商品稅論文匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇商品稅論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

經(jīng)濟發(fā)展是指隨著經(jīng)濟增長而出現(xiàn)的經(jīng)濟與社會結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟發(fā)展是當今世界的一個主題，而發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展任務(wù)更為艱巨，要求也更為迫切。規(guī)范經(jīng)濟學(xué)認為，經(jīng)濟增長的力量來自于市場的價格機制作用，它能夠自動地促進資本積累、技術(shù)進步和勞動力的充分利用。然而在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，市場失靈是普遍存在的，政府有責任干預(yù)市場運行，而對于以市場為配置資源主體的發(fā)展中國家來說，政府適當干預(yù)經(jīng)濟發(fā)展的意義則更為重要。

稅收是國家對部分產(chǎn)品或國民收入進行的法定分配，它同經(jīng)濟發(fā)展有著非常密切的關(guān)系，是政府調(diào)節(jié)和干預(yù)經(jīng)濟的主要工具和為其他財政政策籌資的主要手段。一般說來，現(xiàn)代稅收除籌財政資金的基本職能之外，還具有三大經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能，即促進資源有效配置、調(diào)節(jié)收入合理分配以及實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定增長。在發(fā)達國家，所得稅是主體稅種，稅收政策實施的主要工具都是所得稅，而在發(fā)展中國家，由于經(jīng)濟發(fā)展水平、稅源構(gòu)成和征管能力等因素，商品勞務(wù)稅往往成為主體稅種，因而其在稅收政策實施中發(fā)揮著舉足輕重的作用。商品勞務(wù)稅是以商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額為課稅對象的課稅體系。它主要包括消費稅、銷售稅、增值稅和關(guān)稅。本文擬對經(jīng)濟發(fā)展中的商品勞務(wù)稅作一理論上的探討。

一、發(fā)展資本積累與商品勞務(wù)稅

在發(fā)展中國家，實際經(jīng)濟增長和在增長基礎(chǔ)上的經(jīng)濟發(fā)展，有著壓倒一切的意義，但經(jīng)濟增長要受資本積累規(guī)模的約束。因而，如何形成足夠的發(fā)展資金，是發(fā)展中國家在經(jīng)濟發(fā)展中面臨的一個至關(guān)重要的問題。

一般而論，一國的資本積累有兩種來源，一是利用外資，二是動員國內(nèi)資金，尤其是國內(nèi)儲蓄。國內(nèi)儲蓄包括居民個人儲蓄、企業(yè)儲蓄（稅后利潤）和政府公共儲蓄（主要來源于稅收）。稅收在調(diào)動社會資源用于儲蓄、投資方面有兩條渠道：一是通過征稅籌集財政資金，增加公共儲蓄或政府用于公共投資的集中性財力；二是通過制定鼓勵儲蓄的稅收政策，刺激企業(yè)和居民個人把更多的收入用于儲蓄，擴大私人投資。

在發(fā)展經(jīng)濟學(xué)的稅收政策思路中，一國資本積累水平同稅收收入水平相關(guān)，也和稅制結(jié)構(gòu)選擇相關(guān)。發(fā)展中國家采取什么樣的稅制結(jié)構(gòu)，選擇什么稅作為稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種，在許多發(fā)展經(jīng)濟學(xué)家看來，首先應(yīng)服從于擴大和刺激儲蓄、促進資本積累的需要。他們的基本主張是，商品勞務(wù)稅應(yīng)成為發(fā)展中國家的主體稅種，對發(fā)展資本的籌集發(fā)揮主要作用。為此，他們作了廣泛的理論研究和實證分析。

商品勞務(wù)稅的范圍主要是指一般銷售稅、消費稅、以及營業(yè)稅和關(guān)稅等間接稅。從總體上看，這些稅收的在發(fā)展中國家的比重較高。一般說來，經(jīng)濟發(fā)展水平愈低，商品勞務(wù)稅的比重愈高。據(jù)資料顯示，在低收入國家，商品勞務(wù)稅占全部稅收總項的比重為41%，而高收入國家這一比例為30.9%，如果將進出口關(guān)稅并入商品勞務(wù)稅計算，高收入國家的比重為32.4%，而低收入國家高達71.1%.這表明較低的經(jīng)濟發(fā)展水平與較高的商品勞務(wù)稅比重相聯(lián)系。但同時我們也應(yīng)該看到，雖然商品勞務(wù)稅作為主體稅種具有穩(wěn)定的籌資功能和較低的征管成本，但根據(jù)稅收效率的分析，它會對經(jīng)濟增長和市場機制產(chǎn)生較大的扭曲效應(yīng)，這就需要適當提高所得稅比重，推行商品勞務(wù)稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)。

二、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與商品勞務(wù)稅

根據(jù)發(fā)展經(jīng)濟學(xué)家赫立克和金德爾伯格的理解，經(jīng)濟發(fā)展不僅意味著以更多的投入或更高的效率去經(jīng)營更多的產(chǎn)業(yè)，還意味著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化以及生產(chǎn)過程中各種投入量分布的變化。在一國資源量為一定的條件下，通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化，優(yōu)化資源配置，可以形成新的經(jīng)濟增長點和推動經(jīng)濟增長的內(nèi)在力量。

考察西方國家100多年的經(jīng)濟發(fā)展過程，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的長期趨勢是：初級產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)制造業(yè)主導(dǎo)服務(wù)業(yè)主導(dǎo)。而引起或影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的原因如同經(jīng)濟發(fā)展的動因一樣復(fù)雜，從外因分析，政府的產(chǎn)業(yè)政策及其配套的財政、稅收政策是一個重要的外部因素，特別是稅收政策在推動一國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成、發(fā)展和優(yōu)化的過程中有著重要作用。對于商品勞務(wù)稅來說，它作用的大小是一個理論上和實踐中爭論頗多的問題，下面我們來作簡單探討。

首先，在講座經(jīng)濟體制下，商品作價主要采用國家指令性或指導(dǎo)性計劃價格，商品勞務(wù)稅在配合價格調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費，以促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化方面具有非常重要的作用。但在市場經(jīng)濟的條件下，商品價格由市場決定，低稅和高稅不能直接形成低價和高價，因而商品勞務(wù)稅對于調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的功能必將削弱。其次，商品勞務(wù)稅作為間接稅，具有易于轉(zhuǎn)嫁的特點，在市場經(jīng)濟條件下間接稅的稅負轉(zhuǎn)嫁機制將充分發(fā)揮其作用，這決定了運用商品勞務(wù)稅調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有不確定性，甚至使政策目標落空。第三，商品勞務(wù)稅與價格直接關(guān)聯(lián)，其本身會扭曲商品的相對價格，導(dǎo)致消費者剩余損失；扭曲生產(chǎn)要素的相對報酬而導(dǎo)致生產(chǎn)者剩余損失。因而最終不利于市場機制的有效運行。第四，商品勞務(wù)稅還會對產(chǎn)業(yè)政策發(fā)生扭曲，這突出表現(xiàn)在增值稅選型上。以我國為例，在生產(chǎn)型增值稅實行統(tǒng)一稅率的情況下，加工工業(yè)的進稅抵扣比重大，稅負輕；基礎(chǔ)原材料和能源工業(yè)的進項稅抵扣比重輕，稅負重。顯然，生產(chǎn)型增值稅是與發(fā)展中國家的基本產(chǎn)業(yè)政策相背離的。

因此，在市場經(jīng)濟條件下，不能過分強調(diào)商品勞務(wù)稅對于調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用，而應(yīng)適當弱化。稅收對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)應(yīng)主要依靠所得稅優(yōu)惠來發(fā)揮作用，同時適當發(fā)揮商品勞務(wù)稅的輔作用。

三、實現(xiàn)地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展與商品勞務(wù)稅

一個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平是以各個地區(qū)的經(jīng)濟增長為基礎(chǔ)的，是各個地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的總和。在同一個國家，由于地區(qū)間勞動素質(zhì)、資本投入、技術(shù)進步、自然資源，地理和交通條件，以及其他社會性、國民性因素的差異，往往使區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展處于不平衡狀態(tài)，既有經(jīng)濟發(fā)展程度較高的地區(qū)，也有經(jīng)濟發(fā)展水平較低的地區(qū)，甚至經(jīng)濟落后地區(qū)。稅收對于促進地區(qū)經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展具有一定的作用，但如何采取有效的稅收政策以及商品勞務(wù)稅在其中發(fā)揮什么作用，則值得探討。這對我國目前正在實施的西部大開發(fā)戰(zhàn)略也應(yīng)該是有啟發(fā)意義的。

一般來說，稅收政策對地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的影響，主要表現(xiàn)在三方面：地區(qū)總稅負水平的輕重，影響本地企業(yè)的積累能力；地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的廣度和深度，影響本地區(qū)的投資環(huán)境和投資吸引力；稅制結(jié)構(gòu)對地區(qū)財政經(jīng)濟發(fā)展的影響。這里，我們重點從第三方面分析商品勞務(wù)稅對地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的影響。

地方財力的強弱對于地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展來說也具有重要作用。目前，發(fā)展中國政府大多選擇商品勞務(wù)稅為主體稅種，這對地方財力有兩大好處：第一，這些地區(qū)的稅源比較充實，稅收收入不受企業(yè)成本費用高低影響，有利于保證落后地區(qū)的財政收入。這些收入對于增加當?shù)毓卜e累，改善投資環(huán)境，促進當?shù)馗黜検聵I(yè)發(fā)展至關(guān)重要。第二，有利于減輕落后地區(qū)企業(yè)的負擔。因為商品勞務(wù)稅屬于間接稅，可轉(zhuǎn)嫁稅，這樣地方政府可以從中取得穩(wěn)定、可行的收入，同時又將稅款轉(zhuǎn)嫁給購買方，經(jīng)濟落后地區(qū)將從中受益。

四、收入合理分配與商品勞務(wù)稅

實現(xiàn)收入合理分配是發(fā)展中國家在經(jīng)濟發(fā)展中所面臨的一個重要問題。如果一國GNP獲得增長，但社會分配狀況惡化了，低收入階層較之過去相對乃至絕對貧困，就可能出現(xiàn)有增長、無發(fā)展或高增長、低發(fā)展的情況。對我國而言，這還是一個重要的政治問題。

根據(jù)庫茲沓茨的“倒U假說”，收入分配不均是一國在特定經(jīng)濟發(fā)展階段必然出現(xiàn)的經(jīng)濟現(xiàn)象，要從根本上消除，只能以持續(xù)不斷的經(jīng)濟增長為動力，實現(xiàn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變革，但同時政府并非對之無能為力。在政府的各項政策中，以實現(xiàn)收入均等化為目標的稅收政策有著舉足輕重的作用。稅收以收入分配的調(diào)節(jié)機制主要包括所得稅、商品勞務(wù)稅、財產(chǎn)稅以及社會保險稅對轉(zhuǎn)移支付制度的籌資作用。對商品勞務(wù)稅的調(diào)節(jié)機制而言，主要是消費稅對高收入階層支付能力的調(diào)節(jié)。國際通行的商品勞務(wù)稅主要是增值稅和消費稅。一般說來，增值稅對各類商品和勞務(wù)普遍課征，是中性的，因而增值稅不論是由企業(yè)負擔，還是消費者負擔，通常都不具備調(diào)節(jié)收入分配的作用。消費稅則不同，只是對某些特殊消費品課征，是非中性的，收入階層一部分收入在流通領(lǐng)域里就轉(zhuǎn)化用于財政轉(zhuǎn)移支付的資金來源。

從理論上講，消費稅在調(diào)節(jié)收入分配方面不象個人所得稅那樣直接、有效，但是，就發(fā)展中國家而言，通過消費稅實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的目標或許更切合實際。這是因為：（1）發(fā)展中國家一般實行商品勞務(wù)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，而消費稅又占相當大比例，往往高于財產(chǎn)稅和個人所得稅。（2）征稅消費品的選擇，一般都是對奢侈品征稅或重稅、對必需品免稅或輕稅，這樣就把絕大部分稅加在高收入階層身上，因而也具有與所有稅相似的累進課稅效應(yīng)。（3）與所得稅和財產(chǎn)稅相比，消費稅稅源易控管，逃稅難度較大，能夠保證政府的分配政策得以有效實施。同時，由于消費稅的非中性特性，對市場配置資源的效率也有負面影響，容易產(chǎn)生“超額負擔”。因此，發(fā)展中國家要對此進行效率與公平、增長與效率的權(quán)衡。

五、通貨膨脹與商品勞務(wù)稅

在大多數(shù)發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展過程中，長期普遍存在的一種現(xiàn)象是，巨大的財政赤字和嚴重的通貨膨脹，它困擾著這些國家經(jīng)濟的持續(xù)、穩(wěn)定增長。因此，如何抑制通貨膨脹、促進經(jīng)濟發(fā)展中國家政府所追求的重要政策目標。在20世紀末，從1997年起，“有7個經(jīng)濟本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰國、馬來西亞、韓國、香港-引者注）經(jīng)歷了與大蕭條極為相似的嚴重經(jīng)濟衰退”，中國也遭遇了前所未有的通貨緊縮，因此，治理通貨緊縮又成了很多國家當前的經(jīng)濟任務(wù)。

通貨緊縮與通貨膨脹同樣都是一種貨幣現(xiàn)象，通貨膨脹的主要特征是物價和貨幣供應(yīng)量持續(xù)上升，通貨緊縮的主要特征是物價和貨幣供應(yīng)量持續(xù)下降。盡管通貨緊縮與經(jīng)濟衰退是兩個完全不同的概念，但通貨緊縮往往伴隨著經(jīng)濟衰退或是造成經(jīng)濟衰退的重要因素。治理通貨緊縮的主要措施是實施和推行擴張性的財政對策、貨幣政策、相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策和社會保障制度的建立完善。稅收政策方面，目標是刺激消費者需求，除開征利息稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅等財產(chǎn)稅之外，還要進一步降低商品勞務(wù)稅中有關(guān)投資和消費的稅收，提高投資傾向和消費傾向，以推動投資和消費需求增長。

稅收政策與通貨膨脹問題的相關(guān)性有三個方面，即稅收收入水平、稅制結(jié)構(gòu)和稅式支出。對商品勞務(wù)稅來講，我們重點分析稅收收入水平中增稅對消費需求的抑制作用。在發(fā)展中國家，政府增稅對消費需求的抑制作用主要是通過消費稅實現(xiàn)的。雖然消費稅由于轉(zhuǎn)嫁性，在短期內(nèi)可能會推動商品價格上漲，但在既定的收入水平下也會抑制需求，從而在較長時期內(nèi)降低通貨膨脹壓力。消費稅的這種反通貨膨脹效應(yīng)體現(xiàn)在兩方面，一是對具有一定需求彈性的生活必需品征收一般消費稅，二是對部分高消費品征收特別消費稅。

篇（2）

[論文摘要]：商品稅的稅收職能涉及了財政收入職能、社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能，其中，財政收入職能應(yīng)當是目前主要的職能，社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能都應(yīng)當加以限定。最適商品課稅理論和商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究在理論上為這種稅收職能的限定提供了依據(jù)。而在實踐中貫徹政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則也有利于商品稅稅收職能的合理限定。

依據(jù)稅收學(xué)的理論，稅收的職能可以分為三類，即：財政收入職能、社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能。商品稅作為一個重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個領(lǐng)域，但在不同的稅收職能間有所側(cè)重。包括我國在內(nèi)的眾多的發(fā)展中國家，商品稅是形成財政收入最多的一個稅種，同時由于商品稅自身的性質(zhì)，在發(fā)揮其他兩類稅收職能的時候容易造成效率的損失。因此，在我國商品稅的稅收職能中財政收入職能是應(yīng)當被強調(diào)的，而其他兩類職能應(yīng)當受到較強的限制。如果過分強調(diào)“稅收杠桿”的作用，會使得商品稅應(yīng)當被限制的職能沒有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經(jīng)典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會政策職能與經(jīng)濟調(diào)控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。

在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能的限定。這個限定與經(jīng)典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調(diào)稅收杠桿的觀念不同。

一、商品稅稅收職能的定位

在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關(guān)的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關(guān)于商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調(diào)控理論在商品稅領(lǐng)域的具體化，二者之間是有聯(lián)系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關(guān)，而后者與商品稅經(jīng)濟調(diào)控職能的限定密切相關(guān)。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能都應(yīng)當受到嚴格的限制，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領(lǐng)域，雖然通過稅收實現(xiàn)的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領(lǐng)域?qū)κ杖氲恼{(diào)節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經(jīng)濟調(diào)控領(lǐng)域，商品稅依然被作為促進經(jīng)濟發(fā)展、解決經(jīng)濟領(lǐng)域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調(diào)控手段更好的作用。

因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能應(yīng)當被限制在一個比較小的范圍內(nèi)，而這個范圍應(yīng)當是商品稅的社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能可以發(fā)揮其獨到作用的范圍。

二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

(一)最適商品課稅理論的主要研究內(nèi)容

最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領(lǐng)域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關(guān)系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設(shè)計方面的指導(dǎo)思想。

英國經(jīng)濟學(xué)家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務(wù)進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉(zhuǎn)移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產(chǎn)生收入效應(yīng)，后者屬于間接影響，產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代相應(yīng)。由于替代效應(yīng)的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導(dǎo)致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結(jié)為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應(yīng)當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應(yīng)當與需求彈性呈反比例關(guān)系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應(yīng)當注意效率損失問題。但是，其結(jié)論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結(jié)論的得出是建立在一系列假定的基礎(chǔ)之上的，現(xiàn)實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結(jié)論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。

(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

現(xiàn)實的商品稅稅制設(shè)計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據(jù)傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數(shù)量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產(chǎn)生收入效應(yīng)，而不會產(chǎn)生替代效應(yīng)。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關(guān)系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產(chǎn)生收入效應(yīng)，又產(chǎn)生替代效應(yīng)。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。

對于這一結(jié)論還有另外一種證明的方法，即假設(shè)對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。

通過以上的分析不難發(fā)現(xiàn)，就整體而言商品稅應(yīng)當被設(shè)計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應(yīng)當受到較大的限制。

然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發(fā)生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數(shù)量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應(yīng)依然會出現(xiàn)。基于上述的原因，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數(shù)據(jù)，但商品的需求價格彈性是在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。

由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導(dǎo)性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導(dǎo)意義在一定程度上得以體現(xiàn)，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關(guān)稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復(fù)雜。在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權(quán)衡。彈性反比法則的實施也會導(dǎo)致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應(yīng)當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會政策職能的一個體現(xiàn)。

然而，在現(xiàn)實中一些特定的場合，依據(jù)彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學(xué)者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設(shè)計提供了理論依據(jù)。事實上，在現(xiàn)實生活中出現(xiàn)了高收入人群某些相對較為固定的消費領(lǐng)域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現(xiàn)，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內(nèi)的變化，并不會影響其消費的數(shù)量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據(jù)彈性反比法則的要求設(shè)計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內(nèi)指導(dǎo)商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領(lǐng)域。依據(jù)彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現(xiàn)商品稅的稅收收入職能，而且可以實現(xiàn)商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現(xiàn)與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應(yīng)當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。

從以上的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，最適商品課稅領(lǐng)域的研究經(jīng)歷了一個單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權(quán)衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應(yīng)當是將現(xiàn)實的目標加以權(quán)衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時，稅收學(xué)領(lǐng)域中的一些理念是基于經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎(chǔ)之上，這些假定在設(shè)定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現(xiàn)實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結(jié)論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現(xiàn)實發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應(yīng)當將相關(guān)的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關(guān)系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現(xiàn)效率。

三、稅收中性、稅收調(diào)控的理論與商品稅稅收職能的限定

(一)稅收中性、稅收調(diào)控理論

稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經(jīng)濟條件下資源的有效配置。即從保證經(jīng)濟增長與發(fā)展的角度考慮稅收與經(jīng)濟效率之間的相互關(guān)系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用。”

稅收調(diào)控“是國家憑借政治權(quán)力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質(zhì)利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經(jīng)濟活動，使之按預(yù)定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為。”

稅收中性與稅收調(diào)控之間的關(guān)系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領(lǐng)域，分別是市場有效和市場失效的領(lǐng)域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權(quán)衡，因為現(xiàn)實當中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。

(二)稅收中性、稅收調(diào)控與商品稅稅收職能的限定

商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預(yù)算線，而不是商品之間的比價關(guān)系，因此，主要產(chǎn)生收入效應(yīng)而基本不產(chǎn)生替代效應(yīng)，而有差別的商品稅則有可能產(chǎn)生較強的替代效應(yīng)，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財政收入職能的同時在二定程度上發(fā)揮經(jīng)濟調(diào)控職能，但這種職能的發(fā)揮也應(yīng)當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。

對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應(yīng)當盡量統(tǒng)一。這里所說的稅率盡量統(tǒng)一是相對的，包括稅率的檔次不應(yīng)當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應(yīng)當過大。普遍征收的增值稅和進口關(guān)稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產(chǎn)和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應(yīng)當較窄，且稅率一般不應(yīng)過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用，而其對于消費的調(diào)控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優(yōu)惠。過多過濫的稅收優(yōu)惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。

在通過經(jīng)濟調(diào)控職能的發(fā)揮促進經(jīng)濟發(fā)展方面，主要的稅收工具應(yīng)當是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領(lǐng)域內(nèi)還是存在著一些相關(guān)的措施。在一些經(jīng)濟領(lǐng)域中，商品稅的經(jīng)濟調(diào)控職能確實可以較好地解決某些經(jīng)濟領(lǐng)域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產(chǎn)品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經(jīng)濟利益、不顧環(huán)境影響的經(jīng)濟行為，從而提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量。

這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現(xiàn)，應(yīng)當注意的是，商品稅的實施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應(yīng)過分頻繁地通過商品稅的變動來進行相關(guān)的調(diào)控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調(diào)整。同時，商品稅內(nèi)部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應(yīng)當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進口關(guān)稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調(diào)控手段都可以達到調(diào)控目標的情況下，應(yīng)當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調(diào)節(jié)。對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導(dǎo)思想，又要重視稅收調(diào)控的作用，在稅收中性與稅收調(diào)控二者之間應(yīng)當更加強調(diào)稅收中性。其內(nèi)涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調(diào)控手段作用的比較，包括稅收調(diào)控以外的手段和其他稅種的稅收調(diào)控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調(diào)控，對于應(yīng)當運用這些種類的稅進行稅收調(diào)控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產(chǎn)生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調(diào)控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。

四、稅收職能限定的實踐

除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個更加合理的范圍之內(nèi)。

(一)政策目標的階段性原則

這里所說的階段性是指在運用商品稅發(fā)揮社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能的過程中，不應(yīng)將其視為簡單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動，而應(yīng)當將其視為一個動態(tài)的過程。一個國家在經(jīng)濟發(fā)展過程中，通過商品稅制度上的設(shè)計與變更來實現(xiàn)某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現(xiàn)財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。

遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現(xiàn)長期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產(chǎn)領(lǐng)域不能通過相關(guān)的稅收政策謀求較短時間內(nèi)不切實際的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)升級和出口產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)升級，這樣做即使在較短的時間內(nèi)可以維持，但一段時間之后必然會致使經(jīng)濟發(fā)展陷入困境。在消費領(lǐng)域，應(yīng)當根據(jù)具體的消費水平來進行調(diào)節(jié)，如果消費水平提高后營業(yè)稅和消費稅的征收沒有適應(yīng)這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產(chǎn)的發(fā)展。同時，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應(yīng)當做到果斷放棄那些不利于長遠發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現(xiàn)社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能方面的具體措施及時調(diào)整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經(jīng)濟領(lǐng)域中的現(xiàn)狀所造成的損失。

(二)稅收職能的分工原則

在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發(fā)揮作用的，因此，對于同一種商品的調(diào)節(jié)可能在從生產(chǎn)到消費的不同環(huán)節(jié)上都可以實現(xiàn)，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過不同稅種進行調(diào)節(jié)有可能是不相同的，因此，在進行這種調(diào)節(jié)作用時要考慮到是否會產(chǎn)生其他方面的不利影響，即在商品稅內(nèi)部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現(xiàn)何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現(xiàn)相同的稅收職能，并以此為基礎(chǔ)實現(xiàn)不同稅種之間的合理有效的分工。

篇（3）

依據(jù)稅收學(xué)的理論，稅收的職能可以分為三類，即：財政收入職能、社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能。商品稅作為一個重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個領(lǐng)域，但在不同的稅收職能間有所側(cè)重。包括我國在內(nèi)的眾多的發(fā)展中國家，商品稅是形成財政收入最多的一個稅種，同時由于商品稅自身的性質(zhì)，在發(fā)揮其他兩類稅收職能的時候容易造成效率的損失。因此，在我國商品稅的稅收職能中財政收入職能是應(yīng)當被強調(diào)的，而其他兩類職能應(yīng)當受到較強的限制。如果過分強調(diào)“稅收杠桿”的作用，會使得商品稅應(yīng)當被限制的職能沒有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經(jīng)典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會政策職能與經(jīng)濟調(diào)控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。

在此，筆者力圖通過對商品稅的理論與實踐的分析，對商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個合理的限定，這個限定考慮的是對社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能的限定。這個限定與經(jīng)典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時又與實踐中存在的某些過分強調(diào)稅收杠桿的觀念不同。

一、商品稅稅收職能的定位

在商品稅稅收職能定位的問題上，與之密切相關(guān)的理論分析包括兩類，一類是最適商品課稅理論，另一類是關(guān)于商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究，這兩類理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調(diào)控理論在商品稅領(lǐng)域的具體化，二者之間是有聯(lián)系的。筆者以為，前者與商品稅社會政策職能的限定密切相關(guān)，而后者與商品稅經(jīng)濟調(diào)控職能的限定密切相關(guān)。按照這兩類理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能都應(yīng)當受到嚴格的限制，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮作用，主要包括以下兩個方面：第一，在社會政策領(lǐng)域，雖然通過稅收實現(xiàn)的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過消費領(lǐng)域?qū)κ杖氲恼{(diào)節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經(jīng)濟調(diào)控領(lǐng)域，商品稅依然被作為促進經(jīng)濟發(fā)展、解決經(jīng)濟領(lǐng)域中某些問題的有效手段而加以使用，能起到比其他調(diào)控手段更好的作用。

因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財政收入職能的同時，社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能應(yīng)當被限制在一個比較小的范圍內(nèi)，而這個范圍應(yīng)當是商品稅的社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能可以發(fā)揮其獨到作用的范圍。

二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

(一)最適商品課稅理論的主要研究內(nèi)容

最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領(lǐng)域的運用，是從微觀的角度，在分析了商品稅與價格之間的關(guān)系、商品稅稅收負擔歸宿問題后針對商品稅的效率與公平問題提出的商品稅稅制設(shè)計方面的指導(dǎo)思想。

英國經(jīng)濟學(xué)家拉姆斯首先對最適商品課稅理論進行了討論，這一問題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對商品和勞務(wù)進行課稅造成的超額負擔最小化。所謂的稅收超額負擔理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會通過將消費者的資源轉(zhuǎn)移至政府和通過提高消費品的價格，即課稅商品相對于非課稅商品的價格來影響消費者的福利。前者屬于直接影響，因此只產(chǎn)生收入效應(yīng)，后者屬于間接影響，產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代相應(yīng)。由于替代效應(yīng)的存在，消費者的福利下降超過了納稅引起的收入減少，從而導(dǎo)致效率損失，被稱為稅收的超額負擔。拉姆斯的研究后來被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結(jié)為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應(yīng)當使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應(yīng)當與需求彈性呈反比例關(guān)系。最適商品課稅理論的研究對于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們在征收商品稅時應(yīng)當注意效率損失問題。但是，其結(jié)論難以在實踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結(jié)論的得出是建立在一系列假定的基礎(chǔ)之上的，現(xiàn)實情況并非完全與之相符；第二，難以對所有商品的需求彈性準確測定；第三，上述結(jié)論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。

(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

現(xiàn)實的商品稅稅制設(shè)計過程中，從最適商品課稅角度考慮，對于商品稅稅收職能的限制需要注意一個重要問題：對流通中的商品普遍課稅和對部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問題。根據(jù)傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因為，以較低的均等稅率對所有商品課稅不會影響到商品之間的相對價格，因此，這種稅雖然使消費者可以購買的商品數(shù)量有所減少，但一般不會影響消費者在商品之間作出的選擇，也就是說，以均等稅率對商品普遍課稅只會產(chǎn)生收入效應(yīng)，而不會產(chǎn)生替代效應(yīng)。而如果是征收選擇性商品稅，必然會改變商品之間的比價關(guān)系，在減少消費者收入的同時也會改變消費者對于商品的選擇，從而既產(chǎn)生收入效應(yīng)，又產(chǎn)生替代效應(yīng)。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。

對于這一結(jié)論還有另外一種證明的方法，即假設(shè)對某種商品征收的商品稅稅率為t，此時，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負擔卻降低了3/4，由此可見，為了籌集等量的稅收收入，對所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負擔小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。

通過以上的分析不難發(fā)現(xiàn)，就整體而言商品稅應(yīng)當被設(shè)計成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會政策職能應(yīng)當受到較大的限制。

然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒有考慮到對于不同的商品，其需求價格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對所有商品課稅，使價格等比例地發(fā)生變動，但是，由于不同的商品其需求的價格彈性不同，因此商品需求的數(shù)量的變化并不相同，需求價格彈性大的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價格彈性小的商品在價格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應(yīng)依然會出現(xiàn)。基于上述的原因，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對于需求價格彈性高的商品以較低的稅率課征 商品稅，而對于需求價格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認同，然而在實踐中，彈性反比法則的實施離不開商品的需求價格彈性的數(shù)據(jù)，但商品的需求價格彈性是在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中難以準確測度的，而對所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價格彈性進行測度在實踐中更是難以做到。

由此可見，在考慮不同商品需求價格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個方面來這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導(dǎo)性的意義，并非絕對。實踐中，最適課稅理論的指導(dǎo)意義在一定程度上得以體現(xiàn)，商品稅被進一步劃分成若干個稅種，如增值稅、關(guān)稅、消費稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡單，而有的則較為復(fù)雜。

在征收一般稅所存在的問題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個重要的問題是效率與公平的權(quán)衡。彈性反比法則的實施也會導(dǎo)致對一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對于生活必需品還是應(yīng)當以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會政策職能的一個體現(xiàn)。

然而，在現(xiàn)實中一些特定的場合，依據(jù)彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時滿足效率與公平的要求，這種同時滿足并非通常所說的“兼顧”。我國學(xué)者岳樹民認為：彈性反比法則雖然在實踐中難以實施，但它卻說明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設(shè)計提供了理論依據(jù)。事實上，在現(xiàn)實生活中出現(xiàn)了高收入人群某些相對較為固定的消費領(lǐng)域和范圍，這些消費往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現(xiàn)，是其消費中的“必需品”，價格在一定幅度內(nèi)的變化，并不會影響其消費的數(shù)量，而低收入者則極少消費。因此，對這些消費品可以根據(jù)彈性反比法則的要求設(shè)計稅率，即對這些高收入者消費的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內(nèi)指導(dǎo)商品稅課征實踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因為二者涉及的范圍有著顯著的不同，前者是從一般意義上說的，而后者涉及的是特殊的領(lǐng)域。依據(jù)彈性反比法則對高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實現(xiàn)商品稅的稅收收入職能，而且可以實現(xiàn)商品稅的社會政策職能，且這種社會政策職能的實現(xiàn)與效率目標之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會政策職能整體上應(yīng)當被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。

從以上的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，最適商品課稅領(lǐng)域的研究經(jīng)歷了一個單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權(quán)衡的過程。由此可見，稅收理論的研究應(yīng)當是將現(xiàn)實的目標加以權(quán)衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時，稅收學(xué)領(lǐng)域中的一些理念是基于經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎(chǔ)之上，這些假定在設(shè)定的時候往往是為了抽象出所研究問題的主要方面，因此在一定程度上與現(xiàn)實的情況相符，但是，從另一個方面來看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴格假定得出的結(jié)論在任何場合都奉為圭臬則往往會與現(xiàn)實發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進行考慮也是如此。因此，對商品稅稅收職能加以限定不應(yīng)當將相關(guān)的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關(guān)系毋庸置疑，但在某些場合確實可以在促進公平的同時實現(xiàn)效率。

三、稅收中性、稅收調(diào)控的理論與商品稅稅收職能的限定

(一)稅收中性、稅收調(diào)控理論

稅收中性，指“國家在課稅時，除了納稅人負擔稅收外，不能因課稅而扭曲市場經(jīng)濟條件下資源的有效配置。即從保證經(jīng)濟增長與發(fā)展的角度考慮稅收與經(jīng)濟效率之間的相互關(guān)系，做到既要課稅，同時又要使社會資源得到有效利用。”

稅收調(diào)控“是國家憑借政治權(quán)力，在利用稅收參與國民收入分配的過程中，通過征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來改變社會成員的物質(zhì)利益，以鼓勵或限制、維持其所從事的社會經(jīng)濟活動，使之按預(yù)定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為。”

稅收中性與稅收調(diào)控之間的關(guān)系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領(lǐng)域，分別是市場有效和市場失效的領(lǐng)域；另一方面，將二者付諸實踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權(quán)衡，因為現(xiàn)實當中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。

(二)稅收中性、稅收調(diào)控與商品稅稅收職能的限定

商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因為從理論上講，所得稅改變的是私人的預(yù)算線，而不是商品之間的比價關(guān)系，因此，主要產(chǎn)生收入效應(yīng)而基本不產(chǎn)生替代效應(yīng)，而有差別的商品稅則有可能產(chǎn)生較強的替代效應(yīng)，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財政收入職能的同時在二定程度上發(fā)揮經(jīng)濟調(diào)控職能，但這種職能的發(fā)揮也應(yīng)當受到嚴格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。

對于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個方面：第一，普遍征收的稅收稅率應(yīng)當盡量統(tǒng)一。這里所說的稅率盡量統(tǒng)一是相對的，包括稅率的檔次不應(yīng)當過多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應(yīng)當過大。普遍征收的增值稅和進口關(guān)稅，其稅基涉及到的商品種類繁多，通常都囊括了一個國家中生產(chǎn)和消費的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過多，或者差距過大，容易對商品之間的比價關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用和消費者從消費中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應(yīng)當較窄，且稅率一般不應(yīng)過高。選擇性征收的稅收，如消費稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過寬、稅率過高則同樣會對商品之間的比價關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴重影響市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用，而其對于消費的調(diào)控也會矯枉過正，影響消費者的福利。第三，嚴格控制稅收減免和優(yōu)惠。過多過濫的稅收優(yōu)惠必然會影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過多的超額負擔。

在通過經(jīng)濟調(diào)控職能的發(fā)揮促進經(jīng)濟發(fā)展方面，主要的稅收工具應(yīng)當是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領(lǐng)域內(nèi)還是存在著一些相關(guān)的措施。在一些經(jīng)濟領(lǐng)域中，商品稅的經(jīng)濟調(diào)控職能確實可以較好地解決某些經(jīng)濟領(lǐng)域中的問題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產(chǎn)品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個體經(jīng)濟利益、不顧環(huán)境影響的經(jīng)濟行為，從而提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量。

這些措施在一定程度上促進了政策目標的實現(xiàn)，應(yīng)當注意的是，商品稅的實施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強而靈活性較小，因此，不應(yīng)過分頻繁 地通過商品稅的變動來進行相關(guān)的調(diào)控，但這不包括按照既定的時間表進行的分階段的稅率調(diào)整。同時，商品稅內(nèi)部不同的稅種其變動的頻度在原則上也不應(yīng)當相同，如增值稅一類的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進口關(guān)稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調(diào)控手段都可以達到調(diào)控目標的情況下，應(yīng)當盡可能地通過那些靈活性強的稅收來進行調(diào)節(jié)。

對于商品稅稅收職能的限定既要堅持稅收中性的指導(dǎo)思想，又要重視稅收調(diào)控的作用，在稅收中性與稅收調(diào)控二者之間應(yīng)當更加強調(diào)稅收中性。其內(nèi)涵是：在通過商品稅取得稅收收入的時候要盡量避免因為對價格形成機制造成不必要的影響而扭曲市場對于資源的配置，造成稅收的超額負擔。同時，對于市場失靈的部分和某些社會目標，要通過不同調(diào)控手段作用的比較，包括稅收調(diào)控以外的手段和其他稅種的稅收調(diào)控的比較，確定是否以商品稅中的某一個或某些稅種來進行調(diào)控，對于應(yīng)當運用這些種類的稅進行稅收調(diào)控的，要注意其作用的機制可能對商品稅體系中的其他部分造成的影響，對下列可能存在的問題進行深入的分析：(1)是否因為這些措施的采用對商品稅作用的其他部分產(chǎn)生不利的影響。(2)是否會因為商品稅體系中其他部分的作用而使調(diào)控的措施失去作用或者使其實際效果被顯著抵消。

四、稅收職能限定的實踐

除了理論上的分析之外，在實踐過程中，通過一些實踐性原則，主要是政策目標的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個更加合理的范圍之內(nèi)。

(一)政策目標的階段性原則

這里所說的階段性是指在運用商品稅發(fā)揮社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能的過程中，不應(yīng)將其視為簡單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動，而應(yīng)當將其視為一個動態(tài)的過程。一個國家在經(jīng)濟發(fā)展過程中，通過商品稅制度上的設(shè)計與變更來實現(xiàn)某些政策目標的做法往往具有比較強的階段性，相對于商品稅在實現(xiàn)財政收入方面的長期占有的首要地位，這種政策目標的階段性往往要強得多。

遵守政策目標的階段性原則，要注重每一個時間跨度較短階段的實際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實現(xiàn)長期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產(chǎn)領(lǐng)域不能通過相關(guān)的稅收政策謀求較短時間內(nèi)不切實際的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)升級和出口產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)升級，這樣做即使在較短的時間內(nèi)可以維持，但一段時間之后必然會致使經(jīng)濟發(fā)展陷入困境。在消費領(lǐng)域，應(yīng)當根據(jù)具體的消費水平來進行調(diào)節(jié)，如果消費水平提高后營業(yè)稅和消費稅的征收沒有適應(yīng)這種變化，則可能阻礙消費的增長，而消費增長受到制約則可以反過來制約生產(chǎn)的發(fā)展。同時，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標的階段性原則應(yīng)當做到果斷放棄那些不利于長遠發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過階段性原則的貫徹，使得商品稅在實現(xiàn)社會政策職能和經(jīng)濟調(diào)控職能方面的具體措施及時調(diào)整，避免不切實際的稅收政策或稅收政策落后于經(jīng)濟領(lǐng)域中的現(xiàn)狀所造成的損失。

(二)稅收職能的分工原則

在商品稅中，由于各個稅種的稅收在微觀層面上都是通過價格機制發(fā)揮作用的，因此，對于同一種商品的調(diào)節(jié)可能在從生產(chǎn)到消費的不同環(huán)節(jié)上都可以實現(xiàn)，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過不同稅種進行調(diào)節(jié)有可能是不相同的，因此，在進行這種調(diào)節(jié)作用時要考慮到是否會產(chǎn)生其他方面的不利影響，即在商品稅內(nèi)部，要通過作用機制的比較分析來確定何種稅收適合于實現(xiàn)何種稅收職能，以及是否需要通過不同的稅種實現(xiàn)相同的稅收職能，并以此為基礎(chǔ)實現(xiàn)不同稅種之間的合理有效的分工。

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中圖分類號：F813　文獻標識碼：A　文章編號：1674-1723（2012）05-0028-04

近年來，我國關(guān)于稅制優(yōu)化問題的研究不斷深入。稅制優(yōu)化的主要問題之一就是主體稅種的確定。主體稅種（Main Tax Category），是指在稅收制度中處于主導(dǎo)地位、起主導(dǎo)作用的那一類稅種，是表現(xiàn)一定稅制結(jié)構(gòu)類型的主要標志。主體稅種的基本特征有：這些稅在全部稅收收入中占有較大的比重，或者在履行經(jīng)濟調(diào)節(jié)等職能方面能發(fā)揮較大的作用等等。本文在回顧我國學(xué)者對于環(huán)境稅體系設(shè)計觀點的基礎(chǔ)上，提出本文的設(shè)計思路。

一、我國環(huán)境稅體系設(shè)計的代表性觀點

近些年來，我國環(huán)境與資源的相關(guān)問題引起了相關(guān)學(xué)者的高度重視，有些學(xué)者開始提出了將資源環(huán)境稅列入主體稅種的主張。其觀點有以下兩種：

（一）以資源稅為主體的單主體稅制模式

這種稅制模式的基本思想，是取消現(xiàn)行生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅，代之以對人才、資金、土地、礦產(chǎn)、水利、灘涂、森林等資源征收資源稅，使資源稅收入上升到整個財政收入的70%～80%；而后征收所得稅和在消費領(lǐng)域征收流轉(zhuǎn)稅，形成以資源稅為主體、所得稅和流轉(zhuǎn)稅為兩翼的稅制結(jié)構(gòu)。持這種觀點的學(xué)者認為：在市場系統(tǒng)不健全的條件下，以資源稅為主體的模式，能夠為企業(yè)間平等競爭創(chuàng)造大體公允的外部條件，有利于促進資源的有效配置與合理使用，提高全社會的經(jīng)濟效益，同時，資源稅（費）一般不受成本費用變化的影響，具有保證財政收入的剛性特點。

然而以資源稅為主體的稅制模式的缺陷與其一樣長處，非常明顯。突出表現(xiàn)為這種設(shè)想無論是在理論上還是在稅制實踐上，都存在著許多困難。首先，從資源稅概念來看，它既有調(diào)節(jié)資源級差收益之意，又有解決資源無償使用之目的，其性質(zhì)難辨。其次，稅收廣泛來源于各物質(zhì)生產(chǎn)部門創(chuàng)造的國民收入，要求征稅具有普遍性。對資源征稅，難免出現(xiàn)許多非稅戶。再次，資源企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和盈利水平是一個波動的量，而資源稅具有剛性，不論企業(yè)有無利潤、利潤多少都照征不誤，這就難以實現(xiàn)稅負均衡。最后，實行以資源稅為主體的稅制模式，需要以翔實可信的資源儲藏、勘探、開采等資料為基礎(chǔ)，而這些正是中國的薄弱環(huán)節(jié)。這種狀況也給資源稅制設(shè)計帶來一系列難以解決的困難。

（二）以商品稅、所得稅、狹義環(huán)境稅為主體稅種的三主體環(huán)境稅制

在各種環(huán)境稅制的構(gòu)想中，尤其值得一提是饒立新在其2005年博士論文《環(huán)境稅收理論及其應(yīng)用研究》中提出了環(huán)境稅制三主體結(jié)構(gòu)的構(gòu)想。該文將效率和經(jīng)濟學(xué)意義上的公平分為兩個層次，認為真正的矛盾發(fā)生在“資源應(yīng)用效率與社會公平”及“資源配置效率與經(jīng)濟公平”之間。現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅加所得稅雙主體稅制結(jié)構(gòu)顯然缺失了代際間的公平和效率問題，所以應(yīng)確立資源環(huán)境稅為第三主體予以解決。該論文指出，由于我國的資源浪費和環(huán)境污染問題的日趨嚴重，可持續(xù)發(fā)展觀思路的確立，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和改革有利于解決日益嚴峻的資源應(yīng)用效率與社會公平的矛盾，在稅制結(jié)構(gòu)中應(yīng)該將資源環(huán)境稅確立為除商品勞務(wù)稅和所得稅之外的第三主體稅種，因為，現(xiàn)行雙主體稅制結(jié)構(gòu)雖然側(cè)重以流轉(zhuǎn)稅體現(xiàn)效率，所得稅體現(xiàn)公平，但顯然缺失了代際間的公平與效率問題。所以，應(yīng)該設(shè)立第三主體——資源環(huán)境稅予以解決，進而形成：效率——商品勞務(wù)稅、公平——所得稅、代價間效率與公平——資源環(huán)境稅的對應(yīng)結(jié)構(gòu)。稅收作為收入與調(diào)節(jié)工具，自然應(yīng)該在各環(huán)節(jié)設(shè)置相應(yīng)稅種，即資源環(huán)境稅——商品勞務(wù)稅——所得稅與之對應(yīng)，并進行調(diào)節(jié)和取得財政收入。

二、經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變下構(gòu)建我國環(huán)境稅體系的總體思路

從上世紀70年代末我國開始改革開放算起，一直到本世紀初，我國各地方經(jīng)濟的發(fā)展水平一直以GDP為主要衡量指標，粗放型經(jīng)濟是重要的發(fā)展模式。然后過度追求GDP也使得我們付出了嚴重的環(huán)境代價。雖然我國提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略以及相應(yīng)的科學(xué)發(fā)展觀，包括施行節(jié)能減排以及轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，但從政策的實施到好的效果的產(chǎn)生還需要一定的時間。治理污染方面欠債太多，導(dǎo)致污染的持續(xù)性以及慣性非常強，環(huán)境保護的任務(wù)依然嚴峻。

在改革開放的前30年中，環(huán)境問題主要有三重特點。第一，嚴重性。主要指環(huán)境問題影響到了社會經(jīng)濟的各個方面，同時限制了經(jīng)濟的良性發(fā)展，成為了人們重點關(guān)注的問題之一。第二，廣泛性。這主要指環(huán)境問題涉及到了各個行業(yè)以及全國性的地理范圍，而不僅僅是某一地區(qū)或者是某一行業(yè)的個別問題。第三，復(fù)雜性。環(huán)境問題涉及到各個方面的利益，包括地方的，部門的，行業(yè)的，企業(yè)的，乃至個人的利益，牽扯的主體眾多，情況愈發(fā)復(fù)雜。

由此我們可以看出，我國的環(huán)境問題是一個長期性的而且是逐漸積累的問題，不存在一種萬能的解決手段，必須要根據(jù)我國整體宏觀以及各地方各領(lǐng)域的具體情況，利用各種手段（行政、法律、稅收等手段），發(fā)揮各部門的優(yōu)勢與職能，共同努力解決環(huán)境問題。

法律與行政手段是我國完善環(huán)境稅體系建設(shè)的根本手段。隨著我國財政稅收體系的完善以及相應(yīng)改革步伐的加快，我們應(yīng)該著力發(fā)揮稅收手段的調(diào)控優(yōu)勢，逐步建立起以環(huán)境稅為主，以環(huán)境費為輔的基本調(diào)控結(jié)構(gòu)，同時將生態(tài)補償以及排污權(quán)交易等作為環(huán)境保護與治理的補充手段。

1．保護環(huán)境的底線手段是行政手段和法律手段。法律手段兼具公平、強制以及威懾之特性。通過行政手段和法律手段的運用，我們可以對污染行為以及環(huán)境破壞等行為進行預(yù)防和禁止，對經(jīng)濟主體的行為加以限制，從根本上杜絕嚴重的污染事件的發(fā)生。

2．保護環(huán)境的基礎(chǔ)手段是環(huán)境稅收手段和環(huán)境收費手段。就目前的情況來看，對環(huán)境污染進行收費的舉措已經(jīng)發(fā)揮了巨大的環(huán)保效應(yīng)，同時，稅收手段的實施也已取得一定的成效。隨著我國財政稅收體系的發(fā)展與完善，環(huán)境稅手段發(fā)揮的作用應(yīng)該越來越重要，可以擴大稅收的調(diào)控范圍，加大征收力度，同時完善征收的規(guī)范性，逐步建立起以稅收手段為主，收費手段為輔的模式。

3．其他的手段也作為輔手段。其他手段包括生態(tài)補償、排污權(quán)交易、以及綠色金融等。生態(tài)補償主要考慮了生態(tài)利益關(guān)系，調(diào)整利益相關(guān)者之間的利益損害分配，包括發(fā)達地區(qū)對欠發(fā)達地區(qū)、受益方對受損方以及類似模式的補償行為，體現(xiàn)完全的環(huán)境公平的原則。

三、經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變下構(gòu)建我國環(huán)境稅體系的具體思路

根據(jù)上文的分析，本文認為要把握住稅制革新的方向，一是環(huán)境稅的主體稅種在我國環(huán)境稅體系中必不可少，必須要構(gòu)建在我國環(huán)境稅體系中；二是已經(jīng)存在于現(xiàn)有稅種的環(huán)境稅體系仍然需要調(diào)整和

完善。

（一）環(huán)境稅主體稅種體系的構(gòu)建

環(huán)境資源的重要方面（涉及資源稅、排污稅、固體廢棄物稅、燃油稅、煤炭稅和城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅）應(yīng)包含于環(huán)境稅的主體稅種體系之中。

1．資源稅。調(diào)整開發(fā)者間的級差收益是目前存在的資源稅的主要作用。資源稅稅率較低，且沒有包括水資源和其他一些生態(tài)資源，沒有充分起到保護資源的作用。因而，資源稅的改善與革新一是要做到調(diào)高稅率，二是添加水資源稅和生態(tài)資源稅到資源稅中。生態(tài)資源包括森林、草地和濕地。另外，耕地資源占用稅可以歸入資源稅中。

2．排污稅。我國目前提出社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展要求以及環(huán)境保護形勢在變化，排污收費勢必很難適應(yīng)。因此可以征收二氧化硫稅，氮化物稅、廢水排放稅等，同時要新添加征收汽車尾氣排放稅，因為汽車尾氣污染已然成為十分重要的空氣污染源之一。

3．固體廢棄物稅。其主要根據(jù)建筑垃圾和企業(yè)生產(chǎn)后廢棄物的污染情況實施差別稅率。

4．燃油稅。添加燃油稅目的是稅負公平化，政府的收費行為規(guī)范化，收費行為管理化，消費行為引導(dǎo)化，更加促進節(jié)能減排，并提議將燃油稅納入環(huán)境稅主體稅種。

5．煤炭稅。作為煤炭的消耗大國，煤炭消耗給我國環(huán)境污染帶來很大的環(huán)境危害，因此煤炭稅理應(yīng)參照燃油稅的方式納入環(huán)境稅體系中。

6．環(huán)境附加稅。原來我國征收的是城市維護建設(shè)稅，未來應(yīng)由環(huán)境附加稅來代替。教育附加費的形式是它改革的模型，同時將外資企業(yè)歸入其中，繼續(xù)實施專款專用的支出方式，并在原有的基礎(chǔ)上適當提高環(huán)境附加稅的稅率。

（二）己有融入型環(huán)境稅體系的調(diào)整和完善

目前，其它稅收體系如消費稅、企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅都含有保護環(huán)境的性質(zhì)。第一，消費稅。消費稅主要關(guān)于汽車輪胎、汽車成品油、摩托車，化妝品，焰火、鞭炮，實木地板和木質(zhì)一次性筷子。差別稅率主要用來調(diào)節(jié)摩托車和汽車，如購買以舊翻新輪胎可以免征消費稅，鞭炮、焰火和的化妝品稅率分別是15%和30%，環(huán)保作用已經(jīng)發(fā)揮其作用了。但是由于過低的木質(zhì)一次性筷子和實木地板的稅率，調(diào)節(jié)作用無法發(fā)揮，因此應(yīng)更多地適當提高稅率。另外，還有一些具有污染性質(zhì)的消費品如一次性用品（塑料制品、一次性紙制品）、家用辦公電器、電池、含磷洗滌劑等都應(yīng)征收消費稅。消費稅中為了節(jié)約資源還應(yīng)包含包裝材料稅。第二，企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅。為鼓勵企業(yè)對資源綜合利用和節(jié)能環(huán)保進行投資、生產(chǎn)和服務(wù)，這些稅種主要是通過相應(yīng)的稅收優(yōu)惠的形式來進行。由于比較落后的環(huán)保技術(shù)、節(jié)能技術(shù)，目前我國在環(huán)保、節(jié)能兩方面的研發(fā)、投資的資金不足，故應(yīng)有針對性的給予了這些企業(yè)更多的補貼，只有這樣才能提高企業(yè)的積極性。其做法為加大對這些企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。以上完善我國環(huán)境稅體系的具體思路也可通過圖表的形式來表達，如下圖1所示：

參考文獻

[1]　徐琦．建立環(huán)境財政制度時機日漸成熟[N]．中國環(huán)境報， 2005，（06）．

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0 引言

自從我國實施改革開放政策以來，廣東省作為改革開放的前沿陣地，其在外貿(mào)出口方面，無論是外貿(mào)出口的規(guī)模擴大方面還是在外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機對廣東省的外貿(mào)出口產(chǎn)生了較大的影響，外貿(mào)出口形勢驟然緊張，廣東省外貿(mào)出口影響因素較為復(fù)雜。

1 廣東省外貿(mào)出口影響因素分析

近年來，伴隨我國開放進程的加快，我國外貿(mào)出口持續(xù)增長，截止到2010年，我國外貿(mào)進出口總值29727.6億美元，其中外貿(mào)出口為15779.3億美元，增長31.3%。與此同時，廣東省外貿(mào)出口增長速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿(mào)出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國進出口總值的26%。廣東省外貿(mào)出口的快速發(fā)展，和以下幾個方面的影響因素是分不開的。

1.1 我國外貿(mào)出口優(yōu)惠政策的調(diào)整力度

自從2007年美國次貸危機爆發(fā)以后，對我國出口產(chǎn)生較大影響，我國外貿(mào)出口形勢驟然緊張，國家為鼓勵出口，相互出臺了一系列外貿(mào)出口政策。首先，大幅調(diào)整我國外貿(mào)出口退稅政策。本次外貿(mào)出口退稅政策的調(diào)整主要涉及到了2831項商品，占我國海關(guān)稅全部商品總數(shù)的37%比例；其次，是大力發(fā)揮關(guān)稅的杠桿作用，對紡織、電子產(chǎn)品等等相關(guān)行業(yè)實行外貿(mào)出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿(mào)出口增長勢頭。再次，對加工貿(mào)易政策實行大幅度調(diào)整，在對國家加工貿(mào)易禁止目錄進行三次大幅調(diào)整以后，到2007年7月再次對此目錄進行了調(diào)整，在全部海關(guān)出口產(chǎn)品的15%比例，1853個10位產(chǎn)品的商品稅號得以調(diào)整，對于促進我國特別是廣東省外貿(mào)出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類的商品加工貿(mào)易業(yè)務(wù)所采取的保證金臺賬管理方式，由“實轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)變成“空轉(zhuǎn)”，但是后來由于金融危機的影響，對政策并沒有進行轉(zhuǎn)變，美國次貸危機對于我國實體性經(jīng)濟的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對于廣東省外貿(mào)出口的影響更為深遠，造成了我國外貿(mào)出口政策的調(diào)整力度和節(jié)奏都在加大，從而對廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的影響。

1.2 國際市場商品價格不斷上漲

在美國次貸危機的影響下，國際市場上以初級產(chǎn)品和原油為代表的主要商品價格都出現(xiàn)了上漲的趨勢。特別是在2007年12月，國際原油價格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價格全面上漲。其中，棉花價格上漲了19.47%，豆油價格上漲了63.39%，小麥價格上漲了87.12%；鐵礦石價格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎(chǔ)上，上漲了9.5%。國際主要商品價格大幅上漲，對于廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了強勁拉動作用，從而部分抵消了我國外貿(mào)出口政策中的“兩高一資”產(chǎn)品緊縮性政策所帶來的影響。但是，國家主要商品價格的上漲，增加了廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的生產(chǎn)和出口的成本，從而使廣東省一些企業(yè)的外貿(mào)出口條件都受到了十分不利的影響。

1.3 我國人民幣匯率走勢影響

自從我國從2005年7月，實行人民幣匯率政策調(diào)整以后，人民幣對美元的匯率不斷上升，累計對美元升值達到了13.31%，甚至在2007年一年的時間里，人民幣對美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對于廣東省的中小外貿(mào)出口企業(yè)的影響最為明顯，因為在其他企業(yè)共同享受同樣的外貿(mào)出口政策條件下，中小企業(yè)經(jīng)常處于非盈利狀態(tài)，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢將會面臨挑戰(zhàn)，中小企業(yè)將面臨著更大的外貿(mào)出口壓力。

1.4 我國新勞動合同法對廣東省外貿(mào)出口的影響

為了更好保護企業(yè)員工的合法權(quán)益，自從2008年開始，我國就開始全面執(zhí)行了新的勞動合同法，這對于企業(yè)員工而言是受益者，但是對于廣東省企業(yè)而言，就面臨著更大的出口壓力，產(chǎn)生了較為明顯的影響。因為在廣東省的企業(yè)是以外商投資出口型企業(yè)和加工貿(mào)易企業(yè)為主，這些企業(yè)大多數(shù)是以勞動密集型企業(yè)為主，其次國際市場上的產(chǎn)品競爭力主要就是成本優(yōu)勢。而在新勞動合同法實施以后，這些企業(yè)人工成本大幅上漲，從而對于這些企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢產(chǎn)生較大的削弱作用，許多企業(yè)因此而到了難以維系的經(jīng)營狀況。

1.5 美國金融危機的影響

廣東省外貿(mào)出口企業(yè)主要市場是歐美國家，而在此次美國次貸危機中，對廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的沖擊。特別是在美國次貸危機爆發(fā)以后，許多研究學(xué)者和機構(gòu)都認為，美國經(jīng)濟將持續(xù)下滑，特別是世界銀行在其的一項報告中宣稱，美國經(jīng)濟將在2011年增長1.9%，但是美國次貸中的最后一筆債務(wù)將在近期結(jié)束，美國經(jīng)濟將在近期全面走出次貸危機的影響，實現(xiàn)經(jīng)濟的全面回升。對此，廣東省企業(yè)對美國市場的外貿(mào)出口將可以提升。受到危機的影響，美國居民收入將下降，雖然對于進口產(chǎn)品需求量同時下跌，但是卻加大了對廉價商品的依賴程度。因此，只要廣東省繼續(xù)能夠保持其出口商品的價格優(yōu)勢，就可以有效克服美國次貸危機的不利影響。

2 加大廣東省外貿(mào)出口相關(guān)政策

通過對廣東省外貿(mào)出口影響因素的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，近年來，在美國次貸危機的影響下，世界經(jīng)濟至今仍然

在徘徊期。在此背景下，對廣東省外貿(mào)出口貿(mào)易的影響，往往是由以上幾個因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國家的外貿(mào)出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國經(jīng)濟發(fā)展勢頭。對于如何完善廣東省外貿(mào)出口政策具有十分重要的現(xiàn)實意義。

2.1 加大外貿(mào)出口退稅政策實施力度

廣東省要保持其外貿(mào)出口快速增長勢頭，就需要能夠在國家所實施的出口退稅政策基礎(chǔ)之上，加大對出口退稅政策的研究和分析，準確分析稅收政策的響應(yīng)影響力度。例如，在國家2007年所調(diào)整的稅收政策中，主要是針對那些“兩高一資”的產(chǎn)品而實施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產(chǎn)品成本增加的同時，廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的成本優(yōu)勢削弱。在此條件下，廣東省外貿(mào)出口企業(yè)就要對其出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行適當調(diào)整，加大退稅率較高產(chǎn)品的出口額，從而不斷增強產(chǎn)品在國外市場中的競爭優(yōu)勢。

2.2 積極實施出口多元化市場戰(zhàn)略

廣東省外貿(mào)出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發(fā)達國家和地區(qū)，而歐美市場占據(jù)了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿(mào)出口要能夠在鞏固已有的歐美市場基礎(chǔ)上，進一步加大對新興市場的開拓力度。因為在歐美等國家，具有較高的市場進入標準，是反傾銷和綠色貿(mào)易壁壘設(shè)置較多的地區(qū)，而廣東省目前向這些國家出口的產(chǎn)品中，大部分都是初級產(chǎn)品或者是勞動密集型產(chǎn)品，而高新技術(shù)產(chǎn)品在出口產(chǎn)品中所占份額較少，容易遭受這些地區(qū)的反傾銷或者是綠色貿(mào)易壁壘限制。因此，廣東省外貿(mào)出口一定要能夠不斷減少初級產(chǎn)品或者是勞動密集型產(chǎn)品出口份額，增加高新技術(shù)產(chǎn)品出口力度，并能夠不斷開拓南美、東歐、非洲等其他地區(qū)的出口市場，從而降低單一化市場所帶來的風(fēng)險。

2.3 不斷提高廣東出口企業(yè)勞動力素質(zhì)

篇（6）

0 引言

自從我國實施改革開放政策以來，廣東省作為改革開放的前沿陣地，其在外貿(mào)出口方面，無論是外貿(mào)出口的規(guī)模擴大方面還是在外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機對廣東省的外貿(mào)出口產(chǎn)生了較大的影響，外貿(mào)出口形勢驟然緊張，廣東省外貿(mào)出口影響因素較為復(fù)雜。

1 廣東省外貿(mào)出口影響因素分析

近年來，伴隨我國開放進程的加快，我國外貿(mào)出口持續(xù)增長，截止到2010年，我國外貿(mào)進出口總值29727.6億美元，其中外貿(mào)出口為15779.3億美元，增長31.3%。與此同時，廣東省外貿(mào)出口增長速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿(mào)出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國進出口總值的26%。廣東省外貿(mào)出口的快速發(fā)展，和以下幾個方面的影響因素是分不開的。

1.1 我國外貿(mào)出口優(yōu)惠政策的調(diào)整力度

自從2007年美國次貸危機爆發(fā)以后，對我國出口產(chǎn)生較大影響，我國外貿(mào)出口形勢驟然緊張，國家為鼓勵出口，相互出臺了一系列外貿(mào)出口政策。首先，大幅調(diào)整我國外貿(mào)出口退稅政策。本次外貿(mào)出口退稅政策的調(diào)整主要涉及到了2831項商品，占我國海關(guān)稅全部商品總數(shù)的37%比例；其次，是大力發(fā)揮關(guān)稅的杠桿作用，對紡織、電子產(chǎn)品等等相關(guān)行業(yè)實行外貿(mào)出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿(mào)出口增長勢頭。再次，對加工貿(mào)易政策實行大幅度調(diào)整，在對國家加工貿(mào)易禁止目錄進行三次大幅調(diào)整以后，到2007年7月再次對此目錄進行了調(diào)整，在全部海關(guān)出口產(chǎn)品的15%比例，1853個10位產(chǎn)品的商品稅號得以調(diào)整，對于促進我國特別是廣東省外貿(mào)出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類的商品加工貿(mào)易業(yè)務(wù)所采取的保證金臺賬管理方式，由“實轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)變成“空轉(zhuǎn)”，但是后來由于金融危機的影響，對政策并沒有進行轉(zhuǎn)變，美國次貸危機對于我國實體性經(jīng)濟的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對于廣東省外貿(mào)出口的影響更為深遠，造成了我國外貿(mào)出口政策的調(diào)整力度和節(jié)奏都在加大，從而對廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的影響。

1.2 國際市場商品價格不斷上漲

在美國次貸危機的影響下，國際市場上以初級產(chǎn)品和原油為代表的主要商品價格都出現(xiàn)了上漲的趨勢。特別是在2007年12月，國際原油價格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價格全面上漲。其中，棉花價格上漲了19.47%，豆油價格上漲了63.39%，小麥價格上漲了87.12%；鐵礦石價格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎(chǔ)上，上漲了9.5%。國際主要商品價格大幅上漲，對于廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了強勁拉動作用，從而部分抵消了我國外貿(mào)出口政策中的“兩高一資”產(chǎn)品緊縮性政策所帶來的影響。但是，國家主要商品價格的上漲，增加了廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的生產(chǎn)和出口的成本，從而使廣東省一些企業(yè)的外貿(mào)出口條件都受到了十分不利的影響。

1.3 我國人民幣匯率走勢影響

自從我國從2005年7月，實行人民幣匯率政策調(diào)整以后，人民幣對美元的匯率不斷上升，累計對美元升值達到了13.31%，甚至在2007年一年的時間里，人民幣對美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對于廣東省的中小外貿(mào)出口企業(yè)的影響最為明顯，因為在其他企業(yè)共同享受同樣的外貿(mào)出口政策條件下，中小企業(yè)經(jīng)常處于非盈利狀態(tài)，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢將會面臨挑戰(zhàn)，中小企業(yè)將面臨著更大的外貿(mào)出口壓力。

1.4 我國新勞動合同法對廣東省外貿(mào)出口的影響

為了更好保護企業(yè)員工的合法權(quán)益，自從2008年開始，我國就開始全面執(zhí)行了新的勞動合同法，這對于企業(yè)員工而言是受益者，但是對于廣東省企業(yè)而言，就面臨著更大的出口壓力，產(chǎn)生了較為明顯的影響。因為在廣東省的企業(yè)是以外商投資出口型企業(yè)和加工貿(mào)易企業(yè)為主，這些企業(yè)大多數(shù)是以勞動密集型企業(yè)為主，其次國際市場上的產(chǎn)品競爭力主要就是成本優(yōu)勢。而在新勞動合同法實施以后，這些企業(yè)人工成本大幅上漲，從而對于這些企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢產(chǎn)生較大的削弱作用，許多企業(yè)因此而到了難以維系的經(jīng)營狀況。

1.5 美國金融危機的影響

廣東省外貿(mào)出口企業(yè)主要市場是歐美國家，而在此次美國次貸危機中，對廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的沖擊。特別是在美國次貸危機爆發(fā)以后，許多研究學(xué)者和機構(gòu)都認為，美國經(jīng)濟將持續(xù)下滑，特別是世界銀行在其的一項報告中宣稱，美國經(jīng)濟將在2011年增長1.9%，但是美國次貸中的最后一筆債務(wù)將在近期結(jié)束，美國經(jīng)濟將在近期全面走出次貸危機的影響，實現(xiàn)經(jīng)濟的全面回升。對此，廣東省企業(yè)對美國市場的外貿(mào)出口將可以提升。受到危機的影響，美國居民收入將下降，雖然對于進口產(chǎn)品需求量同時下跌，但是卻加大了對廉價商品的依賴程度。因此，只要廣東省繼續(xù)能夠保持其出口商品的價格優(yōu)勢，就可以有效克服美國次貸危機的不利影響。

2 加大廣東省外貿(mào)出口相關(guān)政策

通過對廣東省外貿(mào)出口影響因素的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，近年來，在美國次貸危機的影響下，世界經(jīng)濟至今仍然

在徘徊期。在此背景下，對廣東省外貿(mào)出口貿(mào)易的影響，往往是由以上幾個因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國家的外貿(mào)出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國經(jīng)濟發(fā)展勢頭。對于如何完善廣東省外貿(mào)出口政策具有十分重要的現(xiàn)實意義。

2.1 加大外貿(mào)出口退稅政策實施力度

廣東省要保持其外貿(mào)出口快速增長勢頭，就需要能夠在國家所實施的出口退稅政策基礎(chǔ)之上，加大對出口退稅政策的研究和分析，準確分析稅收政策的響應(yīng)影響力度。例如，在國家2007年所調(diào)整的稅收政策中，主要是針對那些“兩高一資”的產(chǎn)品而實施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產(chǎn)品成本增加的同時，廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的成本優(yōu)勢削弱。在此條件下，廣東省外貿(mào)出口企業(yè)就要對其出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行適當調(diào)整，加大退稅率較高產(chǎn)品的出口額，從而不斷增強產(chǎn)品在國外市場中的競爭優(yōu)勢。

2.2 積極實施出口多元化市場戰(zhàn)略

廣東省外貿(mào)出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發(fā)達國家和地區(qū)，而歐美市場占據(jù)了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿(mào)出口要能夠在鞏固已有的歐美市場基礎(chǔ)上，進一步加大對新興市場的開拓力度。因為在歐美等國家，具有較高的市場進入標準，是反傾銷和綠色貿(mào)易壁壘設(shè)置較多的地區(qū)，而廣東省目前向這些國家出口的產(chǎn)品中，大部分都是初級產(chǎn)品或者是勞動密集型產(chǎn)品，而高新技術(shù)產(chǎn)品在出口產(chǎn)品中所占份額較少，容易遭受這些地區(qū)的反傾銷或者是綠色貿(mào)易壁壘限制。因此，廣東省外貿(mào)出口一定要能夠不斷減少初級產(chǎn)品或者是勞動密集型產(chǎn)品出口份額，增加高新技術(shù)產(chǎn)品出口力度，并能夠不斷開拓南美、東歐、非洲等其他地區(qū)的出口市場，從而降低單一化市場所帶來的風(fēng)險。

2.3 不斷提高廣東出口企業(yè)勞動力素質(zhì)

目前，在廣東省外貿(mào)出口的快速增長過程中，勞動力的數(shù)量的貢獻率大于勞動力素質(zhì)貢獻率，而勞動力素質(zhì)較低，不利于出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和廣東省外貿(mào)出口的持續(xù)發(fā)展。因此，廣東省應(yīng)該不斷加大對教育投入力度以及員工培訓(xùn)力度，不斷提高勞動力素質(zhì)，加大對國際型人才和綜合型人才的培養(yǎng)力度，避免高素質(zhì)人才的外流，并且要通過相應(yīng)的優(yōu)惠政策大力引進高技術(shù)人才。

篇（7）

我國的加工貿(mào)易自20世紀70年代末開始發(fā)展以來，經(jīng)歷了30多年的高速發(fā)展。截至2009年底，我國從事加工貿(mào)易企業(yè)有12.6萬家，加工貿(mào)易直接從業(yè)人員有3000萬人至4000萬人，約占我國第二產(chǎn)業(yè)就業(yè)人數(shù)的20%。在加工貿(mào)易快速發(fā)展的同時，加工貿(mào)易企業(yè)的工業(yè)廢水排放量、廢氣排放量和固體廢物排放量不斷增加，加工貿(mào)易以及整個工業(yè)體系對環(huán)境的負面效應(yīng)日趨嚴重。《2009年中國環(huán)境狀況公報》顯示，2009年度全國工業(yè)廢水排放量234.4億噸，主要污染物中化學(xué)需氧量排放量為439.7萬噸，氨氮排放量為27.3萬噸。工業(yè)廢氣中二氧化硫排放量為1866.1萬噸，煙塵排放量為603.9萬噸，粉塵排放量為523.6萬噸。工業(yè)固體廢物排放量為710.7萬噸。另外，全國酸雨分布區(qū)域主要集中浙江、福建、及長江、珠江三角洲等加工貿(mào)易發(fā)達地區(qū)。

加工貿(mào)易與環(huán)境污染的關(guān)系引起了一些學(xué)者的關(guān)注。有學(xué)者認為外商投資企業(yè)進行的加工貿(mào)易中有部分加工項目屬于污染環(huán)境的項目，負面影響極大，嚴重損害了我國的長遠利益；也有一些學(xué)者通過實證分析論證了加工貿(mào)易對環(huán)境的污染，分析得出加工貿(mào)易出口和二氧化硫排放存在正相關(guān)關(guān)系，加工貿(mào)易出口額每增加1%，二氧化硫的排放量就增加0.22%，加工貿(mào)易的增加是二氧化硫排放量變動的主要原因。有學(xué)者利用1980-2007年我國加工貿(mào)易出口額和環(huán)境污染的數(shù)據(jù)對加工貿(mào)易出口額增長與環(huán)境污染加劇進行了因果關(guān)系檢驗，認為加工貿(mào)易與環(huán)境污染的關(guān)系復(fù)雜，需要制定相關(guān)政策來進行引導(dǎo)和污染控制。

加工貿(mào)易重點聚集地區(qū)環(huán)境污染狀況堪憂。我國加工貿(mào)易最為發(fā)達的珠三角地區(qū)，廣東省98%的加工貿(mào)易業(yè)務(wù)集中在這里，其環(huán)境污染尤為突出。2010年2月公布的《第一次全國污染源普查公報》顯示，珠三角佛山、深圳、東莞、廣州和中山五市工業(yè)污染源占全省比例為65.2%。《廣東省海洋環(huán)境質(zhì)量公報》自2001年起已經(jīng)連續(xù)7年將該地區(qū)列為“嚴重污染區(qū)域”。2009年5月的該《公報》指出，廣東省珠江流域以及珠江口海域污染面積比2008年增加12.33%。重金屬污染已經(jīng)對公共環(huán)境和人體健康構(gòu)成了重大威脅。一項由原國家環(huán)保總局進行的土壤調(diào)查結(jié)果顯示，廣東省珠江三角洲近40%的農(nóng)田菜地土壤遭重金屬污染，且其中10%屬嚴重超標。2008年，中山大學(xué)的科研團隊分別在廣州6個區(qū)各選擇兩個農(nóng)貿(mào)市場采集蔬菜樣本，分析樣本中鎘、鉛的含量情況，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，葉菜類蔬菜的污染情況十分嚴重，除1種為輕度污染外，其余5種均達到重度污染水平。2009年，廣東省惠州市環(huán)境保護局對某電子公司未經(jīng)處理直接外排的部分生產(chǎn)廢水采樣監(jiān)測得出以下結(jié)果：“PH值偏酸5.6個單位，化學(xué)需氧量超標96.9倍，懸浮物超標32.5倍，銅超標5199倍，鋅超標3.9倍，鎳超標9.6倍，總氮超標8.6倍，氨氮超標24.7倍，鐵超標178.2倍。”

政府限制加工貿(mào)易環(huán)境污染的政策導(dǎo)向明顯。近幾年，政府屢次調(diào)整《加工貿(mào)易禁止類目錄》和《加工貿(mào)易限制類商品目錄》，以限制或禁止“兩高一資”（高污染、高耗能、資源性）和低附加值產(chǎn)品的發(fā)展。自2004年起，國家將共計一千多個十位商品稅號列入加工貿(mào)易禁止類目錄。2009年6月3月，商務(wù)部、海關(guān)總署公布《2009年加工貿(mào)易禁止類商品目錄》，禁止類目錄達到1759項商品編碼，這些被列入目錄的主要是高耗能、高排放和低附加值的加工貿(mào)易商品。

二、環(huán)境成本外部化：加工貿(mào)易導(dǎo)致環(huán)境污染的根本原因

環(huán)境的稀缺性決定了必須把它作為一項生產(chǎn)要素，并通過價格機制反映出來，即環(huán)境應(yīng)當具有價格。那么，加工貿(mào)易企業(yè)使用環(huán)境這種生產(chǎn)要素，就應(yīng)該支付環(huán)境成本，即商品開采、生產(chǎn)、運輸、使用以及回收過程中為解決和補償使用環(huán)境資源所造成的資源的減少、生態(tài)環(huán)境的破壞等所需的費用之和。根據(jù)庇古的外部性理論，如果經(jīng)濟活動使他人或社會受損，而廠商或個人沒有為此承擔相應(yīng)的成本，稱之為負外部性，也稱外部成本。在加工貿(mào)易企業(yè)的生產(chǎn)和消費活動中如果由于市場失靈，市場未能完全反映加工貿(mào)易產(chǎn)品生產(chǎn)和消費中的環(huán)境成本，即加工貿(mào)易產(chǎn)品的價格不包括或不反映全部的環(huán)境成本，把本應(yīng)由企業(yè)或個人支付的私人成本轉(zhuǎn)嫁給了社會，就存在加工貿(mào)易環(huán)境成本外部化問題。因此，加工貿(mào)易本身并非環(huán)境問題產(chǎn)生的根源，環(huán)境成本外部化造成的產(chǎn)品價格扭曲和市場失靈才是環(huán)境問題的根源。

我國加工貿(mào)易發(fā)展中，在環(huán)境成本問題上，一方面，存在環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定不清，受損失者不能得到任何補償。發(fā)展加工貿(mào)易之初，為解決我國技術(shù)、資本極度缺乏的狀況，國家制定了一系列針對外資的優(yōu)惠政策，包括進口免稅、出口退稅、低價使用土地、水、電力等資源，甚至包括廉價的勞動力供給，其價格并未反映由于使用環(huán)境資源而造成環(huán)境資源減少的環(huán)境成本，這必然造成加工貿(mào)易企業(yè)過多的以犧牲資源為代價進行生產(chǎn)和貿(mào)易活動；另一方面，存在對環(huán)境成本估值較低，受損失者得到的補償不足以彌補其遭受的損失。一些外資正是基于我國的環(huán)境偏好低，環(huán)境標準相對寬松，政策法律所要求的環(huán)境成本的內(nèi)化程度較低等方面考慮，傾向于選擇勞動密集度高、技術(shù)含量較低、占用土地多、能耗物耗高、環(huán)境污染重等產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移至我國。

據(jù)統(tǒng)計，近年來我國外商投資的生產(chǎn)企業(yè)中屬污染型的占30%左右，在污染型企業(yè)中嚴重污染企業(yè)占40%以上。據(jù)環(huán)保部專家測算，“雙高”產(chǎn)品生產(chǎn)過程所排污染物的正常治理成本，一般占生產(chǎn)總成本的10%―30%。有些產(chǎn)品生產(chǎn)過程所排污染物更是難以治理，導(dǎo)致地區(qū)性的環(huán)境污染日益加劇，而這些高昂的環(huán)境成本，卻因為我國的環(huán)境標準寬松而使環(huán)境破壞者支付的成本不足以彌補受損者的損失。另外，部分加工貿(mào)易企業(yè)的違法偷排也加劇環(huán)境成本外部化。如2009年東莞查處的某廠日偷排污水達4500噸，某電子公司偷排的酸性生產(chǎn)廢水中總銅超標20多倍。

從以上來看，加工貿(mào)易對環(huán)境這一要素的使用和損害沒有或者沒有全部計入商品價格中通過市場來補償，而是大量地被外部化，原本應(yīng)由生產(chǎn)者承擔的環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給政府、社會及居民來承擔。如從2002年起至今，廣州每年投入20億元以上財政資金用于水污染治理。另據(jù)《2009年中國環(huán)境狀況公報》，2007年以來，國家累計安排主要污染物減排建設(shè)資金60.6億元。正是由于加工貿(mào)易企業(yè)的環(huán)境成本被大量的外部化，加工貿(mào)易生產(chǎn)者可以自由地使用公共的環(huán)境資源而不需付費，或者支付的費用低于使用環(huán)境資源而創(chuàng)造的價值，因而加工貿(mào)易企業(yè)在追求利潤最大化的過程中往往導(dǎo)致資源的過度開發(fā)或濫用，進而造成我國環(huán)境質(zhì)量下降、生態(tài)環(huán)境日益惡化，才發(fā)生了環(huán)境與加工貿(mào)易發(fā)展之間的沖突。

三、環(huán)境成本內(nèi)部化：加工貿(mào)易可持續(xù)發(fā)展的必然選擇

所謂環(huán)境成本內(nèi)部化是指明確產(chǎn)權(quán)以使有效市場的出現(xiàn)和包含環(huán)境成本在內(nèi)的價格占有主導(dǎo)地位，也就是對外部環(huán)境成本進行估價并將它們內(nèi)化到相關(guān)市場主體（企業(yè)、消費者和政府）的產(chǎn)品成本和消費成本中，并通過市場進行補償，從而體現(xiàn)資源的稀缺性，消除其外部性。

既然加工貿(mào)易與環(huán)境沖突的根源在于加工貿(mào)易企業(yè)生產(chǎn)成本中沒有或沒有完全包含環(huán)境成本，價格信號沒有正確反映出環(huán)境資源的價值，那么只要加工貿(mào)易中能夠考慮并糾正環(huán)境成本的外部化問題，使產(chǎn)品的價格包含環(huán)境成本，實現(xiàn)環(huán)境成本內(nèi)部化，市場就可以合理有效的配置環(huán)境資源，從而有效保護環(huán)境。也就是說，環(huán)境成本內(nèi)部化是解決環(huán)境問題以及加工貿(mào)易與環(huán)境均衡發(fā)展的最佳途徑。

一般來說，環(huán)境成本內(nèi)部化可以從法律和經(jīng)濟兩個層面進行干預(yù)。由于經(jīng)濟手段反映了市場機制的要求，將環(huán)境成本內(nèi)化到企業(yè)的生產(chǎn)過程中，可以促使企業(yè)盡可能地減少污染，所以在以法規(guī)形式限制和禁止污染嚴重的加工貿(mào)易項目的基礎(chǔ)上，采用切實可行的經(jīng)濟措施將會更有效的解決環(huán)境問題。具體而言，采用經(jīng)濟手段使加工貿(mào)易企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的措施主要有：

第一，完善環(huán)境要素的價格形成機制。從經(jīng)濟學(xué)角度分析，環(huán)境也是投入生產(chǎn)的要素之一，對其合理定價是企業(yè)理性使用環(huán)境以及環(huán)境成本內(nèi)部化的基礎(chǔ)。以往我國對環(huán)境要素估值過低，加之對加工貿(mào)易實施一系列優(yōu)惠措施，使加工貿(mào)易企業(yè)以極低的價格使用水電、土地、礦產(chǎn)等資源要素，污染環(huán)境而無須付費，環(huán)境成本被外部化。目前，加工貿(mào)易的可持續(xù)發(fā)展要求對環(huán)境要素確定一個合理的價格，這一價格既要反映環(huán)境要素的稀缺性、可再生性、加工貿(mào)易企業(yè)使用環(huán)境所獲得的收益，也應(yīng)反映破壞環(huán)境造成的損失以及為恢復(fù)環(huán)境所支付的費用。要嚴格執(zhí)行工業(yè)用地最低價標準、健全礦產(chǎn)資源有償使用制度、完善資源性產(chǎn)品價格形成機制、高耗能行業(yè)實行差別電價和水價，通過理順價格，使加工貿(mào)易出口中土地、資源、能源成本完整化、數(shù)量化。通過價格機制引導(dǎo)加工貿(mào)易企業(yè)合理有效的使用環(huán)境要素，不至于造成環(huán)境的過度使用以及加工貿(mào)易的“貧困化增長”。

第二，界定產(chǎn)權(quán)，以市場力量全面推進排污權(quán)有償交易。長期以來，環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)比較模糊，在利潤最大化目標的驅(qū)使下，只要邊際私人收益大于邊際私人成本，私人就會過度利用環(huán)境資源，導(dǎo)致“公地悲劇”。因此，要解決加工貿(mào)易企業(yè)環(huán)境成本外部化問題，應(yīng)明確界定并保護環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)，而不管環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)最初是屬于加工貿(mào)易企業(yè)、受害者或第三者，市場交易都可以解決對環(huán)境的過度開發(fā)以及環(huán)境污染問題。在明確產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，應(yīng)以市場力量為主體全面推進排污權(quán)的有償交易。排污權(quán)交易是指在一定區(qū)域內(nèi)，污染物排放總量不超過允許排放量的前提下，內(nèi)部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量，從而達到減少排污量、保護環(huán)境的目的。目前，國際上已經(jīng)建立了碳交易所、氣候期貨交易所等交易市場，國內(nèi)北京、上海等城市也已設(shè)立環(huán)境交易所、產(chǎn)權(quán)交易所、排污權(quán)交易中心。下一步，應(yīng)引進成熟的交易平臺在加工貿(mào)易比較集中的珠三角和長三角地區(qū)設(shè)立分所、分中心。政府通過制定污染物的總量指標，合理分配初始排污權(quán)，建立科學(xué)的監(jiān)管制度，在宏觀調(diào)控下讓市場發(fā)揮激勵加工貿(mào)易企業(yè)減少排污、改進技術(shù)減排的主體功能，最終實現(xiàn)加工貿(mào)易的可持續(xù)發(fā)展。

第三，征收環(huán)境稅。環(huán)境稅是指對污染排放和污染品征稅，以稅收彌補因污染造成的資源損失和治理污染。我國現(xiàn)行稅制中，還沒有獨立的環(huán)境稅費。與環(huán)境相關(guān)的稅包含在其他稅中，像消費稅、資源稅等。環(huán)境稅收在發(fā)達國家稅收體系中占有重要地位，例如，30個經(jīng)濟合作與開發(fā)組織成員國環(huán)境稅收占稅收總收入的平均比例約為7%。根據(jù)“污染者付費原則”，污染企業(yè)應(yīng)是環(huán)境稅的主要承擔者。征稅標準根據(jù)資源的使用量或污染物的排放量從量計征，稅率可設(shè)一個全國統(tǒng)一最高限額，由各省級政府根據(jù)本地生態(tài)環(huán)境的狀況制定當?shù)囟惵剩愂沼糜诘胤秸卫砦廴尽⒍愂张c企業(yè)節(jié)能減排掛鉤，對一些資源消耗大、污染嚴重的加工貿(mào)易企業(yè)，應(yīng)擴大征稅范圍。通過征收環(huán)境稅，使環(huán)境污染者和資源使用者承擔其排放污染量與資源補償?shù)攘康亩愂眨龠M其采用有利于環(huán)境的技術(shù)，從而矯正市場機制的缺陷，把環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟性內(nèi)在化。

第四，大力推行環(huán)境標志和環(huán)境標準制度。環(huán)境標志制度也稱綠色標志、生態(tài)標志，是由政府部門或公共、私人團體依據(jù)一定的環(huán)境標準，向有關(guān)申請者頒發(fā)其產(chǎn)品或服務(wù)符合要求的一種特定標志。該標志向消費者表明，這一產(chǎn)品與其它功能類似的產(chǎn)品相比，從研發(fā)、生產(chǎn)、使用到回收利用更加環(huán)保。環(huán)境標志制度作為一種激勵機制，企業(yè)為了滿足環(huán)境標準，會主動采取措施控制污染，進而促使環(huán)境成本內(nèi)部化。據(jù)環(huán)境保護部統(tǒng)計，至2010年5月底，全國有5132個企業(yè)獲得國家環(huán)境標志認證，但與加工貿(mào)易10多萬個企業(yè)相比，還需大力推進。ISO14000體系是國際標準化組織頒布的關(guān)于環(huán)境管理的標準體系，它要求企業(yè)在內(nèi)部建立并保持一個符合標準的環(huán)境管理體系對自身的環(huán)境行為執(zhí)行約束機制。ISO14000體系對產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、流通、使用、報廢處理等全過程的每一環(huán)節(jié)的資源消耗的環(huán)境影響提出了指導(dǎo)性的環(huán)保要求，這在相當大的程度上體現(xiàn)了環(huán)境成本內(nèi)部化的要求。因此，在加工貿(mào)易企業(yè)中推廣ISO14000標準體系，將會有效地將環(huán)境成本內(nèi)部化并促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

第五，發(fā)揮信貸資源的杠桿調(diào)節(jié)功能。依靠金融工具的杠桿效應(yīng)影響企業(yè)的投資取向，引導(dǎo)社會資本向環(huán)保企業(yè)集聚，把企業(yè)環(huán)境風(fēng)險組合到金融風(fēng)險里面，促使企業(yè)有壓力將環(huán)境成本內(nèi)部化。一是將企業(yè)環(huán)境信息全面及時納入企業(yè)征信系統(tǒng)，通過征信系統(tǒng)對行為主體進行信息甄別，約束企業(yè)的道德風(fēng)險，有利于避免企業(yè)排污的搭便車行為，通過金融與環(huán)保良性互動來降低加工貿(mào)易環(huán)境成本。二是加強對加工貿(mào)易企業(yè)環(huán)保技術(shù)的獨立評價，完善對微觀主體的資信評級，建立環(huán)境信用風(fēng)險評估機制，為金融機構(gòu)的投資提供依據(jù)。三是可在加工貿(mào)易不同產(chǎn)業(yè)中實行一定程度利率市場定價，由資金供求狀況自主決定利率標準，通過利率這一價格杠桿來調(diào)節(jié)資金流向，進而在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級中發(fā)揮金融的調(diào)節(jié)作用。四是對環(huán)保技術(shù)和項目等方面給予貼息貸款、優(yōu)先貸款、延長信貸周期等優(yōu)惠信貸措施。對不符合環(huán)保標準的企業(yè)和項目進行限制，實行環(huán)保“一票否決”。

第六、可在加工貿(mào)易高碳產(chǎn)業(yè)推行強制環(huán)境污染責任保險。環(huán)境污染責任保險是以企業(yè)發(fā)生污染事故對第三者造成的損害依法應(yīng)承擔的賠償責任為標的的保險。從環(huán)境保護部的《2009年中國環(huán)境狀況公報》來看，2009年全國9省市已在全省或部分地區(qū)開展試點，10多家保險企業(yè)推出了環(huán)境污染責任保險產(chǎn)品，但從試點來看，企業(yè)出于其自身經(jīng)濟利益的考慮，僅僅依靠市場機制，由企業(yè)自愿投保環(huán)境污染責任保險，治污目標將難以達到。目前，國際上像美國、德國、芬蘭、瑞典和俄羅斯等國的環(huán)境污染責任保險全部采用強制方式或以強制保險方式為主。我國加工貿(mào)易中高污染、高耗能行業(yè)占有一定比例，因此，有必要在加工貿(mào)易高碳產(chǎn)業(yè)推行強制環(huán)境污染責任保險的長效機制，通過投保促使企業(yè)生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變。為了調(diào)動企業(yè)參保積極性，可將企業(yè)投保費用在稅前支出、也可將投保費用的一定比例（比如50%）沖抵當年排污費。

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篇（8）

中國歷史上農(nóng)村集市起源很早，“日中為市”，“交易而退，各得其所”，這種小生產(chǎn)者之間的貿(mào)易至少可上溯到秦漢時代。唐宋以降，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和坊市制度廢弛，草市、墟集貿(mào)易日漸活躍。宋代已有不少墟市征收商稅，還有一些草市、墟集更因交通便利、貿(mào)易繁盛，逐漸發(fā)展為鎮(zhèn)市。

不過，農(nóng)村集市的大規(guī)模發(fā)展是在明中葉以后，它是隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的。據(jù)珠江三角洲地區(qū)番禺、順德等十余州縣統(tǒng)計，永樂年間共有墟市33個，嘉靖時增至95個，萬歷時更發(fā)展到176個。［②a］福建順昌縣弘治年間只有墟市4處，嘉靖時增至8處；建寧縣更從原來的一個增至9個。［③a］在華北地區(qū)，州城、縣城集市多是在明初設(shè)立的；鄉(xiāng)村集市中則有相當一分部分是在明代中葉成化—正德年間興建的，嘉靖—萬歷年間其數(shù)量更迅速增長。［④a］到嘉靖—萬歷年間，全國各主要省區(qū)大體已形成一個初具規(guī)模的農(nóng)村集市網(wǎng)（請參見表1表2）。

明末清初的戰(zhàn)亂天災(zāi)在相當大范圍內(nèi)造成人口流失，經(jīng)濟衰退，明中葉以降發(fā)展起來的農(nóng)村集市也遭到很大破壞。如山東濮州，明代后期已有集市30余處，經(jīng)明清末初兵燹水患，有2／3以上的集市“市椽無存，故址付之蔓草”，或“僅存一二頹椽敗瓦”；有幸保存下來的幾個集市也是“無南北聚物，市肆不過豆米麥及牲畜，較之昔已徑庭也”。河南淇縣明代“舊有集場九處”，清初“僅存北關(guān)一處，其余俱廢”。［①b］再如，廣東靈山縣明代中葉有墟市24個，“殆遭明季之亂……廢墟者九，存者僅十有五”。順治末年，清政府為防范臺灣鄭成功反清勢力，在東南沿海實行遷海，又使很多港口墟市遭到破壞。如潮州府澄海縣因遷海展界，原有12個墟市“廢六存六”，幾個重要港口墟市西港埠、東港埠、溪東埠等均因遷海而致“溪港湮塞”。高州府吳川縣的77個墟市中有16個因遷海而廢。［②b］

從康熙中葉開始，在全國范圍內(nèi)戰(zhàn)事已畢，社會經(jīng)濟復(fù)蘇，集市也隨之逐漸恢復(fù)，有些地區(qū)還有新的發(fā)展。如廣東遂溪縣兩家灘墟，位于遂溪、石城兩縣交界，原是一個重要的港口墟市，“遷海以來，商多陸行”，該墟遂廢，康熙24年海禁開放之后，逐漸恢復(fù)［③b］。乾隆八年編纂的山東《寧陽縣志》記載，該縣明代有集市十余處，“明季群盜蜂起，在鄉(xiāng)（集市）皆廢，國朝順治四年哀鴻甫定，鄉(xiāng)集從白馬廟起以漸而復(fù)，今則市廛密如也”。［④b］又如河南裕州之北關(guān)、興隆鎮(zhèn)、大酒店、券橋店等集均系康熙29年、30年知州潘云桂“招徠流寓”恢復(fù)或新設(shè)的；其后康熙45年蒞任的知州董學(xué)禮設(shè)立了十二里河、表家店等集；雍正年間赴任的知州金理、宋名立等又先后增設(shè)了柏樹岡、維摩寺、四里店、白草墳、五龍廟等數(shù)集［⑤b］。不過，康雍年間也有相當部分地區(qū)尚處于戰(zhàn)后恢復(fù)階段，山東十府中就有六個府的集市此時尚未恢復(fù)到明代的平均水平［⑥b］。六七十年代，美國學(xué)者施堅雅教授將中心地理論引入?yún)^(qū)域市場研究［⑦b］，使集市研究進入一個新的階段。七八十年代迄今，海內(nèi)外已有很多學(xué)者對明清時期各省區(qū)農(nóng)村集市的發(fā)展狀況分別進行了考察，研究地區(qū)至少已涉及四川、江浙、安徽、湖廣、江西、閩廣、陜西、河北、山東等十余個省區(qū)（筆者所見的論著見附錄）。這些研究大多檢索了大量方志，對明清時期各省農(nóng)村集市的數(shù)量進行了統(tǒng)計。這里，我們將這些數(shù)據(jù)進行歸納整理，制成表1。其中，江浙皖三省因方志記載大多只列市鎮(zhèn)，不記集市，故而是市鎮(zhèn)數(shù)字，其余各省均為集市數(shù)。

表1　明清時期各省區(qū)集市發(fā)展狀況表（1）

資料來源：（參見本文附錄，下同）

①石原潤b文表1；②許檀b文表1；③魏志強碩士論文附表；④高王凌a文表1；⑤李華a文（打印稿）附表3，該文正式發(fā)表時此表未刊出；⑥占小洪碩士論文附表；⑦陳鏗前引文（打印稿）附表，該文發(fā)表時此表未刊出；⑧李華b文表5。以上各省集市數(shù)據(jù)，均按本表的階段劃分重新進行統(tǒng)計。⑨石原潤a文表3，該表系以乾隆、嘉訂為界將清代數(shù)據(jù)分為清代前半期、后半期兩部分，本表分別將其歸入清初、清末兩欄，故與其他省區(qū)相比，這三省清初數(shù)字可能偏高，清末數(shù)字可能偏低。

＊江蘇、安徽、浙江三省系市鎮(zhèn)數(shù)。

表2是依據(jù)表1數(shù)據(jù)所作的各省區(qū)每州縣集市平均數(shù)。該表可見，嘉靖—萬歷年間，各省區(qū)雖發(fā)展程度不一，但基本上已形成一個初具規(guī)模的農(nóng)村集市網(wǎng)；康熙、雍正年間集市數(shù)量較之明代已有所增長，不過除個別省區(qū)外增幅尚屬有限；乾隆—道光年間大多數(shù)省區(qū)集市數(shù)量較清初有顯著增長，其中直隸、山東增長在20％以上，廣東、湖北超過50％，四川、江西的數(shù)字更是翻了一番還多；清中葉以后，絕大多數(shù)省區(qū)仍保持著繼續(xù)增長的趨勢，此外，新開發(fā)地區(qū)如東北三省集市也在迅速發(fā)展。

表2　明清時期各省區(qū)集市發(fā)展狀況表（2）

＊江蘇、安徽、浙江三省系市鎮(zhèn)數(shù)。

表3是依據(jù)表2中各州縣集市平均數(shù)對全國集市數(shù)量進行的估計。在明代十三個布政司中我們有其中七個的集市數(shù)字，如果再加上河南、湖廣、廣東等布政司，全國主要省區(qū)合計集市數(shù)量約在一萬上下，比清初的數(shù)字稍低些。清代中葉，僅表中所列的11個省區(qū)集市合計已有18000余個，若再加上河南、山西、湖南、廣西等省的數(shù)字，［①c］全國集市總數(shù)至少可達22000—25000個，清末當會超過三萬。

表3　明清時期各省區(qū)集市發(fā)展狀況表（3）

①各省區(qū)州縣總數(shù)系依收入集市數(shù)據(jù)的區(qū)域計算，故部分省區(qū)州縣數(shù)與該省實際州縣數(shù)有出入。另，有些省區(qū)州縣數(shù)明、清亦有變化。②山東明代及清初為104州縣，清代為107州縣。③江蘇明代及清初以54州縣計，清代以70州縣計之。④廣東以清中葉數(shù)字計入。

＊江蘇、安徽、浙江三省系市鎮(zhèn)數(shù)。

＊＊系清初、清末兩欄的平均數(shù)。

隨著集市數(shù)量的大幅度增長，集市分布密度也大大提高了。清代中葉，全國大多數(shù)省區(qū)已形成一個具有相當密度的農(nóng)村集市網(wǎng)。統(tǒng)計數(shù)字顯示，清代中葉各省區(qū)的集市密度大體在每100平方公里1—2集，平均每集交易面積在60—90平方公里，其中平原多在40—60平方公里，山區(qū)多在100平方公里以上；至于每集交易半徑，平原多為3—5公里，山區(qū)多為5—7公里，平均約在4—6公里之間。［②c］也就是說，小農(nóng)赴集貿(mào)易一般只需1—2小時的路程，步行半日即可往返；山區(qū)距離稍遠，一日也可從容往返；河網(wǎng)區(qū)由于水路交通之便，實際耗時則要少的多。各省區(qū)之間集市密度相當接近，這或許可看作清代集市發(fā)展的某種整體性吧。

進一步的分析可看到，人口、耕地資源，以及經(jīng)濟發(fā)展水平都是影響集市發(fā)展的重要因素。一定數(shù)量的人口與耕地是維持一個集市最基本的條件。市場是由需求決定的，一定數(shù)量的人口是保證這一需求的第一要素。但小農(nóng)還必須有剩余產(chǎn)品可供出售，才能使他的各項需求從潛在的轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的需求。比較表4中平原區(qū)與山區(qū)兩部分，平原人口密度多在每平方公里200人以上，而山區(qū)人口密度多在100以下，山區(qū)集市密度普遍低于平原區(qū)，人口稀少顯然是十分重要的因素之一。由于氣候、水源條件的差異，南北方耕作制度亦有不同。華北平原為旱作區(qū)，農(nóng)作物大多一年一熟，部分地區(qū)兩年三熟；而長江以南各省均為稻作區(qū)，大多一年兩熟，條件好的還可一年三熟；故維持一個人的生活所需要的土地數(shù)量南北方也相差較大，北方旱作物區(qū)大致在3—4畝，而南方只需1—2畝。當然土質(zhì)、水源條件不同、商品化程度不同，同樣數(shù)量的土地其實際收益仍會相差很多。這些因素都會對市場需求量造成影響。下面，我們來看各省區(qū)的差異（請參見表4）。

表4　清代中葉各省平原、山區(qū)集市密度與人口、耕地資源對照表

資料來源：（1）各府面積、人口據(jù)梁方仲《中國歷代戶口田地田賦統(tǒng)計》甲表88；山東分府面積有誤，系據(jù)《中國歷史地圖集》清代山東省圖以稱重法求出；又東昌府含臨清直隸州，兗州府含濟寧直隸州在內(nèi)。

（2）集市數(shù)字直隸據(jù)石原潤、山東據(jù)許檀、四川據(jù)高王凌、江西據(jù)詹小洪、廣東據(jù)李華前引各文集市表統(tǒng)計，清代中葉缺載的州縣，以相鄰時段數(shù)字補入。江蘇據(jù)劉石吉《明清時代江南市鎮(zhèn)研究》頁142—3，系市鎮(zhèn)數(shù)；樊樹志、平等亦做過統(tǒng)計，數(shù)字差距不大。

河北、山東二省平原各府人口密度、耕地條件相差不多，其集市密度也大致相同；而位于丘陵山區(qū)的各府人口密度約為平原區(qū)的一半，土質(zhì)、水源條件亦差，其集市密度較低也就是自然的了。

四川各府中，成都府人口密度最高，達每平方公里500余人，需求總量較大；重慶府人口密度雖不甚高，但人均耕地最多，土地可提供的剩余產(chǎn)品較多，這兩府集市密度較他府為高；位于山區(qū)的龍安府人口密度僅數(shù)十人，人均耕地又不足一畝，人口需求和所能提供的剩余產(chǎn)品均屬有限，故集市密度大大低于其他各府；至于保寧府人口密度雖低，但人均耕地較高，其集市密度與平原區(qū)的潼州府不相上下。

江西各府中以臨江府人口密度和人均耕地為最高，其集市密度也高于其他各府；贛州、南安二府雖位于山區(qū)，人口密度與人均耕地也低于其他諸府，但集市密度并不太低，這大概是由于這兩府位于大庾嶺商路，自乾隆22年清政府限定廣州獨口通商，江浙閩諸省的絲、茶等貨均需經(jīng)江西翻越大庾嶺入廣東出口，而進口貨物也需由廣東翻越大庚嶺入江西再轉(zhuǎn)銷各地，商品轉(zhuǎn)運及流動人口的需求在一定程度上帶動了這條商路沿線南安、贛州等府市場的發(fā)展。

廣東各府中以位于珠江三角洲的廣州府人口密度最高，集市密度也是最高的，每100平方公里墟市密度為3．5個，平均每集交易半徑只有3公里，這一密度不僅在廣東，即便在全國也是首屈一指的；而粵北山區(qū)的嘉應(yīng)州人口稀少，耕地條件也差，平均200平方公里才有一個墟市；南雄州人口雖少，但耕地條件尚佳，而且位于大庾嶺商道的廣東一側(cè)，其集市密度雖大大低于廣州府，但與相鄰的江西贛州、南安二府大體相同。

江南的蘇州、松江二府是全國經(jīng)濟最發(fā)達的地區(qū)，這里人口密度最高，為平原區(qū)一般密度的2—3倍，耕地條件亦佳，但這里的集市密度并不是最高的。不過，這二府的數(shù)字是市鎮(zhèn)密度，這一現(xiàn)象提示我們，集市的增長并非無限的，當它達到某一合理的購物距離之后，主要發(fā)展方向即可能轉(zhuǎn)向另一個方面。

集市開市頻率是反映其發(fā)展水平的又一指標。在既定的集市密度下，開市頻率越高，市場的實際效率也就越大。

明清時期，在集市數(shù)量增長的同時，集市開市頻率也呈增長趨勢。如福建邵武縣和平墟、朱坊墟，明代每月僅開市一次，到清代中葉都已增為每旬兩集，即每月開市六次；永定縣溪口墟，乾隆時每旬一集，道光時增至每旬兩集。［①d］山東金鄉(xiāng)縣康熙年間共有鄉(xiāng)集19處，其中每旬開市兩次的9集，開市四次的9集，另有1集每旬只開市1次，總計每月開市57次；乾隆年間該縣鄉(xiāng)集增至23處，并全部改為“十日四集”，總計每月共開市92次。［②d］

與集市密度相比，集市開市頻率的多寡更明顯地反映各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平，特別是商品化程度的差異。江南地區(qū)商品經(jīng)濟發(fā)展水平居全國之首，市場發(fā)育早于其他諸省，明代中葉基本上已是每日開市，每旬開市數(shù)次的定期市已十分罕見。［③d］廣東的墟市“大率三日一市”，以每旬三次最為常見，但在沿海地區(qū)也有相當一部分州縣因“商賈輻輳無虛日”改為“逐日市”。如乾隆《潮州府志》所列該府九縣109個墟市中“逐日市”者即有60個，占總數(shù)的55％；每旬三市者39個，占35．8％；每旬兩市者8個，占7．3％；而海陽、澄海兩縣的墟市已全部為“逐日市”了。［④d］江西的墟市一般以每旬三次較為普遍，但在贛東北、贛東南山區(qū)也有不少每旬開市兩次者；贛江中游的吉安、臨江等府則出現(xiàn)了每旬四次、五次的墟期；至于“四時貿(mào)易如一”的常日市只有在南昌府、九江府才能見到。［⑤d］四川的場市也以每旬三次者為多，乾嘉年間在川西平原的郫縣、新繁一帶已出現(xiàn)了每旬開市四次、五次的場市。［⑥d］福建的墟期則以“每旬兩次為主要代表形式”，僅在閩南沿海的部分州縣每旬三次的墟期才較為多見。［⑦d］華北平原的集市以每旬開市兩次最為普遍，清代每旬開市三次、四次的集市有增長趨勢，如上引金鄉(xiāng)縣的例子；在運河沿線亦可見到“日日集”的集鎮(zhèn)，但這種現(xiàn)象并不多見；大多數(shù)州縣系以每旬開市兩次的集市為主，其中間有一二個或三五個集市每旬開市三次、四次等等。［⑧d］

以上考察我們看到，清代全國大多數(shù)省區(qū)的集市都以每旬開市兩次、三次最為普遍。每旬開市兩次者，其集期組合多為一六、二七、三八、四九、五十相搭配。如乾隆年間山東平原縣共有鄉(xiāng)集29處，其中以一六日為集期者3集，二七日為集期者4集，三八日為集期者9集，四九日為集期者9集，五十日為集期者4集。［①e］每旬開市三次者，其集期組合以一四七、二五八、三六九最為常見。如廣東增城縣共有墟市36處，其中以一四七日為墟期者有廟潭、二龍、白石等8墟；以二五八日為墟期者有縣城東街、小埔、仙村等12墟；以三六九日為墟期者有證果、高灘、岡見等8墟；此外，還有少數(shù)墟市系以三六十日、三五八十日為墟期。［②e］

這種集期的交叉搭配，不僅將一旬之內(nèi)的集期均勻相隔，而且為相鄰集市之間集期的交叉編排提供了可能。各州縣集市中，相鄰的若干集市開市日期往往相互錯開，互不重疊。如乾隆年間湖南永綏廳籌建茶洞、花園等處集場時，茶洞“議以逢五逢十”，花園“議以逢一逢六”，以便和附近的“隆團、尖巖、永城等處場期按期接聯(lián)，循環(huán)貿(mào)易”。［③e］這種現(xiàn)象十分普遍，直隸稱之為“插花集”，廣西叫“交叉墟”，四川叫“轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)場”。在上面的考察中我們已經(jīng)看到，每縣每日總會有一兩個、三五個或者更多的集市開市，也就是說各縣居民在一年中的幾乎任何一天都可在該縣范圍內(nèi)赴集貿(mào)易，商人也可充分利用各集交錯開設(shè)之便，穿梭往還于各墟集之間。而相鄰集期的交叉編排更使得這種時間選擇與就近貿(mào)易能夠互相兼顧。顯而易見，這種集期按排方式完全是以方便交易為目的的，同時也可在一定程度上彌補開市間隔較大之不便，從而在既定的集市密度下為買賣雙方提供最大的便利和時、空選擇余地。

二、集市牙行與稅收制度

牙人、牙行是買賣雙方的中介。牙人，亦稱經(jīng)紀、牙儈、駔儈等等。明代商書《士商類要》中寫道：“買賣要牙，裝載要埠”，“買貨無牙，秤輕物假；賣貨無牙，銀偽價盲。所謂牙者，別精粗，衡重輕，革偽妄也”。［④e］清代的記載稱，“民間貨物交易，評定價格，代為過付者謂之牙戶”；“凡城鄉(xiāng)貿(mào)易之處置一卯簿，發(fā)給該牙行經(jīng)紀，逐日逐起登簿收稅，如不登簿，即以漏稅查究”。［⑤e］即牙行在評估物價，主持交易之外，還承擔著為政府征收商稅的職責。［⑥e］

明初政府曾一度禁牙，下令“天下府州縣鎮(zhèn)店去處不許有官、私牙，……敢有稱系官牙、私牙者，許鄰里坊廂拿獲赴京，以憑遷徙化外。……兩鄰不首，罪同”。［⑦e］但牙人在商品交換中的作用是不可缺少的。明代中葉，隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，牙人的活動逐漸得到政府的正式承認：景泰二年收稅則例已列有“牙錢”；嘉靖二年的“市易法”更明文規(guī)定，“凡城市鄉(xiāng)村諸色牙行及船埠頭，準選有抵業(yè)人戶充應(yīng)，官給印信文簿”。［⑧e］

明中葉以后，不僅城市商埠設(shè)有牙行，很多地區(qū)的鄉(xiāng)村集市也設(shè)牙征稅。如嘉靖年間，山東萊蕪縣城和鄉(xiāng)集均設(shè)有斗秤牙行，共計208名。樂陵縣集市原設(shè)有“斗秤牙行各色共六十六名”，每名每月納銀一錢，共征銀79兩；萬歷年間“有新立集場，續(xù)添三十名”，增加稅銀36兩。［①f］河南彰德府在萬歷年間查議各州縣“市集繁簡，貿(mào)物多寡，分為等則”，定立各行戶稅額。［②f］也有的地區(qū)集市牙行、牙稅興廢無定，似尚未形成定制。如福建福安縣富溪津市，距縣城30里，“明設(shè)巡攔，復(fù)改設(shè)官牙以平貿(mào)易，擇公慎者為之；萬歷三十七年罷，商販不便，三十九年復(fù)設(shè)；泰昌復(fù)罷……”。［③f］

牙行之設(shè)本為平定物價，主持公平交易，有促進商品流通的積極作用。然而利之所在，弊亦由此而生，不法奸牙借抽稅為名中飽私囊，成為集市的一大弊端。如嘉靖年間廣東東莞縣牙人盧孟吉“違例用強抽收圩稅”，五年得銀800余兩，卻瞞報為78兩；大埔縣三河壩市鄉(xiāng)宦曾某濫收商稅，致“商民走訟”［④f］。清初牙行之弊較明代更甚，往往導(dǎo)致“商賈裹足”。這一狀況引起撫按大臣的嚴重關(guān)注，康熙年間起各地陸續(xù)下令清查整頓。

康熙十二年，左副都御使李贊元在彈劾魚臺知縣科斂稅銀一案的奏疏中指出，奸民惡棍往往串同牙蠹向地方官“賄營行帖執(zhí)照”，然后“以朱批印信為護身符券，如虎而翼，公然肆作”，因而，要革除牙行之弊必須對地方官吏私給行帖嚴行禁止。部議獲準，定例“凡貿(mào)易雜貨有擅給行帖執(zhí)照索稅者，依私征私派例以贓論”。［⑤f］

康熙十八年山東巡撫出示曉喻各州縣，“近聞東省州縣衛(wèi)所集場，多為勢豪土棍盤據(jù)霸占，壟斷網(wǎng)利。或自名集主，或稱為行頭，管集收稅皆其家人，在集商民聽其指使，各項價值任意低昂。凡百貨物應(yīng)稅固稅，不應(yīng)稅者亦稅，甚至斗粟尺布不能獲免”。該撫下令：（1）各州縣將“應(yīng)稅貨物與濫設(shè)牙行徹底清查”；（2）“凡該州縣衛(wèi)所境內(nèi)大小集場，責令鄉(xiāng)地人等將集主行頭按集報出，盡行革除，將革過花名造冊送查”；（3）“嗣后如有勢豪土棍并劣矜惡監(jiān)或官仆衙役仍前盤踞集場，把持行市，濫抽稅銀，害商民者許諸色人等赴院控告，以憑嚴拿”。并要求將此告示刊樹木榜。［⑥f］

康熙二十九年山東巡撫佛倫再次重申“禁把持行市”，其文曰：“查牙雜稅銀《全書》原有定額，今聞各屬市集多有豪劣捏寫鬼名，鉆刺牌面押帖，或令子弟家仆充當，或招無賴光棍代應(yīng)，而豪劣坐地分肥；無論何項物價俱列行頭，有一行而分為數(shù)人，混收濫索，指一科十，應(yīng)納課銀一兩者科斂數(shù)十兩不止；至于米麥糧食重索斗錢，小民買賣無不受其剝削。……嗣后除外來貨物舊例設(shè)有牙行者留用外，其余盡行革除，并不許勢豪、矜役、官仆捏名應(yīng)充，攪擾集鎮(zhèn)”。［⑦f］

設(shè)立義集，或?qū)⒃械募懈臑榱x集，也是地方政府扼制牙行之弊的一項措施。各地義集既有官府設(shè)立，也有鄉(xiāng)紳所為。如山東恩縣的惠民、復(fù)興、貿(mào)遷等十集均為康熙年間縣令陳學(xué)海所立義集，“俱用義斗義秤，禁牙儈抽稅，民甚便之”。［⑧f］乾隆年間發(fā)展為山東中部商業(yè)重鎮(zhèn)的周村，清初也曾飽受牙行之擾，以致“商困難蘇”。康熙年間鄉(xiāng)宦李雍熙、李斯佺祖孫二人相繼捐資，“代周村覓斗秤之夫，納牙行之稅”數(shù)十年，使周村成為義集，“市以不擾，商旅如歸”，商業(yè)得以迅速發(fā)展。［①g］廣東東莞縣《鳳崗陳氏族譜》家規(guī)條下記有：“圩市埠頭，原以通商貿(mào)易也。圈套強壓，使人念怒固不可，至若私藉地主、牙行名目混行抽收，或狡猾頑徒逐隊白拈，致使四方裹足不前，殊屬恨事。今嚴行禁止。倘仍前放肆，重則呈究，輕則在祠責罰。圩甲容忍，一并責革”。［②g］將禁革牙行之弊寫入族規(guī)，更足見地方鄉(xiāng)紳對維護集市貿(mào)易秩序的重視。

牙行之弊并非一省一地所獨有，各地大致皆然，故雍正年間清政府在全國范圍內(nèi)對牙行進行了整頓，雍正四年，戶部將各州縣頒發(fā)牙帖的權(quán)力收歸布政司，以杜地方官與地棍朋比為奸。［③g］十一年，雍正皇帝又重申這一規(guī)定，并下令各州縣將牙行定額，除新設(shè)集市之外，只準在原額之內(nèi)退帖頂補，不得額外增加行數(shù)，從而扼制了牙行無限度的增設(shè)，雍正十一年上諭如下：

各省商牙雜稅額設(shè)牙帖俱由藩司衙門頒發(fā)，不許州縣濫給，所以防增添之弊，不使殆累于商民也。近聞各省牙帖歲有增添，即如各集場中有雜貨小販向來無藉牙行者，今概行給帖，而市井奸牙遂恃此把持，抽分利息。是集場多一牙戶商民即多一苦累，甚非平價通商之本意。著直省督撫飭令各該藩司因地制宜著為定額，報部存案，不許有司任意增添。嗣后止將額內(nèi)退帖頂補之處查明給換。再有新開集場應(yīng)設(shè)牙行者，酌定名額給發(fā)，亦報部存案。庶貿(mào)易小民可永除牙行苛索之弊矣。［④g］

關(guān)于牙行承充、退頂?shù)氖掷m(xù)，《武定府志》記載較詳：（一）承充牙行，必須“查系殷實良民，本身并非生監(jiān)者，取具鄰佑及同行互保，各結(jié)詳，給帖納稅，由布政司鈐蓋印信頒發(fā)，不許州縣濫給”；（二）“如額內(nèi)各牙遇有事故歇業(yè)及消乏無力承充者，官令退帖，隨時另募頂補，換給新帖，總不得于額外增長”；（三）“其有新開集場必應(yīng)設(shè)立牙行者，確查結(jié)報轉(zhuǎn)詳換給”。［⑤g］稍后，清政府又制定了牙行五年編審，更換新帖的規(guī)定。

乾隆皇帝登基之后，又于雍正十三年十月、乾隆元年下令對各地集市稅收進行清理整頓，凡屬額外苛索或重復(fù)征收者“全行禁革”，乾隆初年各省督撫陸續(xù)核查奏報。如廣東巡撫奏請將揭陽等縣“糞麩牛骨皮碎農(nóng)具棉條等項”“細微之物或農(nóng)民肥田之具”的商稅予以裁革；江蘇巡撫奏報，上元、江寧、武進等州縣“牛驢豬羊花布等稅正盈銀兩并碭山縣課程正盈各稅”共銀391兩零，江陰、丹陽等縣“牛驢豬羊灰場各稅盈余”共銀41兩零均屬應(yīng)裁之項，題請裁革。［⑥g］乾隆五年清政府又定制：“各衙門胥吏有更名捏充牙行者，照更名重役例杖一百，革退；如有誆騙客貨，累商久候，照棍徒頂冒朋充霸開總行例，枷號一個月，發(fā)附近充軍；若該地方官失于覺察及有意徇縱，交部分別議處；受財故縱，以枉法從重論”。［⑦g］

上述一系列的清查整頓和定制，雖不能完全杜絕牙行之弊，但多少扼制了牙行的負面作用，使集市貿(mào)易得以正常發(fā)展。同時，通過一系列的整頓，各地集市的牙行設(shè)置與管理基本制度化、規(guī)范化了。我們來看幾個例子：

據(jù)乾隆三年六月江寧巡撫楊廣斌奏報：江蘇省江寧等十一府州乾隆元年“原報牙行25022戶，牙稅額該銀10237兩3錢1厘”；乾隆二年分吳江、昭文、昆山、婁縣“歇閉行23戶”，除豁稅銀10兩6錢；又因溧水、長洲、元和等18縣有“新開集場，報增牙行658戶”，新增稅銀228兩2錢7分；乾隆二年分“實共牙行25657戶，稅銀10454兩7錢1厘”。［①h］表5是乾隆初年江蘇十一府州牙行、牙稅數(shù)額增減變化狀況，請參見。

表5　乾隆初年江蘇省江寧等十一府、州牙行、牙稅增減變化表

資料來源：據(jù)《抄檔》江寧巡撫楊永、張渠、陳大受等奏折統(tǒng)計。

府檔案中有一份“東阿屯屯官造送壽張集經(jīng)紀清冊”，開列了嘉慶九年該集頂補斗、秤等行經(jīng)紀共七名，并登錄了每人的年齡、相貌、承充牙行及被頂補人姓名、每年稅額等等。此類文獻頗為罕見，現(xiàn)抄錄如下：

“東阿屯屯官蕭汝誠為申送事：今將東平廠集各行經(jīng)紀姓名年貌住址造冊申送，須至冊者。計開：

井兆盛，年四十二歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充斗行經(jīng)紀，系頂補孔保仁名缺，每年承辦稅銀二兩；

王興業(yè)，年三十八歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充秤行經(jīng)紀，系頂王秉忠名缺，每年承辦稅銀一兩；

蕭尚志，年四十四歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充木行經(jīng)紀，系頂補孫保利名缺，每年承辦稅銀一錢；

劉竹，年三十六歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充豬行經(jīng)紀，系頂補孫育仲名缺，每年承辦稅銀五錢；

劉傳，年三十三歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充布行經(jīng)紀，系頂補王恒久名缺，每年承辦稅銀一兩四錢；

扈健，年五十一歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充線行經(jīng)紀，系頂補王國禮名缺，每年承辦稅銀三錢；

賈克從，年四十五歲，身中面赤有須，系東平廠廠戶，住壽張集，充屠行經(jīng)紀，系頂補井兆昌名缺，每年承辦稅銀三兩五錢；

嘉慶九年　月　日　押。［②h］

壽張集坐落東平州境內(nèi)，是孔府東阿屯所轄屯集。由于孔府的特殊地位，屯集經(jīng)紀的頂補招募、更換牙帖等事由各屯屯官負責（一般州縣系由地方官負責）“選擇殷實老成之人照例造具冊結(jié)，加具印結(jié)，具詳兗州府”，然后，再由府轉(zhuǎn)呈布政司，核查給帖。上引“壽張集經(jīng)紀清冊”當就是“照例”開造的。

又據(jù)檔案記載，道光九年孔府鄆城屯因經(jīng)紀張?zhí)偷热祟I(lǐng)帖已滿五年，照例更換選任新人承充。孔府為此發(fā)票給新充牙行經(jīng)紀的李江亭等。其票文如下：

襲封衍圣公府為給票事：案準山東布政司咨開，奉戶部咨開，飭令將各集經(jīng)紀按照五年編審之例清查更換等因，咨會在案。查該經(jīng)紀張?zhí)偷龋诘拦馑哪晡逶骂I(lǐng)到司帖，扣至道光九年五月內(nèi)例限已滿五年，今值更換之期，查得鄆城屯屯戶：

李江亭，堪以充膺蕭皮口糧行經(jīng)紀；

王照錢，堪以充膺蕭皮口大秤行經(jīng)紀；

唐振清，堪以充膺蕭皮口銀行經(jīng)紀；

王清溪，堪以充膺蕭皮口屠行經(jīng)紀；

劉存誠，堪以充膺蕭皮口布行經(jīng)紀；

王義合，堪以充膺張家樓糧行經(jīng)紀；

唐清雅，堪以充膺張家樓大秤行經(jīng)紀；

李克明，堪以充膺張家樓牛驢行經(jīng)紀；

唐秉如，堪以充膺張家樓豬羊行經(jīng)紀；

王克元，堪以充膺王家屯糧行經(jīng)紀；

唐清訓(xùn)，堪以充膺王家屯大秤行經(jīng)紀。

除出示曉喻外，合行給票，為此票仰李江亭（等）遵照承辦課稅，毋得貽誤及藉滋事端，致干未便。須至票者

右票給蕭皮口　屠行經(jīng)紀王清溪，銀行經(jīng)紀唐振清，糧行經(jīng)紀李江亭，大秤行經(jīng)紀王照錢，布行經(jīng)紀劉存誠，執(zhí)此；

右票給張家樓　大秤行經(jīng)紀唐清雅，糧行經(jīng)紀王義合，牛驢行經(jīng)紀李克明，豬羊行經(jīng)紀唐秉如，執(zhí)此；

右票給王家屯　糧行經(jīng)紀王克元，大秤行經(jīng)紀唐清訓(xùn)，執(zhí)此。

道光九年五月初一日

圣公府行。［①i］

顯然，鄆城屯各集此次更換經(jīng)紀也是“照例”進行的。既然貴為“天下第一家”的孔府，牙行經(jīng)紀的設(shè)置與管理仍是依照部例，我們有理由認為，上述關(guān)于牙行定額以及承充、頂補、編審的各項制度，在各地應(yīng)是比較認真地被執(zhí)行了。當然，各州縣執(zhí)行狀況的好壞，則與地方官的勤政程度密切相關(guān)。

清代設(shè)行征稅乃是因地制宜，以地方“物產(chǎn)之豐者”，或以“外來貨物”交易量較大者為對象，［②i］因而各州縣設(shè)行不盡相同。如前引東平州壽張集設(shè)有斗行、秤行、布行、線行、豬行、屠行、木行等；湖南祁陽縣設(shè)有棉花行、餹食行、魚鲊行、廣貨行、油梅行、雜貨行、麥冬行，道州設(shè)有氈貨行、棗柿行、靛青行、桐油行等；廣東保昌縣設(shè)有魚苗行、京果行、棉布行、梭布行、鐵鍋行等等。［①j］

各省各州縣牙帖數(shù)額及所征稅銀亦多寡不一。道光《戶部則例》載：江西省額設(shè)牙帖4518張，“上則每張征銀三兩，中則每張征銀二兩，下則每張征銀一兩”。也有的地區(qū)“不分等則”，如直隸通州每張牙帖稅額自30兩至9錢不等，良鄉(xiāng)每張征銀自25兩至2兩5錢不等；湖南省額設(shè)牙帖1101張，不分等則，每張征銀高者12兩，低者僅只數(shù)錢［②j］

方志記載更為詳細。如直隸永清縣南關(guān)集設(shè)有斗行8人，共征收稅銀8兩8錢；芝麻行3人，共征銀3兩6錢；驢行7人，共征銀7兩7錢；豬行6人，共征銀6兩6錢；木行1人，征銀1兩2錢；布行2人，共征銀4兩7錢。信安集設(shè)有斗行1人，征銀1兩2錢；估衣行1人，征銀1兩2錢；車行2人，共征銀4兩。全縣合計共設(shè)牙行66人，征銀84兩5錢，每行征銀大多為1兩1錢或1兩2錢，車行、布行銷高些。［③j］湖南東安縣石期市設(shè)有牙行六戶，其中棉花行兩戶，各稅銀6錢5分；布行一戶，稅銀7錢4分；油梅行、餹食行各一戶，稅銀均為4錢5分；魚鲊行一戶，稅3錢7分。井頭墟共有牙行八戶，棉花行稅銀6錢5分，布行稅銀7錢4分，靛青行、煙葉行各稅銀6錢；氈貨行、白蠟行各稅4錢零；磁器行、魚鲊行各稅4錢；白牙市、蘆洪市、淥步市、玉陛源、下花橋等墟市的棉花、布匹、靛青、魚鲊等行，稅額與上述各行大體相同。［④j］

領(lǐng)帖征稅的集市往往只是各州縣集市中的一部分。如道光年間湖南祁陽縣共有集市十余處，設(shè)行征稅的僅只縣城、白水、歸陽、文明四處。［⑤j］山東長清縣35個集市中設(shè)行征稅者僅縣城、豐齊、張夏等十集，共計“布花行帖十張，牛驢行帖五張”其余潘村等25集無帖，亦不征稅，有稅之集還不到全部集市的三分之一。商河縣34個集市中有31個征收稅銀，不過商河全縣稅銀只有40兩，各集征銀均屬有限，高者不過二三兩，低者僅僅二三錢。［⑥j］

概括而言，清代大多數(shù)省區(qū)在集市征收的商稅主要有畜稅、牙稅及各種商品稅三項，多系牙行代為征收。其中，畜稅一項有些地區(qū)只向騾馬牛驢等大牲畜征收，豬羊不在其內(nèi)；也有的地區(qū)則包括豬羊在內(nèi)。牙稅、商稅兩項則大體包括了除牲畜以及專賣商品食鹽之外集市貿(mào)易的各種主要商品。

表6是乾隆初年江蘇省江寧、蘇州二府的牙稅、畜稅統(tǒng)計。該表可見，江寧府屬七縣共征收牙稅銀1050兩，平均每縣150兩；共征收畜稅311兩，平均每縣44兩零。蘇州府屬九縣共征收牙稅銀1106兩，平均每縣120兩；共征收畜稅90兩，平均每縣為10兩。

表6　乾隆二年江蘇省江寧、蘇州二府牙稅、畜稅統(tǒng)計

單位：兩

資料來源“經(jīng)濟所藏《黃冊·戶部雜賦》。

道光年間山東濟南府屬16州縣共征收牙雜稅銀96．501兩，牛驢稅銀176．563兩，課程（即商稅）銀425．25兩。三項合計共征收稅銀698．314兩。平均每州縣43．645兩。道光年間濟南府各項稅額詳見表7。山東的畜稅一般只向牛驢騾馬等大牲畜征收，故稱牛驢稅。

比較同一府州縣不同時期的稅收變化，稅額的增長明顯可見。如陜西西安府涇陽縣雍正年間畜稅為104兩，乾隆時增至421兩，增加了三倍；鳳翔府寶雞縣則從雍正年間的52兩增至乾隆時的483兩，增長更達8倍多；全府平均鳳翔、同州二府增長了80％，西安府增長一倍以上。［①k］山東兗州府屬14州縣乾隆年間牙雜、牛驢、課程三項稅銀分別為1483．713兩、404．71兩和2462．352兩，與康熙年間的稅額相比分別增長了4倍、2倍和3倍；其中有些州縣甚至增長10倍以上，如嶧縣康熙年間牙雜、牛驢、課程三項共征銀40．708兩，乾隆年間增為449．68兩，為康熙時的11倍，牙雜、牛驢、課程三項分別增長了42倍、16倍和5倍。［②k］

表7　道光年間濟南府屬16州縣商稅統(tǒng)計

單位：兩

資料來源：道光《濟南府志》卷14，田賦。

全省合計，如山東從康熙年間到乾隆中葉牙雜、牛驢、課程三項稅額從12444兩增至24218兩，大約增長了一倍；嘉慶年間再增為38485兩，較乾隆時又增50％，與清初相比已增長兩倍多了。［①l］河南省康熙年間各項商稅合計為23000兩，嘉慶年間增至149900兩，增長了五倍多；他如直隸、江西、四川等省商稅額也都增長了三五倍。［②l］全國各省區(qū)合計，地方商稅從康熙年間的47萬兩，到乾嘉年間增至90余萬兩，增長也近一倍。［③l］而這一稅額的增長是在對牙行、稅收設(shè)置采取了一系列限制措施的前提下達到的，因而實際貿(mào)易額的增長顯然要比稅收反映出來的更大得多。

三、幾種不同類型的集市

不同的集市因其交易商品、交易對象的不同，經(jīng)濟功能會有所差異；由于生產(chǎn)與需求的不同，某些集市以某種商品交易為主，另一些集市則以另一些商品的交易著稱，從而各種商品的集市分布亦有所不同。下面，我們來具體考察幾種不同類型的集市，以求對明清時期的集市有進一步的了解。

（一）滿足小農(nóng)一般性需求為主的集市。

直隸《長垣縣志》記載，縣境“居民稠密，其村落稍大者各為期日，貿(mào)易薪蔬粟布，亦名曰集，無他貨物，蓋以便民間日用所需耳”；［④l］陜西富平縣“市集皆日用常物，無大賈也”，貿(mào)易商品大率“粟米酒脯菜炭而止”；湖南桂東縣，“各鄉(xiāng)墟集以二八、三七等日交易而退，皆布米菽粟之類，無奇貨異物”。［⑤l］此類集市規(guī)模大小不一，如湖南武崗州集鎮(zhèn)“列肆多者八九百家，少至數(shù)十家，所集之貨，多鹽米布帛取便日用，無甚居奇罔利者”，［⑥l］這種列肆多至八九百家的集鎮(zhèn)似不多見；也有些偏遠地區(qū)，集市規(guī)模十分有限，如粵北山區(qū)的連山縣，附近多少數(shù)民族居住，“每月二七之期大保有墟”，瑤民赴墟貿(mào)易“所攜惟米鹽茶油，試覓粥（鬻？）園蔬無有也”，［⑦l］大概主要是小生產(chǎn)者之間的有無互易，這樣的集市在清代也不多見；絕大多數(shù)集市均有商販參與其間，但商賈數(shù)量則不是太多，記載多稱“商賈無幾”，或曰市“無巨賈”云云。

（二）保證小農(nóng)生產(chǎn)性需求為主的集市。

牲畜、農(nóng)具、肥料、種子等是小農(nóng)進行生產(chǎn)不可缺少的生產(chǎn)資料，在集市貿(mào)易中占有重要地位。筆者曾對清代山東牲畜市場進行過專門的考察，山東各州縣均有常設(shè)牲畜市，數(shù)量三五個或十余個不等，大致每縣每日總會有一兩個或三五個牲畜市開市，需求旺季還有大規(guī)模的牲畜市（即廟會中的牲畜市）開設(shè)。清代中葉山東全省牲畜的年交易量估計在24—48萬頭，各州縣牛驢稅約占商稅總額的10—30％，是集市貿(mào)易中最重要的商品之一。［⑧l(xiāng)］

其他各省的牲畜貿(mào)易狀況，如廣東肇慶府高明縣欖岡墟“每年八月三六九日集，專鬻牛，至十月終散”；開建縣金裝墟逢二七日墟期，“凡有客人買牛一只，不拘水牛、沙牛及牛牯牛母，俱系每只稅銀5分”，每年征收牛稅銀“二十余兩或三十余兩不等”；恩平縣“水牛每只稅銀8分，沙牛每只稅銀5分”。［①m］江蘇省江陰縣“農(nóng)田各器耕牛豚豕等畜，春夏間某鄉(xiāng)某鎮(zhèn)俱有集期”，［②m］江蘇各州縣也都征收牛稅，表6所列江寧、蘇州二府各縣畜稅即為“牛、豬等稅”。

農(nóng)具，如河南嵩縣皋南集，在縣東50里，“數(shù)十里內(nèi)民貨鹽米農(nóng)器，率擔負柴炭入市交易”；汝河鎮(zhèn)離縣百里，四周重山，“向無市，鹽米農(nóng)器易于縣，往返三四日，妨農(nóng)功”，遂于乾隆“三十年秋始為立集，民便之”；廟灣集，離縣百余里，“溪嶺錯互”，也是為方便山民“易鹽米農(nóng)器”，于乾隆年間設(shè)立集市。［③m］可以看出，即便最偏僻的集市，農(nóng)具也是集市貿(mào)易最主要的商品，保證小農(nóng)的生產(chǎn)性需求乃是集市最基本的功能之一。又如，直隸定州集市上貿(mào)易的商品“用物惟鐮鍤筐篚盆碗布枲席”，“食物惟豆麥菽粟瓜菜”，“其畜物惟馬牛騾驢羊豕雞鶩”，［④m］均屬極為普通的農(nóng)家必需品，也包括農(nóng)具、牲畜在內(nèi)。在南方蠶桑區(qū)，養(yǎng)蠶所需的各種生產(chǎn)資料也可在集鎮(zhèn)墟場中購買。楊屾《幽風(fēng)廣義》記載江浙蠶桑區(qū)，“里有蠶市，春日賣筐箔簾薦一切蠶事器具，賣桑樹，賣蠶連，賣蟻，賣蠶，賣桑，賣繭，賣絲，無不畢具”。再如廣東順德縣龍山鄉(xiāng)大墟“有蠶紙行，養(yǎng)蠶者皆取資焉，每歲計桑養(yǎng)蠶”；又有桑市，“他鄉(xiāng)之桑集于此”，“有蠶多而桑少者則以錢易諸市”。［⑤m］

肥料，如廣東清平縣戴家灣集以麻餅為商品之最大宗，專設(shè)有麻餅行；利津縣店子街集設(shè)有豆餅行。［⑥m］江蘇吳江縣黎里鎮(zhèn)，“每日黎明鄉(xiāng)人咸集，百貨貿(mào)易，而米及油餅為尤多”。［⑦m］江南農(nóng)業(yè)集約化程度高，肥料需求量甚大，餅肥需從相鄰的河南、山東、安徽數(shù)省大量輸入。《續(xù)纂淮關(guān)統(tǒng)志》記載，該關(guān)關(guān)稅“向以豆餅為大宗”，“豆餅出產(chǎn)之處，自豫東、徐州而來者謂之西河，自東省而來者謂之北河，自鳳穎、洪湖而來者謂之南河”。［⑧m］他如麥種、薯秧、煙草、樹種、魚苗、仔豬，以及作為手工業(yè)原料絲、棉、竹、葦、染料等等，也都能夠在集市上購買。

（三）以某種特產(chǎn)商品的集散為主的集市。

清代隨著生產(chǎn)力的提高和商品經(jīng)濟的發(fā)展，小農(nóng)可供出售的農(nóng)產(chǎn)品和手工業(yè)品的數(shù)量不斷增加，糧、棉、絲、茶、棉布、絲綢、煙草、染料等都成為集市中上市的大宗商品。小農(nóng)赴集出售，商人赴集收買，從而形成繁盛的集市貿(mào)易。清代這種因某種商品的集散而興盛的集市比比可見，茲舉要述之。

1．糧食市。糧食是集市貿(mào)易中最主要的商品之一，即便最蕭條的集市也會有少量糧食交易，而糧食貿(mào)易較盛的集市一般各州縣也都會有，在糧產(chǎn)區(qū)它以匯集輸出為主，在缺糧區(qū)則以轉(zhuǎn)運分銷為主。如河南嵩縣“中熟產(chǎn)粟可供食年余”，是個余糧縣分，該縣之田湖、葛砦、德亭、樓關(guān)、白士街等集鎮(zhèn)都是糧食集散地。田源鎮(zhèn)在縣東30里，“米糧聚集”，溫泉之黃莊、汪城，伊河?xùn)|之花廟諸保之民“集期擔負入市者相望于道”；葛砦，在縣東南數(shù)十里，“市多囤商，民重載而入，恒輕赍以歸”；德亭鎮(zhèn)在縣西北40里，“市多積粟，由穆冊關(guān)販運宜水”。［⑨m］

南方糧產(chǎn)區(qū)湖南、江西、四川等省每年有大批稻米輸出，其糧食集市更為興盛。如湖南黔陽縣托口市為“附近鄉(xiāng)村并鄰近肩運米粟者”糶賣之所；新路市位于沅江之畔，有“米碼頭”之稱，不僅附近小農(nóng)售糧于此，稍遠者“自龍?zhí)秮恚l(fā)夕至，次日即返”，米市夜間仍有買賣。［①n］更高一級的糧食市如長沙府之湘潭縣，系著名的米碼頭，凡“衡、永、郴、桂、茶、攸二十余州縣”米谷均匯集于此，每屆“秋冬之交，米谷駢至，檣帆所艤獨盛于他邑”。［②n］長沙、寶慶、常德、岳州等府所產(chǎn)之米再經(jīng)洞庭湖出長江聚于漢口，江浙客商多來此販運。重慶之糧食市則為“川省總匯”，凡川省糧食銷往江楚諸省，均需由此入長江東下，“夔州、保寧二府以及其余府屬有產(chǎn)米地方，俱……裝至重慶就買”。［③n］至于江南的楓橋、滸墅、平望、黎里、乍浦等鎮(zhèn)則是以轉(zhuǎn)運分銷為主的糧食市。關(guān)于江南市鎮(zhèn)已有不少學(xué)者做過專門考察，此處從略。

2．棉花市。棉花生產(chǎn)與貿(mào)易最盛者首推江南松江府和太倉州，所產(chǎn)除供本地之外還有大量棉花輸往閩廣、關(guān)東。乾隆時人諸華《木棉譜》記言：“閩粵人于三月載糖霜來賣，秋則不買布而買花以歸，樓船千百皆裝布囊累累。”嘉道時人楊光輔《淞南樂府》描述棉花交易狀況曰：“天未明棉花上市，花行各以竹竿挑燈招之，曰收花燈”。太倉州花市以鶴王市最盛，“每歲木棉有秋，市廛闐溢，遠商挾重資自楊林湖徑達”，更有閩廣商人“航海來市”。［④n］

華北冀魯豫平原是棉花的又一主要產(chǎn)區(qū)，棉花交易也十分活躍。直隸總督方觀承《棉花圖》記言：“每當新棉入市，遠商翕集，肩摩踵錯，居積者列肆以斂之，懋遷者牽牛以赴之，村落趁墟之人莫不負挈紛如。”山東清平縣是清代新發(fā)展起來的棉產(chǎn)區(qū)，清代前期“木棉集市，向來新集最盛”；乾嘉之際“王家莊、康家莊、倉上等處亦多買賣，每日交易以數(shù)千金計”，已有幾個新的棉花市興起；清末該縣的棉花市更增至十余個。［⑤n］

3．棉布市。家庭棉紡織業(yè)是隨著棉花種植的推廣逐漸發(fā)展起來的，清代中葉華北平原已出現(xiàn)了一大批商品布產(chǎn)區(qū)和以棉布交易著稱的集市。如嘉慶《灤州志》記載，該邑集市“日出聚貨，日昃而退，所易……尤多棉布”，大抵“用于居人者十之二三，運于他鄉(xiāng)者十之八九”。乾隆年間直隸束鹿縣和睦井集“布市排集如山，商賈尤為云集，稱巨鎮(zhèn)云”。河南正陽縣“布市”以陡溝店最盛，“商賈至者每挾數(shù)千金，昧爽則市上張燈設(shè)燭，駢肩累跡，負載而來”，其布匹輸出“東達穎亳，西達山陜，衣被頗廣”。［⑥n］山東齊東縣布市“民皆抱布以期準集于市，月凡五、六至”，嘉慶年間每年從各集“布市”上匯集輸出的棉布有數(shù)十萬匹，主要輸往關(guān)東。［⑦n］至于江南棉紡織業(yè)在明代即已相當發(fā)達，清代江南棉布的輸出量每年高達4000萬匹之多，［⑧n］以棉布集散著稱的市鎮(zhèn)更是不可勝數(shù)。

江西布產(chǎn)以夏布（苧布）為著，如興國縣“衣錦鄉(xiāng)、寶成鄉(xiāng)各墟市習(xí)賣夏布，夏秋間每值集期，土人及商賈云集交易”；石城縣夏布“四鄉(xiāng)集場皆有行市”，其中以固厚墟為最，“歲出數(shù)十萬匹，外貿(mào)吳越燕亳”；寧都州夏布墟以安福鄉(xiāng)之合同集、仁義鄉(xiāng)之固厚集、懷德鄉(xiāng)之璜溪集、在城之軍山集等為盛，“每月集期土人及四方商賈如云”，總計城鄉(xiāng)各集所出夏布歲可售銀數(shù)十萬兩。［①o］

4．絲、綢市。清代江浙、四川、廣東是全國主要絲、綢產(chǎn)區(qū)。絲市、綢市以太湖周邊的蘇州、杭州、嘉興、湖州等府為最盛。如湖州府南潯鎮(zhèn)以“絲市最盛”，僅絲行即有京莊、廣莊、劃莊、鄉(xiāng)莊之分，［②o］嘉興府濮院鎮(zhèn)以濮綢著稱，各省商人在此設(shè)莊收買，“開行之名有京行、建行、濟行、湘廣、周村之別，而京行為最”；［③o］蘇州府吳江、震澤二縣“凡邑中所產(chǎn)（綾綢）皆聚于盛澤鎮(zhèn)”［④o］此外，江南著名的絲、綢市鎮(zhèn)還有震澤、黃溪、菱湖、雙林、烏青、王江涇、王店、石門、塘溪、臨平、硤石、長安等等，不下數(shù)十個。［⑤o］

廣東的蠶桑業(yè)是在外貿(mào)出口刺激之下發(fā)展起來的。明末清初，南海、順德等縣興起“廢稻樹桑”，“廢田筑塘”的熱潮，或?qū)ⅰ肮~塘”改為“桑基魚塘”，到清代中葉，這里已形成一個以南海縣九江、順德縣龍山、龍江等鄉(xiāng)為中心，“周回百余里，居民數(shù)十萬戶，田地一千數(shù)百余頃”的專業(yè)化桑蠶區(qū)，［⑥o］小農(nóng)“所繅之絲率不自織而易于肆”。有一首《竹枝詞》這樣寫道：“呼郎早趁大岡墟，妾理蠶繅已滿車；記問洋船曾到幾，近來絲價竟何如？”［⑦o］顯然，墟市絲價與國際市場的需求已有密切的聯(lián)系。

5．煙草市。清代煙草種植以福建稱最，江西、湖南、直隸、山東、河南等省亦各有名產(chǎn)。福建泉州、漳州、汀州諸府產(chǎn)煙，尤以浦城、長泰、海澄、永定等縣所產(chǎn)為佳。每年“五六月間新煙初出，遠商翕集，肩摩踵錯，居積者列肆以斂之，懋遷者牽車以赴之，村落趁墟之人莫不負挈紛如，或遇東南風(fēng)，樓船什佰悉至江浙為市”。［⑧o］江西煙產(chǎn)以玉山、廣豐、瑞金、新城、永豐、興國等縣為著，興國縣“種煙甚廣，以縣北五里亭所產(chǎn)為最，秋后吉郡商販踵至，利視稼圃反厚”；玉山縣是附近諸縣煙草加工中心，每值煙季“日傭數(shù)千人以治產(chǎn)煙，而聲馳大江南北，騾馬絡(luò)繹不絕”。［⑨o］湖南煙草以衡陽為加工集散中心，“祁（陽）、邵（陽）、茶（陵）、攸（縣）所產(chǎn)，皆售于衡郡，制為京包、廣包，鬻之各省，俱稱衡煙”；“山西陜西大商以煙草為貨者有九堂十三號，每堂資本出入歲十余萬金，號大于堂，……皆總于衡煙”。［⑩o］

他如江西墟市貿(mào)易以茶油、桐油、紙張、靛青等特產(chǎn)為著。贛州府產(chǎn)茶油、桐油，“每歲賈人販之不可勝計，故兩關(guān)之舟載運者絡(luò)繹不絕”。［①①o］廣信府以產(chǎn)紙最著，如弋陽縣姜里村墟“產(chǎn)竹木、紙張，商民貿(mào)易”，有“店鋪三百余家”；石城縣橫江墟所產(chǎn)“橫江紙，歲不下累萬金”。［①②o］鉛山縣更是“業(yè)之者眾，小民藉食其力者十之三四”，該縣之陳坊市、湖市等墟市均為紙張集散之所，尤以河口鎮(zhèn)、石塘鎮(zhèn)為盛，“富商大賈挾資來者率徽閩之人，西北亦兼有之”。［①③o］再如，廣豐縣五都墟“產(chǎn)靛青、竹木，一九七日為墟期，鄉(xiāng)民聚集，貿(mào)易用米麥”；洋口墟“產(chǎn)煙葉、茶油，……二五八日為墟期，客商販運聚集之所”，據(jù)說該墟有“行鋪千余家。”［①p］

四川省產(chǎn)藥材，如灌縣之青城山產(chǎn)川芎、澤瀉，該縣太平、中興二場即以藥材為商品之大宗，這兩個場的藥材先匯集到石羊場，順石羊水下運至元通場，商人在此把從各場收購來的藥材匯集成莊，然后大批運出川省。［②p］簡州、資州、遂寧、內(nèi)江等州縣產(chǎn)紅花，既是藥材，又可作染料，江浙商人多千里迢迢赴川省購之染絲綢。乾隆年間陸炳有詩“紅花行”記之曰：“簡州四月采紅花，簡州城門動塞車；買花盡是姑蘇客，姑蘇余杭道途賒；爭發(fā)紅花趁頭水，……半月為限悉抵家；抵家之時方仲夏，顏色鮮新染輕紗。”［③p］

清代，此類以某種商品的集散為主的集市，無論數(shù)量還是規(guī)模都有大幅度的增長，這是與農(nóng)業(yè)的商品化和家庭手工業(yè)的發(fā)展密切相關(guān)的。

（四）廟會。

廟會是農(nóng)村集市的另一種形式。《清平縣志》云：“此間廟宇林立，春秋佳日往往演劇賽神，年有定期，謂之廟會。每屆會期則商賈輻輳，士女如云，車水馬龍，奔赴絡(luò)繹，極一時之盛”。《武陟縣志》亦言，所謂廟會者“敬事神明有祈有報，且因之立集場以通商販”。［④p］即廟會以祀神、祈福、演劇而聚眾，商人因以設(shè)市貿(mào)易。

廟會，也有的地方稱貨會、山會等等，這種貿(mào)易形式明代即有。如萬歷年間山東臨邑縣有娘娘廟會，每年四月八日至十八日設(shè)醮十日，“遠近咸集”前來拜謁、游觀者之眾，據(jù)說，“近廟三里井汲皆竭”；貿(mào)易之盛則“富商巨賈幾千人易價而去，曾無留資”。陜西華州有城隍廟，四月一日、八月二日會；有西關(guān)藥王廟，六月六日、十二月八日會；西赤水紅廟，十月十日會；華岳下廟，八月八日會，“凡會則商販之貨多于集市”。［⑤p］

清代，有關(guān)廟會的記載就更多了。如山西太谷縣“四鄉(xiāng)商賈以百貨至，交易雜沓，終日而罷者為小會；賃房列肆，裘綺珍玩，經(jīng)旬匝月而市者為大會；城鄉(xiāng)歲會凡五十五次”。［⑥p］山東巨野縣金山之碧霞元君祠，每年三月設(shè)會三日，于金山下“設(shè)帳列肆，聚四方財貨”；鄆城、曹縣、金鄉(xiāng)、單縣諸邑士女皆前來赴會。［⑦p］江西萬載縣之株潭，會期“在九十月間，商賈云集，貨物駢臻，鄉(xiāng)人嫁娶所需只待會期采辦”。［⑧p］又如河南林縣“每年會場大約在三四月間，三月內(nèi)初二日起合澗會三日，二十七日起臨淇會三日；四月內(nèi)十四日起在城會三日，十七日起臨淇會三日，十八日起姚村會三日；入秋后惟九月十二日起南關(guān)會三日”；全年會期共計18日。陜西永壽縣廟會以“四月八日城隍會獨盛，或淹至二三十日”。［⑨p］

廟會與集市均為定期市，但集市開設(shè)是以旬為計，每旬兩三次或四五次；廟會開設(shè)則以年為計，有的一年只開一次，多者也不過數(shù)次。廟會開設(shè)時間較多地集中在春耕之前，或秋收之后，與農(nóng)作季節(jié)密切相關(guān)。廟會的貿(mào)易范圍也比集市大得多，大致可達方圓數(shù)百里，三五個縣的范圍，或更大些；其商人來自各地，商品品種、數(shù)量和交易量都遠遠超過集市。

篇（9）

表十六 商 稅 單位：萬兩

年 份　—|鹽 課|榷關(guān)稅|地方商稅

順治九|1652|212|100|

康熙二十四|1685|388|122*|47

雍正二|1724|387|135**|52

乾隆十八|1753|701|459|91

嘉慶十七|1812|580|481|93

* 1686年，* * 1725年。

許檀、經(jīng)君健《清代前期商稅新探》、《史》1990年第2期。

鹽課之主體引課征自流通過程，但屬專賣性質(zhì)，量甚巨增長亦快，而與市場興衰無甚關(guān)系。如康熙“計丁加引”，增課數(shù)十萬兩，乃為平三藩軍費。雍正、乾隆增課多用頒“余引”方式，雖與人口增長有關(guān)，但常造成鹽滯銷，非盡市場需求。嘉慶、道光則更多采取鹽斤加價辦法，更多出于財政考慮。1841(道光二十一)年鹽課收入達747.6萬兩[1] ，而此時正市場不景氣，鹽商“消乏”，已如第一節(jié)所述。因而，不能從鹽課變動考察市場。表十六所列地方商稅系許檀、經(jīng)君健從“雜賦”中輯出之屬于流通稅部分，即各種商品稅和市集落地稅，以及與集市貿(mào)易關(guān)系密切之牙稅，牙貼稅。尚有少量不屬于流通稅之地方商稅如契稅、典當稅等不包括在內(nèi)。表見這項地方商稅直到嘉慶都是增長的，可以反映地方市場特別是市鎮(zhèn)、集墟貿(mào)易的。但其增長速度甚小，1685—1812年百多年間增長不到一倍，必遠落后于市場的擴大；此中原因，尚待研究。或者，稅有定額、漏報溢額和胥吏貪污有以致之。

無論就經(jīng)濟發(fā)展或市場整合來說，更重要的是長途販運貿(mào)易；這項貿(mào)易的興衰可從榷關(guān)稅收中得到線索。茲將榷關(guān)總稅收和四大榷關(guān)稅收簡況列入表十七和表十八。原來清財政收入并無標準統(tǒng)計，表十七中1753年數(shù)字與表十六不同，乃取舍之故，詳見注[2] 。

表十七 榷關(guān)稅收 單位：萬兩

1652|100|《清史稿》卷125食貨志|1789|328|《欽定戶部則例》卷55

1686|122|康熙《大清會典》卷34|1795|846|昭槤《嘯亭雜錄》卷4

1725|135|雍正《大清會典》卷52|1812|481|表十六

1735|300|《欽定戶部則例》卷55|1831|430|《欽定戶部則例》卷39

1753|432|《皇朝掌故匯編》卷14|1845|551|王慶云《石渠余記》卷6

1766|540|乾隆《大清會典則例》|1849|470|同 上

表十八 四大榷關(guān)稅收 單位：萬兩

淮 安 關(guān)　—|滸 墅 關(guān)　—|九 江 關(guān)　—|粵 海 關(guān)

康熙正額|15.1|康熙正額|16.9|康熙正額|15.4|康熙正額|4.0

1725|8.4|1727|35.3|1731|25.2|1727|9.1

1736|48.4|1738|38.2|1739|35.2|1742|31.0

1753|32.5|1753|49.5|1753|35.4|1753|51.5

1773|55.7|1764|54.2|1776|66.2|1765|60.0

1818|44.1|1791|58.3|1801|53.9|1804|164.2

1828|30.2|1818|42.7|1820|58.4|1812|137.5

1831|32.4|1831|39.1|1829|60.0|1831|146.2

吳建雍《清前期榷關(guān)及其管理制度》，《中國史研究》1984年第1期，惟各關(guān)1753年，淮安關(guān)1725年、粵海關(guān)1765—1831年均據(jù)其他資料補充。

榷關(guān)稅上按值計征3％左右，實際是按斤、匹、包、件等征銀若干。據(jù)許檀、經(jīng)君健最新研究，此項稅額有時依市價調(diào)整，但只占很小部分，絕大多數(shù)商品的稅額數(shù)十年乃至百余年未曾變動，故實際稅負會因物價上升而減輕。法定附加稅主要是加一火耗，其他為數(shù)甚小，并因時有裁革減免措施，部分被抵消。[3] 至于非法之私征與勒索，無法計量，不過這雖增加商人負擔，卻不關(guān)稅收入所代表的商品量。

順治時有19個榷關(guān)，主要沿明萬歷之制。這時物價高，實際稅負頗低，商運活躍。表十七見1652年稅收100萬兩，較明萬歷二十五(1597)年關(guān)之40余萬兩高150％，這完全是可能的，反映市場興盛。

康熙增設(shè)11個關(guān)，包括四川二關(guān)及江浙閩粵四海關(guān)。1686(康熙二十五)年定戶部24關(guān)，工部5關(guān)之制，以后無大變動(雍正、乾隆僅增廣西、蒙古4關(guān))。這年關(guān)稅收入122萬兩，較順治僅增22％。1749(乾隆十四)年有上諭稱：“當康熙年間，關(guān)差各有專員，恣意侵蝕，不但無盈余，并不敷正額”。[4] 此未實行養(yǎng)廉制，恣意侵蝕不可免，但不敷正額主要還是因為康熙市場不景氣，物價下跌，亦即稅負加重，販運商裹足。

雍正初整理財政，榷關(guān)之耗羨亦歸入正稅。上引之乾隆諭稱：“雍正間一番清理，于是以盈余報者相屬，而缺額從未之聞”。整理有功，但真正原因是此時市場轉(zhuǎn)入繁榮，物價回升，稅負減輕，運銷活躍。1730(雍正八)年用江西巡撫謝旻建議，所有盈余，連同耗羨除支付公用外亦入盈余，匯總解戶部。[5] 表十七1725年之135萬兩大約僅為正額，1735即雍正末年之300萬兩則已包括盈余154萬兩，超過正額了。以后關(guān)稅之增長主要是盈余增長。

上引乾隆上諭繼稱：“自朕御極，政尚寬大，盈余歲減一歲，將漸開虧損正額之端”。此事殊費解。據(jù)表十，乾隆于1736年繼位后江南米價確有幾年下降，但旋即復(fù)升。又雍正乾隆之際曾發(fā)生“錢荒”，銀每兩折錢由900余文跌至800余文，至1749年即上諭時跌至790文(表十九)。這意味著銀貨緊縮，不利商賈。又此時財政混亂，胥吏私用，恐怕還是盈余歲減之主要原因，故該上諭繼稱：“夫盈余無額，而不妨權(quán)為之額。當雍正十三年，正諸弊肅清之時，亦豐約適中之會，嗣后盈余成數(shù)，視雍正十三年為準，著為例。”這樣，1753(乾隆十八)年之關(guān)稅收入遂達432萬兩。此后隨市場繁榮，關(guān)稅收入繼升，1766年達540萬兩高峰，比康熙時約增340％。

表十七中，1789年關(guān)稅收入忽降至328萬兩。查八九十年代確有一次物價下跌，觀圖二圖三中蘇州、廣東、直隸、奉天之糧價曲線可知。這年關(guān)稅收入中，盈余為156萬兩，占47.6％，盈余比例下降，亦市場萎縮之象。但這種小的周期性市場波動不應(yīng)影響關(guān)稅收入如此之大，恐怕主要還是由于統(tǒng)計口徑不同。《戶部則例》統(tǒng)計，包括人地田賦，與《會典》有差距，乃屬常見。至于1795即乾隆末年關(guān)稅收入突增至846萬兩，可疑。蓋禮親王并不熟悉財政，其《嘯亭雜錄》僅以“司事者覬久留其任每歲以增盈余”為由，劇加至846萬兩。因而，我寧以550萬兩左右作為18世紀關(guān)稅收入之高峰。

嘉慶朝關(guān)稅收入下降，表十七及表十八(粵海關(guān)除外)均清晰可見。此時有九年的白蓮教戰(zhàn)爭，對四川、湖北、陜西等地經(jīng)濟造成破壞，貨運或受影響。但此時國庫存銀至少減少3500萬兩，而整個戰(zhàn)費支出達2億兩，大量購買力投入市場，不會出現(xiàn)蕭條。這時關(guān)稅收入下降，主要是占關(guān)稅近半數(shù)的糧食長途販運減少了(回程貨也相應(yīng)減少)。一般認為糧產(chǎn)區(qū)因人口增加減少糧食輸出，以及運河淤塞妨礙運輸。鄧亦兵近作《清代前期內(nèi)陸糧食運輸量及變化趨勢》[6] 考察了七個榷關(guān)的糧運量，頗具功力。其中淮安關(guān)于18世紀末開始下降；滸墅關(guān)、鳳陽關(guān)(淮河)70、80年代即見下降；蕪湖關(guān)50年代已露衰象。夔關(guān)糧稅一直平穩(wěn)上升，惟1796年后無資料。

道光關(guān)稅收入繼續(xù)下降，顯系受市場不景氣影響。惟表十七中1845年突增至551萬兩，可疑。道光曾實行“正賦核實”，然事在1850年以后。表中1849年之470萬兩已包括五口通商后之洋關(guān)稅221萬兩，原榷關(guān)(常關(guān))稅不足250萬兩矣。

我在《16與17世紀的中國市場》中說：“以明代鈔關(guān)稅收還原為商品流通額，殆不可能”。清代亦難。蓋稅額有定，偷漏難詳。上引鄧亦兵文估計糧食運輸按偷漏150％處理，似有勉強。[7] 粵海關(guān)有1750—1838年逐年稅收記錄，但進出口貨難有平均稅率。黃啟臣對粵關(guān)研究甚稔，但一律按2％稅率攤算貿(mào)易值亦受評議。[8]

五、白銀的流入流出

清代貨幣方面有兩大問題：銀錢比價問題和白銀的流入流出。銀錢比價波動造成市場失序，當時人即有不少評議和改革建議，今清史學(xué)家更有不少研究，我在第一節(jié)中也說此事需另作論。然本文篇幅已過長，我只好從略，但將林滿紅所輯比較最完整的銀錢比價變動系列列入表十九，作為觀察市場榮枯的，并作為本文常見的銀錢折算之用。[9] 下面只談白銀問題。

我曾估計，明代國內(nèi)白銀產(chǎn)量盛時年約30萬兩，16世紀即見下跌，17世紀早期記錄僅數(shù)萬兩，連同隱漏不過20萬兩。清代銀礦有所發(fā)展，乾隆后保持30個左右礦廠，惟銀課記錄過少，亦不像明代銀礦有多家研究。所見僅彭澤益的考察，據(jù)稱1754(乾隆十九)年最高峰時約產(chǎn)55.7萬兩，以后下降，1800年左右不過43.9萬兩；道光時屢次密令增產(chǎn)而乏成效。[10] 又1760年代華人在越南開宋興銀礦，年產(chǎn)100余萬兩；1761年在緬甸開波多溫銀礦，年產(chǎn)亦100余萬兩；產(chǎn)銀主要運中國，惜為時不久即停產(chǎn)。[11] 這樣，粗略看，18世紀國內(nèi)銀產(chǎn)量應(yīng)不下4 000萬兩，連同17世紀下葉和19世紀上葉當有7 000萬兩左右。

表十九 18、19世紀銀錢比價 文/兩

1721|780|1767|930|1812|1094|1858|1420

1722|780|1768|950|1813|1090|1859|1610

1723|800|1769|950|1814|1102|1860|1530

1724|820|1770|950|1815|－—|－—|——

1725|845|＋—|——|1816|1177|1861|1420

1726|900|1771|950|1817|1217|1862|1210

1727|925|1772|950|1818|1245|1863|1130

1728|950|1773|950|1819|——|1864|1190

1729|980|1774|955|1820|1226|1865|1250

1730|950|1775|960|——|——|1866|1420

——|——|1776|910|1821|1267|1867|1690

1731|925|1777|890|1822|1252|1868|1690

1732|900|1778|870|1823|1249|1869|1750

1733|880|1779|850|1824|1269|1870|1780

1734|860|1780|910|1825|1253|——|——

1735|840|——|——|1826|1271|1871|1850

1736|820|1781|925|1827|1341|1872|1880

1737|800|1782|940|1828|1339|1873|1720

1738|755|1783|955|1829|1380|1874|1610

1739|830|1784|970|1830|1365|1875|1660

1740|830|1785|985|——|——|1876|1630

——|——|1786|1000|1831|1388|1877|1510

1741|830|1787|1020|1832|1387|1878|1420

1742|815|1788|1040|1833|1363|1879|1420

1743|800|1789|1060|1834|1356|1880|1440

1744|825|1790|1080|1835|1420|——|——

1745|850|——|——|1836|1487|1881|1420

1746|825|1791|1100|1837|1559|1882|1470

1747|850|1792|1120|1838|1637|1883|1630

1748|775|1793|1140|1839|1679|1884|1720

1749|790|1794|1150|1840|1644|1885|1720

1750|805|1795|1150|——|——|1886|1720

——|——|1796|——|1841|1547|1887|1720

1751|820|1797|——|1842|1572|1888|1690

1752|840|1798|1090|1843|1656|1889|1460

1753|850|1799|1033|1844|1724|1890|1530

1754|850|1800|1070|1845|2025|——|——

1755|850|——|——|1846|2208|1891|1530

1756|850|1801|1040|1847|2167|1892|1530

1757|850|1802|997|1848|2299|1893|1470

1758|850|1803|967|1849|2355|1894|1360

1759|850|1804|920|1850|2230|1895|1250

1760|850|1805|936|——|——|1896|1200

——|——|1806|963|1851|－—|1897|1200

1761|825|1807|970|1852|－—|1898|1200

1762|800|1808|1040|1853|2220|1899|1200

1763|850|1809|1065|1854|2270|1900|1220

1764|870|1810|1133|1855|2100||

1765|890|——|——|1856|1810||

1766|910|1811|1085|1857|1720||

林滿紅：《嘉道錢賤現(xiàn)象產(chǎn)生原因“錢多錢劣論”之商榷》，載張彬村、劉石吉主編《中國海洋發(fā)展史論文集》第五輯，中央研究院中山人文研究所1993年版頁359—360。惟1721年據(jù)《大清會典事例》卷220。

區(qū)區(qū)每年四五十萬兩的白銀生產(chǎn)，顯然不能滿足清代人口增長和市場擴大的貨幣需要。這也是在市場交易中銀不能排擠銅、從而引起復(fù)雜的銀錢比價問題的原因之一，時論似注意不足。亦因人口和市場的巨大發(fā)展，在19世紀下葉大量發(fā)行紙幣前，清代對進口白銀的依賴遠超過明代。究竟有多少白銀流入，以及19世紀上葉有多少流出，時賢已有多家估計，而結(jié)果懸殊。我愿在時賢研究的基礎(chǔ)上作進一步討論。下面的討論分四個時間段，即17世紀后期；18世紀前期；18世紀后期；19世紀前期。須說明者，每個階段的估計都有不少漏洞，欲求完善，尚有待高明。

(一)17世紀后期

本期白銀流入，主要來自中國與菲律賓(馬尼剌)貿(mào)易和中國與日本(長崎)貿(mào)易。我在《16與17世紀的中國市場》中已對兩者作過考察，本文作些修正；另增列本期新興的尚屬微弱的中英貿(mào)易。中菲貿(mào)易仍據(jù)錢江精心提供的數(shù)據(jù)，[12] 但減除臺灣來菲船只，因臺灣時為鄭氏所據(jù)，臺船運回的白銀鮮在清市場流通。又將“水餉銀”計入，因此項銀雖非商人所得，然清關(guān)吏收取的后仍在大陸流通。具體是，設(shè)每船載貨值35 000比索，在菲出售得利100％，回船載值70 000比索，內(nèi)90％為銀；即63 000比索；減除付馬尼剌進口稅6％即2 100比索，減除國外銷售費用及回船費用按載值15％計即10 500比索，得50 400比索＝8 403兩，運回中國。此值乘以船數(shù)，即白銀流入數(shù)。

中日貿(mào)易，改用岸本美緒估計，她是據(jù)巖生成一對長崎與中國貿(mào)易提供的數(shù)據(jù)估算的。[13] 我在前文中也用巖生的概數(shù)，而岸本是減除了由長崎駛往南洋和臺灣的船只，只計駛往大陸的船只，故比我前文所估為低。

中英貿(mào)易，是據(jù)H.B.馬士《東印度公司對華貿(mào)易編年史》第一卷的附錄表估計，限于該公司來廣州、廈門、舟山、澳門的船。《編年史》所記有不同情況：(1)有些船記有運來白銀值，多用鎊，按每鎊3兩折成銀兩。(2)有些船兼記有運來貨物值和運來白銀值，從中可計出本時期(十年)白銀所占總載值比例。(3)有些船僅記貨物、白銀之總載值，可從前項比例中計出白銀值。(4)有些船既無貨物值亦無白銀值，當然不會空船開來，因按上三項每船運銀的平均數(shù)。

以上三種貿(mào)易均有逐年的系列數(shù)字，為節(jié)篇幅，按十年匯總列入表二十。

表二十 17世紀后期白銀流入估計

年份|中菲貿(mào)易船數(shù)|萬兩|中日貿(mào)易船數(shù)|萬兩|中英貿(mào)易船數(shù)|萬兩|合計：萬兩

1650-1659|67|256.9|406|512.5|0|0|769.4

1660-1669|45|172.5|184|544.4|1|0.4|717.3

1670-1679|30|115.0|27|10.1|3|6.6|131.7

1680-1689|77|295.2|—|—|12|29.2|324.4

1690-1699|168|644.1|—|—|5|27.6|671.7

合 計

|

1483.7|

1067.0|

63.8|

2614.5

原來1656年清政府禁海令后，華船出海即減少，但從表二十看，大量減少是在1661年靖邊令之后。就中日貿(mào)易言，從逐年數(shù)字看，1658—1662年從長崎運華白銀反而由以前的每年幾十萬兩增至一二百萬兩，清禁海政策適得其反。日本是清初白銀入流的最大來源地，其銳減是由于1866—1867年日本政府禁止白銀出口，此后每年來華白銀不過萬余兩，乾隆時并有中國銀流入日本。因而我對日本來銀的估計就此終止。但日本禁銀出口后，據(jù)稱又有經(jīng)朝鮮、琉球和經(jīng)東南亞運澳門的白銀流出，苦無資料計量。又17世紀日本金貴銀賤，商人嘗從中國運黃金到日本換銀謀利，據(jù)說中國輸日貨中生絲、絲織品外黃金居第三位[14] ，我未能計及貴金屬的凈流通。這都是我估計中的漏洞。

表二十均系外國統(tǒng)計，對清政府法令無所顧忌，可見禁海期間(1685年開海禁)白銀流入并未終止。當時人如幕天顏將康熙銀荒、市場不景氣歸之于禁海，所謂外國銀錢“絕跡不見一文”、“坐棄之金不可以億萬計”，乃夸大之詞。再從銀錢比價看，康熙最初二十余年禁海期間，除三藩之亂時升至2 000文以上外，都在700文以上水平，無大變動，開海禁后降至600文以上水平。[15] 又從金銀比價看，長期維持10換，并無波動。[16] 這可說明，與道光蕭條不同，康熙不景氣是市場缺銀，而非銀貴。第一節(jié)中，我曾說這時市場蕭條與康熙之緊縮政策有關(guān)。時無機構(gòu)，緊縮政策表現(xiàn)為財政節(jié)約。康熙曾自詡：“明朝費用甚奢，興作亦廣，一日之費，可抵今一年之用”。[17] 1706年康熙諭：“前光祿寺一年用銀百萬兩，今止用十萬；工部一年用銀二百萬兩，今止用二三十萬。必如此，然后可謂之節(jié)省也”。1710年再諭：“朕每歲供御所需，概從儉約。各項奏銷、浮冒，亦漸次清厘。外無師旅鑲饋之煩，內(nèi)無工役興作之費。因以歷年節(jié)省之儲蓄，為頻歲渙解之恩膏”。[18] 戶部銀庫，從無到有，據(jù)云康熙時積存達2 400萬兩[19] ，為過去王朝所未曾有。民間存銀，大約30％—40％為銀飾、銀器和窖藏在物價下跌、白銀購買力提高的情況下，這一比例也會增高。是以通貨緊縮。

表二十一 18世紀前期白銀入流估計

年份|中菲貿(mào)易船數(shù)|萬兩|中日貿(mào)易船數(shù)|萬兩|中英貿(mào)易船數(shù)|萬兩|合計：萬兩

1700-1709|191|732.3|33|274.0|——|——|1006.3

1710-1719|110|421.7|17|163.8|——|——|585.5

1720-1729|116|444.7|30|262.6|——|——|707.3

1730-1739|127|486.9|38|312.0|28|152.4|951.3

1740-1749|131|502.3|49|455.4|38|164.3|1122.0

1750-1759|139|532.9|71|503.5|39|212.0|1248.4

合 計　—|　 3120.8|　 1971.3| 528.7| 5620.8

(二)18世紀前期

此指18世紀的前60年，因1760年以后將采取另一種估計方法。本時期，中菲貿(mào)易仍在繼續(xù)，中日貿(mào)易微弱免計，中英貿(mào)易日漸重要，另加入中國與荷蘭貿(mào)易。估計結(jié)果列入表二十一。

表二十一見第二個十年起，中菲貿(mào)易衰落，蓋受1717年康熙禁止與南洋貿(mào)易的影響。1727年雍正廢除禁令，貿(mào)易恢復(fù)，但已不如往前。本期中菲貿(mào)易估計方法與前期同，惟已計入臺灣來船，因臺灣已于1683年入清版圖；但減除了澳門來船(全期共19艘)，因它們多屬外國船的三角貿(mào)易，用銀在澳門購中國貨，駛馬尼剌銷售后載香料等返航歐洲。這里的漏洞是，估計所用回航每船載值和載值中90％為白銀的假設(shè)是根據(jù)1662年以前的事例制定的，18世紀胡椒、香料等在中國暢銷，運來白銀比重恐怕沒那么大了。再則，我們一直假定華船駛南洋其他港口的貿(mào)易不運或很少運回白銀。乾隆以后，東南亞貿(mào)易活躍，巴答維亞(雅加達)、越南、暹羅尤繁，有否白銀出入，未能詳考。

本期中英貿(mào)易大有發(fā)展。估計方法一如前期。這方法原較精密，但1743年以后東印度公司檔案不全，1754—1774年檔案遺失，后經(jīng)馬士找到部分檔案，補充為《編年史》第五卷，歷年船數(shù)基本齊全，而載銀資料甚少。我參用第五卷補估，以致1750—1759年估計有54船是按每船載銀70 909兩計出(此時因采用倫敦匯票結(jié)算，載銀比例大減)，有失精確。而另一問題是，《編年史》所統(tǒng)計限于英東印度公司船只，而此時已有不少英國散商或印度商船駛廣州。不過它們多系東印度公司委托，甚少自載白銀，然終屬漏洞。

中荷貿(mào)易是采用莊國土的近作，他是取用荷蘭學(xué)者的著述，論證精當。[20] 荷蘭東印度公司早就經(jīng)營中國絲、茶、瓷器等，但是派船到巴達維亞向華船購貨。1728—1734年曾由荷蘭直接派9船駛廣州，攜來白銀702 855兩，我記入表二十一的第四個十年。1735年荷印公司放棄對華直接貿(mào)易，改由巴城派船來廣州，每船資本30萬荷盾，其中除胡椒、香料等外約半數(shù)為白銀，即每船攜銀43 228兩。1735—1756年共來廣州85船，我以19船計入表二十一的第四個十年，38船計入第五個十年，28船計入第六個十年。1757年起又恢復(fù)直接貿(mào)易，1757—1794年共來廣州135船；平均每船攜銀82 697兩，我以11船計入表二十一的第六個十年。

本時期，主要漏洞是，除英、荷外已有法國及其他歐洲船來中國，1750年廣州有法國船4艘，瑞典、丹麥船各2艘，但無法估計它們所攜白銀數(shù)量。此外，如前所說，國外金價略高于中國，外商嘗從中國購黃金回國。又因中國銀錠成分比墨西哥本洋成分為高，外商運進墨洋換取中國紋銀出境，有1％以上的利潤，紋銀出口大約比黃金流失更大。這些，我都無能作出估算。一般假設(shè)是，這時茶葉，絲的利潤較金銀交易利潤為大，加以清延嚴禁，金銀出口不會很多。

(三)18世紀后期

1757年西班牙殖民當局驅(qū)逐菲律賓非基督徒的華商，中菲貿(mào)易衰落，1760年以后無記錄。同在1757年，清延限廣州一口通商。我們只好假定1760年以后外貿(mào)集中在廣州，并假定美洲白銀流入中國基本上是通過中國與歐洲的貿(mào)易渠道(本時期尚無中美貿(mào)易)。嚴中平主編的《中國近代經(jīng)濟史統(tǒng)計資料選輯》有從1765年起的中國與歐洲各國貿(mào)易的進出口值統(tǒng)計，我即以此為根據(jù)，方法是出口值減進口值等于估計的白銀進口值。惟嚴書缺1760—1763年的中歐貿(mào)易統(tǒng)計，僅有此期間中英貿(mào)易統(tǒng)計。查1764—1769年英商在全歐輸華總值中占66.5％，在中國輸歐總值中占48.4％，即按此比例補估所缺全歐數(shù)字。依此法估出逐年白銀流入數(shù)，再按十年距匯入表二十二。[21]

表二十二 18世紀后期白銀流入估計中國與歐洲海上貿(mào)易 單位：萬兩

年份|出 口 值Ⅰ|進 口 值Ⅱ|估計白銀流入值Ⅲ＝Ⅰ-Ⅱ

1760－1769|3212.0|1361.1|1850.9

1770－1779|4544.3|2045.1|2499.2

1780－1789|6731.5|3242.1|3489.4

1790－1799|7642.8|5892.8|1750.0

合 計|22130.6|12541.1|9589.5

上述已知這時期英國船在歐洲輸華特別是在由華輸歐貿(mào)易中所占比重并不很大，采用這種方法可以包括全歐來船，是其最大優(yōu)點。但缺點是，完全忽視了華船出海貿(mào)易。再則，此時陸路貿(mào)易頗有發(fā)展，尤其是1727年訂立恰克圖條約后，中俄商貿(mào)迅臻繁榮，不過，1858年俄開放銀禁前基本上是易貨貿(mào)易。

(四)19世紀前期

19世紀前期，實際是1800年到1843年6月，這年英東印度公司解散，遂再無可系統(tǒng)計量的資料。下面估計采用《中國近代經(jīng)濟史統(tǒng)計資料選輯》提出的方法，即在中國與歐洲和美國的貿(mào)易中，用中國出口值減進口值，再減去鴉片走私進口值，得出白銀流入或流出的估計數(shù)。

原來，英商早就向中國輸進鴉片，作為攜帶白銀以外抵償他們對華貿(mào)易逆差的一種手段。葡、法、荷船也有鴉片輸華。1729年雍正即諭令禁止開設(shè)煙館和販賣鴉片。但乾隆海關(guān)則例，鴉片作藥材進口，每百斤稅銀3兩。1782年英國“嫩實茲”號裝載1 601箱鴉片到澳門，是那時最大的一批，而在交納關(guān)稅和禮金后，海關(guān)監(jiān)督發(fā)給執(zhí)照放行了。因而，“雖然鴉片是違禁的，現(xiàn)在他由英國散商船及懸掛其他旗幟的船不斷輸入”。[22] 到1799年，粵海關(guān)監(jiān)督奉上級諭令，嚴禁進港船只夾帶鴉片，“如有違犯，即予拿捕，送官究辦”。次年，英東印度公司請董事部頒布命令禁運鴉片。因此，我們采取上述估計方法是根據(jù)這樣一個假設(shè)：1799年以前，進口鴉片值已包括在表二十二所列的進口總值之內(nèi)(Pritchard所作統(tǒng)計包括散商船以及東印度公司船員私人的貿(mào)易值)，1800年起，英人正式視鴉片為走私，不包括在他們所統(tǒng)計的輸華總值之內(nèi)。當然，這種假設(shè)的真實性，尚有待時賢評正。

嚴中平《統(tǒng)計》第36頁有1817—1834年的按照“出口值-進口值-鴉片走私值＝白銀流入流出”公式所作的逐年估計數(shù)。我采用這個估計，但需補充和調(diào)整。第一，該估計是采用7月至次年6月的年度，我將它調(diào)整為太陽歷年度；即每項數(shù)字，以一半作為上年7—12月數(shù)，一半作為次年1—6月數(shù)。第二，原估計從1817年開始，須補充1800—1816年的數(shù)字。其中，鴉片走私值因馬士《國際關(guān)系史》第一卷中有逐年鴉片進口箱數(shù)，很易估出。嚴書第4—5頁表中有1800—1806年中國與歐美貿(mào)易的進出口值可用，但尚缺1807—1817年數(shù)字，無奈，我只得以嚴書第31頁的廣州白銀進出口統(tǒng)計代替。這樣，估計出1800—1834年6月的逐年白銀流入流出數(shù)，再按5年距，匯入表二十三。

表二十三 19世紀前期白銀流入流出估計中國與歐美海上貿(mào)易 單位：萬兩

年份|出口值Ⅰ|進口值Ⅱ|鴉片走私值Ⅲ|白銀流入流出Ⅳ＝Ⅰ-Ⅱ-Ⅲ

1800-1804|5159.9|4363.7|1355.6|出|503.4

1805-1809|——|——|1603.1|出|665.1

1810-1814|——|——|1745.0|入|468.0

1815-1819|——|——|1507.2|入|668.5

1820-1824|7317.4|3852.5|2931.7|入|533.2

1825-1829|7275.0|4608.5|3725.7|出|1059.2

1830-1834(6月)|6068.6|4108.4|4343.8|出|2383.6

合 計|——|——|17192.1|出|2941.6

表二十三顯示，在19世紀的最初十年即有白銀凈流出，令人懷疑。因為這時期我國進出口貿(mào)易上仍屬順差，而在廣州白銀進出統(tǒng)計上，并無凈流出(嚴書第33頁)。然而，在有貿(mào)易進出口統(tǒng)計的1800—1804年，以及1805—1806年，貿(mào)易順差確實不像1810年以后那樣大，可以抵補鴉片輸入而有余。我現(xiàn)在還不能解釋這個困惑，但我認為，表二十三中1810年以后的估計，暫時仍然是可用的。

總看以上估計，白銀流動狀況如下：

17世紀后期 流入 2 614.5萬兩

18世紀前期 流入 5 620.8

18世紀后期 流入 9 589.5

19世紀前期(1833年止) 流出 2 941.6

總 計 流入 14 833.2萬兩

這個估計，白銀的流入比人們常用的1700—1830年流入5億元即3.6億兩的概念為小。5億元的概念是H·B·馬士在一次題為“中國與遠東”的演講中說的，并無詳細的計算。我認為馬士的數(shù)字實在太大了，用這個概念來研究18世紀中國經(jīng)濟特別是市場的發(fā)展，勢必夸大了貨幣方面的作用，成為貴金屬主義者(bullionist)。如果有這么大量的白銀流入，也不會出現(xiàn)嘉慶的銀貴和道光時那么嚴重的市場蕭條。

嘉道的銀貴和市場不景氣，鴉片走私和白銀外流當然是個重要原因，但也往往被夸大了。按照我的分年估計，在1817年下半年和1818年上半年即有150萬兩的白銀凈流出，但以后十年，除1824年有小量凈流出外，仍是白銀流入。1827年起，變?yōu)檫B續(xù)的白銀流出，并由每年350余萬兩升至400余萬兩，1833年達669萬兩的高峰。以后情況雖無數(shù)據(jù)，但從下文可知，1855年以后又有白銀流入了。

早在1820(嘉慶二十五)年，包世臣即提出當時銀貴錢賤是由于鴉片走私，乃至“散銀于外夷者倍差于正賦”。[23] 他說正賦不過4 000萬兩，則鴉片走私近8 000萬兩，顯然是不可能的。道光初黃爵滋、許乃濟稱每年耗銀2 000余萬兩，或是按二萬箱鴉片的零售價粗估，因按進口價計不到1 000萬兩。馮桂芬說咸豐初“計每年漏銀二三千萬兩，故銀驟貴”，顯然是夸大。因為他的“漏銀”是指減除貿(mào)易順差后，依我們估計不超過1 000萬兩。他又說，1855、1856年，歐洲諸國“一年中買(中國)絲至六七千萬兩，各貨及鴉片不足抵，則運銀償之，銀遂驟賤，以迄于今”。[24] 今人論白銀外流常用晚清名流的論據(jù)，也就不免夸大。至于銀貴錢賤的復(fù)雜原因，我已申明需待專論，也就不再談了。

注釋

[1] 王慶云：《石渠余記》卷五，直省鹽課表。

[2] 1753(乾隆十八)年，表十六作者取《大清會典則例》，表十七我取《皇朝掌故匯編》，因其所計4 324 005兩系據(jù)奏銷冊，且與《嘯亭雜錄》之433萬兩、《大清會典》卷十六之4 312 153兩一致，《會典》且有37個關(guān)的詳細數(shù)字。

[3] 許檀、經(jīng)君健：《清代前期商稅新探》，《史》1990年第2期。

[4] 此上諭見王慶云：《石渠余記》卷六，紀關(guān)稅。

[5] 雍正《朱批諭旨》第35冊，雍正八年三月初一。

[6] 載《中國經(jīng)濟史研究》，1994年第3期。

[7] 鄧亦兵根據(jù)晚清馮桂芬《罷關(guān)征議》(《皇朝經(jīng)世文續(xù)編》卷47)一文：“滸墅關(guān)一端言之，運米百石者，關(guān)吏教之報三十石，驗過則云實米四十石，應(yīng)倍罰作八十石，仍少完二十石”(罰銀半數(shù)給胥吏)。問題在各關(guān)尤其各時期情況不同，雍正清理權(quán)務(wù)，乾隆亦多次整頓，晚清腐敗最甚。

[8] 參見黃啟臣：《清代前期海外貿(mào)易的》，《研究》1986年第4期；《清代前期廣東的對外貿(mào)易》，《中國經(jīng)濟史研究》1988年第4期。陳尚勝：《也論清前期的海外貿(mào)易》，《中國經(jīng)濟史研究》1993年第4期。

[9] 錢文與銀兩折合率各地不同，但除云南及邊區(qū)外相差不過一二百文，對本文折合言，表十九可適用。沃哥爾輯有17個省的約200個銀錢比價，較詳，見Hans U.Vogel“Chinese Central Monetary Policy1644—1800”Late Imperial ChinaVol.8No.2Dec1987.

[10] 彭澤益：《十九世紀后半期的中國財政與經(jīng)濟》，人民出版社1983年版，頁26—27。

[11] 全漢升：《中國經(jīng)濟史研究》中冊，香港新亞研究所1976年版，頁258。

[12] 錢江：《1570—1760年中國和呂宋貿(mào)易的發(fā)展及貿(mào)易額估算》，《中國經(jīng)濟史研究》1986年第3期。

[13] 岸本美緒：《康熙年間の谷賤について》，《東洋文化研究紀要》第89冊，1982年。數(shù)據(jù)見巖生成一：《近世日支貿(mào)易の數(shù)量考察》，《史學(xué)雜志》61編11號，1953。

[14] 參見濱下武志：《中國近代經(jīng)濟史研究中一些問題的再思考》，《中國經(jīng)濟史研究》1991年第4期。

[15] 據(jù)葉夢珠：《閱世篇》卷七。又本書275頁所注沃哥爾所輯江蘇銀錢比價，開海禁前常在1 100文以上，無大變動，開海禁后在900文左右。

[16] 鄭光祖：《一斑錄·雜述》卷六。

[17] 《清朝通考》卷三九，國用考。

[18] 王慶云：《石渠余記》卷三，紀。

[19] 《清代全史》第5卷，1991年版，頁400。時無黃冊記錄，或稱800萬兩，此數(shù)亦不小了。

[20] 莊國土：《茶葉、白銀和鴉片：1750—1840年中西貿(mào)易結(jié)構(gòu)》，《中國經(jīng)濟史研究》1995年第3期。所據(jù)有C.J.JorgProcelain and the Dutch China Trade1982;Kristof GlamannDutch_Asiatic Trade1958。

[21] 嚴中平等：《中國近代經(jīng)濟史統(tǒng)計資料選輯》，出版社1955年版。本文所用為第4—5頁和第7—8頁表，原書主要據(jù)Earl H.Pritchard Crucial Year of Early Anglo_Chinese Relations1750—1800，1936;The Struggle for Control of the China Trade During the Eighteenth CenturyThe Pacific Historical ReviewVol.3，Sept，1934。

篇（10）

[關(guān)鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失

證券投資基金在我國的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對證券投資基金的相關(guān)法律問題做出了規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，財政部、國家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對證券投資基金在發(fā)行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務(wù)人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認為證券投資基金是一種利益共享、風(fēng)險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構(gòu)建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務(wù)，上述兩個規(guī)章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務(wù)分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質(zhì)疑一：基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人

在《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》和《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中規(guī)定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業(yè)稅的納稅人，只不過這一納稅義務(wù)在法律所規(guī)定的期限內(nèi)暫時免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應(yīng)當因此所取得的差價收入，成為營業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產(chǎn)”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務(wù)。而在國家稅務(wù)總局2002年頒布的《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險業(yè)營業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據(jù)該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險業(yè)的營業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應(yīng)繳納營業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例》及其實施細則的規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生營業(yè)稅的應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關(guān)鍵便在于，基金管理公司運用基金財產(chǎn)實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應(yīng)該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質(zhì)的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務(wù)人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。

(二)質(zhì)疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規(guī)定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩鹑〉玫墓善钡墓上ⅰ⒓t利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構(gòu)投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據(jù)上述規(guī)定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應(yīng)抵扣基金在運營過程中所產(chǎn)生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區(qū)別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質(zhì)上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產(chǎn)生納稅主體上的混淆。

(三)質(zhì)疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》規(guī)定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務(wù)被暫時免除。而在2002年的《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產(chǎn)，是“物”而非“人”。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產(chǎn)”存在，是無法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內(nèi)基金單位總數(shù)不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數(shù)可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規(guī)定的營業(yè)場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應(yīng)納稅所得額，即只有在某一所得能夠?qū)嵸|(zhì)歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問題在于，根據(jù)2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財產(chǎn)獨立于基金管理人的固有財產(chǎn)，基金管理人不得將基金財產(chǎn)歸人其固有財產(chǎn)，似乎認為基金管理人并不對基金財產(chǎn)享有所有權(quán)，進而對運用基金財產(chǎn)買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權(quán)。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務(wù)，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質(zhì)、基金管理人的法律地位及其法律關(guān)系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產(chǎn)的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構(gòu)、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權(quán)歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應(yīng)負納稅義務(wù)者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務(wù)歸屬錯位的問題，首先應(yīng)當探析證券投資基金本身的法律性質(zhì)。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關(guān)系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學(xué)界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質(zhì)采取了回避的態(tài)度，導(dǎo)致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導(dǎo)致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關(guān)系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權(quán)利義務(wù)。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風(fēng)險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數(shù)投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風(fēng)險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發(fā)行基金份額募集資金形成獨立的基金財產(chǎn)，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產(chǎn)組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風(fēng)險的投資組織。

從目前各國對證券投資基金的規(guī)定來看，根據(jù)組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據(jù)公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現(xiàn)為投資公司，是具有法人資格的經(jīng)濟實體，具有獨立的權(quán)利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關(guān)鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財產(chǎn)的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系都是圍繞基金資產(chǎn)展開的，可以說基金資產(chǎn)是信托型基金的核心，信托型基金就表現(xiàn)為基金資產(chǎn)。根據(jù)《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財產(chǎn)獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)。基金管理人、基金托管人不得將基金財產(chǎn)歸入其固有財產(chǎn)。基金管理人、基金托管人因基金財產(chǎn)的管理、運用或者其他情形而取得的財產(chǎn)和收益，歸入基金財產(chǎn)。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進行清算的，基金財產(chǎn)不屬于其清算財產(chǎn)。基金財產(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財產(chǎn)的債務(wù)相抵消；不同基金財產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵消。非因基金財產(chǎn)本身承擔的債務(wù)，不得對基金財產(chǎn)強制執(zhí)行。基金設(shè)立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉(zhuǎn)讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產(chǎn)。由此可見，基金資產(chǎn)是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產(chǎn)具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產(chǎn)，而是“具有潛在主體性的財產(chǎn)的集合”。

2.從基金架構(gòu)看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關(guān)系，但這種信托型基金與傳統(tǒng)意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯。“從傳統(tǒng)的信托法理來看，委托人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的所有權(quán)于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關(guān)系，則基金財產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)該轉(zhuǎn)移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應(yīng)當對基金財產(chǎn)行使共同所有權(quán)。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產(chǎn)的時候，應(yīng)當取得一致的同意，才能對基金資產(chǎn)進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產(chǎn)的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產(chǎn)的保管和對基金管理人的監(jiān)督職責。基金管理人和基金托管人是不存在對基金財產(chǎn)的共同共有的所有權(quán)的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產(chǎn)的所有權(quán)與投資者相分離，卻并未如一般信托轉(zhuǎn)移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產(chǎn)，其目的在于通過這一資產(chǎn)的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務(wù)，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產(chǎn)的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務(wù)才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_到某種目標，將其行為彼此協(xié)調(diào)與聯(lián)合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構(gòu)成“財產(chǎn)和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設(shè)立之后，基金管理人負責基金資產(chǎn)的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產(chǎn)，并對基金管理人進行監(jiān)督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生的費用、稅收和債務(wù)以基金資產(chǎn)進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產(chǎn)歸入基金，所取得的財產(chǎn)和收益，也歸入基金財產(chǎn)中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產(chǎn)的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產(chǎn)投資所取得的收益，而僅能依據(jù)基金契約或托管協(xié)議從基金資產(chǎn)中領(lǐng)取管理基金資產(chǎn)的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務(wù)，造成基金資產(chǎn)的損失，基金管理人或托管人也有權(quán)以基金的名義向?qū)Ψ阶穬敚〉玫馁r償也同樣歸入基金資產(chǎn)。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產(chǎn)，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產(chǎn)和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。

因此，在投資基金設(shè)立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產(chǎn)集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產(chǎn)”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構(gòu)投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業(yè)經(jīng)營管理和內(nèi)部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構(gòu)投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產(chǎn)存在，而實際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權(quán)利能力的主體，在稅法上也享有完全權(quán)利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關(guān)證券投資基金法規(guī)肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權(quán)利能力的設(shè)定也必然與私法上的權(quán)利能力有所差別。民法所關(guān)注的是在自由市場經(jīng)濟下各個經(jīng)濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關(guān)注的是市場經(jīng)濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應(yīng)當以具有經(jīng)濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術(shù)上可把握的經(jīng)濟上的負擔能力的對象(例如營業(yè)稅)作為稅收權(quán)利能力的享有者。因此，在私法上不享有權(quán)利能力或享有部分權(quán)利能力的主體，在稅法上出于把握經(jīng)濟負擔能力之技術(shù)的需要，則有可能賦予其完全權(quán)利能力或部分權(quán)利能力，如非法人團體、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負擔能力來分配納稅義務(wù)的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。

那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟事實。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)，始有可能基于由此發(fā)生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經(jīng)濟活動并取得經(jīng)濟收益，才能表明該主體具有經(jīng)濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現(xiàn)實地承擔納稅義務(wù)。另一方面，由于稅收是私人財產(chǎn)向國家的無償轉(zhuǎn)移，只有經(jīng)濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務(wù)。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產(chǎn)從事股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣，進而能夠取得金融資產(chǎn)的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產(chǎn)中，為基金的增值，基金財產(chǎn)增加的數(shù)額便直接反映了基金分攤納稅義務(wù)的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產(chǎn)獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產(chǎn)生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產(chǎn)的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經(jīng)濟后果承擔納稅義務(wù)。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據(jù)稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應(yīng)的納稅主體資格。納稅主體應(yīng)當是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設(shè)立運營過程來看，所從事的經(jīng)濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產(chǎn)品、行使由此取得的股權(quán)和債權(quán)。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第11條的規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業(yè)稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)。其中應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。第二，該交易行為必須是有償?shù)模匆詮膭趧?wù)接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益為條件提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。營業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額作為計稅依據(jù)的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益”足以表彰其經(jīng)濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業(yè)稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設(shè)結(jié)算賬戶、是否建立賬簿、編制財務(wù)會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業(yè)稅的納稅主體。進行獨立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產(chǎn)生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產(chǎn)收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應(yīng)當被歸入基金財產(chǎn)本身，由基金財產(chǎn)承擔納稅義務(wù)。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關(guān)鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和商業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應(yīng)當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經(jīng)濟特征。營利性強調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動、以營利為目的的經(jīng)濟組織。而獨立性則強調(diào)，企業(yè)擁有自己的財產(chǎn)、獨立承擔財產(chǎn)責任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關(guān)者的財產(chǎn)相互獨立。具備經(jīng)濟性和獨立性的企業(yè)和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結(jié)合的組織體，已如前所述。根據(jù)《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財產(chǎn)以資產(chǎn)組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)規(guī)定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應(yīng)的證券轉(zhuǎn)讓收益或權(quán)益性投資收益，具有營利性。其第6條規(guī)定。基金財產(chǎn)獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經(jīng)濟性雙重征稅。但對企業(yè)投資者而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權(quán)益性投資收益“視為權(quán)益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產(chǎn)生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經(jīng)濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產(chǎn)生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術(shù)性的規(guī)范設(shè)計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)、團體、部隊、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他經(jīng)濟組織及其在華機構(gòu)等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應(yīng)成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產(chǎn)買賣股票、債券等基金資產(chǎn)所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經(jīng)濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權(quán)利能力。而證券投資基金作為經(jīng)濟實體，根據(jù)我國當前稅法的規(guī)定，也具備成為相關(guān)稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應(yīng)當?shù)玫酱_認。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式

從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關(guān)稅項。

2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應(yīng)當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現(xiàn)的長期資本收益，并就此納稅。但根據(jù)美國1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經(jīng)證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務(wù)，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產(chǎn)值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預(yù)提稅和累進的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據(jù)適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務(wù)。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務(wù)出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據(jù)德國《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構(gòu)建投資基金稅制時，可予以借鑒。

(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應(yīng)當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應(yīng)當就證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的收益而承擔納稅義務(wù)時，我們不妨考察證券投資基金的相關(guān)當事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構(gòu)。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產(chǎn)的管理和運營，托管人負責基金資產(chǎn)的保管，并對基金管理人運用基金資產(chǎn)的情況加以監(jiān)督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產(chǎn)，行使因基金財產(chǎn)運作和處分所產(chǎn)生的債權(quán)和股權(quán)。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關(guān)和對外代表機關(guān)，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應(yīng)歸屬于證券投資基金，無論積極財產(chǎn)和消極財產(chǎn)最終都應(yīng)當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產(chǎn)生的一切費用和債務(wù)，也都應(yīng)由投資基金來承擔。基金管理人和托管人有權(quán)向投資基金追償其所支付的因投資基金運營所產(chǎn)生的一切費用。稅收作為經(jīng)濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經(jīng)濟活動所應(yīng)當承擔的稅收負擔，同樣應(yīng)當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產(chǎn)中進行支付。從制度設(shè)計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業(yè)稅。但該差價收人因基金投資而產(chǎn)生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產(chǎn)的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務(wù)最終應(yīng)當以基金財產(chǎn)進行繳納。如果由基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產(chǎn)來進行支付，而一旦基金剩余財產(chǎn)不足以支付該營業(yè)稅，作為營業(yè)稅納稅義務(wù)人的基金管理人便需要以自有財產(chǎn)來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務(wù)負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應(yīng)當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設(shè)立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經(jīng)營運作，實現(xiàn)盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應(yīng)當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業(yè)稅等以營業(yè)額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據(jù)我國目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預(yù)期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務(wù)成立之前即提前履行其納稅義務(wù)，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而根據(jù)《個人所得稅法》以及相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產(chǎn)進行投資、行使股權(quán)，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應(yīng)以投資者作為納稅義務(wù)人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的納稅義務(wù)的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產(chǎn)和基金管理人、托管人的有機結(jié)合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關(guān)，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應(yīng)歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產(chǎn)所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應(yīng)當根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定負擔納稅義務(wù)。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產(chǎn)生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務(wù)的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務(wù)，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務(wù)，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務(wù)的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設(shè)計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發(fā)展。

(三)我國證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構(gòu)建我國的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應(yīng)當對其運營過程中所發(fā)生的收益承擔納稅義務(wù)。具體來說，證券投資基金設(shè)立之后，作為證券市場上重要的機構(gòu)投資者，證券投資基金的主要業(yè)務(wù)范圍在于進行金融資產(chǎn)的投資，由基金管理人以基金資產(chǎn)買賣股票、債券、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所取得的差價收入屬于營業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應(yīng)當就此差價收入承擔納稅義務(wù)。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應(yīng)當統(tǒng)一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應(yīng)就該所得承擔所得稅的納稅義務(wù)。并確定證券投資基金運營過程中所產(chǎn)生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產(chǎn)生虧損，則可以該所得彌補虧損。扣除成本、費用、彌補虧損后的所得為應(yīng)納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應(yīng)承擔納稅義務(wù)，為避免經(jīng)濟性的重復(fù)征稅，可對已分配的收益免稅或?qū)υ试S投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關(guān)，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣合同，應(yīng)以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產(chǎn)生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務(wù)可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關(guān)，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應(yīng)歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務(wù)。因此，并非如《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營業(yè)稅的納稅人，不對此負有納稅義務(wù)。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產(chǎn)生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務(wù)。