政府審計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇政府審計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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一、改進審計計劃編制方式，提高計劃的科學性安排審計計劃，要做到科學、合理，從實際出發，全面考慮，不能帶有隨意性。審計計劃是審計管理的基礎，審計機關應將審計管理的重點放到制定科學的審計計劃上來。具體要做好以下幾個方面的工作：（一）審計機關在制定項目計劃時要統籌兼顧，多考慮審計事業的中長期發展趨勢和要求，把握中長期規劃與短期計劃的協調和平衡，不能被動地跟熱點，而應主動地找熱點。要多與國家經濟監督、政策制定及其他權力部門以及中央大型國有企業溝通，為國家的宏觀決策提供一些好的意見和建議。

（二）項目安排要考慮各地不同的經濟社會環境和特點，給各地一定的自，調動基層審計機關的積極性，充分發揮其通過審計促進地區經濟發展的作用。

（三）加強計劃編制前的調查研究，夯實編制基礎工作。要保證計劃編制時間，細化計劃編制前的工作，完善編制程序，成立由審計機關內部各業務部門和計劃管理部門參加的計劃編制小組，在充分掌握計劃期內可用審計資源數量和質量的基礎上，突出對重點領域、重點部門、重點資金的審計，統籌安排審計項目的實施時間、地點、內容和目的，增強審計項目間的內容和目的上的聯動性，緩解審計資源不足與審計任務繁多的矛盾。

（四）審計機關確定審計項目時，應與其他經濟監督部門溝通，避免重復審計，浪費審計資源。

篇（2）

政府審計計劃管理是一項綜合性系統工程，旨在有效調度審計資源，提高審計的效率效果。包括四個環節。

(一)制定審計項目計劃

2002年審計署的《審計機關項目計劃管理辦法》(以下簡稱計劃管理辦法)規定，我國審計機關每年必須制定審計項目計劃。審計項目計劃，是按年度對審計項目和專項審計調查項目預先做出的統一安排，包含上級審計機關統一組織項目、授權項目、領導交辦項目和自行安排項目等。目前，我國審計項目計劃實行統一領導、分級負責制。審計署負責審計署統一組織的、署本級的審計項目計劃，指導全國審計項目管理工作，不負責安排或檢查地方審計機關的審計項目計劃，后者由地方審計機關自行管理。隨著社會經濟環境的快速變化，我國審計項目計劃的制定日益暴露出下列問題。

1．中長期戰略計劃缺位，難以保證各年度項目計劃的協調性。根據現行管理要求，各級審計機關只需在年初制定審計項目計劃并確保執行即可。至于中長期戰略計劃，沒有任何規定與要求。這導致很多審計機關根本不考慮中長期戰略安排，各年度項目計劃缺乏全局性、協調性，極易造成審計重復或審計盲區，監督不到位，重點不突出。

2．沒有專門設置計劃管理部門，難以發揮主導“龍頭”作用。一直以來，我國審計項目計劃都是由各業務部門提出立項建議，辦公廳或辦公室簡單匯總后，審計機關領導審定下達。各業務部門集計劃管理與具體實施職能于一身，根本不能保證時間充裕地提出科學合理的立項計劃。2005年9月，審計署出臺了《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》，要求辦公廳實行統一管理。雖有一定進步，但不可否認，該辦法依然無法保證辦公廳——一個同時肩負其他工作責任的非專業性綜合管理部門，能夠出色完成計劃管理任務。

3．立項程序過于簡單，難以制定科學合理的項目計劃。審計項目計劃制定遵循“兩上兩下”原則，即自上而下提出審計工作設想、自下而上編報計劃草案、自上而下布置項目計劃指標、再自下而上上報完整詳細的審計項目計劃備案。上述程序過于簡單，每一步到底怎么做，尚無明確規定，致使某些審計機關經常敷衍了事，拍腦袋決定審計計劃，調查研究不充分，不考慮實施可行性，執行過程中做臨時變動，大大損害了審計項目計劃的嚴肅性。

(二)編制審計方案

審計項目計劃下達后，審計機關和審計組應當編制審計方案以指導審計工作的具體實施。審計方案，是指為順利完成項目計劃，達到預期審計目的，在實施審計前做出的計劃和安排，包括審計工作方案和審計實施方案。前者是審計機關為統一組織不同級次審計機關或多個審計組對某部門、行業或專項資金等項目實施審計而制定的全面工作計劃，原則性較強，對象籠統寬泛，是注冊會計師審計沒有的，體現出政府審計特色。而后者，是審計組為完成審計任務，從發送審計通知書到處理審計報告全過程的工作安排，其地位和作用近似于注冊會計師審計中的總體審計計劃(策略)。具體內容包括：編制的依據；被審計單位名稱和基本情況；審計目標；審計范圍、內容和重點；重要性及審計風險的評估；預定的審計工作起訖日期；審計組組長、審計組成員及其分工；編制日期及其他有關內容。目前我國審計方案的編制存在下列兩點突出問題。

1．只有總體計劃安排，難以指導具體工作。目前我國政府審計只要求針對被審計單位編制總體審計計劃，而不要求編制具體審計計劃。這種做法極為不妥，不僅與國際慣例不符，也沒有針對審計活動的各組成部分進行具體指導，導致審計組成員具體工作時無所適從，審計項目質量控制無從實施。

2．未充分考慮審計風險，難以抓住工作重點。無論是注冊會計師審計還是其他國家政府審計，都已廣泛開展風險導向審計，日益強化對風險的評估和應對。我國審計機關雖已開始關注，但在如何識別、評估進而應對重大錯報風險方面還有很大差距，嚴重限制了計劃管理水平的提高，成為制約審計質量的一大瓶頸因素。很多審計機關抓不住審計重點。

(三)監控計劃執行過程

我國政府審計實施計劃執行報告制度。下級審計機關每半年要向上級反饋計劃執行情況，包括計劃執行進度、審計的主要成果、計劃執行中存在的主要問題及改進措施和建議等。審計項目計劃必須確保完成，不得擅自變更。如有特殊情況需要調整，應當按照規定報批。例如，審計署統一組織項目和授權項目的調整，必須報審計署批準。目前我國審計計劃的執行存在下列問題：

1．跟蹤監管不得力，難以維護計劃執行的嚴肅性。雖然有定期報告制度，但在實際工作中，有些審計機關缺乏必要的跟蹤監控，對執行情況了解掌握不夠細致，沒有真正從時間、成本、質量三方面進行有效管理。再加上年初立項時考慮不周，審計項目計劃本身不合理，造成執行計劃時經常隨意變動、極不嚴肅。

2．溝通交流不足，難以實現動態過程管理。審計人員在執業過程中應與上級持續溝通，不斷評估事先確定的審計目標、重點、時間及人員安排等是否適當。一旦發現問題，應及時調整，必要時甚至終止審計。而實際上，不少審計機關未能深入審計現場，審計組上報情況不及時，上下級之間缺乏有效的交流溝通，無法實現動態信息網絡化管理。

(四)考評計劃執行效果

計劃管理辦法要求各級審計機關對審計項目計劃的執行和管理情況進行檢查和考核，主要內容包括：計劃編制和執行報告的完整性、及時性，計劃安排的科學性、合理性，計劃完成的質量和效果等。審計計劃的考評存在下列問題：

1．缺乏明確的衡量標準，難以體現考評效果。雖然該辦法要求對審計項目計劃進行檢查和評估，但就如何確定指標體系和評價標準、如何建立考核制度，沒有明確規定。這使得考評工作無法實現預期效果，難以優化計劃控制措施和方法。

2．忽視審計結果的跟蹤落實，難以落實計劃執行效果。國外審計機關特別重視審計建議的落實，有時對建議的跟蹤可能延續幾年甚至十幾年。而我國審計機關對此不夠重視，仍處于起步階段，未充分關注審計成果是否被采納或執行，無法收到審計監督的成效。

二、我國政府審計計劃管理問題的成因分析

造成上述問題的原因有很多，如審計體制、審計環境、審計法規等，歸根結底，主要是三大成因。

(一)計劃管理的意識薄弱，缺乏戰略思考和統籌規劃

無論是美國、英國、加拿大等國家的政府審計還是注冊會計師審計，都非常重視計劃管理，通過不斷完善審計準則、設立專門的計劃管理部門、部署充裕的審計資源、強化管理人員的業務素質和職業道德，以持續提升審計計劃的效率效果。相比之下，我國政府審計仍存在較大差距。目前，我國已《審計機關審計方案準則》、《審計機關審計項目計劃管理辦法》以及《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》。雖然起到一定作用，但各文件之間缺乏銜接，內容零散重疊，有只見樹木不見森林之感，無法突出計劃管理的戰略重要性和系統性，導致審計實務中一直存在重實施輕計劃的現象，難以實現1+1＞2的協同效應。

(二)計劃管理的模式粗放，限制審計計劃管理整體效用的發揮

我國審計機關自成立以來，一直沿襲以領導意志為導向，以自上而下的內部管理和嚴格的等級鏈條為標志的傳統管理模式，注重短期行為，欠缺深層次分析。隨著社會經濟環境的變化，傳統模式越來越顯示出不合理、不健全之處。就審計計劃管理而言：各環節缺乏科學、細致的管理方法，管理程序和內容過于抽象，操作性不強，計劃變更隨意性大；未引入先進的管理理念，缺乏創新，難以與時俱進。

(三)計劃管理的技術手段落后，降低審計計劃管理的效率效果

信息化是當今社會的顯著特征，審計計劃管理應當順應時代潮流，通過開發計劃管理軟件或利用信息化技術工具，不斷提高效率效果。我國政府審計信息化建設雖已得到長足發展，但其成就尚未充分體現于計劃管理，部分審計機關仍沿用陳舊的管理工具和方法，沒有建立必要的審計資源數據庫，未將信息化技術運用于計劃管理各環節。這種狀況在很大程度上影響了審計計劃管理的有效性，無法實現動態管理，阻礙了計劃管理的持續創新。

三、改進我國政府審計計劃管理的建議

計劃在整個審計過程中必將越來越重要，因此，審計工作中心必須前移，審計計劃管理必須加強。筆者認為，可以針對上述三大問題成因予以改進。

(一)增強管理意識，從觀念上重視審計計劃管理的地位和作用

1．完善現行計劃管理準則。審計計劃管理應當由制定審計項目計劃、編制審計方案、控制計劃執行過程及評價計劃執行效果四部分構成，彼此相互聯系，同時又自成體系，缺一不可。建議以現行計劃管理文件為基礎，進行整合、概括與完善，新審計計劃準則，構建審計計劃管理基本框架，囊括上述四環節，為計劃管理提供全面整體性的規劃指導。

2．設置專門的計劃管理部門。沒有專門負責計劃管理的部門，審計計劃的控制就無法形成合力，難以真正提高效率效果。美國審計機關非常重視計劃管理，審計機關內部都設有專門的計劃管理部門，如GAO專門設立了政策和項目計劃辦公室，形成完整的審計計劃工作體系。我國各級審計機關也應單獨設置計劃管理部門，制定計劃管理制度，對審計計劃工作進行全面質量管理。

3．制定中長期審計戰略計劃。中長期審計戰略計劃，是一定期間內指導、組織和控制全部審計活動的綱領，是制定年度立項計劃的重要依據。建議學習國外審計機關的成功經驗，采用滾動計劃法，處理好中長期戰略計劃和年度計劃的關系，既克服年度審計立項的盲目性、隨意性，還有助于確保各審計項目之間的協調配合，避免資源浪費。

4．轉變計劃管理的組織結構?？梢钥紤]將傳統金字塔型組織結構轉變為扁平式管理結構。前者強調領導意志和縱向信息流，而后者更加注重橫向、內外部之間的信息溝通，打破僵化的部門界限，促進信息資源在組織內部的自由流動，強調團隊合作，以靈活的工作角色，而非固定的職位為導向進行人員管理，引入內部競爭機制，以實現審計目標。

5．營造計劃管理的氛圍。鼓勵全體人員積極參與計劃制定，主動按照計劃執業，落實相關要求，共同致力于審計計劃管理的提高。另外，理論指導實踐，應深入廣泛地開展計劃管理理論研究，學習其他國家和行業的成功做法、先進管理技術，不斷改進我國政府審計計劃管理工作。

(二)完善管理流程，從程序上保證審計計劃管理的科學嚴肅性

1．細化審計項目計劃制定程序。依照兩上兩下原則制定項目計劃時，應特別關注下列三點：(1)事前充分調查，列出項目清單。審計立項前，認真分析國家宏觀經濟發展趨勢，結合中長期戰略計劃，找出社會關注的熱點、難點問題?？梢圆扇⊙垖＜艺匍_研討會、走訪、發函調研等多種方式，廣泛聽取機關內外部對項目計劃的意見。然后，將潛在項目列入“項目領域”清單，初步確定審計立項。(2)評估項目風險，確定重點對象。美國、加拿大的審計機關都要進行風險評估，采用加權位列法評定各項目的風險系數，最終將風險系數大的列入當年計劃。需要考慮的風險因素包括：是否為社會公眾特別關注；政治上是否敏感；審計對象業務活動的復雜程度；最近一次審計時間等?？梢钥紤]引入該風險評估機制，保證審計項目計劃的針對性。(3)分析可行性，盡早排除不合理項目。從經濟、操作、社會和技術四方面對擬審計的項目進行可行性論證，例如，審計人員是否具備專業勝任能力，審計資源是否足以滿足審計需要，審計成本能否帶來預期成果等。最后，將結果編制成報告匯總，由審計機關領導研究決定本年度審計項目計劃。

2．改進審計方案。最新審計風險理論以“重大錯報風險”為導向，將審計業務流程重整為兩大部分，分別是，了解被審計單位及其環境以評估重大錯報風險；針對評估出的重大錯報風險實施進一步審計程序，包括控制測試(必要時和決定測試時)以及實質性測試。該理論抓住了審計工作的“牛鼻子”，有利于履行審計責任、實現審計目標，已開始廣泛運用于注冊會計師審計和其他發達國家的政府審計。我國也應當引入該理論，完善審計方案；(1)搞好審前調查，識別重大錯報風險。周密細致的審前調查至關重要?？梢越梃b美國審計機關的做法，適當提高審前調查的時間比重，深入被審計單位活動，初步識別出可能存在重大錯報風險的領域，為后續審計實施方案的編制打下良好基礎。(2)補充具體審計計劃，增強審計實施方案的指導性。審計實施方案應進一步細分為總體審計計劃和具體審計計劃兩層次。具體審計計劃應包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，審計組成員擬實施的審計程序的性質、時間和范圍，內容包括：為識別和評估重大錯報風險而擬實施的風險評估程序的性質、時間和范圍；針對評估出的認定層次重大錯報風險而擬實施的進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)的性質、時間和范圍；認為有必要實施的其他審計程序。

3．促進執行過程的信息溝通。應當在審計組、業務部門和機關領導之間建立暢通、高效的動態信息反饋網絡，真正做到“上傳下達”、“下情上傳”，各項工作能夠緊密配合順利展開。溝通的頻率可以是定期或不定期，內容包括審計進度、主要審計成果、遇到的困難和問題等。業務部門要及時匯總審計組上報的信息，通報普遍性問題，在審計的內容、重點和方法等方面提出指導性意見。必要時，可以召集情況通報會，各審計組之間交流情況和經驗，研究解決共性問題。

4．設計合理的考核評價體系。應當確定客觀、適當、可度量的績效標準，考核計劃執行情況?？冃藴拾椖窟x取的適當性、計劃執行的變動情況、審計質量的高低、審計成果的評價等。具體可采用審計覆蓋率、審計工作日使用率、審計力量投入率、審計工作完成率、審計成本超支率、審計意見采納率等指標。另外，還應加強后續調查管理，跟蹤落實審計建議。審計工作只是經濟監督的一個有效手段，其最終目的在于督促改進。審計機關應當對審計結果進行跟蹤調查，要求被審計單位拿出配套處理方案，做到問責與問罰并舉。只有同時刮起“責任風暴”，才能落實審計計劃管理的目的，真正發揮經濟監督作用。

(三)倡導管理信息化，從技術手段上提升審計計劃管理的水平和層次

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審計二要素指的是在審計基礎定義的基礎上強調了審計的實踐，根據審計理論的實踐和應用，可以將審計分為基本理論和應用理論這兩點理論。審計的基礎理論有審計的目標、原則、假設等等一些最基本的定義的內容。審計的應用理論主要是為審計的基礎理論達成實踐。對于兩者的關系和審計的組成，不同人的想法不同。

(二)審計的三要素

審計的三要素是在審計二要素的基礎上，對審計理論體系的演變有著更為深層的進一步的研究，把審計的應用理論和審計的基礎理論更進一步的分析。馮均科的《審計理論體系研究》研究課題中指出，審計理論體系包含基礎理論和管理理論。

(三)審計理論的多要素

出于對審計理論的體系進行更詳細的劃分，王漢民認為我國的審計理論體系包含基礎理論、系統結構理論和控制理論、方法理論構成的一系列理論。根據上文的不同的理論體系觀點可知，審計的理論體系是根據審計的行為和實踐進行劃分的，具體劃分卻不一樣。具體的說，劃分體現出了主觀的判斷，這也顯示出了審計理論體系中的采用的方法大不相同。廖宏認為這些劃分方法可以一起運用，而且并不矛盾，并且他認為根據理論的地位和作用劃分，審計理論可以分為基礎理論和應用理論，根據研究方法劃分，按照研究理論分，按照審計主體分，則又有不同的內容。不能只強調審計實踐，還要總結其經驗，不斷的完善，這樣才能推進審計體系的發展，建立完善的審計制度，才能制定出符合國情的具有我國特色的審計體系。

(四)國家治理視角下的我國政府審計理論體系的分析

政府審計作為一種國家治理的重要組成部分，其對于國家的重要性不言而喻，因此可見政府的審計理論要從國家的實際情況和國家職能出發。在西方的政治思想中關于我國的起源有兩種著名的理論，一是契約理論和二是掠奪理論。理論認為國家是以公共權力為基礎，和全體成員分離的在人類社會中單一出來的管理機構。是由專門的管理人員構成的。列寧曾經指出，當從事管理機構的人員需要一個強迫全部的人服從指揮的組織出現時，也就出現了國家。從個人的權利到公眾的權利，馬克思理論中主張使用暴力。一些西方的學說中對于國家力量的理解都是公眾的權利和公眾權利對于個人權利的干涉問題。就如恩格斯所說，為何建立國家，就是因為要破壞氏族的相連系，方法就是把氏族每一個成員都變成特權。

二、符合我國國情的政府審計理論體系

制定符合我國國情的審計體系是我國《憲法》職責的體現，是對中外審計、審計發展經驗的總結，說對政府審計理論的運行的狀況的大體概括。自從1983年我國審計制度創立以來，我國每一部審計制度的頒布都意味著經濟的發展和社會的不斷進步。在2012頒布實施的《我國人民共和國國家審計制度準則》里不僅僅包含了我國國情基礎的理論知識，還在其基礎上包括了曾經法律的優越制度，更做了進一步的調整和規范，更加的符合了我國的基本國情。新的審計體系是根據國家的經濟變化，同時進行變化的還要有新的審計理論和審計知識，這樣才能與審計法保持一致，這是新審計體系中指出的一定要相互關聯密不可分的理論的體現。并且當今形式不斷變化，經濟發展日益加快，審計體系也要隨著國情變化來適應當今社會的需要。國家的審計是國家治理的重要組成部分，其意義十分重大，對于其審計理論和審計實踐要不斷的進行完善，要能時刻跟上國情，要符合我國特色。

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一、建立政府績效審計評價標準的難點

(一)評價標準的非絕對性。在對審計事項進行判別時，傳統的財務收支審計所使用的評價標準往往具有惟一性。財務收支合規性審計結論通?！胺菍村e”。而績效審計是以合規性審計為基礎，重點對審計事項實現的績效程度做出評價?？冃徲嫷闹饕康氖菍Ρ粚徲嬍马椊洕浴⑿市院托Ч缘脑u價，并提出改善管理、增強績效的建議。由于經濟性、效率性和效果性的涵蓋范圍和內容的復雜和廣泛等特點，績效審計不能簡單用一個標準來全面評價一個績效審計事項，往往需要將定性和定量結合起來評價。定性標準一般包括國家的法律法規、黨和政府的各項方針、政策、主管部門有關規定等。定量標準的計算往往表現為各種指標，主要是物化勞動和活勞動消耗的絕對量指標以及反映工作效率、效果的相對量指標。

(二)評價標準的非單一性。傳統的財務收支審計，評價一個審計事項的標準常常是以違紀違規金額的多少來衡量。而績效審計評價標準除貨幣計量的財務數據外，還需要大量的非貨幣計量指標?？冃徲嬙u價標準的非單一性，主要原因是政府績效目標的多樣性。除關注政府經濟責任的履行情況外，還必須綜合考慮政府履行社會責任的情況。政府績效審計標準的確立還應包含對政府社會責任的評價，包括合理利用自然環境資源，保護和改善自然環境，維護生態平衡，維護社會的安定團結，充分就業，醫療住房，退休金等的保障程度等等。因此，績效狀況僅靠財務數據無法全面涵蓋，除評價公共資金經濟效益外，還包括許多其他方面內容。

(三)評價標準時間的過程性?？冃徲嬳椖客婕按箢~投資。這些項目不僅投資金額大，而且建設期很長，要分幾個階段才能完成。要對項目進行績效評價，就涉及到如何看待長遠績效和當期績效標準的問題。長遠績效是指在較長時間里可能持續實現的績效，當期績效是指在當前實現的績效。兩者是對立統一的關系。在績效管理的實務中，當前利益與長遠利益常常會出現矛盾。如，某項目完成的周期較長，當期可能收益不好，但項目可能在今后取得很好的效益。同理，一些項目當期可能收益很好，但并不能說明今后效益一定很好。許多管理者常常為追求一時的績效而忽視甚至犧牲長遠利益。因此，在評價時，既要重視反映短期績效，又要重視反映長期績效；既要注重經濟發展，還要關注社會的可持續性發展。如何將長遠的發展戰略與短期績效指標有機結合成為績效評價標準確立的難點。

二、建立我國政府績效審計評價標準的原則

(一)相關性。指審計評價標準應與被審計對象的核心效用緊密相關。審計評價標準要能對具體審計目標的實現程度進行評價，并且保證績效審計提供的信息有助于做出正確決策。隨著審計的深入，審計目標會層層細化。審計人員應針對各具體目標選擇相應的評價標準，必須為每一項審計項目量體裁衣，根據審計項目的具體特點和審計目標，形成績效審計評價標準。

(二)可操作性。指審計評價標準必須簡明、具體、易懂，便于審計人員進行分析，易于判斷被審計對象績效的好壞，也有利于信息使用者的理解。審計評價標準應充分考慮客觀條件的影響，從被審計單位或項目的實際情況出發，反映現實的方法、管理能力、組織結構、發展潛力，對可控制因素進行評價。

(三)科學性。指審計評價標準不受任何單位和個人的主觀意志左右，在相同的環境下，不同的評價人可使用該審計評價標準得出相同的結論。審計評價標準應當涵蓋特定條件下績效的所有重要事項和方面。即注意眼前利益和長遠利益相結合，國家利益、集體利益和個人利益相結合，經濟效益和社會效益相結合，預算和實際業績相結合，能全面、辯證地考慮分析問題。此外，績效審計評價標準還必須保持一定的靈活性，能夠對績效環境的變化做出及時的調整。

三、我國政府績效審計評價標準的構建

從審計評價的角度，政府績效的評價標準應該劃分為政府總體績效、政府公共部門績效和項目績效評價標準三個層次。

(一)總體績效評價標準的設計。一是公共資源耗費審計評價指標。公共資源耗費類指標主要考察政府行為成本，包括政府人力、物力和財力的占用。具體指標有基本建設支出、行政經費支出和社會綜合發展支出等指標。二是政府管理績效審計評價指標。包括政府為社會經濟活動提供的服務數量和質量、政府管理目標的實現情況、政策制定水平與實施效果、政府管理效益、政府管理社會效果等。三是政府行政潛能審計指標。它包括定性和定量兩方面指標。定性指標主要包括：政府戰略規劃能力、政府應付突發事件能力、領導者基本素質、政府服務環境與條件、機關工作作風等。定量指標主要包括：行政人員大專以上學歷所占比重、機關服務單位信息化程度、公務員處理事務速度、政府行政透明度、年行政復議次數、公眾支持率以及服務滿意度、廉政建設程度等。

(二)政府公共部門績效審計評價標準的設計。一是總體評價類指標。包括國家的法律法規、方針政策、被審計單位制定的工作目標、工作計劃、社會評議結果、內部控制評價、部門職能的政策符合度、部門職能服務成本收益比較等。二是人力資源類指標。包括機構設置、個人崗位分析、職責說明、人力資源結構、人均完成工作量、個人績效考核制度、工作人員學歷、年齡結構狀況等。通過對這類指標的分析，判斷被審計單位機構設置是否科學，定崗定編是否符合有關規定，人員配備是否科學、合理，最終實現評價人力資源的績效。三是資源投入類指標。包括部門財政支出、人均財政負擔、部門財政支出與同級財政支出比、工資費用占總支出比例、工資水平與社會平均工資水平比等指標。四是資源管理類指標。主要考核評價政府行政效率和政府機關效能。即制度是否完善、是否依法行政、是否政務公開、是否辦事高效、是否優質服務等。它們屬于定性指標的范疇。定性指標的資料一般只能通過問卷調查取得，將問卷調查的資料經過量化處理作為評價的組成部分。五是機關管理指標。包括決策水平、決策程序的科學化和民主化、決策實施過程中能否根據已變化了的主客觀情況適時修訂決策；機關是否以人為本，注意提高工作人員的凝聚力和向心力，是否有健康的行政文化，是否建立適當的激勵和約束機制；機關內部各部門內部協調狀況，控制能力的強弱等。六是產出類指標。由于政府部門的產出多為無形產品，其效果難以量化評價；部門承擔職能的不同使建立通用的效果評價指標顯得十分困難。因此，可在結合部門職能的基礎上盡量形成可量化的指標，同時輔之以定性指標和社會滿意度、責任目標實現情況等加以評價。

(三)項目績效審計評價標準的設計。

1、一般類指標。利用這一類指標可完成對不同項目的對比評價。主要包括：項目所能提供的經濟和社會效益是否為社會所需要，或能提供一定的導向作用，有沒有更優先層次的項目考慮；主要評價項目決策的合理性和可行性，項目從立項到最終完成是否做到有效運用資源，項目的成本效益比如何，項目的最終效益質量如何，包括評價項目的經濟效益和社會效益。

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一、政府績效審計的涵義

績效審計（performance audit）這一概念近年來已逐步引起人們的重視和關注，但對其定義目前尚無統一的界定。第九屆最高審計機關國際組織會議《利馬宣言—審計規則指南》“總則”中稱，除了其重要性和意義都不容置疑的財務審計之外，還有另一種類型的審計，即對政府當局的經濟性、效率性和效果性進行審計。這種審計的范圍不僅包括各個具體的管理活動，而且還包括政府當局的組織和管理系統的全部活動；第十二屆最高審計機關國際組織會議《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中描述：“除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計?！薄渡钲诮洕貐^審計監督條例》根據《審計法》關于對財政收支效益性審計的規定，提出了績效審計的概念（《條例》第二章第十三條），“是指審計機關在對政府各部門財務收支及其經濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎上，審查其在履行職務時財政資金使用所達到的經濟、效率和效果程度，并進行分析、評價和提出改進意見的專項審計行為?！笨梢钥闯?，對一個組織的績效審計，主要包括對資源投入的經濟性，管理的效率性和工作的效果性的審計。

二、政府績效審計的特點

由于我國績效審計工作尚處于探索階段，系統、完整的績效審計理論尚未形成，對績效審計的定義目前仍是各持己見，眾說紛紜。大多數人認為，政府績效審計作為幾十年來政府審計發展的一種新趨勢，是指由獨立的審計機構和人員對政府部門、單位或項目的經濟活動進行審查，分析評價其公共資源的使用效益以及所取得的效果是否與預期目標相一致，以進一步改善經濟管理工作，提高政府部門、單位或項目績效的經濟監督活動。績效審計作為一種獨立的審計方式，是現代審計的標志之一，與傳統的財務審計相比，在審計的范圍、內容和作用等方面都具有自己的特點。

1、在審計目的上，傳統的財務審計主要是為了查錯防弊，保證財務收支的真實合法性；而績效審計則是為了評價各項投入資源的經濟和有效程度，并藉以尋找進一步提高績效的途徑，實現由查處達到控制和提高的目的。

2、在審計對象上，財務審計主要是被審計單位的財務收支及其有關的經濟活動；而績效審計的對象具有廣泛性。績效審計的被審計單位不僅包括政府部門及其所屬單位，而且包括其他使用公共資金的單位。因此，其審計范圍既包括物質生產部門，也包括非物質生產部門，還有對投資項目的審計等；既包括被審計單位各項業務活動，也包括其他非經濟范疇的管理活動。

3、在審計方法上，財務審計主要采用的是會計資料的檢查法，如順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、復核法、核對法、調節法、盤點法等；而政府績效審計的評價方法具有科學性和綜合性。政府績效審計的評價方法視不同情況而異。經濟性、效率性的審計方法，可借鑒財務審計所采用的方法，如順查法、逆查法、抽查法等。對于效果性審計，除了可以借鑒財務審計的審計方法外，還可以采用費用效益分析法，多項目系統評價方法，如矩陣評價法，最小費用法或綜合評價法等。因此，審計人員需要針對不同的審計項目制定不同的審計方案，選擇適當的審計方法，更具科學性和綜合性。

4、在審計作用上，財務審計主要保證會計資料的真實、正確、合法，保護國家和集體資財的安全完整，其職能是保護性的；而績效審計不僅要監督行政機關、事業單位財務收支及其有關經濟活動的真實、合法，更重要的要全面評價其經濟活動和業務活動的經濟和有效程度，揭示影響績效高低的原因所在，向被審計單位提出改進建議，指出進一步提高績效的具體途徑和辦法。其建議性作用尤為突出。

三、績效審計的動因和本質

同其他類型審計一樣，政府績效審計產生和發展的理論基礎也是受托經濟責任關系。政府績效審計起源于這樣一種經濟責任關系：政府作為受托方對公共資源進行管理和經營，對公共資源的所有者——公眾負有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責任。

（一）受托責任關系是審計產生的動因

在委托關系下，由于雙方目標的非完全一致性和信息的非對稱性，會產生道德風險和逆向選擇問題，從而產生對人監督的問題。因此人必須向委托人報告履責業績。但僅憑人所呈報的履責報告這種一面之詞，委托人會對其真實性產生懷疑。因此對履責報告進行審查就成為必要。早期的這種審查工作主要是由委托人自己或由其授權的認為最親近可靠的人來完成的。隨著業務和受托責任內容的日趨復雜，用以表明人業績的履責報告特別是財務會計報表也越來越復雜。而委托人往往并不具備相應的財務會計方面的專業知識和技術。由于受到個人稟賦以及時間和地域的限制，委托人要想事必躬親地進行經常性的監督已不可能。因此求助于具有專門知識和技能，并與委托人和人都沒有直接利益聯系的獨立的第三人，對人的履責業績進行審查，以保證對履責業績的審查評價客觀公正就成為必然。這樣便產生了審計。

（二）公共受托財務責任是現代政府財務審計的動因

當公民一旦成為政府的納稅人，納稅人與政府就發生了分離，形成了委托———關系。政府有責任在具體規定的質量、成本以及時間范圍內向公眾提供優質的公共物品和公共服務，政府有責任依法使用資金并定期就資金去向和資金使用效果等問題通過正式渠道向社會公眾及各利益相關主體公開信息。定期編制財務報告以解除上述受托責任，但由于政府行為的復雜性和財務報告的專業性，這樣就需要審計機關這個專職監督機構來審查，并公布大家都看得懂的結果，這樣就產生了政府財務審計。

（三）政府績效審計的本質是對受托公共管理責任的監督和評價

審計的本質是對受托人的自我認定、自我計量和自我編制的受托責任報告，按照審計準則的要求進行重新認定、重新判定受托責任的過程。政府績效審計的本質是作為委托者的利益代表對人—政府機構的受托公共管理責任履行情況按照合理的標準進行的再認定、再監督，并據此作出評價，提出建議，以進一步改善委托人和人的關系，促進社會的協調發展。

四、我國政府績效審計的發展趨勢

績效審計是財務審計發展到一定階段后走向深化的必由之路，它是適應現代行政管理和經濟管理的需要而產生、并伴隨其發展而發展。探討其發展趨勢，對于認清審計工作的發展方向，認識、掌握和運用審計規律，不斷提高審計效益，具有十分重要的意義。

1、在審計主體上，逐步形成國家審計為主，其他審計為輔的格局。由于行政機關事業單位的特殊地位，由國家審計機關實施強制性的審計監督較為適宜。但是，隨著行政機關事業單位管理活動的日趨復雜和單位數量眾多、涉及面廣、分工越來越細等因素影響，國家審計機關必須發揮內部審計和社會審計的補充作用，從而發揮審計體系的整體功能，逐步建立起強有力的審計監督網絡體系。

2、在審計目標上，績效審計將由評價、反映被審計單位的工作績效為主，擴大到幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費、挖掘工作潛力、改進管理等方面，促進其進一步提高工作績效，使其達到管理活動的全面優化。

篇（6）

自改革開放以來，我國經濟中的市場化程度不斷提高，但政府的行政審批制度仍然存在；而且，市場化改革之后的政府行政審批制度，與計劃經濟時期的行政審批制度保持了相當大的連續性。以新建企業為例，目前新建企業所需行政審批事項與程序，盡管比計劃經濟時期有所減少，但基本框架幾乎未發生變化（李郁芳，2001）。事實上，行政審批本身就是市場化改革的必要條件之一。我國的經濟體制改革在很大程度上是一種政府主導的強制性制度變遷，政府在催生市場、掃除市場化改革障礙方面的作用無可替代。有學者認為，“特許式改革”是廣東市場化改革的特點。事實上，在“摸著石頭過河”的指導思想下，“特許式改革”貫穿于經濟體制改革的各個方面。事情常常是這樣進行的：先由企業或改革項目的實施者向政府主管部門提出申請，再由地方政府向上一級政府及中央有關部門申請，得到政府有關部門的層層審批、特許后方可實施某項改革。這種以行政手段強制性推動改革的方式，客觀上必然強化政府的審批制度，使大量本應由市場本身實現誘致性制度變遷的過程，如企業上市、市場準入等，需要通過層層的政府審查、批準程序方可實現。這樣，在經濟轉軌過程中，政府的行政審批制度在形式上發生了變化，由計劃經濟時期直接指揮微觀經濟活動，轉變為目前通過審批標準來控制微觀經濟運行中的融資、市場準入等關鍵性環節；然而，政府行政審批的實質仍與計劃經濟時期一樣，是政府企圖控制微觀經濟領域資源配置的工具。

我國脫胎于計劃經濟時期的行政審批制度，與西方國家的行政審批制度有本質區別。西方國家的行政審批制度，其目的是彌補市場失靈，保護市場機制；而我國的行政審批制度，其功能卻是保持政府在微觀經濟領域資源配置的權力。換句話說，我國政府行政審批制度的起源，應被理解為保持政府的微觀資源配置職能，不需要尋找“市場失靈”或“帕累托最優”方面的原因。二者在性質上的區別可以歸結為行政審批制度“為誰服務”的問題。西方國家的行政審批制度是政府為市場服務的工具；而我國的行政審批制度則是使市場機制服從政府意圖的工具。

可見，我國的政府行政審批制度還帶有計劃經濟的烙印。出現這種局面的原因，與政府的公共選擇有關。具體說，目前在我國政府的公共選擇規則方面，有三個問題使當前的政府行政審批制度長期延續：

1.政府機構和政府官員的利益結構。正如布坎南所指出的，在行政領域或“政治市場”上，“個人是嚴格按經濟人的方式行動的……當人們改變角色（即從市場交易主體變為公共選擇主體——引者）時，并沒有變為圣人”。（注：布坎南.自由、市場與國家［M］.上海：上海三聯書店，1989，347。）也就是說，政府并不是公共利益的天然代表，而是獨立的利益主體。在我國的行政審批制度下，政府部門在履行管理職責時可以運用行政權力收取各種管理費用，并與本部門的收入和個人利益發生了聯系。這就在客觀上推動行政機關和公職人員謀求更多收費項目，獲取更多審批權力。正由于政府官員的利益結果與審批所帶來的收益有關，行政審批由政府的監督、管理職能演變為政府官員追求本部門利益以及個人獎金或福利的行為，形成政府本身不愿放棄行政審批的局面。如不久前廣州市清理出的1050項審批項目中，各部門自報要求保留的有949項，占90.4％，自報取消審批的只有10項，僅占0.95％（注：李郁芳.關于政府審批制度的思考［J］.管理世界，2001，（4）：197－208。）。

2.政府規模膨脹。公共選擇學派認為，由于政府官員的名譽、地位、權利、酬金經營與其所在的政府機構的規模大小成正比，因此政府官員必然千方百計地擴大政府機構，爭取更多的職能和預算。這就在兩方面要求行政審批的加強：第一，膨脹的政府規模需要更多的行政開支，在現有“吃飯財政”的狀況下，財政難以滿足政府機構膨脹的要求，導致相當多的地方政府因財政困難而發不出工資，迫使國家不得不默認行政機構審批收費。第二，擴大政府規模必然要求為新增加的公職人員提供工作機會，擴充政府行政審批項目是“因人設事”的簡便辦法。自改革開放以來，我國政府規模持續膨脹，從1979年的505萬人增長至2001年的1104萬人，在國有單位職工總數中的比例由1979年的5.8％增至2001的14.0％（注：參見，中國統計年鑒（2001）［M］.北京：中國統計出版社，2002。），對政府的行政審批造成較大剛性壓力。

3.政府官員的“設租”和“尋租”。如果說審批收費還是政府官員以合法的理由獲取個人利益，那么“設租”就是以非法方式獲得個人利益了。尋租理論中的租金是指一種由政府官員帶來的非生產性收益，它的存在必然刺激人們“尋求租金”，就像利潤的存在刺激人們“尋求利潤”一樣。政府通過行政審批制度在許多領域制造了壟斷租金（即“設租”），而那些企圖進入這些產業獲取壟斷租金的人會通過游說、賄賂、雇傭官員的親屬等方式去討好、接近官員，以便通過行政審批獲取租金。在這里，行政審批變成了權錢交易的工具，而那些有行政審批權力的政府崗位則成為人們心目中的肥缺和爭奪對象。這同樣使行政審批制度形成長期持續的剛性。

可見，我國的行政審批制度，在某種程度上已成為政府官員出于個人利益而選擇的控制微觀經濟資源配置的工具。政府行政審批的這種性質，產生了與西方國家行政審批制不同的政策后果。如在產業準入問題上，我國的行政審批缺席為企業（特別是民營企業）進入某產業制造了障礙；而西方國家的行政審批制度卻是要取消或削弱進入障礙。當然，在西方管制理論中也有關于利用進入限制來防止新企業的“過度進入”而引起“過度競爭”的討論，但這種討論的目的同樣也是要弄清“過度進入”是否會偏離帕累托最優，與我國行政審批制度企圖控制市場機制的精神實質是不一致的。

二、政府行政審批制度的逆向選擇效應

我國的政府行政審批制，阻礙了企業的產業進入，這種阻礙是通過逆向選擇實現的。政府行政審批制的逆向選擇效應，與常規的逆向選擇有區別。常規的逆向選擇，主要特點是當事人雙方存在“信息不對稱”，迫使信息劣勢方對信息優勢方采取一個武斷的評價標準，低于此標準即停止交易；這使得高于此標準的信息優勢方因不合算而退出交易，從而形成類似于“劣幣驅逐良幣”的逆向選擇效應。而對于政府行政審批制，即使政府審批部門與申請進入市場的企業之間是信息對稱的，同樣會出現逆向選擇現象。產生這種奇特現象的原因是，政府官員為尋求審批收費、租金等自身利益，無論政企之間是否存在信息不對稱，也必須為企業制定一個武斷的審批標準，以便從企業那里獲得符合自己要求的收益，這就將產生阻礙企業進入市場的逆向選擇效應。下面我們利用信息經濟學根據具體說明這一問題。

假定存在欲進入市場A的企業i，它預期進入市場后將獲得利潤R；但如果企業i選擇進入其他市場，可獲得平均利潤S，即企業i進入市場A的機會成本是S。假定S是一個常數且R＞S，即企業i進入市場A后將獲得高于平均利潤的利潤率。這一假定意味著，由于政府通過行政審批對市場A的進入管制，使市場A出現了高于平均利潤的壟斷租金R—S，吸引新企業進入該市場。但企圖進入該市場的企業未必就能夠得到壟斷租金R—S，因為企業i在進入市場時必須接受政府有關部門的行政審批，這種行政審批將使企業i的成本增加W個單位，增加的成本包括三個方面：政府審批機構的收費；因行政審批而耗費的時間；尋租過程中的成本。由于這些成本純粹是在進入過程中遭遇行政審批而產生的，因此可視為進入成本。政府審批機構為了自身利益，將選擇一個符合自己收益的審批標準，這個標準將使企業i付出進入成本W。在這種情況下，企業i是否選擇進入市場A，將取決于R—S是否大于W，即進入市場后獲得的壟斷租金是否足以抵償進入成本而有余；如果R—S＜W，則企業i選擇不進入；如果R—S＞W，則企業i選擇進入。

不過，除上述壟斷租金、機會成本和進入成本因素外，企業i是否進入市場A，還需要考慮企業進入市場后成功的概率。如果成功概率過低，則企業將無法獲得足夠的壟斷租金甚至虧損，它還是要選擇不進入。而成功的概率則與企業的預期收益R有關，因為市場經濟的普遍規律是，高收益的項目蘊含著高風險（即低成功概率）。假定企業i存在連續多個投資項目，每個投資項目有兩種可能的結果：成功或失?。怀晒Φ捻椖慨a生收益

從（4）式可以看出，政府的行政審批標準越高，企業i的進入成本越高，則企業i所選擇的投資項目的平均成功概率越低。造成這種現象的原因是，隨著政府行政審批標準的提高，企業要進入市場將不得不付出更多的審批收費和尋租成本，耗費更多的時間，這就要求企業在進入市場后能夠獲得更高的利潤或壟斷租金來加以補償。也就是說，只有那些擁有高收益項目的企業才會進入市場。只有低收益項目的企業，隨著行政審批標準的提高，將因為不合算而逐漸被淘汰出局，放棄進入市場的嘗試。但在市場經濟中，高收益就意味著高風險和較低的成功概率。行政審批標準的提高，實際效果將是越來越多的低風險企業選擇不進入市場，而越來越多的高風險企業選擇進入市場，從而企業投資項目的平均成功概率將因此而逐步下降。這就是的形成機制?？梢?，政府的行政審批標準在這里導致了“高風險的企業驅逐低風險的企業”，因此具有逆向選擇效應。在這種體制下，優質企業有可能因為進入成本過高而不愿再與審批部門糾纏，放棄進入市場的努力；而只有那些擁有高風險項目的劣質企業才舍得花功夫和成本繼續向行政審批部門“公關”。顯然，政府行政審批制的這種效應，在提高了企業進入市場的難度的同時，也使進入市場的企業的質量發生了下降。從長期來看，這是極不利于經濟發展的做法。

三、政府行政審批制度改革

從上述論述可以看出，要解決企業產業準入問題，改革行政審批制度是必要的。市場經濟中的市場失靈是不可避免的，因此政府對微觀經濟的管制，即政府的行政審批制是不可缺少的。問題是我們目前的行政審批制不僅沒有彌補市場失靈，反而在制造市場失靈，亟需通過改革，使其由政府控制微觀經濟資源配置的工具轉為政府彌補市場失靈的工具。在這方面，西方國家為我們提供了可以效仿的藍本。但是，在目前政府行政審批制長期持續的深層次原因尚未解決的情況下，直接照搬西方的經驗不現實。目前要改革行政審批制，實際上需要對政府本身進行改革。

1.重塑政府機構及官員的利益結構。據施蒂格勒對美國管制收費的研究，1969年美國的反托拉斯司、國家勞工關系委員會、關稅委員會等基本不收費，其他管制機構的收費也很低，僅占總開支的0.022％—0.229％不等。這些費用只能彌補一些變動成本和手續費，政府官員的主要收入來源是財政撥款。這種利益結構足以保證官員不把審批收費作為“創收”的目的。因此，改革行政審批制實際上就是官員的利益結構的改革。政府官員的收入只能來源于財政撥款，不能與審批收費掛鉤。如果做到這一點，就可大大消除審批項目的沖動。這就要求通過財政撥款適當提高政府工作人員的收入水平。

2.縮減政府規模。如果政府規模持續膨脹，財政開支就難以滿足提高政府官員收入水平的需要，“因人設事”的現象也難以避免。如果僅僅取消審批事項，而機構和人員編制不作相應調整，行政審批制早晚會卷土重來。所以，縮減政府規模也是改革行政審批制的一個必要條件。目前我國的困難是事業單位規模、人員膨脹，占用的財政開支過多，使財政缺乏提高政府官員收入水平的能力。這就形成了一個鏈條：要改革行政審批制，需要縮減政府規模，而后者又要求縮減事業單位規模，以及與此相關的社會保障體制改革和事業單位市場化改革。

3.建立制約政府行為的力量。改革政府行政審批制度，說到底是要約束政府行為。但由于政府本身所具有的政治強制力和內在的擴張沖動，只靠政府自身改革難以奏效，前述廣州市的審批項目改革就是例證。所以，改革行政審批制還需要建立外部的制約機制，即建立超越于市場和政府之上的力量。這就是法治。只有把政府行政審批制納入法治的軌道，真正做到依法審批，才能從根本上控制和遏止行政審批項目的擴張。因此，必須盡快建立健全相關的法律法規體系，實現政府行政審批的法制化，進而為實現法治社會創造條件。

【參考文獻】

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［4］BAUMOL,W.J.,ANDR.D.WILLIG.Fixedcosts.SunkCost,EntryBarriersand

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十多年來貫徹實施可持續發展戰略的嘗試和成效，為開展基于可持續發展的理論研究提供了基礎。其中，環境審計是審計學科在可持續發展背景下開辟的新領域。環境審計是審計主體對審計客體履行環境責任的有關經濟活動的合法性、合規性、有效性、效率性、經濟性等進行的審查、監控和鑒證活動。通過環境審計，能更好地揭示資源節約和環境保護中存在的違法、違規、無效、低效行為，促使被審計單位承擔環境責任，促進經濟可持續發展。由于環境審計的迅猛發展，對于環境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關注，理論界、實務界、政府部門等相關各方在環境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內得到執行和采用。

一、國際上政府環境審計準則制定概況

20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業開始進行內部環境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環境法規，強化了環境會計準則和環境審計準則，并在一定范圍內試驗環境審計業務。

1992年，英國標準協會（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一個環境管理體系標準BS7750。歐盟（EuropeanUnion）則于1993年了另一套環境管理體系標準——環境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環境視角進行審計活動指南》以及《環境審計與常規審計》，其中《從環境視角進行審計活動指南》對環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環境管理技術委員會，正式開展環境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環境管理標準系列主要包括：環境審核指南——通用原則、環境審核指南——審核程序——環境管理體系審核、環境審核指南——環境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看,荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環境審計，探索環境審計工作的規范化。

總體來看，目前國際上對環境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環境審計方面有關的三個標準均表現出較強的操作性。而我國在對環境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環境審計準則的研究還剛剛起步，對環境審計準則的研究尚未得以系統化，迄今未形成一個系統的環境審計準則研究框架，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。

二、制定我國政府環境審計準則的理論和現實價值

政府環境審計準則的制定和完善是一國政府環境審計工作制度化、規范化的重要手段。具體來講，政府環境審計準則的重要性主要體現在以下幾個方面：

（一）完善我國環境審計體系的重要基礎

政府環境審計準則應當與注冊會計師審計準則及與環境有關的會計準則共同起到貫徹環保法規的作用，而國家環保法規又是國家政策的具體體現。在上述四個相關體系中，企業環境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范；環境事項的會計處理規定也已經零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環保法規主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態，這應是我國整個環境審計體系的一大缺陷。

（二）實現環境審計的制度化和規范化的前提條件

從現在的情況看，我國的環境審計準則建設落后于環境審計實務的開展。具體來說，政府審計機構已經開展了多項具有環境審計性質的審計實踐活動（如林業生態建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環境審計準則的文件如《重點區域水環境審計規范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規范化的環境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環境審計實務孤軍深入，難以得到有效的基礎支持。

（三）明確環境審計責任的重要途徑

在環境審計中，環境管理和環境會計責任與環境審計責任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規定審計機構的環境審計責任和被審計單位管理當局的環境管理和環境會計責任。環境審計發揮著對環境信息合力保證的作用，環境審計人員對這種保證要承擔特定的審計責任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔環境會計責任。同時，環境審計準則還需要規定解除環境審計責任的最低要求，規定環境審計人員違反準則后的法律責任。因此，環境審計準則既可以保護環境審計人員、解除其審計責任，又能夠確定其應承擔的環境審計責任。

（四）開展環境審計實務的客觀需要

政府環境審計準則作為政府環境審計理論與實踐的核心環節，在環境審計運行體系中應起到巨大作用。環境問題正在逐漸成為社會各界關注的焦點，作為社會“經濟警察”的審計，有義務擔當起治理環境的責任，而且審計質量的高低、審計責任的界定、審計機關和公眾的溝通，以及內部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環境審計準則的缺位，造成政府環境審計理論與實踐相互脫節，審計人員在進行環境審計時無據可循，久而久之，不僅會增加環境工作的隨意性、工作量與風險，同時也使環境審計不能深入開展。

（五）積極應對國際審計界的壓力、提高我國審計機關國際地位的有效方式

國內環境審計落后于國際環境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環境審計性質的審計業務，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，2001年（INTOSAI）印發了《從環境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。我國最高審計機構作為最高審計機關國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規范，亦即政府環境審計準則。同時，我國政府環境審計準則的制定，對于推動國際環境審計準則的改善也會起到應有的作用，并將進一步提升我國審計機關在國際審計組織中的地位。

三、制定我國政府環境審計準則應當著重關注的幾個問題

（一）把握好前瞻性

目前我國環境審計的實踐是在環境會計尚未完善的基礎上展開的，因此環境審計的對象、范圍以及研究內容明顯涵蓋過小。所以，政府環境審計準則的研究和制定應具有前瞻性，不僅要對目前進行的環境審計活動進行規范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環境審計活動進行規范。這樣才能充分發揮環境審計的功能，并引導社會審計和內部審計組織能夠積極參與到環境審計實踐中。

（二）考慮到綜合性與具體性

綜合性是指在涉及環境審計基本準則時，應綜合考慮國家環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的個性，分別制定與三者有關的具體準則和職業規范指南。

（三）要具有可操作性

一定程度上講，環境審計準則是用來聯系環境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環境審計理論研究的成果，又是環境審計實踐的直接指南，因此環境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環境保護狀況、相關法規以及審計人員的現有素質等因素，再就是要考慮我國環境事項、環境保護投資、相關環境項目的特點。

（四）注意劃分層次性

環境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環境審計準則體系的內容應該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環境審計準則體系應該包括基本準則、具體準則以及職業規范指南三個部分；從要素體系來看，政府環境審計準則應該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術要素等。

（五）積極實現與國際接軌和體現中國特色二者相統一

為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應當符合國際標準的基本要求，按國際標準規范操作程序。然而，中國的環境保護工作雖然與其它國家的環境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應把中國現行的環境管理制度與國際標準結合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環境保護工作。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內部審計準則》等審計方面的法律規范以及《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》等環境保護方面的法律法規等。

四、制定我國政府環境審計準則理論框架的初步設想

政府環境審計準則是規范政府審計人員具體執業行為的技術性規范，未來我國政府環境審計準則體系應以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據。從內容上看，政府環境審計準則應主要包括基本準則、具體準則和執業規范指南等。政府環境審計基本準則是政府環境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業勝任能力等方面所作的具體規范，它是政府環境審計具體準則和執業規范的制定依據；政府環境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據，以及出具審計報告等方面所作的具體規范；政府環境審計執業規范指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規程和方法，為國家審計機關及人員從事專門環境審計工作提供可操作的指導性意見。

如圖1所示，未來我國政府環境審計準則體系的層次有三：一是環境審計基本準則；二是環境審計具體準則，三是政府環境審計執業規范指南。其基本設計思路如下：

（一）分類制定政府環境審計準則

按照業務類型的不同，分別制定環境財務審計準則、環境合規性審計準則和環境績效審計準則等。不同業務的政府環境審計準則均包括基本準則、具體準則和規范指南三個層次。在環境審計準則的制定中，具體而言，政府環境審計準則可以專業審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環境審計組織形式，又可以使環境審計工作的規范具有針對性。

（二）優先制定政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則

首先，由于我國目前的環境審計主要是由政府審計為主導，相關的理論、技術方法和經驗相對成熟和完善，而社會環境審計和企業內部環境審計發展則相對滯后；其次，由于環境審計標準和技術等條件的制約，我國環境審計實務目前主要以合規性審計和財務性審計為主要方式，較少涉及環境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現存準則修訂、補充的基礎上，優先考慮政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導環境審計工作。

（三）積極探索政府環境績效審計準則

環境績效審計是政府環境審計未來業務的發展方向?？紤]到開展環境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設計與論證工作。其任務有二：一是研究政府環境績效審計基本準則的設計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統研究政府環境績效審計的具體準則問題。

【主要參考文獻】

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[3]毛洪濤,張正勇.現代風險導向觀下的注冊會計環境審計[J].會計之友,2008，（9）:50-51.

篇（8）

工程造價審計在政府投資項目的審計中，占有及其重要的地位，對節約資金、提高管理水平起到明顯的作用。近些年，投資審計備受關注，各級政府部門高度重視投資審計工作，但是政府的審計任務繁重而審計力量又不夠，因此，各種有效的審計方法對工程造價審計工作的開展極其有利。

1、重點抽查法

此種方法的審計重點是：單價高的或者工程量大的項目、有關的計費標準等。目前，政府在投資項目的結算中普遍存在高估冒算現象，“三超”現象比較嚴重，重點抽查可以發現違法亂紀的行為并予以糾正，有效的節約了政府的財政資金。這種方法風險小、效果好、審計時間短。

例如，深圳某區的海關大廈進行工程造價審計時，發現其投資較大，工程項目多，因此審計人員采用重點抽查進行了工程造價審計。經過排查，發現其天花進口礦棉板的報價80元/㎡，比市場同類高出好多，審計人員要求單位提供該海關報關單、合同和發票，同時又實地進行直接查詢，經過多方取證，在證據面前，有關單位終于同意按56元/㎡結算，為政府節省了大量的資金。

2、典型法

在造價審計中，經常會遇到不同的項目中出現類似的問題，是工程結算的典型問題。

2.1虛列工程項目、涂改原始簽證資料

有些單位在送審資料時私自涂改簽證，虛列項目，試圖蒙混過關。所以就要求審計人員認真檢查核實每一份文件的真假。例如，某單位在某工程造價結算時，在資料中把土方改成石方，人為的把工程的造價抬高。

2.2增加工程

有的承包商中標得到工程后，故意增加工程簽證來彌補損失，造成某些管理者為了利益亂簽證、補簽證，審計人員通過仔細審查，發現簽證的工作量遠遠大于實際。例如，一些管理者土石方的簽證中會用到“大約”等模糊字眼來計算，土方數據不經過計算和說明，其真實性就大打折扣。

2.3重復簽證

現場的管理人員對工作不負責任，或者素質不高，都會導致重復簽證的產生。例如，某單位在進行潛水泵抽水臺班的簽證時，同時又簽證了普通工人工日，多少技術工人等。潛水泵抽水臺班價格中實際上包含人工工日價格，如果審計人員不清楚這些的話，很容易被這些人鉆了空子。

2.4變更項目不變通

變更增加的項目需要增加造價，但是減少了項目以后反而反復計算而不扣除。例如，有些單位的竣工圖紙上只標了增加的項目，減少的項目不做標注；有的拿走送審文件中的不利自己的資料，試圖騙取財政資金。

2.5私立獎勵項目、亂發獎金

某些單位自己設立一些比如節約獎、組織獎、合格獎等獎勵項目，通過檢查，會發現這些獎項好多都屬于變相的自我嘉獎，大都不屬實，所以不應該計算入工程造價。例如，某單位在合同條款中的質量要求等級為“合格”，但是同時又規定如果達到等級的話獎勵10萬元，工程建設達到合格是基本要求，本來就應該做到，所以設立這個獎項是變相的套取公共財政資金。

3、指標篩選法

該方法是通過常用配件、構件的材料指數和造價指數來審計。審計人員在工作過程中要分析項目的經濟狀況，找出誤差相對較大的項目審計。比如標準的住宅樓或者廠房的建設，通過對建筑面積和鋼筋的含量的具體分析，就能得出使用鋼筋的大概數量。此方法發現問題迅速，審計效率高，但是必須要有相關的造價指數和工程指標。例如在對某個村鎮的扶貧宿舍和廠房審計的時候，用此方法審計，發現廠房的造價成本較高，經查證，單位為了在固定資產登記的時候向銀行貸到比較多的資金，所以把二次裝修的造價并到一起，從而增加了成本。

4、分組法

在工程預算上，把一些工程量相近或者，有某種關系的一些項目編成一組，通過計算某個項目從而判斷其他相類似的項目的工程量。例如樓面面積、裝飾層、找平層、天棚抹灰、腳手架等可以編成一組，把樓面面積計算出，其他工程就能得到類似的量。分組法雖然可以節約審計時間，提高效率，但是對預算項目分組要耗費比較多的時間，對分組法實行成本效益的分析以后才考慮使用此種方法。

5、參照法

結算工程的時候，建筑材料的品種和價格差別大，很傷腦筋。所以，查閱價格表，并對之前的結論進行借鑒吸收，通過比較，得到正確的數據。例如，某個信號燈工程中所用到的設備控制器價格參照了之前審計結論的價格；一些交通設施的價格的制定就是參照了交通管理部門的賠償價格。使用參照法質量高、簡單易操作，對建筑領域的新設備、新技術、新材料等都適用。

1、對招標文件及相關條款要嚴格把關

為了防止在招標過程中出現一些不必要的索賠事件，在招標時招標文件的各項條款應該嚴謹，工程造價應該盡可能的明確，按照招標設計要求合理制定施工方案以及造價，把結算時可能產生的矛盾降到最低。

2、嚴密審核合同

應關注招標環節與合同環節的銜接，合同語言應表述完整清晰，對于在結算過程中容易出現分歧和各類影響的問題在合同中要提前明確。

3、工程量需要定期申報審批

建筑方在施工過程中的進度要嚴格按照合同執行，施工方工作量的申報有固定的時間，并不是自己隨意控制的，過期付款順延。

4、材料設備驗收手續要完善

為了便于獲得供應價格的優惠，也方便以后更好的開展維修保養工作，審核好的材料設備要辦理核對驗收手續，以確保和買賣一致。不同的施工單位要給出相同或相近的價格。

5、材料批價的審核制度要健全

核價單的準確與否，直接關系到申報廠家的產品能不能被使用，因此，材料的核價單不僅要精確，還要有統一的流程。

6、現場變更的技術審核要加強

現場變更要根據實際情況，避免后期施工造成的費用增加等一系列不必要的麻煩。

7、現場簽證的審核要加強

為了減少簽證發生，對隱蔽工程的簽證應該客觀，隱蔽部位要標示清楚，項目和質量完成情況要標明，現場簽證的數據要寫清晰。簽證必須嚴格按照合同處理，不得隨意更改。目前大多數甲方在辦理簽證后，缺少驗收手續，對于乙方在獲得簽證后是

否按簽證要求去施工，則很少注意，這是應該引起重視的環節。例如，在地下室施工中，乙方常常以地下室容易滲透為理由，要求將基礎部分素土回填改為3：7灰土回填，甲方在辦理簽證后，并沒有很注意乙方是否按照規定來完成，結果乙方僅用少量石灰粉，用挖掘機灑幾遍，用原土就回填了。8、竣工圖紙要認真審核

為了不出現竣工后圖紙與實際不符的情況，在施工完成后施工單位、監理單位等應嚴格把關竣工圖紙，以便結算的精確以及后續維修管理的便捷。

工程造價審計方法多，優缺點不一,學會正確的選擇對提高審計工作起到很重要的作用。政府投資項目的標準和建設難度不一樣，所以對審計方法進行選擇時，要進行多方面考慮，做到科學使用。

參考文獻：

篇（9）

在現代經濟市場中，獨立審計發揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業的誠信問題受到普遍的關注和質疑。因此，提高和加強審計獨立性對我國市場經濟有著非常重要的意義。

一、提高審計獨立性的重要性

獨立審計的本質是對上市公司提供的審計報告進行審核、監督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業過程中要對其審計意見的真實性和合法性負責。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強烈，對其質量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業務的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應有的獨立性準則，保證信息的質量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準則，產生低質量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經濟的正常運作與發展起著非常重要的作用。

從我國市場經濟的發展來看，審計師的獨立性是市場發展的奠基石，也是確保我國上市公司財務報告等相關信息質量的制度要求。而現代企業一個明顯的特征就是所有權和經營權相分離，這種權利的分離在促進經濟社會全面發展的同時，也導致了公司內部治理結構問題――問題的產生，并由此導致了“內部人控制”現象。這種現象嚴重的破壞了我國注冊會計師行業的健康發展，如何解決此類現象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經濟利益的驅動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經濟因素、審計收費、審計供需模式等；內部因素主要有會計師事務所的形式、公司治理結構不完善、非審計業務、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉，嚴重威脅著審計獨立性，所以市場經濟對強化審計獨立性提出了迫切的要求。

二、政府監管在提高審計獨立性的作用

審計師要保持其獨立性，出具高質量的審計報告，需要政府與市場采取相應的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監管對審計獨立性的作用。

同國外一些發達國家相比，我國審計市場目前的發展不是很完善。在市場經濟中，審計師為了獲取一定的社會資源和經濟利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導致了審計行業以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務產品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標準，維持正常經營，而出具的審計報告質量也會隨之降低。簡單的說，市場機制這只“看不見的手”主要通過“價格機制”和“競爭機制”來發揮作用，但在這樣一個大環境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發揮作用，彌補市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機制的手段來解決有關市場的失靈問題。因此，在監督和管理審計行業和審計師時，政府主要解決審計行業自身和市場機制所不能解決的問題，具體表現在以下三方面：

第一，政府監管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規的角度界定審計的目標，賦予獨立審計應有的社會職能，制定審計行業的行為準則，建立獨立審計預警機制，實施必要的監督和處罰機制來保證審計的獨立性，這都是政府監管在保證審計市場有效運行中的體現。此外，政府還應持續健全和完善法律、法規，加大審計師的執業風險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質量。

第二，政府適度的監管審計市場。不當的政府監管會造成審計市場的惡性運行與發展，從而使整個審計行業的發展受到影響；相反，有效的政府監管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產生高質量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發展環境，使得企業能夠自由選擇所需要的審計服務。因此，政府應該把握監管的程度，提高監管的效率，從而提高審計的質量。

第三，政府加強對監管者的監督。首先，政府在執行其監管職能時難免會出現一些不恰當的舉措，如執法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監管者同樣具備“經濟人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監督。所以監管者必須進行必要的信息披露，建立公開透明的監管規則和程序。

從我國具體的國情出發，僅以市場機制來保證審計的獨立性是不現實的，加強政府監管是我國獨立審計市場的必要選擇。強調政府監管的作用并不代表市場機制就不重要，而是要構建以“市場機制為主導、政府監管為補充”的監管模式。政府與市場的關系相當復雜，它們對審計獨立性發揮著不同的作用，既相互協作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機制和政府監管有機的結合起來。

三、加強政府監管應注意的問題

在提高審計獨立性的過程中，政府發揮監管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達到較好的監管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府監督的目的，避免過度監督。政府監管是為了彌補市場失靈而出現的。適當的政府介入有助于提高市場的效率，從而提高審計的獨立性。曾萍、藍海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補充作用，這樣才能保證審計的高質量。所以，過度的政府監管不但不能改善審計市場的問題，而且會導致整個獨立審計的失敗。

2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監管。我國的證券市場發展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監管，如財政部、工商部、稅務部、審計部等。這些部門從不同的角度進行監督檢查，但是在執行監管任務時沒有進行很好的溝通和協調，在監管職能的設置上往往又出現重復和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導致監管成本增加、監管運行效率低下，而且影響了審計業務的正常開展。這種行業的多頭監管、重復監督對獨立審計的健康發展無疑是有害的。

3.選擇適當的方式和手段，避免監管失靈。市場失靈可以通過政府干預來解決，然而政府監管也會出現失靈現象。首先，現代市場的經濟情況紛繁復雜，作為監管部門的政府要全面掌握和分析相關信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監管效率低下。其次，政府所采取的監管方式不當或政府監管目標的多元化等也會造成“監管失靈”。所以應該通過權利監管和機制制衡來盡可能的減少政府監管的缺陷，以達到較好的監管效果。

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[4]張瑋華,關于注冊會計師的審計獨立性研究[J].經濟研究,2009,6.

篇（10）

政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控，提高政府工作質量和效率，強化權力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。

內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容，對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。

為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責任，提高各種審計的效率，充分發揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為，當前應當重點解決好以下兩個問題：

一、政府審計與內部審計關系的探討

政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定，GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨幎?，國家審計署的職責包括：“監督政府經辦機構內部審計活動；監督中央政府行政管理部門的內部審計活動；在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才?！钡?，政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中，都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且，近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起，對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織，只保留了對公營單位內部審計質量的監督，以強化公營單位內部審計和內部控制，保證公共財產的安全完整。

我國現行《審計法》規定，政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有：制定內部審計事業發展的規劃和措施，并組織實施；指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度，開展內部審計工作；對內部審計的工作質量進行監督檢查；推廣內部審計工作經驗，宣傳內部審計的工作成果；制定有關內部審計工作的規章制度；幫助部門和企事業單位培訓審計人員；指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作；指導內部審計準則的制定工作等。

筆者認為，我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責，放棄對內部審計的業務指導職責。

保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是：內部審計是內部控制的重要組成部分，內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者，政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作，監督其質量，糾正其錯誤與不當做法，促進其提高工作質量，強化內部控制，保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。

放棄對內部審計業務指導的理由是：內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織，而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立，我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業事業單位內部審計屬于“私人領域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做，可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率，可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律，可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。

至于國資委，作為國有企業的出資人代表，理應從完善公司治理結構的要求出發，對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理，甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發，對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督，就與政府審計機關的身份不符，因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。

二、政府審計應當如何利用內部審計成果

任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構，不參與單位內部的經營管理活動，但要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規章制度等進行監督，屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時，要對內控制度進行測評，就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二，內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進行財務審計時，與外部審計的審計內容相同，所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度，在方法上都要評價內控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三，利用內部審計工作成果可以提高工作效率，節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。

任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解，據以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質量；同時，針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題，提出改進建議，以支持內部審計工作，完善內部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎。此外，外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果，以減少審計工作量，提高審計效率。新晨

利用內部審計成果之前，需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則，內部審計工作規范，審計質量控制嚴格，審計工作成果比較可靠時，才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。