傳統基建到新基建審計方式研究

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一、引言

在全球市場萎縮的國際背景下，暢通國內大循環，充分挖掘國內市場的潛力和調動刺激內需是中國經濟繁榮發展的新出路，而大力投資基礎設施建設拉動經濟發展引擎，是我國政府歷來應對手段之一。目前，經濟增長新舊動能更迭轉換，“新基建”沿著傳統基建的理論脈絡和時代的進步發展而來，成為我國經濟發展的又一新動能[1]。2015年7月國務院發布的《關于積極推進“互聯網+”行動的指導意見》文件，是新基建第一次在國家層面上被提及。自2018年底以來，“新基建”問題多次在國家重要會議中涉及到，國家和中央對于其重視程度日益提高。國家和政府持續推進新基建的建設任務和發展策略，其概念和內涵也在不斷擴充和變化。2020年4月國家發改委首次明確了新基建的具體范疇，新基建仍舊歸屬于基礎設施體系類，但在原有基礎上融合了大量信息科技，是傳統基建的升級模式。對于新基建的理解和認識，目前較為官方且廣泛采納的是“三個方面說”，其中包括信息基礎設施、融合基礎設施、創新基礎設施[2]。經過簡單的梳理，新基建可通過廣義和狹義兩類理解。狹義“新基建”指數字基礎設施，包括5G網絡、人工智能、工業互聯網、物聯網等；廣義“新基建”指融合基礎設施，包括特高壓、充電樁、城際城市軌道交通，以及水利重大工程等[3]。根據我國部分機構對新基建總體規模的估算，未來5年內，“新基建”相關市場將迎來暴風式增長，市場固定資產投資規模將在目前1.8%的基礎上實現跨越式翻倍增長。特別是以5G為主的新基建建設內容，預計將改變商業的本質，促進大量新興產業鏈中上下游企業的發展，煥發中國經濟新動力。然而新基建的良性發展離不開巨額資金的投入、相關政策的管控和有效的監督。審計作為國家的一種有效監督機制，應充分發揮其作用，來保障新基建戰略發展的實施，助推中國經濟轉型升級[4]。那么“新基建審計”究竟面臨哪些變化，如何通過梳理傳統基建審計的理論脈絡，找到部分可沿襲的審計方式，并在技術領域去創新現有的基建審計方式。本文將對以上問題進行分析和探索。由于新基建概念較新，基于新基建審計的相關文獻較少，尚未形成系統全面研究體系。個別文獻關注如何發揮好審計監督作用和職能的方法論，以此來促進新基建的蓬勃發展[5]，以及新基建對于審計的機遇和挑戰的思考[6]。如何充分發揮審計監督作用從而促進“新基建”戰略目標實現，需不斷創新現有審計方式，提高審計效率，保障審計目的實現。新基建在傳統基建的基礎上發展而來，相互共通。因此，審計方式可以傳統基建為落腳點，沿襲新基建同樣適用的審計方法，并在此基礎上不斷融入技術的支持。如：審計大數據的中心建設和應用、區塊鏈分析、人工智能等，去審計資料和證據的中心化，實時跟蹤與監控。目前的研究初步明晰了新基建審計方式方法創新的方向，針對國家審計下新基建審計的研究甚少，具體方式方法的研究還有很大的空間去探索。因此，由傳統基建出發，研究新基建審計的方式具體如何沿襲與創新，以此加強審計對新基建建設的有效監督，保障國家資金安全和高效應用，維護新基建市場的健康運行，對于暢通國內大循環、大力刺激內需促進本國經濟蓬勃發展有著重要的意義。

二、從“傳統基建”到“新基建”的審計理論探究

（一）新基建與傳統基建的比較分析

（1）內容趨向升級化。在內容上，普遍認為傳統基建以“鐵公基”項目為主，如鐵路、公路、機場、橋梁、水利工程等。新基建初期泛指5G、大數據、數據共享基站、物聯網、人工智能等新一代信息技術領域的建設。在不斷的發展中，新基建衍生出了“七大領域說”的觀點[7]。在新基建初期涵蓋的信息技術范圍中，特高壓、城際軌道交通、充電樁等幾類依舊帶有傳統基建的影子。在基建建設進程中，這種類別概括為“基建補短板項目”，主要目的是對傳統基建進行“從有到優”的升級。“從有”是指傳統基建打下的基礎，“到優”是指融入到新基建后更加高質量的發展，因此大部分補短板項目和傳統基建具有高度相似性。

（2）形式趨向技術化。在形式上，傳統基建主要以實體的工程建設項目為主，絕大部分為建筑工程，建設方式相對單一。傳統的物理建筑，以硬件設施投入為主，科技含量相對較低，大部分為實體建設，能直觀感觸到，方便評估和測量。新基建主要是以技術方式呈現，難以直觀地感觸，在評估和測量方面存在較大難度。并且新基建需各行各業的協同配合來進行建設和布局，除了硬件投入還增加了眾多軟件技術，其先進信息技術的應用與數據的建設更加廣泛，大部分屬于技術密集型的基礎設施建設，更具科技性。

（3）建設主體趨向多樣化。建設主體上，傳統基建主要為國家改善各類重大民生的建筑工程，所以傳統基建一般為政府建設或以政府為主導來建設，主要有“PPP模式”和“BOT模式”。“PPP模式”下，政府和企業通過合作的方式共同完成基礎設施的建設任務，目的是為了實現“一加一大于二”的結果。“BOT模式”下，政府和企業則不能相互獨立，私企受制于政府，需政府授權才能進行項目的建造和經營，由其建設并專營一定期限后移交政府。這是私營企業向社會提供公共服務的一種方式，“新基建”由于涉及較多技術領域，僅由政府建設難以實施，需各類科技企業、資本的支持。根據前文提到新基建市場廣闊，處于迅猛發展期，投資成本巨大，因此投資風險大，很可能導致私營資本望而卻步。所以在投資建設模式中，為保證新基建的穩步健康發展，政府需分擔部分潛在的債務風險來吸引新基建融資，新基建資金結構將變得更豐富，包括財政收入、赤字規模在內的預算內資金，專項債、政策銀行金融債等自籌資金，預計更多投資渠道將被開放投入新基建領域。且國家和政府應主導新基建的發展來維護國家信息安全和經濟安全，保證對新基建項目的控制。因此，在新基建的投資建設中將著重采用“PPP”模式，且建設主體更加多元化。

（二）新基建審計理論探索

新基建內容較新，目前暫未形成系統的審計理論。基于傳統基建審計，也即建設項目審計理論的路徑，新基建審計理論的探究可分為以下幾部分：

（1）基于審計概念的探索。傳統基建審計是指由專業的審計組織和人員，獨立地依照方針政策、法律法規和相關技術方法對基建項目建設的全過程進行審查和監督[8]。此概念可通過以下幾部分理解：第一，審計主體為學界定義的三大類：政府審計、CPA審計和內部審計機構。第二，審計客體也即審計對象，是指基建項目動工前、建設過程中和完工后的所有經濟技術活動，這些都是需審計的內容。第三，審計范圍涵蓋三個基本層次：監督工程的所有經濟活動以及計劃執行情況；評價項目的經濟、經營效益；審查項目財務收支狀況及有無違反財經法紀的情況。第四，審計目的，保證基建項目建設全過程中各項經濟活動合理合法同時兼顧效益。通過解讀傳統基建審計的概念，新基建審計的探索可類比到以上幾個維度：第一，在審計主體上，因新基建審計需監督審查的范圍寬廣、類別多樣，因此審計主體也會全面覆蓋三大審計主體。第二，在審計客體方面，審計署根據新基建的性質和投資審計的特點，把其歸屬于投資審計類別中，以投資審計的劃分來確定審計對象。再結合審計法和由審計署頒布的“三定”方案，新基建審計對象為政府投資和以政府投資為主的新基建工程項目，和另一部分與國家公共利益相關的新基建項目。第三，就審計范圍和內容來講，根據新基建的性質、特點和未來發展態勢，可初步確定為以下三部分：政策問題、新基建相關發展政策；執行問題和運營問題；建設項目結果部分，關于目標任務的實現和投資績效等。第四，在審計目的方面，新基建和傳統基建都是為改善民生、活躍市場、刺激經濟發展的公共性工程，因此其審計目的也將保持高度一致性。但由于國家當前重點推進“新基建”戰略的布局和實施，因此新基建審計目的應擴充一部分內容為“保障、監督新基建政策的落地和實施”。

（2）基于審計特點的探索。傳統基建審計特點包含連續性、綜合性、交叉性三個方面。首先，連續性是指對建設活動全過程、不間斷的審計監督。其次，綜合性是指被審單位的綜合性、審計內容的綜合性以及審計方法的綜合性。最后，交叉性是指基建項目的建設過程除建設鄰域各單位以外，還包含眾多與之相關的貿易機構，因此會造成基建審計與其他眾多專項審計的交叉。在分析傳統基建審計特點的基礎上，可以相應探究梳理新基建審計的特點：第一，“連續性”對應“過程階段性”，新基建項目建設周期長，建設過程分前中后，審計階段也可分事前、事中、事后審計。且新基建審計也將貫穿項目建設的全過程。第二，“綜合性”對應“方法技術性”，新基建的每類項目都在傳統基建的基礎上增添了科技含量，因此也在傳統基建審計的綜合性上，增添了工程建設上內容、結構、方式的創新性和獨特性。所以審計時，需采用更多的技術和方法。第三，“交叉性”對應“寬泛性”，在基建審計的規定中，只要使用了國家資金進行固定資產投資建設的組織，都要接受審計機關的監督。而新基建在信息技術的主導下，參與融入的單位、部門和各社會機構只會更多，所以新基建審計更具寬泛性特點。

（3）基于審計方式的探索。在以往學者對于國家基建項目審計方式的研究中，絕大部分側重于跟蹤審計，認為基建項目跟蹤審計隸屬于國家審計的一類，而其實質上為效益審計，主要對項目的績效進行持續的監督，并在監督過程中適時的節點上進行評價和反饋。由于基建項目投資規模大，建設周期長，如果國家審計介入時間較晚，在項目建設前期和期間造成的問題事后難以調整和改正。跟蹤審計方式由于將審計節點前移，因此能夠有效地避免以上問題，在不間斷的審計過程中，能及時有效地發現并防范問題，降低審計風險。因此審計在發揮監督功能的基礎上，也能提供實現項目最大效益化的功能。在新基建審計領域，國家審計署倡導“堅持新舊基建相結合的方式，立足投資審計的特點”，在新基建審計方式上跟蹤審計仍是應堅持和創新的重點，其中主要包含政策落實跟蹤審計和項目跟蹤審計。傳統基建審計和新基建審計都歸屬于國家審計部分，因此宏觀上的審計目標都是為了保證基建項目按時按質按量完成任務，保障建設資金合理合法利用，維護財經法紀，預防和揭露建設過程中的浪費損失，保障內控的有效運行，促進經濟效益的提高。為了實現這一目標，新舊基建要準確把握審計過程中的關鍵環節和關鍵控制點。在傳統基建中，立項、招投標、預算概算、合同的簽訂以及設計變動、隱蔽工程等都是關鍵節點。通過沿襲傳統基建路徑，梳理新基建審計重點，由于涉及大量技術信息問題，在以往每一個審計關鍵環節上都增加了來自新領域的審計難點，如預算概算金額的測算是否科學合理、新基建項目中的隱蔽工程包含哪些項目，招投標中企業在科技技術方面是否具有勝任的資質等都是新基建審計將面臨的重點。因此，為了能更好地把握新基建中審計重點，在審計方式上不僅要借助傳統基建審計的方法，更要不斷創新來貼合新基建的發展。

（三）新基建帶來審計理論的挑戰

（1）審計對象復雜。由于建設項目的特殊性，審計涵蓋的范圍往往超越一個單位和部門，其涉及的審計對象眾多。然而對比傳統基建，首先在新基建領域中，信息科技占主導地位，不同于以往對于物理性的實體工程材料的計量與審核，新基建中技術性開發的投資難以估量，因此在建設過程中，技術開發資金是否被有效利用，如何對此審計項目定性定量，是目前新基建審計亟需研究的難點。其次在資金來源方面，傳統基建主要依靠政府主導建設，而新基建具有鮮明的技術屬性，與企業的關系更緊密，主要在政府的指導和引導下，更多依靠專業機構。因此，投資主體的多元化使得新基建審計的對象更加復雜，相互之間的經濟責任關系牽連，難以厘清審查。

（2）審計內容寬泛。在審計內容方面，首先大概念的基建審計主要內容就包含了：前期工作、合同管理、內控制度、投資控制、工程建設過程管理、財務管理幾部分。在傳統基建的基礎上，新基建為保障和改善民生，還涉及了各行各業的數字化融合，不僅在新的基建領域突出信息化和技術化的特點，并且還結合了傳統基建的發展，不斷深化新舊基建之間的融合，以此促進傳統基建的創新和升級。因此新基建的審計內容不僅包含了自身發展的產物，還疊加了傳統基建審計部分，使得新基建審計內容所涉及的領域更加廣泛。

（3）審計風險增高。首先，在審計風險上，基建審計包含了很多因素，如信息不對稱風險、審計方式選取不當的風險、工作方法的風險、外購服務的風險等。其次，在國家審計的大框架下，基建審計中包含的細小類別的審計廣泛、復雜而全面。審計的類別可以按照行業分、按程序分、按審計實施時間分等，為全方位、實時有效地起到審計的監督作用，基建審計主要采取跟蹤審計的方式。并且，目前的新基建審計中著重關注的兩點，新基建政策落實跟蹤審計和新基建項目跟蹤審計都屬于跟蹤審計范疇。跟蹤審計是項目建設全過程的審計，涉及項目的每一個環節，且新基建由信息技術主導驅動，需要充足的審計資源和復合型審計人才，對專業人員的素質要求更高。新基建審計內容寬泛，且作為一個全新的產物沖擊了現有審計人員的專業儲備，需更加寬泛的復合知識，才能迎接新基建帶來的審計挑戰。

三、適用于新基建的審計方式

本文通過對比傳統基建和新基建，梳理出兩者皆有公共性、通用性和基礎性的特點。作為國家為促進經濟發展和改善民生的項目，新舊基建都具有同樣的審計目標。在審計的其他方面，兩者都包括審計范圍廣、審計過程階段性分明、審計方式要求高的特點。通過前文梳理傳統基建和新基建的審計理論脈絡，兩者在審計主體、審計客體、審計范圍上具有高度的理論沿襲性。跟蹤審計作為傳統基建審計中的創新方式，能夠基本滿足其監督的需要，新基建審計沿著傳統基建審計發展而來，同樣適用跟蹤審計的方式。新基建的建設意義重大，新基建審計應把握機遇，統籌做好新基建政策落實和新基建建設項目的監督，因此在新基建審計中，劃分出跟蹤審計的兩大主要部分：新基建政策落實跟蹤審計和新基建項目工程跟蹤審計。

（一）新基建政策落實跟蹤審計

（1）新基建政策落實必要性。政策是國家意志的體現，是指導政治、經濟、文化和社會發展的一系列具體措施，其具有清晰的目標和超強的導向作用。為提高國家治理能力和效果，必須充分貫徹落實政策措施。自國家首次提及“新基建”開始，各級政府敏捷反應，密切關注國家發展風向標。新基建政策的部署是否合理、實施是否到位關乎新基建的發展態勢，且在一定程度上會影響我國經濟發展活力。為了推進新基建相關政策的落地和落實，國家審計必需充分發揮其監督職能，做到科學有效地保障審計促推新基建建設的目標。

（2）新基建政策落實跟蹤審計實現路徑。在政策落實審計方面，2015年審計署出臺的《國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況跟蹤審計實施意見（試行）》構建了該審計類別下清晰的審計實施框架，并解讀了相關審計要點、審計范圍和要求。根據政策落實跟蹤審計的相應理論，可以探索出在新基建政策領域的框架。政策落實跟蹤審計是國家在下發一個政策后，在政策實施前、實施過程中、實施后進行的一個不間斷的，對政策實施效力的一個監督，依舊具備較強的階段性。此類審計能及時地發現在政策實施過程中落實不到位或有偏離政策的風險，能保障國家的政策方針有效執行并達到預期效力。由于新基建是一個新的經濟發展領域，國家和地方對于其發展政策的制定沒有經驗積累，難免在政策制定過程中出現不合理的舉措，為了防止新基建簡單地走傳統基建老路、防止政策措施不適應、不配套等問題，需不斷強化審計對新基建相關政策的重要監督作用，保障政策執行合理、落到實處。所以在新基建政策審計中，全過程跟蹤監測政策的制定、實施、以及執行后的情況，使新基建政策審計變成一個動態的監督過程。主動地進行審計評價，能及時發現不合理的政策措施，在政策產生不良的反應前，能夠及時地提出整改意見，保障在新基建政策落實跟蹤審計的監督下，新基建政策“穩投資、數字化轉型”等的目標能夠充分實現[7]。

（二）新基建項目工程跟蹤審計

（1）新基建項目工程跟蹤審計必要性。眾所周知，在傳統基建項目審計中，傳統審計流程往往是依據工程建設程序對項目中的工程造價、招投標等進行專項審計，這種事后審計和抽樣審計時效低，審計覆蓋面小，不能正確及時做出正確的評價。工程是一個長期的一次性的過程，如果只進行事后審計，只能查出存在的問題，很難改變已經造成的后果，不能防患于未然。所以，基建項目跟蹤審計能夠提前介入建設項目，在每一個審計關鍵點上能夠實時進行跟蹤和監控，保障工程項目的建設在國家審計的大環境下，運行在正確的軌道，并及時消除潛在風險。

（2）新基建項目工程跟蹤審計實現路徑。在新基建建設項目領域，采用跟蹤審計的方式，可劃分為三個時間節點：開工前，過程中和完工后。在前文中我們提到，由于新基建的科學技術要求高，投資規模大使得僅依靠政府主導難以實現，所以新基建的融資運營模式定會趨向多元化發展，新基建預期會大范圍采用“PPP”模式。2007年印度主計審計長公署系統在《基建項目PPP政府審計指南》中對該模式下的審計實施路徑做出了清晰完整的指引，并明確了審計目標、審計范圍、審計職責和需要的審計資料、流程等相關界定。在已有的成熟經驗上，新基建項目跟蹤審計可以借鑒PPP跟蹤審計模式。新基建項目工程跟蹤審計，首先要在審計覆蓋范圍上定性，一類公私合營形成的實體公司承建的項目和另一類特許經營所承建的，都必須在國家審計的監管之下。只有明確了審計覆蓋范圍，才能夠對具體的審計對象實施相應的審計程序。在實施審計程序的過程中，新舊基建之間的方式大同小異，為了能保證高審計質量，降低審計風險，需在傳統基建的基礎上，創新性地把控新基建建設項目關鍵審計點。由于上文分析到的新基建“PPP”模式，我們可以構筑此模式下的審計關鍵點：合同方面，審查政府私營機構簽訂的合同是否符合相關政策和法律法規；質量方面，保障私營部門所提供公共服務的質量是否達標；責任方面，公共部門是否按規承擔應有責任；資金方面，監管公共部門和私營部門在資金來源的獲取方面是否合法合規；年限方面，監督是否政府方面是否科學地評估決定私營部門取得運營收入的年限。

四、新基建審計方式方法創新探索

（一）引入大數據分析

（1）大數據提高審計效率。隨著大數據技術的普及，信息化快速發展，改變了人們對于數據的采集以及處理方式，同時大數據技術的應用也將推進國家審計方式的重大變革。因此基于目前的新基建發展趨勢，大數據分析將作為一個有效的審計方式方法應用其中。大數據審計是指運用交互式、多樣化、來源廣的社會數據，將云計算技術、網絡技術與審計監督工作相結合，進行大范圍、多角度數據關聯分析，以驗證被審計單位經濟活動的真實性、合法性、合規性及效益性。因此，大數據審計在一定程度上不止降低了審計風險，還大大提高了審計效率。

（2）新基建審計引入大數據分析。傳統基建所涉及修建鐵路、公路、橋梁等固定資產基礎設施建設等，審計多側重于對各類項目建設的立項、招標和造價的確定所進行的科學而有效的管理和監督，采取的審計方式方法多為跟蹤審計等傳統審計方法。而新基建是新一代信息科技和產業應用下的新型基礎設施建設。因此新基建審計需較強的技術手段才能實現高質量的審計監督作用。在大數據技術的推動下，可以在新型基礎設施建設項目的每個環節中都進行審計。與傳統的審計方式相比，大數據審計的范圍的更加廣泛、審計介入及時、審計技術更加先進、審計問題更加精確。以往在事前進行決策審計時，傳統審計僅憑參與人員的個人素質就評價項目計劃合理與否是不科學的，隨著大數據的發展，審計機關可以根據過去所有的項目建立一個數據庫，用來記錄決策審計中對環境評估、投入資金狀況等的審計經驗，再結合這些投資項目最后完成時的成效建立相關模型，最終以該數據庫建立人工智能，由此得到的超級人工智能可在以后的決策審計中提供建議。在目前的大數據背景下，信息技術獲取方式的升級使得數據的來源更加廣泛和便利。以此方式獲取審計證據的難度更小、成本更低，從而也可以在一定程度上規避抽樣審計風險，審計效率和效果都會進一步得到提升，同時也可以提高新基建投資審計監督效能。新基建內嵌于各行各業之中，應當由審計署牽頭，采取署地聯動方式，將新基建政策在城鎮工業化生產、社會公共基礎設施建設和公共管理、安全智能化都市以及環境保護等與新基建相關的各個重要環節和突出領域進一步落實，將其相關項目所需與目前發展的最新信息化技術緊密結合，進行技術方面的探究和審計專業方面的應用，著重強調新基建各類項目的數據獲取、分析以及研究工作，大力推廣大數據、區塊鏈等新科技方式，從而提高項目的完成度和質量要求，促進新基建審計的進一步發展。在使用大數據方式方法審計的同時，由于大數據審計項目規模日益龐大，復雜程度越來越高，目前我國審計機關采用大數據的審計方式方法的還沒有普及，該方式方法還沒有發展完善，相關的法律法規依據尚不完備。同時在數據的安全與質量方面，可能會出現數據被破壞或泄露、數據質量低等問題，所以我們也應當更加注意日趨加大的審計風險。

（二）融合區塊鏈技術

（1）區塊鏈轉變審計方式。隨著計算機技術實施審計的審計方式的不斷發展，在區塊鏈技術問世之后，其作為一種新型創新技術，不僅是新基建的重要板塊，也因其去中心化、分布式記賬、公開透明、不可篡改等顯著特點，可以預見區塊鏈的實踐運用定會對審計行業以后的發展產生影響。在會審專業知識方面，與紙質化的文字記賬不同，區塊鏈更像是以計算機程序技術為基礎所制作的公開透明的總賬，是一種大型網絡版的記賬簿。在區塊鏈技術下，審計數據資料的獲取可實現實時化、無差異化，在此基礎上審計證據的可信度大幅提高，審計流程也將得到充分優化。再者，區塊鏈數據平臺可實時預警審計過程中的風險，以此最大程度發揮審計監控的作用，對今后審計審查的方式也會帶來升級和改造。區塊鏈技術將在未來變革審計方式，解決審計取證環節中復雜且可信度存疑的問題，同時推動審計朝著自動化、便捷化發展，使技術審計逐漸成為審計行業發展的重要趨勢。

（2）新基建審計融合區塊鏈技術。區塊鏈是創新性的變革式數據庫，其數據不可篡改，具有高度真實性。而新基建又是構建數字化社會的新型基礎設施，相互通融，區塊鏈能夠為新基建審計的發展增添動力。區塊鏈作為分布式數據庫本身，可以嵌入新基建項目審計的業務流程中，由此形成一個區塊鏈平臺，從而可以對各項大量需要審計的交易數據統一儲存和管理，這樣分散在不同交易系統軟件上的數據就可以得到整合，審計師可以調動電子資料，大大降低對審計資源的耗用。同時也可以對儲存在區塊鏈中各節點的數據進行及時的備份和更新，從而進一步防止數據的丟失或損毀，大幅提高了數據信息的安全性。當審計需要從外部獲取獨立證據時，區塊鏈就能直接替代傳統的取證工作，直接在平臺上獲取被審計單位的資料，并且只有達到共識的信息才可以上鏈，所以這對于審計而言，也為高質量審計證據的獲取提供了便利，再結合大數據分析技術，可以充分發揮其作用，服務于審計工作。并且區塊鏈技術可以在新型基礎設施建設項目的各單位與審計單位之間建立起信息體化的平臺，共享資金使用信息，保證平臺中信息的公開、真實，有利于管理政府下發的資金。

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作者:張夏恒 王露霖 單位:西北政法大學管理學院