比值，即前一比重（區(qū)域）除以后一比重（全省或全國）的商（劉曉紅、李國平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。
借助區(qū)位商的值可以來判斷產(chǎn)業(yè)的集聚程度，一般來說，區(qū)位商達(dá)到1.25就表示產(chǎn)業(yè)相對(duì)集聚，達(dá)到1.5則表示中度集聚，而達(dá)到3則表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區(qū)位商的概念，計(jì)算內(nèi)部審計(jì)的某種報(bào)告關(guān)系在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模范圍內(nèi)的集聚程度，如果出現(xiàn)集聚，則表示行業(yè)、地區(qū)和規(guī)模對(duì)這種類型的報(bào)告關(guān)系在該行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模出現(xiàn)了一定的影響，并且根據(jù)區(qū)位商的大小區(qū)分為不同的集聚程度。
赫芬達(dá)指數(shù)是衡量市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的一個(gè)主要指標(biāo)，是行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的市場(chǎng)份額的平方和，值越大表明產(chǎn)業(yè)集聚程度越強(qiáng)；反之則越弱（吳學(xué)花、楊蕙馨，2004）。事實(shí)上，赫芬達(dá)指數(shù)與區(qū)位商異曲同工，只是角度不同而已。
本文運(yùn)用芬達(dá)指數(shù)的原理來度量內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的集聚程度，將樣本的赫芬達(dá)指數(shù)與均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)作比較。均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)是指每種份額在都相等的情況下的平方和，本文分析的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系只有四種，所以，均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)為Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，相差越大，報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高；反之，則沒出現(xiàn)某種報(bào)告關(guān)系的集聚。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：基于區(qū)位商的集聚分析
（一）按地區(qū)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（表1）
1.按照各地區(qū)內(nèi)部的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來看，內(nèi)蒙古沒有出現(xiàn)大于1.25的區(qū)位商，各報(bào)告關(guān)系整體水平同全國大體保持一致，表示在內(nèi)蒙古地區(qū)沒有出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚；上海市董事會(huì)報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.7778，表現(xiàn)為中度集聚；北京市副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2220，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.6626，也表現(xiàn)為中度集聚；遼寧省總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.4824，表現(xiàn)為中度集聚；河北的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2764，副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2356，表現(xiàn)為中度集聚；浙江省董事會(huì)報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.3054，表現(xiàn)為適度集聚；廣東的副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.5887，表現(xiàn)為中度集聚。所以，從地區(qū)錨定來說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系在各地區(qū)表現(xiàn)為適度和中度集聚。
2.從各內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來看，7個(gè)樣本省中，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系在上海、河北、浙江3個(gè)省市的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系僅有遼寧1個(gè)省的區(qū)位商大于1.2；副總報(bào)告關(guān)系在北京、河北、廣東3個(gè)省市的區(qū)位商大于1.2；合署辦公僅有北京的區(qū)位商大于1.2。表明在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系以及副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，而總經(jīng)理關(guān)系以及合署辦公中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
（二）按行業(yè)來計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（表2）
1.按照各行業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來看，電力行業(yè)的副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.9383，表現(xiàn)為中度集聚；建筑行業(yè)的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚；交通行業(yè)董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.6354，表現(xiàn)為中度集聚；金融行業(yè)董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚；能源行業(yè)的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3652，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3083，均表現(xiàn)為適度集聚；商業(yè)副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.4537，表現(xiàn)為適度集聚；煙草行業(yè)總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5238，表現(xiàn)為中度集聚；冶金行業(yè)合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為2.3363，表現(xiàn)為中度集聚；制造業(yè)（不含電力、能源和冶金，下同）董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5169，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4537，表現(xiàn)為中度集聚。所以，從行業(yè)錨定來說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。
2.從內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來看，9個(gè)樣本行業(yè)中，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系在建筑、交通、金融、能源、制造業(yè)5個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系僅僅在煙草1個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；副總報(bào)告關(guān)系在電力、商業(yè)、制造業(yè)3個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；合署辦公在交通、能源、冶金、制造業(yè)4個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2。表明在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，合署辦公和副總報(bào)告關(guān)系次之，總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
（三）按規(guī)模來計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（表3）
1.按照各規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來看，總資產(chǎn)100億元以上的企業(yè)，副總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.29668，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.1963，接近1.2，這兩種報(bào)告關(guān)系存在適度集聚；總資產(chǎn)在50―100億元的企業(yè)，副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4184，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10―50億元的企業(yè)，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4400，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10億元以下的企業(yè)，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2060，有一定的集聚。所以，從規(guī)模錨定來說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系總體表現(xiàn)為適度和中度集聚。
2.從內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來看，四種規(guī)模中，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系僅在10億元以下1種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系在四種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商沒有1個(gè)大于1.2；副總報(bào)告關(guān)系在100億元以上、50―100億元2種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2；合署辦公僅在10―50億元1種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2。表明在副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系和合署辦公次之，總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
四、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：基于赫芬達(dá)指數(shù)的集聚分析
本文分析的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系只有四種，如果四種報(bào)告關(guān)系均勻分布，則赫芬達(dá)指數(shù)為0.25，只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，相關(guān)越大，報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高。
（一）按地區(qū)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表4）
表4中數(shù)據(jù)顯示，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。但是地區(qū)與地區(qū)之間還是存在著明顯差異，其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。
（二）按行業(yè)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表5）
表5中數(shù)據(jù)顯示，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。但是行業(yè)與行業(yè)之間還存在著較大差異。其中，煙草行業(yè)集聚程度最高；金融行業(yè)次之；制造業(yè)最底。
（三）按規(guī)模計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表6）
表6中數(shù)據(jù)顯示，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。但是不同規(guī)模的企業(yè)間還是存在著一定差異，其中，規(guī)模在50億元―100億元的企業(yè)集聚程度最高，規(guī)模在10億元―50億元的企業(yè)次之，規(guī)模在100億元以上的企業(yè)最低。
五、結(jié)論
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為多樣化，本文采用了區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)兩種方法分析內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是否存在集聚性。根據(jù)來自國有企業(yè)的252份問卷調(diào)查數(shù)據(jù)分析可以得出以下結(jié)論：
1.使用區(qū)位商對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系進(jìn)行集聚分析的結(jié)果是：一是從地區(qū)來說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系以及副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，而總經(jīng)理關(guān)系以及合署辦公中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象；從行業(yè)來說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，合署辦公和副總報(bào)告關(guān)系次之，而總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。二是從規(guī)模來說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系和合署辦公次之，而總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
2.根據(jù)赫芬達(dá)指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚分析的結(jié)果是：從地區(qū)來說，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚，但是地區(qū)與地區(qū)之間還是存在著明顯差異；從行業(yè)來說，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚，但是行業(yè)與行業(yè)之間還是存在著較大差異；從企業(yè)規(guī)模來說，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚，但是不同規(guī)模的企業(yè)間還是存在著一定差異。
上述結(jié)果表明，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的形成有重要影響。
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一項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目按照事先制定的審計(jì)計(jì)劃，完成了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作，就進(jìn)入到了審計(jì)報(bào)告編寫階段。然而在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告編寫過程中，在審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議方面與被審計(jì)單位達(dá)成一致意見，可能是最費(fèi)時(shí)間的階段。美國審計(jì)專家拉里?索耶在《索耶內(nèi)部審計(jì)師指南》中指出：“在編寫報(bào)告過程中，審計(jì)部門內(nèi)部引發(fā)沖突的根源無法超越。在編寫審計(jì)報(bào)告的痛苦過程中，似乎忘記了最出色的分析結(jié)果和最有效的計(jì)發(fā)現(xiàn)。”可見中外內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)報(bào)告編寫階段都面臨著相同的情形。快捷地高水平地完成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的編寫是內(nèi)部審計(jì)人員追求的永恒目標(biāo)。
一、編寫內(nèi)部審計(jì)報(bào)告節(jié)省時(shí)間的方法與策略
現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，開始編寫內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，如何盡快完成報(bào)告編寫，審計(jì)組可以采取以下方法和策略。
（一）審計(jì)過程中與被審計(jì)單位人員經(jīng)常溝通和交流，及時(shí)通報(bào)內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果
等到審計(jì)結(jié)束時(shí)才將審計(jì)意見和建議與審計(jì)單位進(jìn)行交換意見，那么被審計(jì)單位見到全部結(jié)果的那一刻所受到的沖擊效應(yīng)，會(huì)加劇被審計(jì)單位退回審計(jì)報(bào)告的想法。逐漸向被審計(jì)單位透露審計(jì)結(jié)果，會(huì)大大降低被審計(jì)單位的激烈的抵觸情緒。在項(xiàng)目審計(jì)過程中，審計(jì)組認(rèn)為具備了溝通交流的條件，就應(yīng)該以正式的或者臨時(shí)備忘錄的方式，與被審計(jì)單位分享信息。
（二）減少內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不必要的審查層次，減少審查人員的數(shù)量
內(nèi)部審計(jì)部門的多重審查層次通常是審計(jì)報(bào)告編制延遲的最大根源。規(guī)范審查程序，減少審查層次和審查人員數(shù)量，會(huì)縮短和加快內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的編寫進(jìn)程。并不是參加審查的人員越多，就能提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。當(dāng)然每增加一次審查就會(huì)提供一個(gè)新的看法，就會(huì)提供不同層次或者不同類型的專業(yè)知識(shí)。然而讓具有豐富經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員對(duì)草稿予以審查，完全可以代替其他人的審查。減少審查層次是推動(dòng)報(bào)告審計(jì)編寫更快向前的一種方法，同時(shí)也注意審查層次和審查人員的減少在審計(jì)報(bào)告質(zhì)量方面會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）使用團(tuán)隊(duì)寫作可以壓縮審計(jì)報(bào)告編寫的過程
審計(jì)報(bào)告編寫一般由審計(jì)組組長指定一個(gè)成員起草審計(jì)報(bào)告，然后審計(jì)組所有成員對(duì)審計(jì)報(bào)告提出修改意見。這個(gè)過程需要很長時(shí)間。如果把審計(jì)組和所有審查報(bào)告草稿的人員集中到一起，共同起草報(bào)告，就會(huì)大大縮減報(bào)告編寫的時(shí)間周期。這個(gè)方法允許內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)和審計(jì)主管人員在一起，討論報(bào)告草稿，提出修改意見，沒有通常編輯過程中無休止的反反復(fù)復(fù)。團(tuán)隊(duì)寫作要將審計(jì)組、審查人員聚集在一起，在會(huì)議室前面的屏幕上投放審計(jì)報(bào)告，所有人圍著會(huì)議室的桌子坐著，都可以對(duì)審計(jì)報(bào)告發(fā)表個(gè)人看法和意見。
（四）讓被審計(jì)單位的人員參加審計(jì)報(bào)告編寫會(huì)議
審計(jì)報(bào)告編寫會(huì)議是更為大膽的一種團(tuán)隊(duì)編寫方式。將所有審查人員集中在會(huì)議室，與團(tuán)隊(duì)編寫相似，報(bào)告編寫會(huì)議也讓被審計(jì)單位人員參加。這樣被審計(jì)單位人員在報(bào)告初稿公布前，也能提出他們的一些意見和建議。這種方式可能增加會(huì)議的緊張氣氛，也會(huì)增加報(bào)告修改的難度，然而報(bào)告一旦確定，被審計(jì)單位就會(huì)接受，同時(shí)為審計(jì)整改打下良好的基礎(chǔ)。
（五）盡量減短審計(jì)報(bào)告的篇幅以加快報(bào)告編寫過程
在縮短編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)間周期方面取得成功的審計(jì)組，通常會(huì)編寫較為精簡的審計(jì)報(bào)告，編寫這樣報(bào)告不僅易于編寫，而且易于閱讀。報(bào)告越短，編寫和編輯花費(fèi)的時(shí)間就越少。繁雜也能讓審查過程緩慢，所以一般而言，越簡單越好。較長的報(bào)告，與被審計(jì)單位達(dá)成一致意見，也是一件繁重的事情，因此在整個(gè)編寫過程中，精簡報(bào)告應(yīng)該是值得的。
二、讓被審計(jì)單位更容易接受內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的方法與策略
無論審計(jì)組在項(xiàng)目進(jìn)展過程中溝通得多么好，被審計(jì)單位時(shí)常還是會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告感到敏感或者擔(dān)心。盡管內(nèi)部審計(jì)報(bào)告編寫及時(shí)，適用法規(guī)準(zhǔn)確，被審計(jì)單位仍然會(huì)存在一定的抵觸情緒。這是不可避免的，但是通過我們不斷地努力，可以減少或不讓這種情況出現(xiàn)。有句老話說得好：“重要的是，不是你說了什么，而是你如何說。”一份內(nèi)部審計(jì)報(bào)告所引起的反響，取決于報(bào)告中如何表述所發(fā)現(xiàn)的問題以及如何表達(dá)意見和建議。
對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員而言，不僅要能夠清楚地闡明發(fā)現(xiàn)的問題，還要能夠闡明潛在影響因素是什么，能夠闡明如何加以解決問題，而且還要鼓勵(lì)被審計(jì)單位采取整改，這是內(nèi)部審計(jì)的終極目的。如果我們沒有鼓勵(lì)整改，那么審計(jì)的目的就沒有達(dá)到，整個(gè)審計(jì)過程就是浪費(fèi)時(shí)間。談到鼓勵(lì)被審計(jì)單位的整改，與一大堆的批評(píng)相比，一點(diǎn)點(diǎn)的褒獎(jiǎng)更能夠激發(fā)百倍的積極性。我們平常所談?wù)摰那楦泻陀^念，算不上是什么要緊的東西，但是在接受一份內(nèi)部審計(jì)報(bào)告方面，卻能夠發(fā)揮著很大的作用。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中使用語言文字應(yīng)當(dāng)注意的事項(xiàng)
編寫內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，文字表達(dá)上要盡量做到準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)，同時(shí)避免出現(xiàn)讓被審計(jì)單位感覺不舒服的語言，這樣的審計(jì)報(bào)告才能為被審計(jì)單位所接受，才能激勵(lì)被審計(jì)單位進(jìn)行整改。有些表達(dá)方式不能使用，至少應(yīng)當(dāng)少用。
一要避免使用“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)考慮……”這樣的表達(dá)方式。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依法依規(guī)地提出具體措施的建議。當(dāng)我們的意見和建議僅僅是“考慮”某些事情時(shí)，這就將采取措施的重要性和迫切性的要求置于了不利地位。沒有一個(gè)內(nèi)部審計(jì)人員希望被審計(jì)單位對(duì)給出的意見和建議，僅僅做出一個(gè)“行，我們會(huì)考慮”的反應(yīng)。
二要避免使用模棱兩可的話。采用諸如“似乎是”、“我們的印象是”、“表面上看是”這樣的短語表述，讓人感覺在回避表明觀念。如果太頻繁地回避表明觀念，那些閱讀內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的人將會(huì)得出結(jié)論，內(nèi)部審計(jì)人員沒有提供有支撐基礎(chǔ)的事實(shí)。被審計(jì)單位必須知道他們可以信賴審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議，模棱兩可的話讓他們聽上去更多地好像是直覺。如果審計(jì)報(bào)告含有模棱兩可的話，那些審查報(bào)告的人也會(huì)把它退回來，要求提供更多的信息。
三要避免過度使用強(qiáng)調(diào)成份。諸如“明確”、“特別”或者“十分”等詞語，由于增加強(qiáng)調(diào)語氣，似乎又走到了模棱兩可的對(duì)立面。但是這些強(qiáng)調(diào)詞語也是不明確的，它們可以看成是另一類型的模棱兩可的話。強(qiáng)調(diào)詞語會(huì)引起疑問，諸如“意義重大的”，是與什么相比呢？“明確地”，依據(jù)什么樣的標(biāo)準(zhǔn)呢？在審計(jì)報(bào)告中如果隨意使用強(qiáng)調(diào)詞語，不同的人員閱讀同一份報(bào)告，可能對(duì)所講的東西，會(huì)留下不同的印象。
四要避免使用絕對(duì)的語言。回避模糊是對(duì)的，使用諸如“一切”、“無”、“從不”、“總是”這些詞語也是不恰當(dāng)?shù)摹！氨粚徲?jì)單位總是”、“被審計(jì)單位從不”，對(duì)被審計(jì)單位而言可能是好戰(zhàn)的詞語，促使他們開始尋找普遍情況的例外，而不是檢查實(shí)際問題。審計(jì)人員測(cè)試了十項(xiàng)業(yè)務(wù)，沒有一個(gè)得到了批準(zhǔn)，這么說是恰當(dāng)?shù)模欢暶魉袠I(yè)務(wù)從來沒有得到批準(zhǔn)，那就言過其實(shí)了。
五要避免使用指責(zé)性的語言。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是促進(jìn)積極的變化，而不是進(jìn)行歸責(zé)。當(dāng)報(bào)告給人以中性的印象，而不是給人以有爭議的印象的時(shí)候，更有可能達(dá)成一致意見。目的是要找到問題的根源，而不是列出犯錯(cuò)誤的那部分人的名字。針對(duì)審計(jì)建議，報(bào)告中明確了負(fù)責(zé)整改的那部分人員，這是巧妙的做法；如果說成是某某人的錯(cuò)誤，那就讓人難以接受。
六要避免使用否定性的Z言。諸如“被審計(jì)單位未能實(shí)施恰當(dāng)?shù)目刂啤边@樣的描述，不可避免地會(huì)惹怒被審計(jì)單位將來進(jìn)行整改的部門和人員。不用借助“沒有”或者“失敗”等詞語進(jìn)行責(zé)任歸咎，只要簡單地?cái)⑹鰡栴}，更有可能落實(shí)將來必須的整改措施；同時(shí)這也有助于保持與被審計(jì)單位的人際關(guān)系，畢竟我們以后還要對(duì)該單位進(jìn)行審計(jì)。
七要避免過度使用專業(yè)術(shù)語。每個(gè)專業(yè)領(lǐng)域都有一定的專業(yè)術(shù)語，把專業(yè)術(shù)語從內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中剔除得越多，我們的信息就會(huì)越清晰。在審計(jì)報(bào)告中，如果使用諸如“業(yè)務(wù)控制”、“層次抽樣方法”這樣的術(shù)語，或者在審計(jì)報(bào)告中使用過多的會(huì)計(jì)語言，會(huì)讓閱讀審計(jì)報(bào)告的人感到無聊，難以繼續(xù)閱讀。
總之，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的編寫是內(nèi)部審計(jì)工作的重要階段，在這一階段需要與被審計(jì)單位進(jìn)進(jìn)行更多地溝通和交流，也就更需要講究方法和策略。只有當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員掌握了報(bào)告編寫過程的方法和策略，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目的。
參考文獻(xiàn)：
一、關(guān)於內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)選擇問題的理論觀點(diǎn)綜述
有關(guān)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的觀點(diǎn)大致可以分成三類：第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告本身是問題導(dǎo)向的，挑被審計(jì)對(duì)象的毛病，將問題披露於眾，審計(jì)報(bào)告本身無法也不能大談被審計(jì)對(duì)象的業(yè)績，是披露問題，而不是展現(xiàn)成績。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題，得出的結(jié)論不一定必然對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)客戶(被審計(jì)單位)不利;如果內(nèi)部審計(jì)師就被審計(jì)事項(xiàng)得出的結(jié)論既有肯定的，也有否定的，就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計(jì)報(bào)告中。，iia發(fā)佈的《實(shí)務(wù)公告》中指出，“若實(shí)際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合，在報(bào)告中肯定出色業(yè)績是恰當(dāng)?shù)摹薄Ｒ簿褪钦f，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計(jì)對(duì)象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要迎合被審計(jì)對(duì)象管理層的意思，作被審計(jì)對(duì)象欣賞的審計(jì)報(bào)告。這一說法要求審計(jì)報(bào)告以展現(xiàn)成績?yōu)橹鳌?jiān)持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)幹部。堅(jiān)持這一觀點(diǎn)的理由可能是基於行銷內(nèi)部審計(jì)的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計(jì)的基本立足點(diǎn)在於客觀監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的履職情況
委託-關(guān)係中，委託方要瞭解受託方履行受託責(zé)任的情況，但由於自身時(shí)間、精力或能力所限，無法親自實(shí)施監(jiān)督，就必然會(huì)求助於獨(dú)立的或相對(duì)獨(dú)立的第三方進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)在於受託責(zé)任，是確保受託責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時(shí)展認(rèn)為，受託責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)的形式不外乎外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)既是公司內(nèi)部控制的組成部分，又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計(jì)工作可以部分外包，但完全外包內(nèi)部審計(jì)的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計(jì)無論從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程式，還是審計(jì)報(bào)告都有別於註冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或者國家審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與外部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。 國外，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是“評(píng)價(jià)並改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“能動(dòng)式”雙軌報(bào)告。國內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)要落後一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)範(fàn)的《浙江省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》提到，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督、評(píng)價(jià)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和內(nèi)部控制的真實(shí)、合法和有效。這相當(dāng)於嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告階段，治理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督管理層的受託責(zé)任履行情況，管理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督其下屬的受託責(zé)任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，都希望通過內(nèi)部審計(jì)瞭解公司各層次職能部門的履職情況，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，以瞭解公司郀I的真實(shí)情況，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。基於這種合理的假設(shè)，內(nèi)部審計(jì)需要堅(jiān)持客觀、公正的價(jià)值取向。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性
獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。但是，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象同處於單位的大環(huán)境之中，很難真正的
獨(dú)立於被審計(jì)對(duì)象。對(duì)於內(nèi)部審計(jì)來說，獨(dú)立性派生於客觀性。只有做到客觀、公正，才能真正地堅(jiān)持獨(dú)立性。每一位理性的管理者會(huì)公平的對(duì)待下屬，希望客觀地評(píng)價(jià)下屬的履職情況，實(shí)施有效的激勵(lì)和約束。基於內(nèi)部審計(jì)工作的價(jià)值取向，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性。
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型
根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項(xiàng)意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。
“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。
“否定意見”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
“無法表示意見”：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
“無保留意見”審計(jì)報(bào)告也稱為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”，其他意見的審計(jì)報(bào)告均稱為“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。
二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計(jì)將會(huì)越來越受到重視。（表1）
三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因解析
2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計(jì)報(bào)告原因解析
1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對(duì)子公司實(shí)施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運(yùn)作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試、定期核對(duì)往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報(bào)告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時(shí)識(shí)別出需履行信息披露義務(wù)的事項(xiàng)和未能及時(shí)履行信息披露義務(wù)。
北大荒《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運(yùn)作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時(shí)等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》與《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷。具體來說，設(shè)計(jì)層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運(yùn)行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。
2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）未能有效執(zhí)行按月對(duì)賬制度，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，因此未能及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計(jì)提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點(diǎn)即進(jìn)行了年度財(cái)務(wù)決算，存貨盤點(diǎn)結(jié)果也未及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對(duì)期末報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)均未做賬務(wù)處理。
根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計(jì)層面的缺陷主要集中在會(huì)計(jì)控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運(yùn)行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中認(rèn)為，其在財(cái)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時(shí)，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點(diǎn)、往來賬核對(duì)、投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項(xiàng)目存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
在該公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識(shí)差異，公司跨會(huì)計(jì)年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會(huì)計(jì)事務(wù)所也未對(duì)此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點(diǎn)：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯(cuò)更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對(duì)于存在重大缺陷、與財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”審計(jì)報(bào)告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)范圍進(jìn)行附加說明，有一些是對(duì)公司重大或突發(fā)事項(xiàng)進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)可以歸為以下幾類：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。
四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析
（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷
1、2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的重大缺陷，按照設(shè)計(jì)層面、運(yùn)行層面進(jìn)行分類，設(shè)計(jì)類缺陷為14個(gè)，運(yùn)行類缺陷為10個(gè)，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。
2、企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對(duì)企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。對(duì)制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計(jì)有效性缺陷的比例將會(huì)不斷下降。
3、運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評(píng)及內(nèi)部審計(jì)。
（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會(huì)計(jì)控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個(gè)方面。即在各種類型的控制活動(dòng)中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動(dòng)失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見出現(xiàn)重大缺陷。
但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個(gè)，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時(shí)增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。
需要說明的是，各類控制活動(dòng)均有潛在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
五、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有待提高
對(duì)比上述企業(yè)披露的《財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告》和《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會(huì)計(jì)師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部控制審計(jì)范圍的選取還僅局限在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)相互整合。
應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)的缺陷外，還包括可能會(huì)造成潛在損失或錯(cuò)報(bào)，以及對(duì)企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會(huì)得到明顯改善。
主要參考文獻(xiàn)：
把成熟的審計(jì)思路傳達(dá)給企業(yè)所有者，這是必要的溝通過程。你要確定他用了多少時(shí)間和多大興趣直接和你討論內(nèi)部審計(jì)問題；把所有的想法變?yōu)閷?shí)際行動(dòng)，把你的產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議書)呈給所有者，這是考驗(yàn)?zāi)愕慕鉀Q實(shí)際問題的能力。你要確認(rèn)哪些是所有者比較滿意的；哪些是所有者不滿意的。把不滿意的地方做到他滿意。
全面熟悉企業(yè)市場(chǎng)比熟悉企業(yè)生產(chǎn)和集團(tuán)管理更重要。民營企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)首先是市場(chǎng)做大以后的需要。民營企業(yè)發(fā)展初期生產(chǎn)規(guī)模和市場(chǎng)空間有限。所有者不需要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就完全有能力及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。隨著銷售市場(chǎng)的擴(kuò)大，企業(yè)迅速發(fā)展。生產(chǎn)與銷售之間、部門與部門之間、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易之間、所有者與經(jīng)營者之間、集團(tuán)所有者的方針政策與經(jīng)營執(zhí)行者之間的矛盾等等均以利益沖突為特點(diǎn)顯現(xiàn)出來。尤其是市場(chǎng)終端的存貨、貨款是否按既定流程有效運(yùn)轉(zhuǎn)？集團(tuán)政策是否執(zhí)行到位？流程是否最優(yōu)？內(nèi)部控制是否確實(shí)有效？等等都是老板最關(guān)心的核心重點(diǎn)，因此市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)管制是內(nèi)部審計(jì)工作的重中之重。
內(nèi)部審計(jì)要有懷疑一切的審計(jì)行為和糾正風(fēng)險(xiǎn)的過程。前者是企業(yè)所有者的需要，內(nèi)部審計(jì)必須站在老板的角度思考問題、理解問題、處理問題。要時(shí)刻盯住市場(chǎng)可能出錯(cuò)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的具體坐標(biāo)點(diǎn)；后者是內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值所在，是其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)是切實(shí)可行的解決實(shí)際問題的特殊方法，目標(biāo)是參與到問題當(dāng)中，把問題解決掉。
二、組建一支獨(dú)立、高效運(yùn)營的內(nèi)審部隊(duì)
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)思路清晰、方法到位。內(nèi)部審計(jì)沒有思路就沒有出路，思路不準(zhǔn)確就會(huì)偏離方向；沒有方法就沒有效果，方法不對(duì)頭就會(huì)事倍功半。
內(nèi)部審計(jì)要強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性。民營企業(yè)的特殊性決定了內(nèi)部審計(jì)的存在前題，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)接受一個(gè)確定的機(jī)構(gòu)(最好是董事會(huì))或人員(最佳是董事長)的領(lǐng)導(dǎo)和指揮。
審計(jì)工作應(yīng)突出客觀性。內(nèi)部審計(jì)工作是兩個(gè)人以上來完成的工作；審計(jì)人員不一定是專家，但必須是復(fù)合型人才；內(nèi)審人員應(yīng)具備迅速發(fā)現(xiàn)問題并能夠準(zhǔn)確提出符合實(shí)際情況切具可行性的解決問題方法的能力。
根據(jù)市場(chǎng)需求，確定內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)和隊(duì)伍規(guī)模。
三、突出重點(diǎn)有序運(yùn)作
1.確定內(nèi)審目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)必須與所有者的目標(biāo)適時(shí)保持高度一致；審計(jì)目標(biāo)主要包括以下內(nèi)容：一、維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全；盯住老板的資財(cái)正常流轉(zhuǎn)，不受侵犯。二、增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；積極尋找降低成本的途徑、維護(hù)資金正常周轉(zhuǎn)速度、促進(jìn)產(chǎn)、銷協(xié)調(diào)有效運(yùn)行。三、幫助企業(yè)機(jī)構(gòu)提高工作效率、效果；迅速發(fā)現(xiàn)部門之間溝通不到位影響事業(yè)發(fā)展的具體原因、明確是程序制度問題；還是責(zé)任人的不作為問題。審計(jì)實(shí)踐中，在確定審計(jì)目標(biāo)重點(diǎn)、范圍、資源配置時(shí)，首先要參照所有者關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)間、重點(diǎn)區(qū)域和內(nèi)容來確定。通常審計(jì)目標(biāo)按以下順序排列：市場(chǎng)業(yè)績和效率審計(jì)目標(biāo)；集團(tuán)部門行政、服務(wù)效率和效果審計(jì)目標(biāo)；產(chǎn)業(yè)經(jīng)營效益審計(jì)目標(biāo)。
2.圍繞審計(jì)目標(biāo)開展審計(jì)工作，解決實(shí)際問題
民營企業(yè)在集團(tuán)化經(jīng)營條件下，企業(yè)所有者絕大多數(shù)時(shí)間和精力以及資金投入都在市場(chǎng)。市場(chǎng)審計(jì)應(yīng)關(guān)注銷售政策的全面執(zhí)行，物流、資金流順暢、資產(chǎn)安全；重點(diǎn)是市場(chǎng)環(huán)境下各級(jí)經(jīng)營者的執(zhí)行能力和對(duì)企業(yè)的忠城度；目標(biāo)是市場(chǎng)存貨和業(yè)績現(xiàn)金流。市場(chǎng)審計(jì)一切從效益出發(fā)，保證和披露真實(shí)的經(jīng)營結(jié)果，不要干擾其經(jīng)營過程。既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了，銷售政策可以變通運(yùn)用。變通的政策被市場(chǎng)認(rèn)可后，可反饋到集團(tuán)甚或成為集團(tuán)政策推廣實(shí)施。既定政策在執(zhí)行過程中影響市場(chǎng)發(fā)展或操作性不強(qiáng)制約市場(chǎng)發(fā)展的要及時(shí)通過審計(jì)渠道反饋給集團(tuán)高管層。在這里審計(jì)不能搞教條主義，審計(jì)充當(dāng)?shù)氖欠?wù)角色，履行的是協(xié)調(diào)、保護(hù)市場(chǎng)發(fā)展的職能。市場(chǎng)需要什么樣的審計(jì)機(jī)制，企業(yè)就要建立什么樣的審計(jì)機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)定位準(zhǔn)確就會(huì)促進(jìn)市場(chǎng)發(fā)展。
四、要有做艱苦工作的心里準(zhǔn)備
民營企業(yè)在重多方面存在不確定性，永遠(yuǎn)別指望審計(jì)范圍不受限制；一些所有者認(rèn)為暫時(shí)不需要審計(jì)的地方他會(huì)叫停你正在做的工作，哪怕你的審計(jì)計(jì)劃已經(jīng)過他的批準(zhǔn)；市場(chǎng)千變?nèi)f化，職業(yè)經(jīng)理人素質(zhì)參差不齊。千萬不要認(rèn)為你的“審計(jì)報(bào)告”“審計(jì)建議書”是靈丹妙藥；“定性不準(zhǔn)、報(bào)告失真”“操作性不強(qiáng)、影響市場(chǎng)發(fā)展”這兩頂大帽子隨時(shí)都會(huì)扣到你的頭上。內(nèi)部審計(jì)能快速披露和解決所有者與經(jīng)營者的利益沖突，卻沒有法律義務(wù)和現(xiàn)實(shí)能力變通和解決國家與地方、國家與企業(yè)的政策抵觸及利益上的矛盾。
目前的社會(huì)大環(huán)境(人力資源、籌資、項(xiàng)目準(zhǔn)入、產(chǎn)業(yè)政策等)決定了民營企業(yè)在發(fā)展初期不能避免家族經(jīng)營與企業(yè)目標(biāo)的矛盾。民營企業(yè)發(fā)展一般都經(jīng)歷過“家族奮斗過程”。內(nèi)部審計(jì)的工作思路、方法、定位在企業(yè)的發(fā)展、成長、成熟的不同階段，必須強(qiáng)制適應(yīng)企業(yè)需要。
內(nèi)部審計(jì)不是企業(yè)的救世主，也不是民營企業(yè)發(fā)展必須設(shè)立的部門。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)不能直接為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的局限性，導(dǎo)致了企業(yè)家了解、引進(jìn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能作用必須要有一個(gè)認(rèn)識(shí)過程。
在民營企業(yè)審計(jì)溝通是重要的，但不是必不可少的。溝通失敗可能是由于審計(jì)對(duì)向的素質(zhì)問題；也可能是利益問題；也可能是審計(jì)人員自身的問題；但最終是企業(yè)文化問題。溝通本身實(shí)際是增加了企業(yè)的運(yùn)營成本。當(dāng)“內(nèi)部審計(jì)”意識(shí)還沒有熔入到企業(yè)文化時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的效用就無法彰顯。
五、將內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行到底
中圖分類號(hào)：F279.23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年9月30日
內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)后出具的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部頒布的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
一、房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告總體披露情況
雖然根據(jù)我國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但是只有深市較好地執(zhí)行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進(jìn)入強(qiáng)制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產(chǎn)行業(yè)上市公司總體披露比例達(dá)到了91.67%，相關(guān)強(qiáng)制性政策的積極作用較為明顯。（表1）
二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因解析
內(nèi)部控制審計(jì)意見類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其中，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見具體有帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。2014年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的7家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司中，3家為否定意見，4家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。（表2）
（一）“否定意見”審計(jì)報(bào)告原因解析
1、榮豐控股集團(tuán)股份有限公司。公司存在部分事項(xiàng)未履行董事會(huì)審議程序，也未及時(shí)履行披露義務(wù)。結(jié)合內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，公司于往年存在資產(chǎn)認(rèn)購協(xié)議、對(duì)外財(cái)務(wù)資助、重大合作協(xié)議未及時(shí)履行披露義務(wù)的違規(guī)行為，受到深交所通報(bào)批評(píng)處分。公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制活動(dòng)、信息與溝通方面。
2、上海新梅置業(yè)股份有限公司。公司內(nèi)部審計(jì)部不能對(duì)公司的整體內(nèi)部控制作出有效的評(píng)價(jià)和監(jiān)督；且由于存在股權(quán)糾紛，股東大會(huì)和董事會(huì)的職能部分受到限制，股東大會(huì)不能正常召開和通過議程，公司的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃無法即時(shí)的在股東大會(huì)和董事會(huì)通過并實(shí)施，對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展目標(biāo)和收益帶來重大影響。公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制環(huán)境、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督方面。
3、上海多倫實(shí)業(yè)股份有限公司。公司被出具否定意見的原因?yàn)椋海?）對(duì)外擔(dān)保未履行審議、披露等程序。未及時(shí)確認(rèn)子公司對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)，未履行授權(quán)審批、信息披露等程序，對(duì)發(fā)生的重大訴訟事項(xiàng)未及時(shí)進(jìn)行披露；對(duì)重要子公司疏于管理，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)未定期檢查所有權(quán)屬證書，重要的實(shí)物資產(chǎn)權(quán)屬證書使用、外借手續(xù)運(yùn)行存在缺陷，未嚴(yán)格執(zhí)行合同管理業(yè)務(wù)流程及印鑒管理規(guī)定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財(cái)務(wù)管理制度的規(guī)定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關(guān)與資金支付相對(duì)應(yīng)的合同或協(xié)議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設(shè)立金融服務(wù)公司的投資增加部分未履行正常授權(quán)審批以及信息披露等程序。公司內(nèi)控機(jī)制和內(nèi)控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實(shí)際執(zhí)行過程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通方面。
（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”審計(jì)報(bào)告原因解析
1、深圳大通實(shí)業(yè)股份有限公司。由于項(xiàng)目工期延誤，導(dǎo)致承擔(dān)延期交房違約責(zé)任，出現(xiàn)支付違約金情況。結(jié)合《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的披露信息，該缺陷屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的一般缺陷。
2、海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司。其控股子公司所經(jīng)營的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)活動(dòng)由同一控制人控制的關(guān)聯(lián)方組織實(shí)施和管理，同時(shí)公司與該關(guān)聯(lián)方存在經(jīng)營相同業(yè)務(wù)的情況，公司控制環(huán)境存在重大缺陷。此外，公司沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，沒有執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度。該缺陷屬于控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三級(jí)子公司恒通建設(shè)公司出納利用職權(quán)挪用公司銀行存款，私自開設(shè)基金賬戶申購基金并將基金轉(zhuǎn)至個(gè)人名下，現(xiàn)案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督方面的運(yùn)行有效性一般缺陷。
4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團(tuán)有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔(dān)保，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序；公司通過其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉(zhuǎn)入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動(dòng)、信息與溝通方面的一般缺陷。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分析
（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷。企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對(duì)企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。
運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。
就房地產(chǎn)業(yè)上市公司2014年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的信息來看：在被出具否定意見的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設(shè)計(jì)層面并無重大缺陷，榮豐控股和新梅置業(yè)均在設(shè)計(jì)層面和運(yùn)行層面存在重大缺陷；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見的4家公司均在其《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中表示已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，多為運(yùn)行層面的一般缺陷。
（二）缺陷內(nèi)容分析。從被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的房地產(chǎn)業(yè)公司的內(nèi)控缺陷來看，這些缺陷在內(nèi)部控制五要素中均有涉及，其中控制活動(dòng)方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督方面，較少出現(xiàn)控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的內(nèi)控缺陷，如表3所示。控制活動(dòng)方面的內(nèi)控缺陷具體來說主要是制度建設(shè)、授權(quán)審批、合同管理、投資控制等一般控制活動(dòng)方面的缺陷，也有財(cái)產(chǎn)安全、關(guān)聯(lián)方控制等關(guān)鍵控制活動(dòng)方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關(guān)缺陷，內(nèi)部監(jiān)督方面主要是監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)方面的缺陷。（表3）
此外，通過上述分析，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷大多為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，審計(jì)意見只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只有在存在重大缺陷時(shí)才會(huì)在審計(jì)報(bào)告中披露，可以看出現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)更加關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，相關(guān)政策可以進(jìn)一步完善，提高對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。
（三）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合企業(yè)《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在重大缺陷的認(rèn)定方面標(biāo)準(zhǔn)各異，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也只有定性描述，而在認(rèn)定內(nèi)控重大缺陷時(shí)除了定性標(biāo)準(zhǔn)，還有重大錯(cuò)報(bào)、重大損失等可以具體量化的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在自評(píng)報(bào)告中多是根據(jù)公司自身利潤額或資產(chǎn)額的一定比例來界定重大錯(cuò)報(bào)或重大損失，但隨意性較大，企業(yè)可以自由操作，導(dǎo)致各公司之間可比性不高。
四、相關(guān)建議
對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于設(shè)計(jì)層面的重大缺陷往往導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制的失效，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視設(shè)計(jì)層面的內(nèi)部控制，確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的，并監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行，尤其要高度關(guān)注企業(yè)控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面的內(nèi)部控制是否有效，對(duì)各類控制活動(dòng)可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
對(duì)監(jiān)管部門來說，建議相關(guān)政策進(jìn)一步完善，提高對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)要求，使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更加全面，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的積極作用；同時(shí)，重大缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)逐步量化、統(tǒng)一，從而增加不同企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]徐曉情.論施行《內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引》的積極作用――基于2013年中國上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的視角[J].時(shí)代金融，2015.2.
中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2014）3-0117-02
1 我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀與問
題
1.1 我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀
1.1.1 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境困境
自發(fā)生全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來，我國仍然處在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的階段，近年來，A股上市公司整體表現(xiàn)不佳，利潤減少，或大幅度下滑的企業(yè)不在少數(shù)。當(dāng)然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市過程中操縱財(cái)務(wù)造假，粉墨登場(chǎng)，然后就是一系列的違規(guī)運(yùn)作，無所顧及。尤其是在資產(chǎn)重組和控制權(quán)變更等重大資本運(yùn)作中，操縱股東大會(huì)及董監(jiān)事會(huì)，占用和挪用大量資金，并編造和篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，使財(cái)報(bào)內(nèi)控審計(jì)工作難以有效地展開。
1.1.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)面臨更多的挑戰(zhàn)
一是上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，跨行業(yè)經(jīng)營渠道有增無減，業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展造成財(cái)務(wù)處理的多樣化和復(fù)雜化，內(nèi)部審計(jì)水平要求升高。二是部分公司會(huì)計(jì)制度不完善、有缺陷，信息系統(tǒng)不規(guī)范、不嚴(yán)肅。三是公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理薄弱，基礎(chǔ)較差，跟不上新金融工具的使用和推廣。
1.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中的問題剖析
1.2.1 監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有形成統(tǒng)一的政策
這有歷史的原因和現(xiàn)實(shí)的滯后，與美國相對(duì)成熟的內(nèi)部控制審計(jì)制度相比有著不小的差距，主要是缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的操作程序。具體表現(xiàn)是：實(shí)施范圍有限，基本還是針對(duì)金融系統(tǒng)和發(fā)行新股的上市公司。政策性不強(qiáng)，審計(jì)師的執(zhí)行方式、報(bào)告內(nèi)容、文本格式也不一致，造成師出多門。基礎(chǔ)性工作薄弱，審計(jì)主體職業(yè)性欠缺，懲戒力度不夠。
1.2.2 上市公司對(duì)財(cái)報(bào)內(nèi)控建設(shè)重視不夠
企業(yè)未能隨著形勢(shì)的變化推進(jìn)審計(jì)工作，有的仍然沿襲著舊有的運(yùn)行模式。國外著名學(xué)者德勤對(duì)中國企業(yè)內(nèi)部控制狀況調(diào)查分析后得出結(jié)論，中國企業(yè)還沒有充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審核的重要意義，“內(nèi)部控制審計(jì)存在一些誤區(qū)”，執(zhí)行的目的僅僅“為了滿足監(jiān)管要求”。
所以，導(dǎo)致一些企業(yè)建立內(nèi)控建設(shè)的積極性不高，已建設(shè)的也是問題多多。其內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)還是隸屬于董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，或者直接接受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)結(jié)果的可信度和獨(dú)立性受到質(zhì)疑。
1.2.3 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)存在一定的問題
一是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則一般是原則性的，沒有具體的實(shí)施細(xì)則，操作起來難度增加。二是負(fù)責(zé)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)新準(zhǔn)則的宣傳、解讀、培訓(xùn)缺乏新意，執(zhí)行起來照貓畫虎，不嚴(yán)謹(jǐn)、不到位。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行過程中缺乏獨(dú)立性。企業(yè)一般依賴于管理層推薦的、熟悉的審計(jì)公司，輕易不肯變更，難以對(duì)審計(jì)水平和質(zhì)量進(jìn)行橫向比較，選取更加優(yōu)秀的審計(jì)單位。四是缺乏職業(yè)懷疑精神。這與客觀的審計(jì)環(huán)境有關(guān)，也與審計(jì)師的職業(yè)精神有關(guān)。由于水平不高，經(jīng)驗(yàn)不足看不到被審計(jì)單位存在的問題是一方面，因?yàn)橥庠趬毫蛢?nèi)部制約不敢徹查贏私舞弊的違法行為和相互矛盾的造假行為是另一方面。
1.3 社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的有效需求不足
內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的需求主要來自管理部門，一般股市投資者興趣有限，更不會(huì)就財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行細(xì)致的解讀，他們的信息來源主要依靠證券公司的專業(yè)機(jī)構(gòu)和金融專家的研究報(bào)告來確定自己的投資方向。
實(shí)際情況是，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)本身具有相當(dāng)?shù)恼咝院蛯I(yè)性，對(duì)審計(jì)單位和審計(jì)師都具有挑戰(zhàn)意義，對(duì)中小投資者來說，更難掌握和解讀，對(duì)于股市的交易操作參考價(jià)值不大，不受重視也就在所難免了。
1.4 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)本身存在諸多問題
1.4.1 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的一般特點(diǎn)是時(shí)效性和針
對(duì)性
其一，如果不是身在其中，我們只能對(duì)企業(yè)內(nèi)控機(jī)制的有效性做出判斷，卻不能監(jiān)察到執(zhí)行的全貌和最終結(jié)果。其二，在執(zhí)行的過程中，內(nèi)控活動(dòng)隨著生產(chǎn)的各個(gè)流程、階段、時(shí)間進(jìn)行，呈現(xiàn)出流動(dòng)性、推進(jìn)性、段落性，不可能付出巨大的成本來跟蹤。
1.4.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的效果有待提高
審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣，決定了審計(jì)效率的高低。如果因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的缺陷導(dǎo)致IPO被拒，甚至遭到證監(jiān)會(huì)的譴責(zé)和調(diào)查，只能說明內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量不高，急需進(jìn)一步地提高。
1.4.3 增加了企業(yè)成本
上市公司通過種種努力，最終因?qū)徲?jì)問題上市失敗，前期的審計(jì)努力和為此付出的成本都會(huì)付之東流。這就從某個(gè)角度體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的重要性，質(zhì)量就是效率，質(zhì)量就是金錢在這里得到了驗(yàn)證。
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)一定會(huì)耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，還在某些方面影響到企業(yè)的正常經(jīng)營。一方面財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)制度加大了上市公司通過證券市場(chǎng)籌集資金的成本，無形中攤薄了利潤水平；另一方面公司必須耗費(fèi)時(shí)間和精力詳細(xì)記錄和測(cè)試內(nèi)部控制程序，彌補(bǔ)控制缺陷，正常生產(chǎn)秩序勢(shì)必受到影響，上市失敗又無法補(bǔ)充和調(diào)整，無疑雪上加霜。
2 完善上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)建議
2.1 政府監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管政策，轉(zhuǎn)變方式
政府主管部門要肩負(fù)其政策責(zé)任，進(jìn)一步強(qiáng)化實(shí)施內(nèi)部審計(jì)管理，推動(dòng)其順利、規(guī)范、有效地實(shí)施和落實(shí)。
一要在證監(jiān)會(huì)審核企業(yè)首次公開發(fā)行股票或有融資需求時(shí)，以及企業(yè)公開發(fā)行債券時(shí)，必須要求企業(yè)無條件地提供內(nèi)部控制的報(bào)告和實(shí)施方案，并引入審計(jì)部門對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，政府相關(guān)部門也可創(chuàng)新性地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行驗(yàn)收，并對(duì)該方面對(duì)企業(yè)信用的評(píng)級(jí)影響做出判斷。
二要與政府相關(guān)的審計(jì)部門也要轉(zhuǎn)變工作模式，從源頭上尋找徹底避免出現(xiàn)問題的辦法。學(xué)習(xí)、探討、研究、借鑒國外先進(jìn)的審計(jì)理念和最新的研究成果，以政策法令的形式強(qiáng)化企業(yè)實(shí)施的自覺性。
三要監(jiān)管部門要在此項(xiàng)工作中處于主導(dǎo)和指導(dǎo)地位，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過程地監(jiān)管，組織和協(xié)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)審核理念及審核標(biāo)準(zhǔn)等問題上的討論論證，提高其執(zhí)業(yè)能力和水平。要下沉工作落腳點(diǎn)，積極地與企業(yè)溝通交流，有針對(duì)性地對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，了解和掌握第一手資料，監(jiān)督和推進(jìn)執(zhí)行進(jìn)展，考察執(zhí)行效果。
2.2 上市公司需重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》施行以來，對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度建立的要求由主板公司逐漸向中小板、創(chuàng)業(yè)板全面過渡。企業(yè)高層管理人員要依法履行職務(wù)，盡職盡責(zé)，責(zé)無旁貸地健全財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系，不打折扣地模范執(zhí)行。
目前的上市公司多數(shù)是以企業(yè)集團(tuán)的形式存在的，呈現(xiàn)出組織結(jié)構(gòu)龐大而復(fù)雜，經(jīng)營業(yè)務(wù)包羅萬象的特點(diǎn)，建立健全有效的內(nèi)部控制制度是一項(xiàng)具有挑戰(zhàn)性的工程。然而，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正是其向一個(gè)更高層次躍進(jìn)的保證，可以有效地提高企業(yè)管理水平和提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，夯實(shí)在市場(chǎng)競(jìng)爭中生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)不斷地發(fā)展壯大有著重大意義。
企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制的目的在于降低運(yùn)行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。構(gòu)建不能只是形式主義的虛構(gòu)，要和企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)、機(jī)制運(yùn)行、市場(chǎng)經(jīng)營相結(jié)合，還要建立考查和評(píng)價(jià)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)予以保證。同時(shí)，該系統(tǒng)還要接受相關(guān)部門對(duì)該系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)察，對(duì)是否運(yùn)行有效進(jìn)行評(píng)估，對(duì)運(yùn)行狀況提出意見，督促其不斷地調(diào)整和改進(jìn)。
社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告是上市公司公開的重要文件之一，也是上市公司展現(xiàn)自身管理水平的標(biāo)的，重視與否，報(bào)告是否靚麗，直接關(guān)系到上市公司的形象，應(yīng)該引起高管們足夠的重視。
2.3 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)
首先，執(zhí)業(yè)人員要自覺地參加培訓(xùn)，與時(shí)俱進(jìn)，不斷更新自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，不斷提高新形勢(shì)下理論結(jié)合實(shí)際的能力，在實(shí)務(wù)操作中正確把握和運(yùn)用文件精神，學(xué)以致用。
其次，組織有關(guān)部門，調(diào)動(dòng)社會(huì)資源對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和測(cè)試，完善財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)控體系，尤其要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿的質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核。
最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事審計(jì)工作中要注意積累資料，有針對(duì)性地對(duì)典型案例進(jìn)行搜集和研究。
2.4 改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)
美國POAOB的AS5制定的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則還是具有相當(dāng)指導(dǎo)性的，我們應(yīng)該實(shí)行拿來主義，并根據(jù)國情和企業(yè)的實(shí)際狀況予以參考，對(duì)我們現(xiàn)行的制度予以改進(jìn)，和國際社會(huì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌，探索出適應(yīng)我國現(xiàn)實(shí)發(fā)展階段的，帶有自己特色的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)制度。
改進(jìn)和提高主要還是要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提升，要求他們?cè)陂_展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中要站在相對(duì)的高度，具有大視野、全局觀，在整個(gè)審計(jì)過程中尤其注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制。審計(jì)過程中和專業(yè)項(xiàng)目組要加強(qiáng)合作，經(jīng)常溝通，信息共享，協(xié)同運(yùn)作。對(duì)于關(guān)系到最終結(jié)論確定不一致的問題，要按照相應(yīng)的審計(jì)程序，秉公辦理，公平公正，使審計(jì)報(bào)告更具權(quán)威性和正確性，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。
3 總 結(jié)
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和審計(jì)理念創(chuàng)新的制度完善，具有明顯的針對(duì)性和時(shí)效性，內(nèi)控審計(jì)就是把監(jiān)管的時(shí)間提前，防范于未然。這樣，就可以披露企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表背后的誤區(qū)，曝光利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解差異的違規(guī)操作，在國家和企業(yè)的利益遭到損害之前及時(shí)介入，將監(jiān)管范圍由事后提前到事前，可謂意義深遠(yuǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)基本完成。但是，任何一個(gè)制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮有效的作用，所以由第三方審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證并進(jìn)行披露已經(jīng)被世界上大多數(shù)國家所共識(shí)。2002年7月，美國國會(huì)批準(zhǔn)了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會(huì)公眾公司管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并對(duì)外報(bào)告，同時(shí)要求擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司對(duì)管理層的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證并出具審計(jì)報(bào)告。2004年3月，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（簡稱“PCAOB”），了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS5）；2010年4月，我國財(cái)政部等部門聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。但是，內(nèi)部控制審計(jì)畢竟是一項(xiàng)新生事物，對(duì)其相關(guān)問題展開研究，對(duì)于正確指導(dǎo)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)工作具有重要的意義。
一、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
世界公認(rèn)的內(nèi)部控制研究機(jī)構(gòu)美國COSO委員會(huì)認(rèn)為，如果公司的經(jīng)營目標(biāo)得到了某程度的實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)告可以信賴、適用的法律法規(guī)得到了遵循，即可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。AS5指出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)方面，任何一個(gè)方面存在重大漏洞，便可以被認(rèn)定為無效的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的保證水平要高于原來的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)提供的保證水平。內(nèi)部控制審核在收集證據(jù)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍方面是有意識(shí)的加以限制的，而內(nèi)部控制審計(jì)則要收集充分的和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以期為內(nèi)部控制審計(jì)意見提供較高程度的保證。
二、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的類型。
AS5把財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)界定為“審計(jì)師就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也指出，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對(duì)于在審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)指向的對(duì)象都是內(nèi)部控制而不是公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象的時(shí)空范圍。
內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合規(guī)性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，財(cái)務(wù)目標(biāo)只是內(nèi)部控制目標(biāo)之一。AS5僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。《SOX》要求，公眾公司財(cái)務(wù)年報(bào)中應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制報(bào)告，其內(nèi)容包括對(duì)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，管理層最近財(cái)政年度末對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評(píng)估，擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。PCAOB也認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性是針對(duì)具體某一時(shí)點(diǎn)的。由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)的和動(dòng)態(tài)的過程，有些控制政策和程序運(yùn)行后不會(huì)留下審計(jì)軌跡，因此審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中只能獲取某一時(shí)點(diǎn)的充分而有效的審計(jì)證據(jù)，從而也只能對(duì)該時(shí)點(diǎn)控制的有效性提供合理的保證。
三、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)
AS5指出，審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)采用與公司管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即共同認(rèn)可的控制框架。美國證券交易委員會(huì)（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個(gè)適當(dāng)?shù)摹⒈徽J(rèn)可的、包括向公眾廣泛征求意見的團(tuán)體制定的控制框架作為評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，COSO的內(nèi)部控制整體框架即是這樣的一個(gè)框架。COSO 報(bào)告是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)共同制定，其專業(yè)導(dǎo)向性，決定了其關(guān)注的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)問題，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了大量的工作，可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。而且COSO報(bào)告的權(quán)威性在世界上得到了廣泛的認(rèn)可。
四、內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問題
（一）內(nèi)部控制缺陷的概念。
內(nèi)部控制缺陷指的是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中存在的漏洞，會(huì)影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對(duì)那些沒有以合理可能性導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進(jìn)行測(cè)試。”但是，內(nèi)部控制的缺陷不應(yīng)當(dāng)為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。因而內(nèi)部控制缺陷是與控制目標(biāo)相聯(lián)系的。
（二）內(nèi)部控制缺陷的分類。
對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類是十分重要的，因?yàn)閷徲?jì)師是缺陷的類型來確定審計(jì)意見的類型的。AS5根據(jù)將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞三個(gè)層次，并列舉了實(shí)質(zhì)性漏洞的信號(hào)。重大缺陷也稱實(shí)質(zhì)性漏洞，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能嚴(yán)重影響內(nèi)部整體控制的有效性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的情形，例如管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，或者的風(fēng)險(xiǎn)偏好與企業(yè)的經(jīng)營特征不匹配等；重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)一般缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度依然重大。例如，有關(guān)缺陷造成的負(fù)面影響在部分區(qū)域流傳，為公司聲譽(yù)帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。
內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性都會(huì)影響內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但二者是不同的。內(nèi)部控制局限性指的是內(nèi)部控制能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，但是卻不能提供絕對(duì)保證。COSO列舉了內(nèi)控局限性的典型表現(xiàn)：決策過程中可能出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷、執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤或過失；因勾結(jié)串通或管理層越權(quán)而失效；控制成本與收益的權(quán)衡等。
五、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問題
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見，二者都是對(duì)企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息的認(rèn)定提供合理保證。鑒于此，將二者進(jìn)行整合將有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。《SOX》規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)由為公司出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行；AS2和AS5均明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)合進(jìn)行。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行”。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有效地、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)，在審計(jì)過程中既要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的影響。
六、內(nèi)部控制審計(jì)的導(dǎo)向性問題
AS5為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)設(shè)計(jì)了一種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的意思是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自上而下的意思是指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制，即控制的頂層設(shè)計(jì)；然后是重要的報(bào)表項(xiàng)目和重要賬戶余額和發(fā)生額的控制，最后才是業(yè)務(wù)層面的控制，即具體業(yè)務(wù)流程的具體控制。由于企業(yè)層面的內(nèi)部控制主要涉及到的是控制環(huán)境因素，如公司組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策和程序、職責(zé)分工等，這些因素決定了內(nèi)部控制的基調(diào)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，同時(shí)也是內(nèi)部控制的短板。控制環(huán)境出現(xiàn)問題，也就意味著其他層面的內(nèi)部控制都可能會(huì)出現(xiàn)問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務(wù)沒有進(jìn)行分離這些企業(yè)層面的設(shè)計(jì)缺陷，既容易導(dǎo)致管理層舞弊，不可避免地會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。換而言之，企業(yè)層面的控制決定了財(cái)務(wù)報(bào)表層面的控制，進(jìn)而決定了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，其風(fēng)險(xiǎn)也是逐級(jí)下移和擴(kuò)散的，控制了企業(yè)層面的風(fēng)險(xiǎn)，也就等于控制住了其他層面的風(fēng)險(xiǎn)。所以，自上而下的內(nèi)部控制審計(jì)方法就是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)理念的具體體現(xiàn)。這種自上而下的，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法將引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)工作的重點(diǎn)指向下一步的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定審計(jì)策略、安排審計(jì)計(jì)劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團(tuán)財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）
（一）公司主體對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)缺乏主動(dòng)性
我國自2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，根據(jù)上交所的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，2009年上交所A股上市公司中有約200家上市公司聘請(qǐng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)，提供了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，約占上市公司總數(shù)的22%；2010年滬市上市公司約有203家提供其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，約占上市公司總數(shù)的23%；2011年滬市上市公司中有258家公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)，約占上市公司總數(shù)的28%。①從這一數(shù)據(jù)看，雖然滬市上市公司中進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，但所占比例仍非常小，這說明我國上市公司主體對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的主動(dòng)性不足。究其原因，主要是我國大多上市公司，尤其是從國有企業(yè)改制過來的上市公司，公司治理結(jié)構(gòu)不健全，沒有建立起一個(gè)有效的委托制度。公司治理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度不夠，存在著非常嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，內(nèi)部控制執(zhí)行力不高。另外，我國目前與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的制度法律層次較低，威懾力和影響力不夠。因此，目前大多數(shù)上市公司對(duì)開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)缺乏應(yīng)有的主動(dòng)性。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在我國是一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)，相較于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這方面的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為欠缺。審計(jì)業(yè)務(wù)中涉及大量的職業(yè)判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有足夠的經(jīng)驗(yàn)，才能做出準(zhǔn)確合理的職業(yè)判斷。缺乏足夠的經(jīng)驗(yàn)積累必然會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)效果。另外，目前大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未建立針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量控制體系。這也造成財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量不高。
（三）社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)需求不足
開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的最終目的是保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠。目前我國社會(huì)公眾對(duì)上市公司信息關(guān)注的重點(diǎn)還是財(cái)務(wù)信息，并未認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)信息的重要程度。
二、對(duì)我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的改善措施
（一）制定明確的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)
明確合理的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)的依據(jù)，對(duì)于企業(yè)建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度也有著重要的指導(dǎo)意義。我們應(yīng)在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國自身國情，制定出適合我國國情的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國中小企業(yè)數(shù)量很多，但大多管理水平不高，內(nèi)部控制相對(duì)薄弱。因此，我國在制定大企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)結(jié)合我國中小企業(yè)特點(diǎn)，制定中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
（二）制定科學(xué)規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)行審計(jì)工作應(yīng)該遵循的規(guī)范，是在審計(jì)實(shí)踐中逐步形成的，為多數(shù)同行承認(rèn)并參照?qǐng)?zhí)行的一種審計(jì)工作慣例。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)主體進(jìn)行自我約束的規(guī)定，也可作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量的重要依據(jù)。我國目前應(yīng)在推進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)務(wù)中，對(duì)于出現(xiàn)的如財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露形式、審計(jì)結(jié)果利用等具體問題進(jìn)行研究，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合相關(guān)理論研究成果，盡快制定出適合我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則，明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中內(nèi)部控制的概念、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)程序等重要問題。權(quán)威的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷，提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。
（三）上市公司進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)
公司主體對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的主動(dòng)性不強(qiáng)，主要原因還是公司治理結(jié)構(gòu)不完善。因此，上市公司應(yīng)進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部控制的建設(shè)。如明確公司內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任承擔(dān)者，建立健全有效實(shí)施內(nèi)部控制方法，并明確評(píng)價(jià)其有效性是企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)其授權(quán)的經(jīng)理層的責(zé)任；明確公司內(nèi)部各部門在內(nèi)部控制建設(shè)中的具體責(zé)任和工作，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行力；解決多數(shù)國有控股公司中一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制等常見問題。只有不斷健全公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司內(nèi)部控制環(huán)境，提高內(nèi)部控制執(zhí)行力，公司內(nèi)部控制建設(shè)才能落到實(shí)處，才能發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的積極作用。同時(shí)，通過內(nèi)部控制審計(jì)也能發(fā)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題，從而促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制體系
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)更多關(guān)注的是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相比，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)業(yè)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多地運(yùn)用職業(yè)判斷，如對(duì)公司內(nèi)部控制缺陷的評(píng)估，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)理論的學(xué)習(xí)，理解相關(guān)術(shù)語的準(zhǔn)確涵義；積極參加相關(guān)審計(jì)的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，幫助理解《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，以更好地在實(shí)務(wù)中運(yùn)用該指引中的相關(guān)規(guī)定；注意實(shí)務(wù)中經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，不斷提高自身的職業(yè)判斷能力。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，建立健全內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制體系，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
