財務報表審計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務報表審計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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2會計報表常見問題

利潤表格式錯誤較多，年度報表使用月度報表格式，這些錯誤格式的報表均沒有提供上年度比較信息。不符合《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較信息：對應數據和比較財務報表》第10條的規定，即注冊會計師應當確定財務報表中是否包括適用的財務報告編制基礎要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當分類。

3會計報表附注常見問題

會計政策表述錯誤。不符合《中國注冊會計師審計準則第1501號———對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第十六條的規定，即注冊會計師應當依據適用的財務報告編制基礎特別評價下列內容：財務報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策；選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編制基礎，并適合于被審計單位的具體情況；管理層作出的會計估計是否合理；財務報表列報的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性；財務報表是否作出充分披露，使財務報表預期使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞的信息的影響；財務報表使用的術語（包括每一財務報表的標題）是否適當。應收款壞賬核算采用了直接轉銷法，并作為會計政策在會計報表附注中披露。一些審計報告表述為本企業壞賬核算未采用備抵法，發生的壞賬直接計入管理費用。按照企業會計準則和企業會計制度規定，壞賬核算均采用備抵法。企業會計制度第18條明確規定應收及預付款項應當按照計提壞賬準備。第53條規定企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。存貨的計價方法不當，與實際情況不一致。例如一些審計報告在會計報表附注中披露的會計政策為存貨發出計價方法采用加權平均法，但在審計底稿存貨計價測試中，記錄的不同類別存貨計價方法并不一樣，有加權平均法，有個別計價法，有先進先出法等。在實際工作中，原材料和庫存商品的發出計價并一定相同，尤其是企業使用ERP的條件下，存貨使用先進先出法和個別計價法的情況越來越多，這時一定得保持會計政策表述與實際執行情況一致。存貨清查結果處理不當。

例如，存貨的盤盈、盤虧、報廢經批準后計入當期損益。按照企業會計制度或企業會計準則，均規定盤虧或毀損的存貨應先扣除殘料價值、可收回保險賠償和過失人賠償后的凈損失計入管理費用或營業外支出。如果在期末結賬前尚未批準的，應先進行處理，并在報表附注中說明，待批準后的金額與已處理的金額不一致時，再作調整。長期股權投資核算方法中權益法或成本法的判斷標準表述不當。例如對被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或對被投資單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當，不應為占資本總額的比例，而應表述為占有表決權資本的比例。在建工程轉入固定資產、借款費用資本化時點為在建工程“尚未交付使用前”。實際上會計制度及企業會計準則都將這一時點確定為達到預定可使用狀態前。固定資產后續支出處理方法不當。例如，將固定資產維修等后續支出計入成本或費用。企業會計準則規定符合固定資產確認條件的后續支出，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產確認條件的后續支出，應當計入當期損益。與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”。財政部關于印發《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》規定已執行《企業會計制度》的企業應同時執行《企業會計準則-固定資產》和《企業會計準則-存貨》，如果《企業會計制度》的規定與《企業會計準則-固定資產》或《企業會計準則-存貨》的規定不一致，企業應按照《企業會計準則-固定資產》或《企業會計準則-存貨》的規定進行會計處理。會計政策披露缺乏針對性。照抄會計準則或會計制度原則性規定的情況比較普遍，披露的會計政策未體現企業的實際業務情況。財務報表附注與企業財務報表的實際情況背離，尤其是一些關鍵的會計政策未予披露，會造成對會計報表理解的困難，也不能發揮財務報表附注應有的功能。審計報告應結合實際情況有針對性地披露會計政策。例如，被審計單位沒有長期股權投資，在附注中卻對長期股權投資核算方法、初始價值確認、后續計量、權益法成本法核算的標準、期末計價等進行詳細披露。重大事項未披露。一些被審計單位存在重大擔保、抵押事項以及資產負債表日后重大事項，但未在財務報告附注中進行適當的披露。

篇（2）

【關鍵詞】

上市公司;財務報表舞弊;審計

自從中國建立證券市場以來，上市公司的財務舞弊行為層出不窮，其造成的損害異常驚人，許多學者開始更多地關注財務報表審計在上市公司財務舞弊中的效應，如何完善公司財務報表審計以抑制中國上市公司的財務舞弊行為、保護中小股東的利益。

一、上市公司財務報表舞弊的形式與動機

上市公司財務報表舞弊簡化就是財務報表中的故意錯報和遺漏，其形式主要包括：1、虛構交易或事項。常見造假手段包括虛構銷售對象、填制假入庫單、假成本計算單、假發票、假出庫單等。2、會計“擺弄”。混淆借款費用資本化與費用化邊界，在股權投資核算上做手腳，隨意確認收入、成本和費用或收入確認的時間差，虛擬資產掛賬。3、掩飾交易或事項。掩飾交易或事項的常見作假手段有對于重大事項隱瞞或推遲披露。4、利用資產減值準備進行的盈余管理。比如資產減值準備計提比例不當，變更資產減值準備比例，沖回上年計提等。

上市公司對報表進行粉飾，往往帶著明確清晰的目的，使其能在證券市場中更好地發展。其主要動機可分為：1、為獲得上市資格條件。一些業績并不是十分好的企業，為了達到上市資格條件，必然通過各種舞弊手段進行會計處理。2、為提高股票發行價格。在利潤指標為基礎的定價模式下.公司必然會以種舞弊手段虛增利潤，以期達到抬高發行價，使公司籌集到更多資金的目的。3、為獲得再融資資格條件。一些達不到凈資產收益率要求、但有著強烈再融資動機的上市公司就通過操縱利潤來達到目的。4、避免被特別處理或退市。出于逃避懲罰，不愿意因連續三年虧損而退市的公司，具有巨大的利益驅動粉飾財務報告，甚至是舞弊的手段，來使公司扭虧為盈，隱瞞虧損，避免被ST或PT處理。

二、上市財務報告舞弊審計的意義

加強舞弊審計不僅是落實憲法、審計法的要求，也是建設社會主義市場經濟，加強社會主義法制化建設和黨風廉政建設的需要。

（一）舞弊審計對被審計單位的威懾作用

舞弊審計作為一種有效的監督機制，對防范舞弊行為具有良好的作用。審計委員會在對防止公司財務報告舞弊方面起到一定的積極作用，重點表現在它的威懾作用上。舞弊審計的存在，舞弊審計的定期或不定期進行，都會對那些企圖進行舞弊行為的人形成強大的心理壓力，從而可以有效地減少舞弊行為的發生。

（二）審計機構更好地識別審計風險，提高了審計質量

內部審計查處舞弊得天獨厚的條件和內部審計與外部審計工作上的一致性，為外部審計利用內部審計資源創造了條件，也成為外部審計應對審計風險、提高審計質量的有效途徑。為此，外部審計開展工作時，通過內部審計報告了解企業財務狀況和管理情況，對內部審計揭示的管理缺陷和薄弱環節，予以重點關注，執行更為詳盡的審計程序，有效地控制審計風險。由于外部審計盡可能地保證了審計的獨立性和公正性，舞弊審計在內部的良好發揮即可為審計機構起到支持和指導的關鍵作用，減少了重大錯報，使審計質量更穩健。

三、上市財務報告舞弊審計的措施和策略

（一）保持職業謹慎，識別財務報表舞弊風險

紅旗標志是一種有效評估舞弊風險的評估工具。包括壓力方面的紅旗標志、機會方面的紅旗標志、自我合理化方面的紅旗標志。當上市公司存在上述一個或多個風險因素，則說明舞弊風險較大，審計師應搜集更多的審計證據以防范審計風險，該理論對于指導審計人員對舞弊風險的判斷具有很強的指導意義。

（二）針對識別的財務報表舞弊風險，實施重點審計程序

注冊會計師在財務報表審計中，應當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發現和查處財務報表舞弊。第一，分析檢查記錄或文件。由于企業的會計業務繁多且復雜，我們在檢查會計記錄或文件時就需要關注各種奇異事項，利用奇異分析技巧迅速的發現舞弊。第二，函證。通過函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據，這是對付財務報表舞弊的銳利武器，同時遵循重要外部證據親自獲取原則。第三，監盤。注冊會計師必須重視實物監盤，在盤點時，注冊會計室必須到場，親自監督盤點人員的盤點和計數，必要時應該親自抽盤部分存貨。第四，分析程序。當注冊會計師懷疑存在舞弊時，分析程序顯得更加重要，會增加發現虛假財務報表的可能性，如果通過分析程序發現重大差異應進一步調查。

（三）關注財務報表舞弊重點領域的審計

重點賬戶的審計是審計人員關注的重點，這些賬戶的審計顯得尤為重要。我們可以著眼于銀行賬戶、存貨、應收賬款、其他應收款、待攤費用和八項資產減值準備賬戶等的審計，采取不同的審計措施，審查各賬戶反映的業務是否一致，有無在各銀行賬戶之間串戶的行為，存貨監盤是否實施到位，有無利用“應收賬款”轉移資金，壞賬損失的確認及其賬務處理是否符合制度規定，待攤費用確認標準和計量方法是否被任意改變。另外，建議監管部門要督促公司建立和完善相關資產核銷管理制度，使資產核銷更加規范化和程序化。

（四）財務報表舞弊審計的注意事項

首先，審計人員要面對公司內部管理者以及注冊會計師對上市公司的信任度，使得審計人員要加強其專業判斷能力。其次，在企業組織內部，要關注內部控制的狀況和有一定權限接近企業資產的員工的個人審計期間表現，并“換位思考”一些最常見的舞弊預兆信號。最后，注重項目質量控制復核在舞弊審計中的應用，判斷財務報表中列報的所有信息的變化是否與舞弊相關。

參考文獻：

[1]袁春生.上市公司財務舞弊研究[M].北京：經濟管理出版社，2010，2

[2]黃金鳳.論上市公司舞弊審計策略[J].中國總會計師，2011，3

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中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

內部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用,才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業內部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出,內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中,應當獲取充分、適當的證據,為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系,又有本質區別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內部控制審計的獨特作用,切實推進內部控制審計工作的開展,具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門,圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內部控制自我評估報告的真實性,是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性;內部控制自我評估報告的合法性,是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求(吳秋生,2010)。

(一)內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍,直接決定著審計的質量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內部控制建設,內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是,以整個內部控制作為內部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內部控制審計只能突出重點,重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題,內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制(楊瑞平,2010)。

按照《企業內部控制評價指引》,內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容,建立內部控制評價的核心指標體系,對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計,是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價,通常情況,授權內部審計機構對企業內部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見,為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷,及時改善企業內部控制情況,進而提高企業經濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平,評估企業抗風險能力和持續經營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制,評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見,是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的,而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價,而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

(二)內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性,所以往往也依賴同樣的證據,遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業,按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求,企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計,內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時,注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評 估,判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述,內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是,注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論,但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據,進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質,注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制,且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試:

在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

(一)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價,以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現,表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質量,提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環節,而非單獨的一項業務。

(二)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查,審查財務報告相關的內部控制設計的合理性,執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點,現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協調各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節約審計費用,降低審計成本,有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現如下的目標:獲取充分、適當的證據,支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見;獲取充分、適當的證據,支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任,關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面,注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報,則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論,再進行補充和擴大內部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據,最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述,無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審,均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同,可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計,通常由企業以外的注冊會計師完成;內部控制評價是是典型的內部審計,一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價,管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異,但是他們有一個共同性,評價對象是企業的內部控制。

由此看來,內部控制對于企業而言是非常重要的,它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力,合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此,自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統,對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見,提供合理的鑒證,對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻:

1.謝曉燕,張龍平,李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究,2009(9)

2.楊志國.關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].財務與會計,2010(10)

3.吳葳.內部控制審計研究[D].南京大學,2011

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審計因契約而產生，因契約而發展。當所有的產權主體為了各自的目的聯合起來，締結形成一種具有法人資格的契約關系網絡——企業之后，為了減少企業各個締約方之間的信息不對稱，降低交易費用，維護企業契約網絡的正常運行，審計應運而生。在這個由管理當局、企業的其他權益持有者和審計機構或人員形成的特殊契約關系中，審計作為獨立的第三者，起著承上啟下的作用。論文百事通一方面，它通過對占據企業信息資源重要地位的會計信息進行鑒證，反映企業管理當局履行受托責任的情況；另一方面，通過對反映會計信息的財務報告的審計，降低其他利益相關者在利用財務報告進行決策時可能存在的信息風險。因此，審計人員在履行公眾賦予他職責的同時，便承擔著實現公眾期望其達到的理想境地或最終結果的審計目標的責任。這里的公眾既包括了企業管理當局，又包括了其他利益相關者。

1審計目標的歷史演變及我國現階段的審計目標

審計的目標取決于社會政治經濟生活中對審計的客觀需要，隨著政治經濟生活的發展而不斷地發展和演變。這一點從審計目標的演變過程可以看出，審計目標發展至今已經經歷了四個歷史階段：第一階段是20世紀初以前的漫長歷史時期，包括古代至20世紀初的這一段時期。第二階段是20世紀初至30年代的資產負債表審計階段。第三階段是20世紀30年代到80年代左右的財務報表審計階段。第四階段是20世紀80年代以后，以降低信息風險為主要審計目標的階段。

2006年新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計目標和一般原則》第四條中對審計目標的規定是：“財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：（一）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；（二）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量”。從這個表述中可以看出，我國獨立審計的總目標仍然定位在對被審單位會計報表的合法性和公允性表示意見上。在我國現實的經濟生活中，一方面證券市場進一步發展，所有者眾多且日益分散，另一方面，經營管理者權力日益集中，而經濟、法制等各方面并不健全，管理層舞弊行為頻繁發生，社會公眾對經營管理活動結果報告的真實性，財務報告是否按公認會計原則進行了公允性表達要求強烈。因此，我國現階段對獨立審計總目標的定位依然是對被審計單位會計報表的合法性和公允性表示意見。

2影響獨立審計目標實現的因素

2.1內部因素

2.1.1審計人員的個人素質

審計人員的個人素質是影響審計目標實現的主要因素。審計人員的個人素質既包括政治素質和職業道德意識，也包括審計人員的業務素質。政治素質和職業道德是有效實現審計目標的前提條件，業務素質是有效實現審計目標的保證。

2.1.2審計技術和方法的固有局限性

由于審計技術和方法是隨著審計環境的變化而不斷調整變化的，因此，相對于整個經濟活動的發展而言總顯示出一定的滯后性，這就使得審計技術和方法不可能對經濟活動中所有的問題予以完全的揭示與披露，也不可能全面評價錯綜復雜的現代經濟活動。隨著企業舞弊動機的多樣化，許多被審計單位在了解熟悉審計人員的工作程序之后，可能會輕易攻破這些審計技術和方法的不足，有意地將一些舞弊行為排除在受審范圍之外。例如，美國安然公司就是利用重要性水平運用的局限，將無數個關聯交易化整為零，使每項交易在資產負債表中顯得不重要，從而巧妙避開了注冊會計師的目光。可見，審計技術和方法固有的局限性也在很大程度上影響著審計目標的實現。新晨

2.2外部因素

2.2.1財務報表的先天不足

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一、管理舞弊的內涵

根據我國注冊會計師審計準則和美國會計師協會的審計準則，我們可以把管理舞弊定義為直接由管理層實施，突破現有會計規范、蓄意錯誤呈報、遺漏財務報表中應予披露的會計信息以及提供虛假的會計信息。

管理舞弊具有以下一些特征。首先，舞弊的動機是多方面的。上市公司的管理舞弊是一種有目的、有動機的行為，并且其動機是各方面的，包括利己性動機、經濟性動機和精神性動機。其次，舞弊的手段具有隱蔽性。從許多上市公司的管理舞弊案例中我們可以看出，管理層對發現舞弊問題的態度和觀點是很消極的，在有舞弊嫌疑的情況下，管理層會轉移內部控制部門和外部審計的視線，并轉移重要的問題或者認為這些問題是小題大做。同時，由于管理層處于公司組織結構的上層，對其監管的力度并不會太大，而且很多時候都是團體行為，這就導致其舞弊的手段非常具有隱蔽性。

二、管理舞弊常見的形式

（一）與財務報表審計相關的舞弊形式。通常，與財務報表審計相關的管理舞弊形式主要是對財務信息作出虛假報告，這主要表現在以下幾個方面：對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄進行操縱、偽造和篡改；對交易、事件或其他重要信息在財務報表中的不實表達或故意遺漏；對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用等。公司管理層對財務信息作出虛假報告是出于多方面原因的，其中主要原因是管理層希望通過操控利潤誤導財務信息使用者對公司的營運能力、盈利能力和發展能力作出不當判斷。

（二）關聯方交易舞弊。關聯方交易舞弊是指公司管理層利用關聯方交易掩飾經營虧損、虛構利潤，并且未在財務報表及附注中按規定作出恰當、充分的披露，由此對外的財務信息對信息使用者產生誤導的一種管理舞弊形式。根據不同的關聯方交易形式又可以細分為以下幾種舞弊形式。

關聯購銷舞弊，是指上市公司利用關聯方之間的交易進行的舞弊行為。受托經營舞弊，是指公司管理層利用我國當前缺乏受托經營法律法規的制度缺陷，采用托管經營的方式以達到操控利潤的目的；具體操作是公司將不良資產委托給關聯方經營，按雙方協議價收取高額回報，這樣不僅避免了不良資產導致的經營虧損，還會獲得更多的利潤。資金往來舞弊，是指上市公司將募集到的資金借給關聯方，并按約定的高額利率收取資金使用費，以達到增加公司利潤的目的。

三、管理舞弊的危害

（一）對公司自身的危害。公司發展的最終目標是公司價值的最大化，而這一目標的實現，離不開管理層的有效管理，管理舞弊則意味著管理層對公司的管理沒有盡到應有的責任和義務，沒有為公司的發展提供應有的貢獻，甚至會阻礙公司的健康發展，使得公司的價值減少。公司外部利益相關者獲得公司的經營狀況、財務狀況等信息的主要途徑就是公司向外公布的財務報表及附注，通過對財務報表的分析，信息使用者可以了解到公司的財務狀況和盈利能力，進而決定對其發展是否具有信心，并決定是否繼續追加投資。而一旦管理層的舞弊行為被曝光出來，使報表使用者意識到公司提供的財務信息是虛假的，從而對公司的發展失去信心，這會導致公司難以籌集到發展所需的資金，并使企業的社會形象受損，最終不利于公司的長遠發展。

（二）對其他利益相關者的危害。與公司利益相關者不僅包括公司所有者、管理層，還包括政府、債權人等其他利益相關者，管理舞弊的發生也會對他們產生較大的危害，具體表現為以下幾個方面：政府根據公司提供的虛假財務報表可能會作出錯誤的經濟決策，使得社會資源不能得到優化配置，進而影響到整個經濟的發展，反過來也會不利于公司自身的發展。債權人的經濟利益與公司的發展是息息相關的，其償債能力的強弱直接影響到債權人 經濟利益的實現，而管理舞弊的發生，使得公司的償債能力具有一定的虛假性，從而加大了債權人利益實現的風險。

四、我國上市公司管理舞弊現狀

出現管理舞弊的上市公司主要集中在制造業、信息技術行業，并且公司的規模比較小，發生舞弊前的財務狀況和盈利狀況都比較差，公司所在地區的經濟都不太發達。同時，這些上市公司的股權結構比較分散，股權集中度低，流通股在總的發行股票中占有很大比例，這導致公司股東大會的出席率很低，董事會對管理層的監管力度比較小。此外，我國上市公司管理舞弊涉及的金額都比較巨大，持續的時間長，甚至有些公司在上市前或上市后短期就開始出現舞弊行為了。

雖然我國有關監管部門對出現舞弊的上市公司加大了懲處力度，但主要還是以批評教育為主，受到實質性罰款和市場禁入等處罰并不常見，這導致發生舞弊的成本較低，更是助長了管理舞弊的出現。因此，要防范上市公司管理舞弊的發生，有關監管部門應加大相應的處罰力度，完善注冊會計師準則相應的舞弊行為規范，從外部環境遏制其增加的態勢；同時公司內部也應該加強內部監管，完善內部控制制度，切斷發生舞弊行為的源頭。

參考文獻：

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論文摘要:司法會計鑒定與常規財務報表審計均為會計鑒證業務。兩類業務的執業準則分別由國家司法部和財政部。比較主要執業規則的差異，有利于司法鑒定人參照有關《審計準則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的規定。

司法會計鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運用會計、審計專門知識對訴訟中涉及的專門性問題進行審查、鑒別和判斷工作，并出具司法鑒定意見書的鑒證活動。常規財務報表審計是指會計師事務所及注冊會計師依照獨立審計準則，運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析性程序等科學審計方法，對被審計單位財務報表的合法性、公允性進行審計并發表審計意見的鑒證活動。本文依據國家司法部公布的《司法鑒定程序通則》(中華人民共和國司法部令第107號，以下簡稱鑒定通則)和財政部批準實施的《中國注冊會計師執業準則》(財會【2006】4號，以下簡稱審計準則)的有關規定，比較司法會計鑒定規則與常規財務報表審計規則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進行司法會計鑒定工作中注意其同常規財務報表審計主要規則的差異，審慎執行《司法鑒定程序通則》的規定，保證司法會計鑒定的工作質量，滿足司法訴訟審理的需要。

一、鑒證委托與受理規則差異

1、鑒證委托

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構接受鑒定委托，應當要求委托人出具鑒定委托書，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項所需的鑒定材料;鑒定委托書應當載明委托人的名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機構的名稱、委托鑒定的事項、鑒定事項的用途以及鑒定要求等內容。《審計準則》沒有要求委托人出具鑒證委托書的規定，委托審計業務成立的唯一標志是委托人與受托的會計師事務所簽訂了審計業務約定書。

2、對委托事項的審查

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構收到委托，應當對委托的鑒定事項進行審查，對屬于本機構司法鑒定業務范圍，委托鑒定事項的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實、完整、充分的鑒定委托，應當予以受理;對提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機構可以要求委托人補充;委托人補充齊全的，可以受理。《審計準則》規定，在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業務環境，評估獨立性和專業勝任能力，查看是否符合鑒證業務特征，并與委托人、被審計單位就審計業務約定相關條款進行充分溝通，達成一致意見。該工作環節上，兩者規定相似，只不過司法會計鑒證對委托事項的審查專業性更強。

3、受理時限

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構對符合受理條件的鑒定委托，應當即時做出受理的決定;不能即時決定受理的，應當在七個工作日內做出是否受理的決定，并通知委托人;對通過信函提出鑒定委托的，應當在十個工作日內做出是否受理的決定，并通知委托人;對疑難、復雜或者特殊鑒定事項的委托，可以與委托人協商確定受理的時間。《審計準則》沒有受理時限的規定。

4、不得受理的情形

《鑒定通則》規定了七種情形，分別是:(1)委托事項超出本機構司法鑒定業務范圍的;(2)鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定事項的用途不合法或者違背社會公德的;(4)鑒定要求不符合司法鑒定執業規則或者相關鑒定技術規范的;(5)鑒定要求超出本機構技術條件和鑒定能力的;(6)不符合本規定第二十九條規定的;(7)其他不符合法律、法規、規章規定情形的。《審計準則》有實質內容類似的規定。兩者的差別體現在司法會計鑒證的專業性要求上。

5、鑒證業務協議書

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構決定受理鑒定委托的，應當與委托人在協商一致的基礎上簽訂司法鑒定協議書。協議書包括委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數量等五方面主要內容。《審計準則》規定了審計業務約定書的十五項具體內容。

《審計準則》體現了鑒證業務協議書的通用內容，而司法鑒定協議書的五方面內容更突出專業性。

二、鑒證實施規則差異

1、鑒定人的責任

《鑒定通則》明確司法鑒定實行鑒定人負責制度。《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》第四條規定注冊會計師對出具的審計報告負責。

主要差異:盡管規則中都有“負責”二字，但司法鑒定實行鑒定人負責制度無疑是更高層次責任的一種規定，構成了兩種規則的根本性差異。

2、鑒定人執業人數

《鑒定通則》要求對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定;對疑難、復雜或者特殊的鑒定事項，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進行鑒定;對需要到現場提取檢材的，應當由不少于二名司法鑒定人提取，并通知委托人到場見證。《審計準則》沒有類似的規定，只是在審計報告的參考格式中列示有兩名注冊會計師簽名并蓋章。

3、回避原則

《鑒定通則》規定，司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項或者鑒定事項涉及的案件有利害關系，可能影響其獨立、客觀、公正進行鑒定的，應當回避。《審計準則》有類似的規定。

4、利用專家的工作

《鑒定通則》規定，司法鑒定過程中，遇有特別復雜、疑難、特殊技術問題的，可以向本機構以外的相關專業領域的專家進行咨詢，但最終的鑒定意見應當由本機構的司法鑒定人出具。《審計準則》規定，如果專家工作結果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當考慮在審計報告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參予程度等。

兩種規則均規定可以利用專家的工作，但《鑒定通則》明確最終的鑒定意見應當由司法鑒定人出具;《審計準則》則允許在專家工作結果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告情況下，注冊會計師應當考慮在審計報告中提及或描述專家的工作。可見《審計準則》對鑒證人員利用專家工作結果的責任低于《鑒定通則》的規定。

5、鑒定時限

《鑒定通則》規定，司法鑒定機構應當在與委托人簽訂司法鑒定協議書之日起三十日內完成委托事項的鑒定。《審計準則》沒有類似的規定。

6、出庭作證

《鑒定通則》規定，司法鑒定人經人民法院依法通知，應當出庭作證，回答與鑒定事項有關的問題。《審計準則》沒有此項規定，僅在《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》第六十八條中將“根據法律法規的規定，會計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據”排除在“對業務工作底稿包含的信息予以保密”的范圍以外。

7、鑒證的復核

《鑒定通則》規定，委托的鑒定事項完成后，司法鑒定機構可以指定專人對該項鑒定的實施是否符合規定的程序、是否采用符合規定的技術標準和技術規范等情況進行復核，發現有違反本通則規定情形的，司法鑒定機構應當予以糾正。《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》要求制定審計業務項目組和會計師事務所兩個層次的業務復核政策和程序，業務完成后的復核是審計報告出具前的必備程序。《審計準則》的復核要求嚴于《鑒定通則》的“可以”復核的條款。

三、鑒證文書規則差異

1、鑒證文書的格式

司法鑒定文書有固定的文書規范和要求，其基本格式是:(1)標題;(2)編號;(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗過程;(6)檢驗結果;(7)分析說明;(8)鑒定意見;(9)落款;(10)附注。審計報告包括下列要素:(1)標題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對財務報表的責任段;(5)注冊會計師的責任段;(6)審計意見段;(7)注冊會計師的簽名和蓋章;(8)會計師事務所的名稱、地址及蓋章;(9)報告日期。

主要差異:司法鑒定文書除在檢案摘要、檢驗結果、分析說明等處有特殊要求外，同通用目的審計報告的最大區別是報告的意見段上，司法鑒定文書要求檢驗結果“寫明對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后得出的客觀結果”，鑒定意見“應當明確、具體、規范，具有針對性和可適用性”;通用目的審計報告的意見段要求對被審計單位會計報表的合法性、公允性發表意見，即財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，應特別注意這里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性術語。

2、鑒證意見分歧的處理

《鑒定通則》規定，司法鑒定文書要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見的，文書中應當注明。《審計準則》要求在審計報告上注冊會計師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書略有差異。《審計準則》還規定注冊會計師應對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，在整個審計過程中持續交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息，對出現的審計疑難問題或爭議事項，審計項目負責人應當及時實施復核，以使重大事項在出具審計報告前能夠得到滿意解決。《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》第四十九條明確“只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告”，沒有允許參加審計的注冊會計師在同一報告中表達不同審計意見的規定。

四、對規則差異的進一步分析

1、“司法鑒定實行鑒定人負責制度”是司法會計鑒定規則與通用目的財務報表審計規則的根本性差異。正是司法會計鑒證實行鑒定人負責制度，才產生了:(1)對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定;對需要到現場提取檢材的，應當由不少于二名司法鑒定人提取;(2)司法鑒定過程中，可以利用專家的工作，但最終的鑒定意見應當由司法鑒定人出具;(3)司法鑒定人經人民法院依法通知，應當出庭作證，回答與鑒定事項有關的問題;(4)委托的鑒定事項完成后，司法鑒定機構可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指定專人對該項鑒定的實施情況進行復核;(5)司法鑒定文書要求檢驗結果“寫明對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后得出的客觀結果”，鑒定意見“應當明確、具體、規范，具有針對性和可適用性”;(6)多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見的，鑒定文書中應當注明等有別于通用目的財務報表審計規則的特殊規定。

2、通用目的鑒證業務與專業性鑒證業務的差別。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》將注冊會計師鑒證業務劃分為歷史財務信息審計、歷史財務信息審閱、其他鑒證業務等三大類。盡管司法鑒定業務規則是由國家司法部，其執業管理工作受到地方司法鑒定協會監管，但由于司法會計鑒定人的資格門檻即要求是注冊會計師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質的注冊會計師進行的其他鑒證業務。所不同的是，如果說注冊會計師鑒證業務是一個專業性很強的業務，而司法會計鑒證業務更是“專業”中的“專業”，這一點在:(1)簽訂司法鑒證業務約定書前需要委托人出具鑒定委托書;(2)對委托鑒定事項審查中有司法專業的要求;(3)司法鑒定協議書中包括委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數量等五方面特定內容;(4)鑒定文書的特有格式等方面均有體現。因此，《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第五十八條規定“注冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理”。司法會計鑒定的“特定要求”就是國家司法部的《司法鑒定程序通則》及有關文件。實務中，司法會計鑒定業務的更專業性特征決定司法會計鑒定人執業規則應當參照《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的有關規定。

篇（7）

    現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法,受到會計和審計界的普遍關注。二十世紀九十年代,國外學者對傳統風險導向審計方法加以改進,彌補了其諸多缺陷,特別是對傳統審計風險模型的改進。可以說,現代風險導向審計方法是審計技術在系統理論和戰略管理理論上的重大創新,代表了現代審計方法發展的最新趨勢。 

    一、現代風險導向審計產生的社會環境 

    進入20世紀80年代以后,世界經濟急劇變化,科學技術日新月異,各種文化相互滲透,市場競爭日益激烈,人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經濟時代。在這種情況下,企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系在急劇增強,內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。這種環境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體,它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡,審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況。因此,對于一套會計報表,只有研究其所反映的企業及其所處的整個“系統”,審計師才能夠對其取得充分理解。而制度基礎審計方法(包括傳統風險導向審計)由于其固有的內向型特點,以分析評價企業的內部控制制度作為審計的基礎,較少考慮內外部環境風險對企業及其會計報表的影響,因而當企業規模愈來愈大、經營愈來愈復雜、世界經濟發展愈來愈快時,其局限性和不足之處就日漸明顯。 

    當人類進入信息社會與知識經濟后,企業管理也發生了深刻的變化,最主要的變化是從過程管理向戰略管理轉變。戰略管理思想在企業管理中的作用愈來愈重要,并開始滲透到企業管理的各個方面。在這種情況下,傳統風險導向審計所賴以存在的基礎(內部控制)正在被戰略管理及其蘊含的企業風險管理所取代。戰略管理最根本的著眼點就是分析企業所面臨的風險,以及找出化解風險的對策。會計報表的風險說到底實際上是企業戰略風險及相關經營環節風險(統稱經營風險)的副產品。所以要充分把握審計風險,審計師必須首先理解企業發展所依存的內外部環境、基于這些環境而制定的發展戰略及相關風險與控制,從而理解內外部戰略風險對于會計報表認定的影響。只有這樣,審計師才能對會計報表認定做出合理的專業判斷。戰略管理理論和實踐的發展,為新的審計方法的產生提供了重要的啟示和實踐基礎。 

    2006 年 2 月以前,我國獨立審計準則基本是建立在傳統風險審計模型上。為了給注冊會計師防范和控制風險提供技術支持,同時與國際接軌,我國于 2006 年 2 月 15 日了《中國注冊會計師審計準則第 1121 號了解被審計單位及其環境并評估重大報風險》、《中國注冊會計師審計準則第 1231 號針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第 1151 號與治理層的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第 1142 號財務報表審計中對法律法規的考慮》等一系列新的審計風險準則,為現代風險導向審計在我國的開展逐步創造條件。 

    二、現代風險導向審計的內涵 

    傳統風險導向審計方法雖然是制度基礎審計方法上發展起來的,但不是一種新的審計方法,只是將審計風險模型運用于制度基礎審計之中,并以此指導審計工作和進行審計風險的控制。現代風險導向審計方法則是以戰略觀和系統觀為指導思想,以被審計單位經營風險為導向,“自上而下”和“自下而上”相結合的新的審計方法。

    (一)現代風險導向審計以系統觀和戰略觀為指導思想 

    戰略系統觀認為隨著現代社會生產力的迅速提高和企業規模的日益擴大,企業的經營活動必須要有正確的經營戰略。一個企業的戰略管理正確有效與否,不僅會影響企業的日常經營活動的成果,還會對反映企業經營活動成果的財務報表的可靠性產生直接的影響。因此,審計要有效地把握財務報表的誤報風險,就必須從對財務報表可靠性產生影響的源頭因素企業的戰略管理活動著手分析,這才是控制住財務報表風險的關鍵。因此,從方法上講,現代風險導向審計使得注冊會計師從戰略系統觀角度,對企業風險進行分析、測試、評價和決策,將被審計單位置于廣泛的經濟系統中加以考察,并通過分析評價企業保持和加強其競爭優勢的戰略,來對審計取證的重點、范圍、目標和程序予以指導,從而從系統上改進了審計方法在新社會經濟環境中的科學性和有效性。 

    (二)現代風險導向審計運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路 

    現代風險導向審計要求注冊會計師運用“自上而下”和“自下而上”相結合的手段,對財務報表風險做出合理的專業判斷。即首先運用“自上而下”的思路,從企業的戰略管理分析入手,以戰略風險和經營風險為導向并通過嚴密的邏輯推理,一步一步地推導和落實審計的范圍和重點,確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果,結合重要性的判斷,“自一下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。 

    (三)現代風險導向審計繼承和發展了傳統審計方法 

    現代風險導向審計不排斥詳細審計和制度基礎審計等基本審計方法中仍有用的部分,而是在此基礎上作進一步的發展。所以,在現代風險導向審計方法實施過程中,仍然需要用到制度基礎審計方法甚至詳細審計方法的一些程序,但它己不局限于對傳統的企業內部控制分析,而將分析對象擴大到整個企業的風險管理范圍。 

    三、現代風險導向審計方法的特征 

    現代風險導向審計方法,作為一種新的審計方法,除了繼承吸收傳統的詳細審計和制度基礎審計的優勢外,在適應經濟業務復雜化和合理規避審計人員風險的要求下,形成了自身的特色,這些特色體現在以下幾方面: 

    (一)風險的識別、評估及應對成為現代風險導向審計的核心 

    目前審計業務所進行的測試主要可以分為三個方面:(1)了解被審計單位及所其處環境的基本狀況;(2)控制測試;(3)實質性測試。由此可見,對風險的識別與評估貫穿在整個審計活動中,已成為現代風險導向審計的核心。因此,參與審計的注冊會計師在整個審計過程中需要地密切關注企業風險,并根據實際情況,及時地調整審計資源,把審計資源集中在企業的高風險領域,在提高審計效率的同時,保證審計的質量。 

    (二)自下而上與自上而下相結合 

    傳統風險導向審計從控制風險入手,視野過于狹窄,缺乏對企業所處的經濟環境以及企業自身經營戰略的關注,僅以交易作為審計的基礎,難以準確地評估企業風險。而現代風險導向審計則從企業內外環境、經營戰略風險入手,先“自上而下”對報表形成預期,根據預期確定審計的重點,再“自下而上”,將實際審計結果與預期相比較,確保審計資源的正確分配。如果實際審計結果與預期存在較大差異,審計人員應適當地調整審計重點及程序,以保證審計的質量。 

    (三)審計工作的重心前移,計劃工作受到重視 

    在過去的審計工作中,注冊會計師非常重視審計實施階段的工作,在外勤現場花費了大量的時間和成本,審計計劃在審計項目中的總體規劃和控制作用卻未受到應有的重視。現代風險導向審計理論則要求注冊會計師將審計工作的重心前移,重視審計計劃工作,充分了解被審計單位及其所處環境的情況,對管理當局的誠實性保持應有的謹慎,對內部控制的有效性進行恰當地判斷與運用,識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險,制訂出符合項目特點的審計計劃,確保可以實現審計目標,提高審計效率。

    (四)充分應用分析性程序 

篇（8）

隨著我國經濟環境的變化，新的中國注冊會計師執業準則和企業會計準則相繼，審計法、公司法、證券法相繼修訂，審計理論與實務也發生了很大變化。審計學教材各部分的內容以最新的中國注冊會計師執業準則與企業會計準則為指導，充分體現了現代風險導向審計模式。

目前，審計理論體系發生了很大的改變，審計對象從會計賬簿轉向財務報表，審計職能從查錯防弊轉向審計鑒證，審計性質從批判性轉向防護性，審計方法技術性抽樣審計代替詳細審計，并強調對內部控制制度的研究與評價，審計手段趨于電算化。這種轉型與發展，使審計教育必須適應新的形勢需要，對此我們需要從創新角度來重新審視審計教育。

一、審計學教材的體系結構

(1)審計環境，包括審計的起源與發展、注冊會計師管理、職業道德規范、執業準則和法律責任等;

(2)審計的基本概念，包括審計風險、重要性、審計證據、審計工作底稿等;

(3)審計的流程，包括風險評估和風險應對等;

(4)審計抽樣原理和方法;

(5)各業務循環的控制測試和實質性程序;

(6)審計結果的報告和溝通;

(7)從事審閱業務、其他鑒證業務和相關服務業務的基本原理。

高職院校審計學教材在CPA審計的基礎上有所調整和刪減，其審計理論與實務都以CPA審計為藍本。2007年是新會計準則正式實施的第一年，新舊教材的內容變化很大，主要體現以下幾個方面:

(1)突出了風險導向審計理論。新設了“風險評估”和“風險應對”兩章，闡述風險導向審計的概念和運用要求，要求注冊會計師在審計過程中牢固樹立這一概念，把審計流程理解為重大錯報風險的識別、評估和應對的過程。

(2)體現了新審計準則體系的要求。在財務報表審計的目標和原則、注冊會計師的責任設定、風險的評估和應對、審計證據的收集和評價、審計的結論和報告等方面，都按照新審計準則的要求進行了更新。

(3)體現了國際職業道德規范方面的最新發展。根據國際會計師職業道德準則的最新稿，對職業道德規范部分進行了更新。

(4)注重前后貫通。把有關審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業務循環的內部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質性測試程序中，避免基本概念和思路在各循環之間運用不一致和前后兩張皮的現象。為此，重新梳理了各業務循環內部的章節結構。同時，對財務報表項目重新進行歸類，并入更恰當的業務循環中。

(5)強化了審計抽樣。增加了審計抽樣與其他選擇測試項目方法之間關系的闡述，更為全面地講解審計抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實質性程序常用的“概率比例規模抽樣法(PPS)。

(6)體現新會計準則的要求。按照新會計準則的要求，統一了財務報表項目的名稱，并按照確認和計量的新起點，設計相應的審計重點。

二、審計學課程內容分析

審計學這門課程有著與眾不同的特點。從學科內容上講，它不僅含有很多法規知識，而且含有大量的會計知識，可以說是其他各門課程的綜合運用;從學習方法上看，不僅需要以各門課程為基礎，更重要的是，需要廣泛運用專業判斷思考、分析和決策。審計的某些方面是非分明，極為嚴格，另外一些方面又設有一定法規，令人無所適從，很難操作。這就使得不少學生對審計“似懂非懂”，覺得這門課程難度較大。我們不僅應看到審計課程的學習難度，更重要的是應對其進行科學的分析。事實上，這種難度來自兩方面:一是來自客觀事實，這是由本門課程的內容決定的;二是來自主觀因素，即因為沒有掌握審計課程的特點和學習方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對課程內容的理解和對學習方法的掌握而降低。這就需要在學習中對這門課程的特點、規律有一個較為正確和全面的認識。

(一)從總體上明確審計方法的演變

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境發生了很大的變化，注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。

由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質及容易產生錯誤的會計報表項目，容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，職業界很快開發了審計風險模型。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎的審計，稱為風險導向審計方法。

風險導向審計作為審計模式發展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統分析和評價，根據評價結果制訂審計計劃，并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎理論，又是審計實務，集中體現了新準則風險導向審計的思想。

(二)理清思路，把握審計流程

1. 風險評估

風險導向審計理論與方法，是整個教材的精華所在，它構成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。

(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。

(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。

(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關鍵環節。

2. 風險應對

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:

(1)如何運用審計風險模型;

(2)如何在進行風險評估的基礎上選擇審計方案;

(3)如何實施控制測試。

還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，如何運用職業判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計證據與審計工作底稿

本章內容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據和審計工作底稿兩部分內容，包括審計證據的含義和特點，獲取審計證據的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。

注冊會計師的工作主要有3件事:找證據—做底稿—出報告。本章節就占了兩件事，本章涉及的內容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務的理論基礎。

2. 計劃審計工作

本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監督，并復核其工作，還有助于協調其他注冊會計師和專家的工作。

本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。

(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務的重要內容，它貫穿于整個審計實務，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質，又要能從實踐上對其進行確定。

(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構成及各種風險之間的關系，也要能從實務上對其進行分析和控制。

本章為重點章節，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環的審計實務聯系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務、確定審計報告類型的能力。

3. 審計抽樣

本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質性細節測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內容。

(四)歸納審計循環，掌握審計實務

審計循環屬于財務報表審計實務。審計循環以執行企業會計準則的公司的財務報表審計為例，介紹各業務循環審計的具體內容，重點介紹對各財務報表項目如何審計

報的領域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎的審計，稱為風險導向審計方法。

風險導向審計作為審計模式發展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統分析和評價，根據評價結果制訂審計計劃，并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎理論，又是審計實務，集中體現了新準則風險導向審計的思想。

(二)理清思路，把握審計流程

1. 風險評估

風險導向審計理論與方法，是整個教材的精華所在，它構成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。

(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。

(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。

(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關鍵環節。

2. 風險應對

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:

(1)如何運用審計風險模型;

(2)如何在進行風險評估的基礎上選擇審計方案;

(3)如何實施控制測試。

還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，如何運用職業判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計證據與審計工作底稿

本章內容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據和審計工作底稿兩部分內容，包括審計證據的含義和特點，獲取審計證據的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。

注冊會計師的工作主要有3件事:找證據—做底稿—出報告。本章節就占了兩件事，本章涉及的內容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務的理論基礎。

2. 計劃審計工作

本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監督，并復核其工作，還有助于協調其他注冊會計師和專家的工作。

本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。

(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務的重要內容，它貫穿于整個審計實務，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質，又要能從實踐上對其進行確定。

(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構成及各種風險之間的關系，也要能從實務上對其進行分析和控制。

本章為重點章節，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環的審計實務聯系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務、確定審計報告類型的能力。

3. 審計抽樣

本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質性細節測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內容。

(四)歸納審計循環，掌握審計實務

審計循環屬于財務報表審計實務。審計循環以執行企業會計準則的公司的財務報表審計為例，介紹各業務循環審計的具體內容，重點介紹對各財務報表項目如何審計

測試。審計測試包括控制測試和對交易賬戶余額及列報的細節測試和實施實質性分析程序。

審計循環各章的內容都差不多，而且內容多，項目也多。這幾章可以按以下思路來理解:

首先，了解循環的概念。就是一個單位將相互聯系的業務類別和涉及的會計賬戶組合在一起，即把同該循環存在內部聯系的業務類別與其他相關的賬戶捆在一起，作為一個整體來看待，就是一個循環。也稱切塊審計法。

然后，了解各個循環的特征，循環的內部控制及交易實質性程序，以及余額的的實質性程序。內部控制的測試，先談內部控制是什么，然后再談怎么測試。可以是雙重目的的測試，交易的實質性程序主要針對利潤表，測試結果往往不披露，因為每筆交易最終都會形成金額進入有關賬戶，進入有關賬戶后才存在列報的問題。以上就是這些章節的大致邏輯關系 。

1. 各審計循環的重點

(1)各審計循環的主要憑證與記錄、內部控制制度及控制測試、所涉及的被審計單位管理層的認定、審計目標;各循環實質性程序基本原理;

(2)各審計循環主要會計處理與審計實質性程序;

(3)函證程序在各審計循環中的應用;

(4)監盤程序在各審計循環中的應用;

(5)實質性分析程序在各審計循環中的應用。

2. 審計循環的難點

(1)各循環內部控制測試的應用;

(2)對交易、賬戶余額、列報的具體細節測試和實質性分析程序在審計實務中的運用。

3. 各審計循環的特點

(1)本循環所涉及的主要憑證與會計記錄;

(2)本循環所涉及的主要業務活動。

各章所有審計循環的特性均是如此。

4. 掌握審計循環主要審計技能

(1)函證;

(2)存貨監盤;

(3)實質性風險程序;

(4)截止測試;

(5)審計調整。

(五)形成審計意見，出具審計報告

1. 審計意見的形成

注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師應當考慮所有相關的審計證據，包括能夠印證財務報表認定的審計證據與財務報表認定相矛盾的審計證據。

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。

2. 出具審計報告

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。也是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提供的最終產品。

審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。

(六)執業準則與職業道德規范

注冊會計師的整個審計工作都是為了實現審計目標，審計目標是在一定歷史條件下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。

(1)審計總目標。主要是對被審計單位會計報表發表意見，是對會計報表的“合法性、公允性”方面做出評論。

(2)具體審計目標。根據各類交易事項、賬戶余額、列報3個層次的逐個認定和審計總目標來確定。

注冊會計師執業是依據管理層對會計報表的認定設計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據，完成對會計報表各項認定的確認，最終形成審計意見，出具審計報告。

審計目標的實現與審計過程密切相關。審計過程充滿了大量的職業判斷。在計劃和實施審計工作時，在根據獲取的審計證據得出結論的過程中，尤其需要職業判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業判斷本質上意味著風險。因此，必須把執業審計準則作為注冊會計師執行審計工作時應遵循的行為規范，作為衡量審計工作質量的標準;同時，還要受到注冊會計師職業道德規范的約束，明確注冊會計師的法律責任。因為審計工作是一個以道德為濃重背景的工作，其職業道德防線的潰決將會帶來災難性后果。

應將執業準則體系有效地滲透到審計教學中，將新準則作為一個契機，統領教學內容和審計實務;應將審計職業道德放在首位，在當前的社會環境下，強調誠信教育，把專業勝任能力與職業道德的培養結合起來。

主要參考文獻：

篇（9）

國際審計準則序言（8000節）說明：某一特定國家內的財務信息審計，由該國國內的條例和說明所規定。國際審計準則的條款，如于美國的審計工作，就要由審計標準委員會專門通過。就這點而論，凡在國際審計準則發表時，應與美國公認審計標準相對比，其是否存在重大分歧。如無重大分歧，則按照美國公認審計標準審核財務信息，即已自動遵守國際審計準則。如有重大分歧，則審計標準委員會應及早加以考慮，以期取得協調。

國際審計實務委員會印行的準則，列入美國會計師協會的"職業標準"之內，同時指出：在國際審計準則與美國公認標準之間是不是有重大分歧。因此，如國際審計實務委員會所訂的準則，比之美國公認審計標準要求更高，或有相互矛盾之處，則在準則之后，加以附注，以說明此種情況。

AU8000節 國際會計師聯合會的國際審計準則序言

1979年7月1日

國際審計準則的這篇序言，是為了有助于理解國際審計實務委員會的目標和工作程序，以及該委員會所的準則的范圍和權威性而編寫的。本序言經國際會計師聯合會理事會核準于1979年7月印發。本序言的核準本由國際會計師聯合會用出版。

第一部分 國際會計師聯合會對國際審計實務委員會的簡介

1、國際會計師聯合會（下文簡稱"聯合會"）經63個會計團體代表49個國家簽訂協議，于1977年10月7日成立。該會章程第二條規定的總目標是："用統一的標準來和加強會計專業的全球協作"。

國際審計實務委員會

2、國際審計實務委員會（下文簡稱"委員會"）是聯合會的理事會所屬的一個常設委員會。

3、委員會被授以特殊的責任和權力，代表理事會審計的草案和準則。

4、委員會的成員是由理事會推選的國家中的會員團體提名，到該委員會服務的。某一會員團體或幾個會員團體指派到該委員會服務的代表，必須是這些團體的成員。委員會成員的任期一般為五年。

5、委員會初創時由下列各國代表組成：澳大利亞、加拿大、法蘭西、德意志聯邦共和國、印度、日本、墨西哥、荷蘭、菲律賓、聯合王國和愛爾蘭共和國、美利堅合眾國。

6、為了廣泛吸取各方面的觀點，如有可能，考慮在委員會的各小組中，包括非委員會成員國的代表。

第二部分 國際審計準則解釋

目標

1、聯合會的總目標是用統一的標準來發展和加強全球協作的會計事業。為達到此目的，理事會設置了國際審計實務委員會，代表理事會制訂和關于公認審計實務的準則和關于審計報告書的的準則。委員會認為：這些準則的將有助于提高全世界審計實務的一致性程度。

2、根據聯合會章程，各會員團體同意上述第1條所設置的目標。為了協助會員團體貫徹國際審計準則，委員會將在理事會的支持下促使他們自覺遵守。

國際審計準則

3、在每一國家中，各地的條例在不同程度上對財務報表進行審計時所應遵循的實務作了規定。這些條例或是法令性質，或是由有關國家制訂規章的團體或職業團體以公文形式，或是二者兼而有之。

4、許多國家已發行的有關審計文件，在形式上和內容上都不相同。委員會注意到這些文件及其分歧，并在了解情況的基礎上，了國際審計準則，以期取得國際上的承認。

準則應有的權威性

5、上面第3條所述某一特定國家中各地對財務信息的審計制定了條例。委員會所的國際審計準則并不取代這些條例。如果國際審計準則與當地條例在某一特定上是一致的，則在此國家內按照當地條例審核財務信息，即為自動地遵守了國際審計準則。如果當地條例與國際審計準則在某一特定問題上不一致或有矛盾，則會員團體應按照聯合會章程，以盡可能貫徹委員會的準則為工作方向。

準則的范圍

6、國際審計準則任何時候都可應用于獨立的審計進程中，這就是指任何單位不論是否以盈利為目的，不論規模大小，也不論其法定組織形式，凡獨立的財務檢查是以發表評語為目的的，均適用本準則。審計準則如適合于審計人員的其他有關活動的，也可應用。

7、對每一條具體的國際審計準則在應用上的一切限制，已在準則的引言一節中作了說明。

工作程序--征求意見稿和準則

8、委員會的工作程序是選定各項專題，交給為此目的而設置的小組詳細討論。委員會責成該小組初步準備和起草審計準則。該小組研究的基礎資料，是會員團體、地區性組織或其他團體所的文件、建議、論文或標準。根據研究結果，草擬征求意見稿，送委員會考慮。如委員會以總表決權的四分之三以上票數通過，則將該征求意見稿廣泛地發給聯合會的會員團體進行討論，同時也可發給委員會指定的國際機構。凡發給有關人員或組織討論時，必須容許有適當的考慮時間。

9、經過討論后收到的評論和建議，由委員會進行考慮，并適當地進行修改。如修改稿由委員會以總表決權的四分之三以上票數通過，則作為正式的國際審計準則，并自文中規定日期起開始生效。

10、在按上述第8、9條表決時，委員會中每個有代表的國家有一表決權。

文字

11、征求意見稿和準則的核準本均由委員會以英文刊行。聯合會的會員團體認為合適時，有權將征求意見稿和準則以本國文字自行負責翻譯。譯文必須注明從事翻譯的會計工作團體，并注明是核準本的譯文。

AU8001節 財務報表審計的目的和范圍

引 言

·01

本準則敘述獨立審計人員審核一個單位財務報表的總的目的和范圍。根據國際會計標準委員會所下定義，"財務報表"一詞，包括資產負債表、收益表或損溢報告書、財務狀況變動表和被認為財務報表組成部分的注解，其他報表和說明材料。

審計目的

·02 財務報表審計的目的，就是要使審計人員對該項報表能作出評語；該項財務報表，系根據公認會計政策的規定范圍編制。

·03

審計人員的評語，有助于建立財務報表的可信程度。然而，使用者不應認為審計人員的評語，就是該單位今后生存和發展的保證；也不能認為該項評語，就是對該單位經理人員經營事業的效率和效果的保證。

對財務報表的責任

·04

審計人員負責構思和發表對財務報表的評語，編制報表的責任應屬于該單位的經理人員。經理人員的責任包括作出適宜的會計記錄和內部控制，選擇和應用會計政策，和保護該單位資產的安全。對財務報表的審計，并不解除經理人員的這些責任。

審計的范圍

·05 審計人員一般應根據法令、條例和職業團體的要求，確定審計范圍。

·06

單位的一切方面，凡與被審核的財務報表有關者，必須恰當地組織在審計范圍之內。為了對財務報表作出評語，審計人員必須充分地明確：基礎性的會計記錄和其他來源的資料中所包含的信息是否可靠，是否足以成為編制財務報表的基礎。在作出評語時，審計人員還必須斷定有關信息是否在財務報表中恰當地反映。

·07 審計人員依據下列各點來衡量主要的基礎性的會計記錄和其他來源的資料所包含的信息是否可靠和是否充分：

（1）對會計制度和需要作為依據的內部控制，必須進行研究和評價，測試這些內部控制，以確定其他審計程序的性質、范圍和時間，以及

（2）審計人員在特定情況認為適宜時，對于會計事項和帳戶余額，可進行其他測試、查詢和別的檢查程序。

·08 審計人員用下列辦法，確定有關的信息是否得到恰當表達：

（1）將財務報表同基礎性的會計記錄和其他來源的資料相比較，了解其中記載的業務和事項是否得到恰當的概括，以及

（2）研究經理人員在編制報表中所作的判斷。為此，審計人員要估量會計政策的選擇及其一貫的運用情況，信息的分類方式，以及表達的恰當性。

·09

審計人員的整個工作過程自始至終都要通過判斷。例如，決定審計程序的深廣度，衡量經理人員在編制財務報表中所作的判斷和估計的合理程度。而且審計人員所能得到的證據很多是說服性的，而不是結論性的。由于上述原因，審計難以做到絕對的肯定。

·10

審計人員對財務報表作出評語時所應用的程序，要做到合理地保證財務報表在一切重要方面都能恰當表述。由于審計工作的測試性質和其他固有的局限性，以及任何一種內部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實，可能未曾發現，所以風險總是免不了的。但是當發現有任何跡象表明錯誤和弊端可能已經發生，并會導致重要的反映失實時，審計人員必須擴大審計程序，以證實問題或排除疑點。

·11

財務報表審計范圍受到限制，以致審計人員對這些財務報表發表無保留的評語的能力時，這些情況必須在報告書中加以說明，并根據情況作有保留的評語或拒絕作出評語。

AU8002節 審計約定函

1980年6月引 言

·01

審計人員致當事人的約定函，是記錄和確認任務的接受，審計的目的和范圍，對當事人應負責任的限度，以及各種報告形式的文件。審計人員致送約定函給當事人，對雙方都有利，最好是在任務開始以前致送，以免對任務有所誤解。

·02

本準則旨在幫助審計人員編寫關于財務信息的約定函。在本準則中"財務信息"一詞系包括財務報表在內。如需要提供其他服務，如納稅、會計、管理咨詢服務等以另行備函為宜。

·03 在某些國家內，對審計的目的和范圍、審計人員的責任，都有規定，即使在這種情況下，審計人員也仍然可以看出審計約定函能有助于當事人了解情況。

主要內容

·04 審計約定函，可因每一當事人而異，但一般應包括下列各項：

（1）財務信息審計的目的。

（2）經理人員對財務信息的責任。

（3）審計的范圍，包括適用的法令、條例和職業團體的通告，這些都是審計人員所必須遵照執行的。

（4）任務結束后的各種報告書或其他函件的形式。

（5）由于審計工作的測試性質和其他固有的局限性，以及任何一種內部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實，可能未曾發現，所以風險總是免不了的。

（6）請求閱看任何與審計有關的記錄、文件和其他信息。

·05 審計人員也可能要在函中包括如下各項：

（1）審計計劃的安排。

（2）期望收到當事人的書面文件，以證實有關審計的代表權。

（3）請當事人出給約定函的回單，據以證實約定的條款已被接受。

（4）審計人員預期將來要提交當事人任何其他函件或報告的說明。

（5）服務費的根據和開列帳單的安排。

·06 下列各點如認為恰當，也可列入函內：

（1）在審計的某些方面，安排與其他審計人員或專家的聯系。

（2）安排與內部審計人員和當事人其他職員的聯系。

（3）如屬初次審計，而且另有前任審計人員的，要安排與前任審計人員的聯系。

（4）對審計人員的責任如有限制的可能性存在時，應加以說明。

（5）列出審計人員和當事人之間的任何進一步的協議。

常年審計

·07 在常年審計中，審計人員可決定不每年致送一次新的約定函。但如有下列情況存在，可以決定致送新的函件：

（1）有任何跡象表明當事人對審計目的和范圍有所誤解。

（2）約定事項中有修改條款或特殊條款。

（3）經理人員最近有人化。

（4）當事人業務的性質和范圍有重大變化。

（5）法律上的規定。

如審計人員決定無需每年致送新的約定函，可向當事人提示原來的函件。

分部審計

·08 如母公司的審計人員兼任分支機構、附屬機構、分部的審計人員的，應考慮下列各項因素，以決定是否需要對分部另行致送約定函：

（1）分部的審計人員由誰聘任。

（2）對分部是否要單獨致送審計報告書。

（3）法律上的規定。

（4）其他審計人員所執行的任何工作范圍。

（5）母公司所有權所占比例。

附 錄

審計約定函舉例

·09 下列信函是配合準則所列舉的要點，作范本之用，應根據具體要求和情況加以變動。

致董事會或高級經理人員的適當代表：

你們聘請我們審核 的 年 月 日以及至該日為止的全年度的資產負債表、收益表和財務狀況變動表，現謹以本函確認我們接受和了解了該項委托任務。我們的審計工作遵照（國名）適用的當局文告，目的在于對財務報表作出我們的評語。

為了對財務報表作出評語，我們將進行適當的抽查，以便合理地證實：基礎性的會計記錄和其他來源的資料所包括的信息是可靠的，足以作為編制財務報表的基礎。我們也將確定：這些信息是否在財務報表中得到恰當的表達。

由于審計的測試性質和其他固有的局限性，以及任何一種內部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實，可能未曾發現，所以風險總是免不了的。

除對財務報表提出報告以外，對于任何內部控制有重要缺點存在，足以引起我們注意的地方，我們將提出單獨的信件加以說明。

謹提請注意：關于編制財務報表，包括作成恰當的表達，應由貴公司的經理人員負責，其中也包括合適的會計記錄和內部控制的設置，會計政策的選擇和應用，以及財產的安全保管。作為我們審計常規工作的一部分，謹請經理人員寫一封信給我們，以確認我們在有關審計方面的代表權。

我們期望與你們的職工取得完全的合作，當我們請求閱看與審計有關的計錄、文件和信息時，我們相信他們能給以協助。

我們以接受任務的人員所需要的工作時間為根據來計算服務費，代墊費用另計，帳單將在工作進程中提出。各人的小時費用率，將按照負責程度以及所需要的經驗和技術分別計算。

在今后各年度中，除約定任務中止、修改或重訂外，本函將繼續適用。

請將本函副本簽字寄回，以表明我們對財務報表審計的安排，已得到你們的理解。

×××事務所

國際審計準則　第二節　與美國公認審計標準的比較

國際審計準則為編寫審計約定函作了指導。雖準則中并沒有明確規定審計人員必須致送約定函，但所提供的指導是以使用約定函來設想的。美國的公認審計標準未規定審計人員必須致送約定函，對于編寫此類函件也沒有提供指導。

AU8003節 指導審計工作的基本原則

1980年9月

引 言

·01 本準則敘述的基本原則，規定了審計人員的職業責任，在執行審計業務時，必須遵循之。

·02

審計是指對任何單位的財務信息的獨立檢查，不論該單位是否以盈利為目的，不論其規模大小，也不論其法定組織形式，凡檢查后需要發表評語的，均適用本準則。

·03 其他各節的國際審計準則，將對本節所制定的原則作進一步闡述，以指導審計和報告書編制的實務。

·04 貫徹執行這些原則，需要按照具體情況運用審計程序和審計報告書。

正直、客觀和獨立性

·05

審計人員在執行業務工作中，必須坦白、誠實和懇切。審計必須公正，決不容許偏袒和偏見凌駕于客觀性之上。審計人員必須保持公正的態度，在實際上和表現上都不能有任何牽連，這種牽連可以被人認為與正直和客觀不能相容（不論其實際如何）。

保密

·06 審計人員對工作過程中所獲得的信息，必須遵守保密原則。如未經特定的授權行為，并在上或職業上無反映的責任的，不得將該項信息透露給第三者。

技術和能力

·07 執行審計業務和編擬報告書的人員，必須經過審計方面的適當訓練，并具有經驗和能力，以職業上的認真態度進行該項工作。

·08

審計人員要求有專業技術和能力。這些技術和能力的獲得是：接受普通，經過正規課程的和通過合格而獲得專業知識，并在合適的指導下取得實際經驗等各項條件的綜合。此外，審計人員必須經常注意事物的，包括國際和國內有關和審計事項的文件，以及有關的法令和條例的規定。

他人所做的工作

·09 凡審計人員將工作委派給助理人員，或利用其他審計人員或專家所做的工作時，審計人員對于財務報表所提出的發表的評語，仍應負責。

·10 審計人員將工作委派給助理人員時，應作認真的指導、監督和檢查。審計人員應確定：其他審計人員或專家所做的工作，是否確實適合其用途。

記錄

·11 對于證明審計工作系按照基本原則進行的重要事項，應作成記錄。

計劃

·12 審計人員應對他的工作制訂計劃，以便有效率地及時地進行有效果的審計工作。審計人員應在了解當事人業務的基礎上制訂計劃。

·13 計劃的各項中，應包括：

（1）了解當事人的會計制度、會計政策和內部控制程序；

（2）確定內部控制的預期可靠程度；

（3）確定和規劃所要進行的審計程序的性質、時間和深廣度；

（4）協調所要執行的工作。

·14 在審計進程中，必要時應進一步發展和修訂計劃。

審計證據

·15 審計人員通過守則審計和實體審計的程序，取得合適的審計證據，從而作出合理的結論，并以此作為財務信息評語的根據。

·16 內部控制是審計賴以進行的根據，為了要合理地證實內部控制的實行情況而進行的測試，稱為守則審計程序。

·17 為了確定會計體系中所作成的記錄的完整性、正確性和合法性而進行的審計，稱為實體審計程序。

該項程序包括下列兩種類型：

測試會計事項和帳面余額的詳細情況。

重要的比率和趨勢，包括隨后對不正常波動和不正常項目所作的檢查。

會計制度和內部控制

·18

經理人員負責執行合適的會計制度，組織適合于規模和性質的各種內部控制。對于會計制度的適用性，對于應入帳的會計信息是否確已入帳，審計人員必須求得合理的證實。一般說來，內部控制有助于這種證實。

·19

審計人員對于會計制度和有關的內部控制，應有所了解；對于有些內部控制，審計人員要據以確定其他審計程序的性質、時間和深廣度的，必須進行和評價。

·20 審計人員斷定某些內部控制可以信賴時，則實體審計程序的范圍一般可以較小，其程序的性質和時間也可以不同（與無此根據所要求的程序相比而論）。

審計結論和報告書的編制

·21 審計人員從取得的審計證據中歸納出各種結論，應予以檢查和評價。通過這種檢查和評價，形成下列各項全面性的結論：

（1）財務信息是否照公認會計政策編制，是否一貫地。

（2）財務信息是否符合有關的法令和條例的要求。

（3）財務信息所表達出來的觀念總體，是否與審計人員所了解到的該單位的業務情況相符。

（4）有關恰當反映財務信息的重要事項，是否已全部作了適當的表達。

·22 審計報告書應包括對財務信息的用書面清晰明了的表達的評語。無保留的評語是指審計人員對第21條所述事項在一切重要方面都表示滿意。

·23 當作出有保留的評語，反面的評語，或拒絕作出評語時，在報告書中應以清晰明了的詳盡的方式申述其全部理由。

國際審計準則第三節與美國公認審計標準的比較

國際審計準則第21條第（2）項，要求審計人員對于財務信息是否與有關法令和條例規定相符作出結論。

雖然美國公認審計標準并不要審計人員作相似的結論，但審計人員必須注意有些國家可能要審計人員作出這種結論，并作為法律上的義務。

AU8004節 計劃

1981年2月

引 言

·01

國際審計準則第3號（8003節）"關于審計的基本原則"指出："審計人員應對他的工作制訂計劃，以便有效率地及時地進行有效果的審計工作。審計人員應在了解當事人業務的基礎上制訂計劃。"

計劃的各項內容中，應包括：

（1）了解當事人的會計制度、會計政策和內部控制程序；

（2）確定內部控制的預期可靠程度；

（3）確定和規劃所要進行的審計程序的性質、時間和深廣度；

（4）協調所要執行的工作。

在審計進程中，必要時應進一步發展和修訂計劃。

本準則的目的是將上列基本原則作詳細說明。

·02

本準則適用于財務報表和其他財務信息審計的計劃過程。本準則是就常年審計擬定的。如屬初次審計，審計人員可擴大其計劃過程，不必局限于本文所講的范圍。

·03 計劃必須貫穿于任務的全過程，并包括下列方面：

（1）對于審計的預期范圍和進程，制訂全面計劃。

（2）制訂審計提綱，以表明審計程序的性質、時間和深廣度。

情況的變化和在審計過程中發生意外結果，可能引起修訂全面計劃和審計提綱。對其重大的改變的理由，應作成記錄。

·04

合適的審計計劃有助于保證：將適當的注意力集中于重要的審計區域，迅速查明潛在，并順利地完成工作。計劃的制訂也有助于適當地使用助理人員，和協調其他審計人員和專家所做的工作。

·05 計劃的深廣度將因審計的規模和復雜性而不同，也將因審計人員與當事人過去相處的經驗，和對當事人業務的了解而不同。

·06

審計人員可將其全面計劃的要點和某些審計程序與當事人的經理人員和職員進行討論，以提高審計效率，并使審計程序與當事人的職員的工作相協調。但全面審計計劃和審計提綱應仍是審計人員的責任。

對當事人業務的了解

·07

審計人員必須對當事人的業務和對這一行業有一定程度的了解，這樣才能判斷確定哪些事實、交易和業務可能對財務信息有重大影響。審計可從下列各方面進行了解：

（1）當事人送交股東的年度報告。

（2）股東大會、董事會和重要的委員會的會議記錄。

（3）本期和前期的內部財務經理報告。

（4）以前年度的審計工作底表和其他有關檔案。

（5）公司中從事與審計工作無關的、向當事人負責的人員中，可能提供對審計有影響的信息。

（6）與當事人的經理和職員的討論。

（7）當事人的政策和程序的手冊。

（8）行業的刊物和雜志。

（9）研究形勢及其對當事人業務的影響。

（10）對當事人的辦公處和工廠設施的訪問。

·08 對以前年度工作底表和其他有關檔案，審計人員應重點注意需要考慮的特殊事項，并應判斷是否影響本年度將要進行的工作。

·09 與當事人的經理人員和職員的討論，包括下列專題：

（1）當事人的經理人員、組織機構和業務活動的變化。

（2）與當事人有關的現行的政府條例。

（3）與當事人有關的當前的工商業發展。

（4）當前或即將發生的財務困難或會計問題。

（5）存在著的有利害關系的各個方面。

（6）新建或停閉的辦公處和工廠設施。

（7）最近的或即將發生變化的技術、產品或服務的類型，生產和分配的。

（8）會計制度和內部控制制度的變化。

·10

對于當事人業務的了解，不僅對設置全面審計計劃有重要意義，還有助于審計人員查明需要考慮的特殊審計方面，有助于評價會計上的估量和經理人員陳述的合理性，還有助于判斷會計政策和反映的恰當性。

全面計劃的編制

·11 審計人員按照預期的審計范圍和實務制定全面計劃時，必須考慮下列事項：

（1）任務的條款和任何法律責任。

（2）按任務的要求，預計遞交當事人的審計報告書和其他信件的性質和時間。

（3）當事人采用的會計政策及其變更情況。

（4）新頒布的會計或審計條文對審計工作的影響。

（5）確定審計的重要方面。

（6）為審計目的而設定重要性的標準。

（7）需要特別注意的情況，如有重大弊端或錯誤的可能性，或牽涉到有關某些方面的可能性。

（8）審計人員預計對會計制度和內部控制的可信賴程度。

（9）審計方面的重點可能的改變。

（10）需要取得的審計證據的性質和范圍。

（11）內部審計人員的工作及與審計的關聯程度（如有關聯之處）。

（12）在審核當事人附屬機構和分支機構時，與其他審計人員的關系。

（13）與專家的關系。

·12

審計人員應將全面計劃作成記錄。記錄的形式和深廣度，將隨審計的規模和復雜程度而異。按各審計方面或審計程序預定的工作時數，作成時間預算，可以成為一種有效的計劃工具。

審計提綱的編制

·13

審計人員應編制書面審計提綱，訂明為貫徹審計計劃所需要的各項程序，提綱可包括每一區域的審計目的，并應有充分的詳細說明，以便作為對參與審計的助理人員的一整套指示，同時也是正確控制執行工作的工具。

·14

由于審計人員已經了解會計制度和有關的內部控制，在制訂提綱時，可能要以某些內部控制為基礎，憑以確定將要進行的程序的性質、時間和深廣度。審計人員可能作出結論，認為以某些內部控制為基礎，是進行審計工作的有效率和有成果的方法。但是，當審計人員如有其他更有效的辦法可以取得充分恰當的審計證據時，則可以決定無需以內部控制為依據。審計人員也應該考慮審計程序的時間，協調從當事人處可以取得的幫助，助理人員的使用，以及與其他審計人員或專家的聯系。

·15

篇（10）

隨著我國審計市場的競爭日益加劇、審計師法律責任的不斷提高，面臨強制審計的內容擴大，即必須同時進行財務報表審計和內部控制審計（以下簡稱“整合審計”），以及客戶數量的增多、高額審計成本和審計質量等多重約束的會計師事務所，必須在追求盈利最大化和高質量之間進行權衡。雖然，無論社會公眾還是會計師事務所都無法準確衡量審計質量，從而加劇了審計成本和審計質量之間的沖突（Power，2003），但是人們卻可以準確計量審計成本并將其與目標成本比較，而且還可以進一步細化為成本動因，從而使會計師事務所對每一個具體的審計任務都規定了嚴格的審計時間，這就是審計時間預算。

在目前的審計環境下，時間預算不僅無處不在，而且是會計師事務所進行審計質量管理一個非常重要的工具。時間預算壓力是導致審計判斷績效下降的首要因素，也可能導致注冊會計師產生與工作相關的壓力并導致一些威脅審計質量的不道德行為（Kelley & Margheim，1990；Otley & Pierce，1996），這種不道德行為進而會對其個人的職業發展和事務所聲譽帶來損害，從而增加審計失敗的可能性并增加會計師事務所的風險暴露，甚至陷入困境（Coken（美國注冊會計師委員會）報告，1978）。近60％的審計師承認曾經提前終止過審計程序，也降低了審計工作的標準、違背了審計準則并引發了不道德行為（Rhode，1978）。Willett & Page（1996）發現大量的審計師承認通過不道德的方法加快測試程序，也沒有完成測試報告樣本中的所有項目；36%的參與者認為審計報告的時間預算非常緊張，很難完成或根本不能完成，56%的參與者認為其根源就是時間預算壓力，因為如果不低報時間，幾乎沒有或從來沒有能夠滿足時間預算（Pierce & Sweeney，2004）。Soobaroyen & Chengabroyan（2005）研究了發展中國家（毛里求斯）的會計師事務所的時間壓力以及不道德行為，結果發現：87%的參與者認為時間預算壓力越來越緊張，71%的參與者認為時間預算壓力阻礙正常審計程序的進行，73%的參與者認為時間預算壓力導致審計質量下降。近52%的參與者認為只有通過相當的努力才能完成或很難完成時間預算，25%的參與者認同或強烈認同存在審計師提前終止審計程序的行為。77%的參與者認同審計師把工作帶回家并且不報告這些時間，90%的參與者認為時間預算在績效評價時非常重要。由于時間限制，審計師更多地依賴記憶而非審計工作底稿，但記憶往往是有偏見的（Wilks，2002），進而導致審計判斷發生偏差。即使上司增加對下屬的體諒程度、指派下屬工作的結構合理、上司和下屬都擁有非常高的素質等都無法減輕時間壓力的影響。另外，時間壓力還與審計師因對工作不滿意甚至辭職存在一定關聯。更重要的是，由時間壓力引發的低質量的審計績效使社會公眾喪失對該行業的信任。但與上述結論相反，Malone & Robert （1996）的研究并未發現，時間壓力能增加審計師不道德行為的發生。

上述國外有限的關于時間壓力的研究主要針對美國等發達國家和少數發展中國家的審計市場背景進行，由于中外審計環境差異較大，若其結論運用于中國就難免需要修正。但是，國內研究時間壓力與審計績效、審計風險的文獻極少。在中國，時間壓力做為影響審計績效的環境因素，其重要性可能日益上升，并且在未來會成為一個十分重要的領域（Trotman，1999）。劉成立（2008）通過對我國一個全國性會計師事務所的調查數據也發現，時間壓力會導致審計師減少審計程序，低報審計時間，最終導致審計時間預算不斷縮短，進而導致審計質量不高。但上述研究都未涉及每個客戶審計業務內容的增加導致增加審計時間預算，以及客戶數量及其變化，尤其是在一定時間內不斷增加對時間壓力產生的直接影響，也未研究時間壓力對審計質量和審計失敗發生概率的影響。王杏芬等（2008）運用我國1998年～2007年發生審計失敗的上市公司數據，實證檢驗了審計風險與會計師事務所內外部治理（如民事賠償機制、會計師事務所的組織形式、審計師的誠信度、客戶數量、時間壓力）等的關系。其研究表明：在賠償機制完善和有限合伙制下，隨著客戶數量的增加，時間預算壓力不斷增強，審計風險不斷上升。目前國內外研究審計時間預算、時間壓力與審計績效、審計失敗之間關系的文獻還極少。國外學者僅僅研究了時間壓力與審計績效之間的關系，但對二者的關系存在相反結論；同時尚未發現有時間壓力與審計失敗的文獻。在國內，僅發現少量的關于時間壓力與審計績效、審計風險關系的經驗證據，但這些研究要么是以一家事務所的問卷數據為基礎，要么以發生審計失敗的公司配對后進行的實證檢驗，還未上升到理論層面的嚴格證明，因此，其結論的普適性有待商榷。而今正值我國會計師事務所行業合并的第三次大浪潮，合并事務所的人員、客戶、時間預算等處于磨合期，加上內部控制審計業務的全面啟動，整合審計已成為新的審計形式之際，深入研究時間壓力對會計師事務所審計質量的影響甚至如何規避審計失敗等，都迫切需要相關的理論探索和引領。

二、時間壓力下會計師事務所最優模型的建立

其一，模型構建。國內外審計實務對審計時間都有一定的嚴格要求，尤其是上市公司經審計過的年報必須在規定時間內披露。否則，就會受到處罰，從而給會計師事務所造成了較大的時間壓力，其不得不不斷調整相應的時間預算，以確保所有客戶的審計任務都能按時完成。會計師事務所接受某一客戶后制定審計計劃時，最重要的任務就是必須保障時間預算的編制、實施和管理，以及審計師的分工與安排等科學、合理，并在實施審計工作階段和報告階段實時調整，以確保審計按時保質完成，同時又使審計風險保持在其可接受的范圍之內。鑒于我國審計行業倡導本土會計師事務所做大做強而導致的不斷合并浪潮，以及證券市場不斷擴容，會計師事務所的客戶數量不斷增加，但審計師數量不變、審計師時限不變等趨勢，因此，有必要加入審計時間限制和審計師人數的限制，建立客戶數量與審計失敗概率關系的優化模型，以揭示客戶數量及其變化對審計失敗的影響。

為了追求自身利益的最大化，會計師事務所通常會不斷擴大客戶資源，此時審計收入會隨著客戶數量的增加而增加。不過，一旦客戶資源超出其時間限制和人員承受能力，包括審計風險在內的審計成本有可能超過審計收入，在達到最高收入后會逐漸下降，即二者呈倒U型關系。因此，其最優決策就是在追求價值最大化的同時，還要使審計失敗的概率達到最小。假定每個客戶的實際收益為隨機變量｛xl，xh｝，xh、xl分別表示其實際收益的高低，且xl

沿用Beyer & Sridhar（2006）的做法，按照誠信度將審計師分為 R型和F型，由于R型審計師認為錯報的成本很高，故總是如實報告；F型審計師可以從高估客戶低收益的信號sl中得到收益B（B>0），故相機進行高估。審計師的誠信類型既屬不受監管機制及動機影響的本質特征，又是其他人無法得到的個人信息，故令R型審計師的先驗概率為?籽∈（0，1）。審計監督機制AOM（auditor oversight mechanism的縮寫）以概率g∈（0，1）起作用。會計師事務所可能發生以下兩種審計失敗：

（1）兩種審計師都可能發生的，因不完全信息或審計技術未能發現客戶實際收益低（即均衡時，對i=F，R，總有q*i

（2）審計監督機制AOM失效時，F型審計師高估客戶低收益信號sl導致審計失敗的概率為Pr（rh∩sl/qF）=（1-?茲）（1-?籽）qF（1-g）。

王杏芬（2008）假定審計客戶只要求年報審計，且都要求在次年的4月30日之前審計完畢，扣除上市公司出具年報的時間（至少需要20天），則每個客戶最長的審計時間為100天。設某一會計師事務所有2y（y＞0）個審計師，正常條件下每個客戶需要2個審計師審計，則n（n≥y＞0）個客戶需要2n個審計師，且2n2y，即ny。如果每個審計師審計每個客戶需要t（t≤100）天，則有2nt100，即nt50。同時，假定每個審計師的年均收入為10萬人民幣，則其每天的工資為100000÷365元。又假定會計師事務所審計每個客戶的人力資本支出總和為m元，且m>0。假定會計師事務所審計質量的邊際成本遞增，達到某種審計質量q的總成本為q2f，則m=2y×100000÷365×t。qf2表示審計總成本與審計質量呈二次函數關系。進一步假定除人力資本m外，其他成本忽略不計，則2y個審計師同時審計2n個客戶時的最優審計質量qf應滿足：

MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］ （1）

Wf+n（1-?茁）Eqf-nPr（AF）Dqf-qf2（2）

s.t.2n

式中，Pr（AF）、Pr（AF/i）分別是會計師事務所及不同類型審計師審計失敗的概率。C?啄n表示n個客戶中有?啄個錯報的客戶，0?燮?啄?燮n。Wf表示會計師事務所的期初財富，E表示審計質量完美時的最高審計收費，EqR表示現實審計質量下的審計收費；審計師應得?茁Eq2，0

其二，時間壓力對審計失敗的影響。王杏芬（2008）還假定客戶數量n為連續變量，將m=2y×100000÷365×t代入式（1）和式（2），由于n＜y，將前兩式帶入（2）后將其中的y替換為n，并求n的一階偏導數，令其等于0后得到：

n*= （3）

由于n=2時，會計師事務所的審計質量會高于n=1時的審計質量，相應地，審計失敗的概率也會降低（Beyer & Sridhar，2006；劉斌、王杏芬等，2008）。其結論是：隨著客戶數量的不斷增加，導致審計時間壓力不斷提高，從而導致審計失敗的概率不斷增加。其中，均衡是指會計師事務所達到了兼顧收益最大化和風險最小化的平衡點。

其三，整合審計下時間壓力對審計失敗的影響。前述假定會計師事務所僅僅審計客戶的財務報表，為了更貼近現實，進一步假定同一會計師事務所既審計客戶的財務報表同時進行內部控制審計，即對同一客戶進行整合審計。對會計師事務所而言，整合審計是兩個關系非常密切的鑒證業務，既不存在獨立性威脅，又可以利用知識的“溢出”效應，即直接將內部控制審計的結果用作財務報表審計內部控制測試的證據來源，至少可以省去了解和熟悉內部控制的時間。對于客戶而言，可以省去尋找會計師事務所、雙方談判、審計過程中磨合的時間，還可以節省部分審計費用。無論從會計師事務所的角度，還是從客戶的角度，都是最優的選擇。但是，從會計師事務所時間預算的角度看，與以往相比，整合審計無疑加重了時間壓力，因而也孕育著更大的審計風險。沿用模型（1）、（2）的思路，假定加入內部控制審計每個客戶需要增加2個審計師，得到新模型如下：

MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］（4）

Wf+2n（1-?茁）Eqf-2nPr（AF）Dqf-nmqf2 （5）

s.t.4n

類似地，得到最優審計質量時的客戶數量與審計質量、賠償損失的關系如式（6）：

n**= （6）

由式（6）能得出比僅僅進行財務報表審計時更顯著的結論，即進行整合審計時：均衡時的客戶數量n**隨著客戶收入E的增加而增加； 隨著審計質量q*f的提高和審計時間t的延長，審計客戶數量和審計師人數不斷減少； 均衡時的客戶數量n**和審計師人數，隨著審計失敗Pr（AF）及賠償額D的增加而減少。隨著客戶數量的不斷增加和審計師人數的限制，導致審計時間壓力不斷提高，從而導致審計失敗的概率不斷增加，尤其是實施整合審計下二者的這種關系更顯著。其中，均衡是指會計師事務所達到了兼顧收益最大化和風險最小化的平衡點。

三、時間壓力對審計失敗影響的案例分析

無論會計師事務所的規模大小，一定時間內過多的客戶都會增加其審計失敗的概率。但由于我國目前大部分會計師事務所的客戶數量還很有限，因而整體上還不存在這種大的趨勢，或者即使存在卻由于數據不易得到，因而較為科學的實證研究只有留待以后進一步研究，本文僅根據一個典型案例來印證前述結論的合理性。這個最典型案例是深圳乾嘉德會計師事務所因在較短的時間內審計客戶過多而被撤銷，其合伙人被處罰。深圳乾嘉德會計師事務所（原深圳中喜會計師事務所）是一家僅有16名注冊會計師的合伙事務所，該所內部管理混亂，質量控制薄弱，從2003年1月到2004年5月間僅僅17個月內共出具了4098份審計報告，且大量審計報告未履行必要的審計程序，因而造成了惡劣的社會影響。假定每月30天，除去周六、周日，按每月22天計算算，人均兩天出具1.37份審計報告。在整合審計已成新的審計模式的時代背景下，如果同時進行財務報表審計和內部控制審計，其審計質量就更難以保障。有實證結果表明，整合審計后的會計信息質量并未有顯著提高（王杏芬，2011）。一定時間內過多的客戶數量和極為有限的審計師人數，尤其是超出審計師審計業務承受能力和人最起碼的生理負荷能力的客戶審計，長期持續下去，無疑會產生嚴重的審計失敗甚至導致會計師事務所的毀滅。

隨著客戶數量的增加和審計師的相對減少，加上人的生理能力所限，會導致審計的時間壓力過大，進而導致會計師事務所審計失敗的概率上升。因此，在新一輪會計師事務所合并浪潮和整合審計模式下，只有通過特殊普通合伙制制度創新、民事賠償機制給予會計師事務所及審計師更嚴格的違法約束、加強審計師誠信的自律性，增加審計師數量等方法，才能緩解審計師的時間預算壓力，這也是降低審計失敗的最佳選擇。

［本文系教育部人文社會科學研究規劃項目“國際化進程中本土會計師事務所品牌資源優化問題研究”（批準編號：10YJA790191）階段性研究成果］

參考文獻：

［1］劉斌、王杏芬、李嘉明：《審計公司組織形式、多客戶審計與審計失敗》，《審計研究》2008年第1期。

［2］劉成立：《時間壓力下的注冊會計師行為――來自一個全國性事務所的調查證據》，《審計研究》2008年第2期。

［3］王杏芬：《會計師事務所風險管理研究――客戶組合風險視角》，重慶大學2008年博士論文。