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1.簽證內容的核實。簽證的內容必須符合事實，一般來說是合同中沒有涵蓋的內容才進行簽證，復核應以是否有必要簽證、是否有合同依據為重點。
中圖分類號：[TU-9] 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）18-0082-02
0 引言
工程內部審核（簡稱：工程內審）工作是一項涉及面廣、專業性強的系統工作，是建設單位創效節支的一個重要方面。通過實踐、摸索與不斷思考，筆者認為建設單位要做好工程內審工作應著重把握好以下幾點：
1 領導高度重視
1.1 給予關注、支持 工程內審是受建設單位領導的委托，代表建設單位行使工程項目監督審核權，是建設單位領導介入工程建設管理的一項重要工具。工程內審是內部管理控制的一種重要方式，用以保持工程建設管理體系正常、有效地運行。
若建設單位設立了工程內審，則表明建設單位領導已經意識到加強內部控制的重要性。基建等被審部門對工程內審工作容易產生抵觸情緒，只有領導給予高度的重視和有力的支持，工程內審工作才能得以順利高效開展，進而才能達到設立工程內審的目的。
工程內審作為內部管理行為應當是一種自覺的、持續的活動，只有領導一貫的重視和支持，并把此項工作作為一項重要工作來抓，工程內審工作才有可能發揮出它應起的作用。
1.2 恰當設置機構及人員 工程內審機構應獨立于其他部門設置，在建設單位內部處于較高的地位，直接受有權力的高級行政管理人員的領導，從而更加客觀、公正、高效地行使審核監督權。
建設單位還需要強化工程內審機構的職權，賦予一定的工作權限。比如：工程內審機構有權參加各部門重要的工程會議、有權參與各項工程的全過程、有權對不合適的施工單位予以否決等；有權隨時審查各項工程的進展情況、評閱記錄資料等。
工程內審機構需要配備合適的內審人員，要保證專業齊全并且均具有相應的執業資格和較高的素質，比如：要有較強的人際交往技能，能恰當地處理在審核中發現的問題，通過與相關人員進行有效溝通，在避免產生矛盾沖突的情況下，促使相關部門改進自己的工作。
視情況需要，工程內審機構還可外請專家或引入工程管理咨詢公司協助其進行內審，以促進提高工程內審工作質量。
2 加強內部管理
2.1 加強體系建設 為了達到公正、持久的工程內審效果和避免礙于情面造成工作中的漏洞，必須要有相應的體系，即工程內審的制度、流程和工作規范細則體系，來為工程內審人員履職提供保障。
建設單位需要在充分了解本單位運行模式和特點的基礎上，建立健全工程內審制度，包括制定嚴謹的職責范圍、工作程序等，以增強工程內審工作的科學性、嚴肅性。
在工程內審制度的制定中，讓熟悉本單位情況的人員及工程內審人員參與其中尤其重要。在工程內審制度的落實與執行中，建設單位還需要根據實際情況適時對相關制度進行修訂、充實和完善，增強制度的適用性和科學性，以提高工作效率。
工程內審機構應編制和公布簡明的內審流程指南，使內審人員及被審部門清楚，在工程建設的哪些環節需要報審哪些文件及相應要求。比如：對于施工合同的審核，合同承辦部門應在工程實施前，經本部門審核后將條款內容完整的合同報送工程內審機構審核。若合同條款在經審核后有刪改，被審部門在簽訂合同前，還需將該合同報送工程內審機構復審。按照工程內審機構的最終審核意見簽訂合同后，以向工程內審機構報送合同備案件作為施工合同審核的結束。
工程內審機構還應制定工作規范手冊，用以指導內審人員的工作。工作規范手冊中涉及的所有文件，包括審核記錄、報審的表格、出具的審核意見書等，應力求齊全、確保規范。工程內審機構還需不斷提高其適用性并進行檔案化管理。
2.2 加強內審隊伍建設 建設單位的工程內審工作水平在很大程度上取決于內審人員的素質與專業水準。建設單位應高瞻遠矚、放眼長遠，努力鍛煉和培養出一支道德水平高、責任心強、業務素質強的內審隊伍。
工程內審人員在審核過程中需要用到工程技術、財務、法律等相關專業知識及相關政策。工程內審機構應鼓勵內審人員學習相關專業知識、熟知相關政策，以提高業務素質和執業水平。工程內審機構還應努力為內審人員提供條件給予業務工作上的指導，以促進提高審核成果的科學性，增強工程內審機構的權威性。
工程內審機構可以通過績效考核對內審人員的工作進行監督、評價。對于敢于提出真知灼見、有效提高審核質量及服務質量的內審人員，工程內審機構要給予不同程度的獎勵，以調動其工作積極性和主觀能動性，進一步促進工程內審工作質量和成效的提高。
工程內審機構還需要加強對內審人員的思想道德建設，使其充分認識到工程內審的重要性以及自身在工程內審中均在起著不可或缺的、不同程度的作用。提高工程內審人員的思想認識水平和職業道德水準、增強其責任感，可以有效提升工程內審工作的水平。
3 與相關部門緊密配合
3.1 與財務部門進行協調配合 工程內審機構與財務部門在工程建設中的工作應有機結合起來。工程內審機構可以充分利用財務部門的基礎數據資料等資源，在綜合運用財務管理、工程經濟和工程管理等相關知識的基礎上，對工程項目決策、實施、后期評價和投資效益等方面進行多方位、深層次的審核，從而達到拓寬工程內審領域，提高工程內審效率的目的。
3.2 明確劃分與被審部門的職能分工 工程內審機構與基建等被審部門的職能分工不同，不能相互替代，并且兩者工作不能存在交叉。基建等被審部門作為工程技術專業部門，應當在工程內審機構的監督下，行使組織分管范圍內的工程建設的統籌管理職能。
3.3 加強溝通交流 工程內審機構與相關部門之間需要建立常態溝通協調機制。工程內審機構通過電話、工作郵件等與管理層、財務部門、被審部門等保持良好互動，營造出良好的工作氛圍，以利于工程內審工作的順利開展。
工程內審機構在與相關部門的日常溝通交流中，既可以適時走訪基建等部門，了解工程計劃實施情況以及巡查工程施工現場等，還可以主動解讀并宣傳相關制度、工作規程等，并將其他部門的合理化建議帶回來，融入到工程內審機構的日常管理工作中。
工程內審機構還可建立網絡等交流平臺，歡迎各部門對工程內審機構的工作提出意見和建議，以便不斷完善工程內審工作。
工程內審機構在就具體工程項目與被審部門進行有效溝通的同時，還需要定期與被審部門召開溝通交流會，一方面可以促進感情的交流，另一方面可以對建設單位的工程建設相關問題進行探討，加強工程管理經驗的交流，以此來提高工程建設工作水平。
4 注重提高審核水平
4.1 明確工作內容 建設單位應對工程內審機構審核的內容提出要求，明確是否包括對年度工程計劃的執行、施工單位及大宗材料采購等的選擇、大項工程、計劃外工程等內容的審核。
工程內審機構應根據程序規定和被審項目的重要性，制定內審年度計劃和專項審核計劃，并向相關部門下達重點審核確認書，并按此實施審核，以確保關鍵工程、關鍵環節處于受控狀態。
針對年度工程計劃的執行、施工單位及大宗材料采購等的選擇、大項工程、計劃外工程等如何進行審核，工程內審機構還應制定相應的具體審核方法。
4.2 采用不同方式方法分類審核 建設單位的工程項目可能是新建、改建、擴建、裝飾裝修、維修等工程。工程內審機構可以針對不同類別、不同規模的工程建設項目，有選擇地采用不同的方式方法進行審核，對審核中發現的問題及時查糾。
對于規模較小的工程項目，工程內審機構可指派內審人員對材料、設備以及工程總體的質量、造價等進行不定期抽樣審查并要求被審部門將相關資料報工程內審機構備案。
針對重點大型建設項目，工程內審機構需要深入地進行審核，可派專人進行全過程跟蹤審核，即對可行性研究及決策、勘察設計、施工準備、招投標、施工過程、竣工驗收、項目維保等各階段工程管理活動進行監督和檢查。工程內審機構還需要編制一套完整的格式化的報審樣表等，以供被審部門按此填寫報送相關情況。
對于超出預算金額一定比例的工程（具體比例可以針對不同情況加以限定）以及計劃外工程，工程內審機構要加大審核力度，針對實施原因、實施情況等進行嚴格細致審核。
4.3 加強內審力度 工程內審機構在加強工程內審力度上，關鍵要重視制度建設和制度執行力監督。以內部控制制度為基礎的工程內審，可以大大提高審核效率，降低審核成本，強化審核力度。
建設單位應要求被審部門結合自身工作情況，建立健全本部門的工程建設管理方面的內部控制制度，并報工程內審機構備案。被審部門的工程建設管理制度與工程內審機構的規章制度應統一起來，避免工程建設工作中的漏洞。
工程內審機構對被審部門制度的執行力監督，即對執行情況、執行效果等進行監督、檢查，有助于工程內審力度的加強。針對發現的制度不完善或執行不到位等問題，工程內審機構可以督促被審部門采取合理、有效的糾正措施，從根本上消除工作中的不合理因素，有效促進工程建設工作規范協調有序運轉。
與此同時，建設單位還應充分認識到工程內審機構制度的執行力同樣彰顯工程內審力度。比如：內審人員是否廉潔自律、是否認真履行職責、是否嚴謹細致地復核把關；審核意見是否客觀公正等，這些對工程內審機構打牢內審力度的基礎均具有重要作用。
建設單位還需要出臺相關績效考核制度，設置明確清晰的考核指標，將被審部門對審核意見的落實情況、工程計劃執行情況等內容與績效考核掛鉤，使壓力與動力并存，以此強化內審力度；同時還需要嚴格履行備案制度，比如：合同經審核簽署后，要報工程內審機構備案，用以查驗審改意見是否得到了有效執行。
工程內審機構應不斷探索和總結提高，在工作的全方位、全過程持續不斷加強內審力度。
5 發揮優勢與特色
5.1 高效性 工程內審人員比較熟悉本單位的情況，因此在履行必要手續的前提下，可簡化工作程序，提高工作效率，節約成本。
工程內審機構若能借助建設單位內部聯網信息系統共享平臺，對被審部門的工程進展及投資等情況進行監督、檢查，則可減少相關文件資料的報送環節，做到及時、準確、高效審核。
5.2 及時性 工程內審機構在跟蹤審核中可以隨時了解情況、發現問題，有針對性地及時提出改進、糾正意見，并對審核發現的問題進行跟蹤整改，促使被審部門適時采取切實措施落實執行，使問題及時得到糾正，不斷改進建設單位的工程建設工作。
5.3 服務性 工程內審機構提出針對性強的審核意見和建議，能對領導的決策和被審部門工作的改進起到幫助作用。工程內審機構還可采取一系列有效措施，充分發揮其服務職能，比如：編發工程內審通訊簡報，指出審核過程中發現的共性問題、典型問題，供管理層及相關部門參閱；在建設單位內網開辟專欄，對社會上或各部門成功的工程管理經驗和做法予以宣傳，供各部門借鑒學習，促進建設單位提高工程管理水平。
6 結論
在建設單位領導高度重視的前提下，工程內審機構在重視加強內部管理的同時與相關部門緊密配合，并注重提高審核水平、不斷發揮內審的優勢與特色，必將有助于建設單位做好工程內部審核工作。
做好工程內部審核工作對于提升建設單位的自查自糾能力；完善建設工程管理；提高建設資金使用效益；維護建設單位的合法權益；促進廉政建設等都將起到積極的作用。
參考文獻：
二、未獲發審會議通過的公司應及時落實發審委審核意見，并在收到審核意見之日起1個月內向發審委提出復審申請。未能按時提出復審申請的，中國證監會將直接對公司發行申請作出不予核準的決定。
三、通過發審會議的擬發行公司的會后事項監管按照《關于加強通過發審會的擬發行證券公司會后事項監管的通知》（證監發行字[2002]15號）及中國證監會的有關規定執行。《指導意見》附則第一款“發審會議表決通過的首次公開發行股票的公司，如果在財務會計資料有效期內未能發行股票，公司應當補充新的財務會計資料和其他信息并修訂招股說明書，有關職能部門初審后提請發審會議重新審核表決”的規定廢止。
四、根據《指導意見》附則第二款、《關于加強對通過發審會的擬發行證券的公司會后事項監管的通知》（證監發行字[2002]15號）和中國證監會的其他規定，對已通過發審會議審核但發生了重大變化的擬發行證券的公司，需提請發審會議重新審核。此類發審會議（以下簡稱“會后事項發審會”）將按照證監會關于召開發審會議的有關規定和程序執行，并遵守以下特別規定：
（一）會后事項發審會的參會委員不受是否審核過該公司的限制。
（二）會后事項發審會應對公司完整的申請文件進行審核。
（三）會后事項發審會上，如果召集人認為有必要，可請公司或主承銷商代表（不超過三人）到會陳述公司情況、回答委員的詢問。
（四）會后事項發審會對公司發行申請進行表決時，委員只投同意票和反對票，不設暫緩表決。公司獲得的同意票達到出席會議委員人數2/3的為通過。
（五）會后事項發審會只召開一次，其結果為最終審核結果，證監會根據審核意見依法對公司發行申請作出是否核準的決定。
引 言：我國對建筑市場的工程造價管理起步較晚，與發達國家相比還存在一定差距，在工程造價的管理體系中，還存在很多有待解決的問題。因此，積極研究工程造價預算的審核方法與要點，對提高建筑行業管理水平具有重要意義。
1 建筑造價預結算審核的主要內容
重點審查差異較大的項目，可以根據實際情況采用全面審核法或者重點審核法，以提高審查的效率和效果，具體步驟如下：
1.1預結算資料的收集
為了快捷系統地開展工程預、結算審查，必須全面收集工程預、結算資料，內容包括：設計圖紙、施工圖、招標文件、中標通知書、中標單位的投標書、工程施工合同、圖紙會審記錄、設計變更及現場簽證、施工現場隱蔽驗收記錄、工程聯系單、工程竣工圖紙以及補充協議書、設備材料合格證及檢（試）驗記錄等。
1.2工程量的審核
具體的工程量審查方法包括：審查工程量計量單位是否與工程量清單設置一樣、單項工程內容是否與工程量清單所包含的內容相一致、是否按計價規范相應規則計算等。要注意按計算規則應扣除部位是否扣除，如樓地面工程孔洞、地溝所占面積是否扣除；墻體內圈梁、過梁等所占體積是否扣除。還要結合隱蔽工程簽證等進行審查，例如實際土方開挖標高低于設計室外高度時，計算時不能仍按施工圖標高計算。
1.3單價審核
工程預算單價審核時要注意如下幾個方面：
（1）對直接套用定額單價的審核。首先要注意采用的項目名稱和內容與設計圖紙標準是否要求相一致，如構件名稱、斷面形式、強度等級（砼標號、水泥砂漿比例）等。其次工程項目是否重復套用。如塊料面層下找平層；瀝青卷材防水層，瀝青隔氣層下的冷底子油；預制構件的鐵件；屬于建筑工程范疇的給排水設施等項目。
（2）對補充定額的審核。主要是檢查編制的依據和方法是否正確，材料預算價格、人工工日及機械臺班單價是否合理。
1.4取費的審核
工程預算收費審查主要是審查取費是否執行相關造價管理規定、計價規范和實施細則的要求，按地區類別的劃分執行相應的管理費標準；安全防護、文明施工措施費是否執行工程所在地標準；工程排污費等規費如果不須發生則不取費等。工程結算取費審查主要是審查取費是否按投標報價標準，要注意預算中暫列的預留金應按施工單位實際完成的工程量計算，超出部分在結算價款中扣除。
2 建筑造價預結算審核工作常見的審核方法
2.1 全面審核
這種方法具有涉及范圍廣，審核精準度高的特點，但有工作量較大方面的不足，如果企業需要在短時間內拿出工程造價的預結算方案，全面審核的方法就可能會喪失其價值，失去預結算的優勢，但其全面審核的范圍具有相當高的精準性，所以企業在建筑工程造價預結算中通常采用全面審核的方法。
2.2 聯合會審核
這種方法與全面審核法相比，具有較強的專業性，主要是需要專家聯合會審，提出預結算中存在的問題，再由專家一起進行問題的分析和解決，從而得出預結算的結果，聯合會審核法是在建筑工程具有較強專業性和復雜性的前提下運用的。
2.3 重點審核
重點審核法是在全面審核法的基礎上產生的，對工程造價中重點的問題進行預結算，是降低工作量提高工作效率的審核方法，其主要針對的是建筑工程需要復審的內容，由于建筑工程的造價一般采用全面審核的方法，如果復審時再采用此方法，勢必造成人力物力財力的損耗，所以建筑工程的復審大多采用重點審核的方法。
2.4 對比審核
這種預結算審核方法主要針對于同一領域、同一地區、建筑結構基本相同的建筑工程，經過對比分析工程造價的各項指標，總結存在不相符的地方，開展全面的審核工作，具有工作效率快和精準度高的特點，對比審核法主要適用于審核的工程和以前審核完的工程大體相似的地方，使對比后的結算較為全面和精準。
2.5 對比分析
與以上四種審核方法相比，對比分析的審核方法主要是建立在工程預算審核之中的，將工程量與圖紙做比較，找出預算時存在不足的地方，這種方法比較簡單，主要使用于建筑工程造價預結算中精確率較低的情況。
3 建筑造價預結算審核的質量控制要點
3.1審核的前期監督控制
接收審核等級的人員應向委托審核方認真了解如下內容：
（1）委托方委托審核的具體內容
需要了解的具體內容包括審核的目的、委托方希望的審核成果交付時間、對審核軟件的使用要求、相關聯系信息等。
通過了解，咨詢人員應該能夠明確所需審核業務的專業范圍、技術經濟指標、預結算審核要點、審核的主要依據以及對軟件的要求。
（2）委托審核的合理性探討
針對委托方的具體審核要求，對合理部分給予支持，對不合理之處或實施存在難度之處應及時溝通。
在合理性探討階段，審核人員對尚待了解和敲定或仍有異議的問題，應積極與委托方溝通，必要時需要到工程現場勘測、驗證、取樣。
（3）委托審核資料的準備
檢查委托方提供的施工合同、工程圖紙、施工相關技術文件、變更說明、單位估價表和相關費用說明等資料是否齊全；相關的技術標準和規范、社會經濟指標、合同內容和約定條件、招投標資料、費率標準等是否適用；預結算審核所使用的計算方法和審核軟件是否達到規定要求；委托方所提供的所有文件的簽名、蓋章等是否有效。
3.2 審核過程的流程控制
為確保審核的有效性和準確性，建立預結算審核質量小組，通過內部審核人員的自審、互審、復審、項目經理把關等方式，完善審核流程的三級控制制度。
一級檢查是指審核人員的自審和內部審核人員的互審，檢查可能出現的質量漏洞、排查專業銜接環節、考量造價咨詢因素的有效性、復核各項相關指標是否正常。
二級檢查是指項目經理的審核和把關，除了常規檢查項目以外，還應從總體上把握可能存在的誤差、漏項等情況，并結合項目經理的經驗來對項目說明進行完善。
三級檢查是專門的質量控制人員對審核結果進行定期抽查，并給出書面的審核意見，要求相關人員整改，并統一公布。
3.3審核質量的意識控制
要求相關的審核人員牢牢樹立“質量第一、信譽至上”的質量意識，嚴格按照合同進行審核，嚴禁“高估冒算”或“壓低造價”的情況，索取詳細的審核所需資料，制定準確的材料和設備價格預算系統。在與委托方進行溝通時，能夠多進入工程現場，進行調查研究，把握工程施工現場的實際情況，獲得第一手資料，確保委托方提供的相關資料的真實性和有效性。
3.4咨詢質量的實體控制
在確保委托方提供的相關資料合法、有效、完整的基礎上，對審核咨詢的實體進行質量控制。
主要包括計價方式、工程量計算、定額套用的正確性控制、材料消耗量計算、材料價格與報價的合理性控制、設備和材料的規格、種類、數量準確性控制、審核軟件的費率標準和計算方式適用性控制、索賠和違約金的證據提供真實性控制、后續問題跟蹤和合理化建議的有效性控制等。
4 結束語
總之，建筑工程的預結算審核是合理確定工程造價的重要手段，通過對預結算進行全面、系統的檢查和復核，可及時糾正所存在的問題，從而更加合理的確定工程造價，確保項目目標管理的實現。
參考文獻：
（二）注重辦理效果。主辦和協辦部門要把閱研審議意見和配合人大開展的相關視察、調研、執法檢查活動結合起來，和閱研專項工作報告、執法檢查報告結合起來，進一步自查和認真整改結合起來，按照審議意見逐項內容，圍繞問題找原因，有的放矢定措施，形成合力抓落實。主辦部門既要帶頭落實整改措施，又要注意發揮綜合、協調、聯系作用，采取會簽、專題會、情況交流等形式，及時全面掌握縱（本部門、本系統）橫（協辦部門）整改工作進展總體情況，并保持與人大對口工作機構密切聯系，主動匯報情況，虛心接受指導，不斷改進工作，加大整改力度。協辦部門要積極主動配合，依照職責分工狠抓整改措施的落實，按時反饋情況，并為建立健全各盡其職、各負其責、互相支持、主動配合的長效機制夯實基礎。“一府兩院”辦公廳（室）及督查室要為主管領導當好參謀助手，加強催辦、督導、檢查，做到催中有辦，督中有導，督導結合，以督提效，做好重要事項的綜合、協調工作，促進審議意見整改措施落到實處。
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，審計取證是審計意見的基礎，二者密切相關。
審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的。現實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業務類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務審計取證模式變遷的原因。為什么財務審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關系？這些問題，也沒有理論解釋。
筆者認為，雖然有一些權變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關系，但是，基礎性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關文獻;在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預算執行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
關于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內部原因、審計環境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是審計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內外部社會環境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數據式審計。
關于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發現關于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產生原因的相關研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關系，未發現有相關研究文獻。
總體來說，關于財務審計取證模式變遷及標準意見和非標準意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關系。
三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架
審計源于審計目標，而實現這個審計目標的是審計意見，從審計目標到審計意見的產生有一個系統的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環。本文舍象其中的技術細節，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發，審計的邏輯過程是：首先是審計目標和審計主題;在此基礎上，通過審計取證模式來獲得審計證據;最后，根據審計證據確定審計意見。在這個過程中，發揮基礎性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標和審計取證模式關聯起來;另一方面，它還通過審計取證模式決定審計意見類型。總體來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據的充分性也不同，從而，發表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎性地位。
（一）審計目標和審計主題
審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果。從審計人的角度出發，審計目標決定了審計人要提供的審計產品，審計目標不同，審計產品也不同。如何提供委托人所期望的審計產品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當然，委托人也可能是先有確定好了的關注領域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領域的審計目標。所以，審計目標和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關系。但是，一般來說，審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。一般來說，審計目標包括真實性、合規性和合理性三個方面。真實性關注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規性關注的是財政財務收支及相關經濟活動是否遵守了相關的法律法規和規章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標準相比較，判斷信息所反映的績效的優劣，可以確定績效的優劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力。總體來說，信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業務類型，例如，財務審計、績效審計、合規審計、舞弊審計、管理審計等。
（二）審計取證模式：審計標的
審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定，例如，財務審計中的交易、余額、列報就是審計標的，合規審計中的特定行為就是審計標的;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標的之后，將審計目標落實到每一個審計標的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據每個命題的證明結果，形成關于審計主題的結論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標的。
審計標的有三個問題：一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。
審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標的不同。就財務信息審計主題來說，其審計標的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標要具體落實到它們頭上。就非財務信息審計來說，由于種類繁多，其審計標的還未能進行系統的研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關制度可以專門審計，針對出國費用及其相關制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關制度也可以專門審計，針對領導個人開支及其相關制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關制度都可以成為審計標的。
審計標的確定之后，接下來的問題是確定審計標的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。
就信息審計主題來說，由于被審計單位已經有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務審計而言，財務信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務審計具有確定的審計總體和審計個體。當然，信息主題還可能包括非財務信息，例如，產量、GDP等就是非財務信息。非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統的研究。但是，就財務信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體。總之，可以確定清晰的總體和個體。
就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。
審計標的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大。
就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關的認定，而產生這些認定有兩種情形：一是有相關的原始記錄，信息認定就是根據這些原始記錄來生產的，財務信息和一些非財務信息就屬于這種情形;二是缺乏系統的原始記錄，信息認定的生產并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務信息就屬于這種情形。
就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統化的審計載體，也就是說，對于這種審計標的并未形成系統的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標的，并未形成特定的系統化記錄。二是有系統化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區分為存在相關的原始記錄和不存在相關的原始記錄這兩種情形。
（三）審計取證模式：審計命題
命題是可以被定義并觀察的現象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標的分解，所以，也可以稱為具體審計目標;第二，它必須與一定的審計標的相聯系，所以，也就是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。
就財務信息主題來說，審計命題就是將審計目標落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關的審計目標或審計命題包括：發生，完整性，準確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關的審計目標或審計命題包括：存在，權利和義務，完整性，計價和分攤;與列報相關的審計目標或審計命題包括：發生及權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確性和計價。
至于非財務信息主題，由于其包括的數據類型繁多，針對其審計命題還沒有系統的研究，并未形成公認的審計命題體系。
行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標是合規性和合理性，而真實性是二者的基礎，所以，特定行為的審計命題包括：發生，完整性，準確性，截止，分類，合規，合理。發生是審計載體中已經記錄的行為是真實的，如果沒有發生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發生的所有該類行為都已經在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準確性是指審計載體中對該行為相關數據特別是金額的記錄是正確的，如果發生數據不符，則該命題是偽。準確性與發生、完整性之間存在區別。例如，若已記錄的行為是不應當記錄的，即使金額是準確計算的，則發生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準確性是偽，但發生命題是真。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當的期間。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規是指審計客體所發生的該類特定行為符合既定標準，如果有些行為違反了既定標準，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。
就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態是內部控制審計，其審計命題包括合規性、健全性和遵循性。合規性指內部控制是符合既定標準的，如果存在不符合既定標準的內部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內部控制得到了有效執行，在執行中不存在重大缺陷，如果執行中存在重大缺陷，則該命題是偽。
上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。
（四）審計取證模式：審計程序
審計程序（audit procedure）是獲得審計證據的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據的技術。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。
審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質、范圍（audit extent）和時間的選擇。
關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責任、審計效率、審計環境等。但是，更為基礎性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務審計取證經歷賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計，都是以清晰的審計載體為基礎。賬項基礎審計是詳細審計，制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計都是抽樣審計，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統的審計模式轉換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發生了變化，從而審計程序的組合發生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣，進而也無法根據已審計的個體對審計總體做出結論，只能就已經審計過的個體發表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。
就特定審計程序的性質、范圍和時間來說，當然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關的環境因素共同決定其選擇。一般來說，財務信息審計可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。
關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調查等;也發展了一些成熟的專門方法，例如，重新執行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現，例如，調查問卷、設立意見箱、公布聯系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。
（五）審計取證模式：命題論證型和事實發現型
根據以上分析可知，在既定的審計目標和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。
審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統的載體;有系統的載體，但沒有原始記錄支持;有系統的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。
總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體;二是沒有系統的載體或者雖然有系統的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統的載體。
有系統的載體和沒有系統的載體，審計取證模式有很大的區別。在有系統的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設”，如果沒有發現有相反的證據，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風險和審計效率之間的權衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計，其主要的區別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當的審計證據來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務）;觀察與問題有關的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據;選擇適用的審計技術和程序;實施獲得審計證據的程序;評價證據，包括：證據的相關性和有效性，證據是否暗示新的問題，證據對形成判斷是否恰當;形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。
在沒有系統的載體時，審計總體或審計個體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設”，這種審計取證模式屬于事實發現型。舞弊審計是其典型形態。事實發現型只能就已經發現的審計個體形成結論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發現這些審計個體與審計命題相關的證據。當然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結論，其過程如圖2所示。
然而，在沒有系統的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關于審計總體的結論，缺乏統計原理的支持。同時，由于沒有系統的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結論，也正是因為這個原因，想根據抽樣審計來得出總體的結論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統的審計載體時，無法獲取可行的審計證據來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發現某些事實。所以，稱為事實發現型取證模式。
上述關于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關系，歸納起來如表2所示。
現實生活中，信息審計主要是針對財務信息，而行為主題存在系統的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發現型模式。
行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關聯不大。一般來說，審計客體的信息系統并不是專門為審計而設計，系統地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統完全是基于其本單位的需要。當然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統。
（六）審計意見類型及其原因
現在來分析審計取證模式和審計意見類型的關系。根據審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結論。所以，審計人員發表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據所決定的，如果審計證據具有較高的支持程度，則發表合理保證審計意見，否則，就發表有限保證審計意見。
審計證據的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據的保證水平不同。在事實發現型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據已經審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發現的事實來發表審計意見，屬于有限保證意見。
在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據對樣本的審計結果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或審計產品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發現的事實來發表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現有限保證審計意見并不是技術上的原因，而是審計產品的使用者不需要較高程度的保證。
根據以上所述審計意見類型與審計取證模式的關系，再聯系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關系，歸納起來如表3所示。
四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預算執行審計和決算審計分析
本文以審計主題為基礎，建立了一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現實生活中的審計現象呢？下面，用這個理論框架來分析預算執行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。
財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業務類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預算執行審計和一定的績效審計為主要業務類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預算執行審計之區別。
決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務信息主題。由于財務信息存在系統且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發表合理保證的審計意見。所以，美國聯邦各部門的監察長辦公室或委托外部審計機構對聯邦各部門的年度會計報表進行審計，并發表合理保證的審計意見;美國GAO對聯合合并報表進行審計，并發表合理保證的審計意見。
預算執行審計的審計主題是預算行為，包括預算編制、預算執行和預算報告全過程的活動及相關經濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預算行為，二是約束預算行為的預算管理制度。本文分別來分析。
當以特定的預算行為作為審計主題時，如果只關注某些特定類型的預算行為，其審計總體和審計個體應該是可以確定的，例如，人員經費開支是否違規、辦公經費開支是否違規等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預算行為發表合理保證審計意見。當然，也有一些特定預算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發現型，也只能發表有限保證的審計意見。總體來說，如果以全部預算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預算行為都存在系統且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經審計的個體并且以有限保證的方式發表審計意見。
當以預算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關的審計載體，如果能有效地獲取證據來證明被審計單位預算制度設計及執行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發表有限保證審計意見。
我國的預算執行審計的審計主題一般包括全部預算行為和預算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發現型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標驅動下，主要采用了事實發現型取證模式，也只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。
所以，總體來說，預算執行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
五、結論和啟示
審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，并且二者密切相關。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業務類型，例如，財務審計、績效審計、合規審計、舞弊審計、管理審計等。
審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。
審計標的有三個問題，一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。審計標的是審計實施的直接標的物，財務信息審計的審計標的包括交易、余額、列報;非財務信息審計，由于其種類繁多，其審計標的還未能系統研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標的。載體有三種情形：一是沒有系統的載體;二是有系統的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統的載體且有原始記錄支持。財務信息審計主題主要是有系統的載體且有原始記錄支持;非財務信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。
命題是可以被定義并觀察的現象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經形成了基本公認的體系。至于非財務信息主題，由于其包括的數據類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規，合理，發生，完整性，準確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規性、健全性和遵循性。
不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關的環境因素共同決定其選擇。
審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統的載體;有系統的載體，但沒有原始記錄支持;有系統的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體;二是沒有系統的載體或者雖然有系統的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統的載體。有系統的載體和沒有系統的載體，審計取證模式有很大的區別。在有系統的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務信息審計是這種情形的典型;在沒有系統的載體時，審計取證模式屬于事實發現型，舞弊審計是其典型形態。
根據審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，保證程度是由審計證據所決定的，而審計證據的保證程度又是由審計取證模式決定的。在事實發現型取證模式下，只能發表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發表合理保證審計意見。
美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發表合理保證的審計意見。我國的預算執行審計的審計主題一般是包括全部預算行為和預算制度，主要采用事實發現型取證模式，發表有限保證審計意見。預算執行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
本文的結論告訴我們，審計目標、審計主題、審計標的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規律性聯系，正是這種規律性的聯系，產生了不同的審計取證模式，也正是這種規律性的聯系，產生了不同類型的審計意見。審計制度之構建是一個系統工程，不能就局部論局部，必須以系統的觀點來設計、完善和實施審計制度。當前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設計系統化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規律性聯系。
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硬件與軟件的關系：硬件和軟件是一個完整的計算機系統互相依存的兩大部分，它們的關系主要體現在以下幾個方面。
1、硬件和軟件互相依存
硬件是軟件賴以工作的物質基礎，軟件的正常工作是硬件發揮作用的唯一途徑。計算機系統必須要配備完善的軟件系統才能正常工作，且充分發揮其硬件的各種功能。
2、硬件和軟件無嚴格界線
隨著計算機技術的發展，在許多情況下，計算機的某些功能既可以由硬件實現，也可以由軟件來實現。因此，硬件與軟件在一定意義上說沒有絕對嚴格的界面。
第三條國家對動物防疫條件的審核管理，實行《動物防疫合格證》制度。
第四條各級人民政府畜牧獸醫行政管理部門負責本行政區域內的動物防疫條件審核的管理工作。各級人民政府所屬的動物防疫監督機構實施本行政區域內動物防疫條件的審核、監督。
第五條動物飼養場應當符合下列動物防疫條件，但農民家庭散養的除外：
（一）選址、布局符合動物防疫要求，生產區與生活區分開；
（二）畜（禽）舍的設計、建筑符合動物防疫要求，采光、通風和污物、污水排放設施齊全，生產區清潔道和污染道分設；
（三）有患病動物隔離圈舍和病死動物、污水、污物無害化處理設施、設備；
（四）有專職防治人員；
（五）出入口設有隔離和消毒設施、設備；
（六）飼養、防疫、診療等人員無人畜共患病；
（七）防疫制度健全。
第六條種公畜站和胚胎生產場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備、用具符合動物防疫要求；
（二）種用動物飼養區、采精區或者采胚區與生活區分開，有引進動物、病畜隔離場所；
（三）有專職防治人員；
（四）種用動物應當取得健康證明；
（五）有污水、污物無害化處理和清洗消毒設施、設備；
（六）直接接觸繁育動物、或者胚胎生產的工作人員無人畜共患病；
（七）防疫制度健全。
第七條孵化廠應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑符合動物防疫要求，孵化車間的流程應當單向，不可交叉或回流；
（二）孵化廠與和外界有隔離屏障，并保持一定距離；
（三）孵化設施、設備和專用工具、用具等符合動物防疫要求；
（四）有種蛋熏蒸消毒設施；
（五）有病雛、死雛、蛋殼、廢棄蛋等無害化處理設施、設備；
（六）有清洗消毒設施、設備；
（七）防疫制度健全。
第八條屠宰場（廠、點）、肉類聯合加工廠應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局符合動物防疫要求，生產區與生活區分開；
（二）設計、建筑符合動物防疫要求，采光、通風和污物、污水排放設施齊全；
（三）設有檢疫室；
（四）有與屠宰規模相適應的待宰間、急宰間和患病動物隔離間；
（五）有病死動物、染疫動物產品和污水、污物、糞便無害化處理設施、設備；
（六）動物、動物產品運載工具和容器符合動物防疫要求并有清洗消毒設備；
（七）有符合防疫要求的屠宰設備和屠宰工具、用具；
（八）屠宰技術工人和肉品檢驗人員無人畜共患病和其他可能污染動物產品的化膿性或滲出性皮膚病；
（九）防疫制度健全。
第九條動物儲運、中轉、交易場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備符合動物防疫要求；
（二）有患病動物隔離間和污水、污物、糞便處理設施；
（三）有無害化處理和清洗消毒設施、設備；
（四）防疫制度健全。
第十條動物產品經營加工儲藏場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備、工具、用具符合動物防疫要求；
（二）有清洗消毒設施、設備；
（三）有病死動物、染疫動物產品和污水、污物無害化處理設施、設備；
（四）有采購動物產品檢疫情況登記等健全的動物防疫制度；
（五）直接從事經營加工銷售人員無人畜共患病和其他可能污染動物產品的化膿性或滲出性皮膚病。
第十一條原毛、生皮、骨、角加工場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備、用具符合動物防疫要求；
（二）有固定的原料貯存場地；
（三）有污水、污物處理設施；
（四）有消毒設施、設備；
（五）防疫制度健全。
第十二條各類動物隔離飼養場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備、用具符合動物防疫要求；
（二）必須遠離動物生產、屠宰、經營，動物產品加工、經營場所；
（三）隔離場的出入口有消毒設施、設備；
（四）有隔離動物的排泄物等污水、污物、病死動物無害化處理和清洗消毒設施、設備；
（五）飼養、診療人員無人畜共患病；
（六）防疫制度健全。
第十三條動物診療場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備、用具符合動物防疫要求；
（二）必須遠離動物生產、屠宰、經營，動物產品加工、經營場所；
（三）有污水、污物、病死動物無害化處理和清洗消毒設施、設備；
（四）診療人員無人畜共患病；
（五）防疫制度健全。
第十四條動物源性致病微生物保存使用場所應當符合下列動物防疫條件：
（一）選址、布局、設計、建筑、設施、設備、用具符合動物防疫要求；
（二）具有實驗動物、病料、廢棄的產品、污水、污物、污染的空氣處理設施，符合特殊要求；
（三）有動物源性致病微生物保存使用專業知識的人員；
（四）有動物源性致病微生物保存使用管理制度；
（五）實驗室污染區和清潔區嚴格分開；
（六）有無菌操作設備，并符合動物防疫要求；
（七）對操作人員等有嚴格的消毒制度；
（八）有獨立設置的實驗動物強毒接種飼養場所；
（九）防疫制度健全。
第十五條本辦法所列場所，符合上述條件的，可以向所在地縣級動物防疫監督機構呈交書面報告，填寫《動物防疫合格證申請表》，申請《動物防疫合格證》。動物防疫監督機構在收到申請報告和《動物防疫合格證申請表》后，應當在30個工作日內對動物防疫條件進行現場審核審查，審核合格的發放《動物防疫合格證》。
本辦法所列場所中和動物傳染病控制關系密切的特殊場所，可由省級動物防疫監督機構進行動物防疫條件審核，具體辦法由各省、自治區、直轄市人民政府畜牧獸醫行政管理部門制定。
第十六條《動物防疫合格證》有效期一年，需要延長的應于期滿30日前申請延長。領取《動物防疫合格證》的單位和個人變更發證審查時有關項目的，應當進行變更申請，重新申領《動物防疫合格證》。
第十七條動物防疫監督機構對取得《動物防疫合格證》的單位應定期進行動物防疫質量技術監測。
3、河流，有時還象征死亡，或者說，生與死之間的界限。
4、夢見潺潺的流水，多表示歡樂。
5、夢見河流清澈，并在陽光下閃閃發光，表示經濟富裕，喜歡游樂。
一、運用制度控制方法提高內部審計質量
制度控制方法，是指內部審計部門通過建立健全各種質量控制制度，以監督、約束和規范內部審計行為，提高審計質量的方法。對于內部審計部門而言，一方面應通過制度控制來規范內部審計行為；另一方面還必須通過一定的制度控制來明確內部審計的責任。在內部審計業務中實施制度控制，可以嚴格審計質量，控制審計流程，使內部審計行為做到規范化、標準化，從而建立控制內部審計質量的長效機制。
如何建立健全審計質量控制制度？借鑒全面質量管理理論中PDCA工作循環法的原理，在實施審計過程中，我們可將審計項目質量控制過程分為四個步驟進行：第一步驟是“計劃（Plan）”。針對某一具體審計項目進行分析，制定具體審計質量控制計劃和措施；第二步驟是“實施（Do）”。認真執行計劃并嚴格落實各項質量控制措施；第三步驟是“檢查（Check）”。對計劃實施情況進行檢查和考核，找出存在的問題與差距；第四步驟是“處理（Action）”。總結審計經驗，以便在今后的審計工作中推行。如果檢查的結果與審計之前預定的計劃不一致的話，則一定要查明原因，采取措施加以解決。只要我們認真執行以上四個步驟，周而復始，建立有效的審計質量控制循環機制和制度，就一定能夠切實保障和提高審計項目質量。
在國家審計署所制訂的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》（審計署令第6號）中，明確規定了國家審計機關實施審計項目時，對編制審計方案、收集審計證據、編寫審計日記和審計工作底稿、出具審計報告、歸集審計檔案等全過程實行質量控制。該辦法對國家審計機關如何進行質量控制作出了詳盡和嚴密地規定。內部審計機構在制訂本單位的內部審計項目質量控制制度時，可以參照國家審計署所制訂的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》，結合本單位的具體實際情況，制訂出切合實際的內部審計項目質量控制制度，為運用制度控制方法提高內部審計質量做好基礎工作。
二、運用質量復核方法提高內部審計質量
質量復核方法，是指在項目審計過程中，通過一定的程序，結合實際情況建立嚴格的審計質量復核制度。在審計項目實施過程中，進行多層次的復核十分必要。
怎樣進行審計質量復核？首先，在內部審計制度中，應明文規定要對審計質量進行復核，質量復核包括審中復核和審后復核。要對復核人級別、復核程序與要點、復核人職責等作出規定。其次，要結合項目審計的特點，擴展審計質量復核層次，建立由內部審計小組、內部審計機構、內部審計分管領導所組成的三級復核制度，分別履行詳細復核、一般復核、重點復核的職責。內部審計小組側重于審中的詳細復核，應指定專人或復核小組對審計過程中已完成的業務跟蹤進行質量復核。在審計完成階段，內部審計機構、內部審計分管領導進行審后復核，在作出正式的審計結論前，對審計組已經完成的全部審計業務進行審計質量把關。
三、運用區域控制方法提高內部審計質量
區域控制方法，是指在審計過程中，內部審計人員將整個審計對象劃分為重點審計區域和非重點審計區域，然后對兩個區域分別實施詳盡程度、繁簡程度不同的審計和審計質量控制，做到全面監督和重點檢查相結合，提高審計質量。
如何運用區域控制方法進行審計？第一，在審計計劃階段，關鍵工作是確定重點審計區域和非重點審計區域，在審計方案中應明確將重點審計區域列入工作重點；第二，在審計實施階段，分別重點區域和非重點區域，按照不同的審計方法和策略進行審計。對重點區域實施重點審計和詳細審計，盡可能做到全面監督和重點檢查相結合，確保審計質量。
四、運用自查互查質量方法提高內部審計質量
自查互查質量法主要適用于內部審計小組，它是質量復核方法在內部審計小組中的具體運用。自查法，就是審計人員分別根據自己所擔負的審計任務，對自己所進行的審計工作進行追溯性檢查，以檢驗審計結果質量的方法；互查法，是指由審計組中擔負不同審計任務的審計人員相互之間對審計業務過程進行追溯性檢查，以檢驗審計結果質量的方法。
在實際審計工作中，應努力避免使自查互查審計質量的行為流于形式。特別需注意的是，在自查中審計人員對自己的工作進行復查，受習慣性思維和慣性的影響可能使自查流于形式。互查法雖有助于克服上述局限，但也可能存在審計人員礙于情面，使復查難以深入；或因審計人員不熟悉情況，影響工作效率等弊端。因而，在各單位的內部審計制度中應嚴格規定內部審計人員的自查責任和互查責任，對違規審計人員要進行處理。
五、運用內部審計公示方法提高內部審計質量
內部審計公示方法，就是內部審計機構對重要內部審計事項的內容、審計程序、過程、結果、舉報方式等，采用適當方式向內部被審單位進行公開的制度。內部審計公示的范圍包括：一是對內部被審計單位公開，主要是對審計目的、內容、處理結果、審計舉報及監督電話進行公開。二是對有關內部主管部門公開，公開的目的是一方面取得有關內部主管部門的支持、配合和監督，另一方面讓有關內部主管部門了解被審計單位的審計情況和內部審計機構的審計建議，從而使被審計單位更好地改進自身的工作。
