函證程序?qū)徲?jì)工作思考

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]一篇函證程序?qū)徲?jì)工作思考范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

1函證程序概述

審計(jì)人員在對被審計(jì)單位會計(jì)信息執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)將涉及檢驗(yàn)部分信息真實(shí)性問題，由于企業(yè)內(nèi)部信息可能存在一定的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)從外部獨(dú)立來源獲得相應(yīng)的佐證資料是極為重要且有效的手段。審計(jì)準(zhǔn)則專門指出，除去某些特殊情況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息、應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序。倘若在實(shí)際審計(jì)工作中未對這些項(xiàng)目實(shí)施函證，則因?qū)⑵渚売稍趯徲?jì)底稿中加以說明。詢證函內(nèi)容、格式條款大同小異此處不再累述，根據(jù)函證對象的不同又分為針對被審計(jì)單位金融資產(chǎn)與金融負(fù)債信息而發(fā)出的銀行詢證函、針對債權(quán)債務(wù)以及資產(chǎn)存在情況發(fā)出的企業(yè)詢證函、確認(rèn)被審計(jì)企業(yè)是否存在隱形債務(wù)的律師詢證函及其他詢證函。

2準(zhǔn)則規(guī)定與函證程序失敗的理論性分析

其一，在最新審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于函證程序明確指出，在為了獲得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的前提下，如果審計(jì)人員認(rèn)為實(shí)施函證程序很可能無效，則應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序。準(zhǔn)則是考慮到了實(shí)務(wù)中由于隱形關(guān)聯(lián)方、金融數(shù)據(jù)隱匿、上下游企業(yè)不配合等情況而出此下策，但并未明文界定在何種情況下可認(rèn)定函證程序無效，同樣的也沒有點(diǎn)明這是多大程度上的無效，同時(shí)也沒有指出可以實(shí)施的替代程序具體是什么，由此引發(fā)出如何確定替代程序所獲得審計(jì)證據(jù)的充分性及適當(dāng)性問題。其二，準(zhǔn)則從成本效益角度出發(fā)規(guī)定，函證時(shí)可采用審計(jì)抽樣或其他選取測試項(xiàng)目的方法選擇樣本進(jìn)行函證，只要選取的樣本能夠代表總體就是合理的。但準(zhǔn)則沒有給出一個(gè)考核指標(biāo)或者區(qū)間說明多少數(shù)量的樣本才能夠代表總體，也沒有從統(tǒng)計(jì)分析角度提出如何考證代表程度。同時(shí)，準(zhǔn)則指出選擇的樣本應(yīng)當(dāng)具有一些特征———金額較大、賬齡較長、重大或異常的交易、交易次數(shù)頻繁但期末余額較小、重大關(guān)聯(lián)方交易、可能產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易———僅從文字分析這些特征十分在理，但在實(shí)務(wù)中又面臨一個(gè)問題，什么是“較大”“較長”“異?！薄翱赡堋?其三，準(zhǔn)則針對不回函情況提出，審計(jì)人員可采取積極抑或消極的函證方式，必要情況下可兩者結(jié)合使用。與上述兩種情況類似，準(zhǔn)則沒有界定使用積極式或消極式函證的實(shí)務(wù)情況，也沒有道明倘若結(jié)合使用兩種方式如何界定獲得證據(jù)的充分性、可靠性。此外，準(zhǔn)則對審計(jì)證據(jù)充分性及必要性的界定也十分模糊。

3函證程序在實(shí)務(wù)中存在的問題

3.1函證程序本身的局限性

任何審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施函證程序時(shí)都避不開向銀行函證。銀行將收到的詢證函視為一項(xiàng)中間服務(wù)并收取手續(xù)費(fèi)，大多銀行核查一個(gè)賬號的手續(xù)費(fèi)在150元至300元之間，單看似乎不多，但目前中小規(guī)模企業(yè)少則存在五個(gè)至七個(gè)銀行賬戶，多則數(shù)十個(gè)，而向銀行函證所支付的費(fèi)用雖然名義上是由被審計(jì)單位承擔(dān)，但被審計(jì)單位會通過各種形式將成本轉(zhuǎn)移，即一定程度上增加了審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)成本。假如被審計(jì)單位為外資企業(yè)，需要函證的賬戶有人民幣結(jié)算賬戶、視所涉業(yè)務(wù)廣度而定的包括幾類幣種的外幣一般結(jié)算賬戶、涉及外幣的貨款待核查賬戶等，僅銀行函證手續(xù)費(fèi)便少則四五千元人民幣，多則上萬元。如上所述，從銀行取得回函的成本可能較大，但能夠?yàn)檫_(dá)成審計(jì)目標(biāo)而獲得可靠的審計(jì)證據(jù)。相比銀行詢證函，企業(yè)詢證函在函證程序中所占比重更大，需從上、下游企業(yè)處函證被審計(jì)單位的應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)金額是否真實(shí)、完整、可靠，所寄存或保管的設(shè)備、存貨數(shù)量是否賬實(shí)相符、狀態(tài)是否良好、是否需計(jì)提損失。由此觀之企業(yè)詢證函的存在十分必要，但在實(shí)務(wù)中面臨的最大問題是對方不加驗(yàn)證便回函或者根本不回函。銀行收到詢證函尚可“硬性”收取手續(xù)費(fèi)且工作量不大，對于上、下游企業(yè)而言，若是作為下游企業(yè)核查應(yīng)收被審計(jì)單位款項(xiàng)，從自身利益角度出發(fā)可能還會核查金額。倘若是被審計(jì)單位的上游客戶，由于實(shí)務(wù)中大多企業(yè)財(cái)務(wù)部門秉承“收款越快越好，付款越慢越好”的OPM理念，從而難免會降低函證程序的實(shí)施質(zhì)量。不僅如此，不論是被審計(jì)單位的上游企業(yè)還是下游客戶，核查應(yīng)收或應(yīng)付款項(xiàng)并回函并不屬于義務(wù)行為，因此準(zhǔn)則提出了積極式函證或消極式函證———積極式函證下要求被函證企業(yè)列明函證項(xiàng)目信息并予以回函;消極式函證則是審計(jì)人員直接將函證項(xiàng)目信息列明寄以被函證對象，只有被函證對象不同意項(xiàng)目信息時(shí)才予以回函。由此引發(fā)出實(shí)務(wù)中存在的兩大問題，收到積極式詢證函的企業(yè)可能認(rèn)為回函將加大其自身工作量而不予理會，而收到消極式詢證函的企業(yè)直接不予回函。

3.2被審計(jì)單位聯(lián)合被函證單位舞弊

隨著企業(yè)管理理論的不斷發(fā)展，實(shí)務(wù)中企業(yè)業(yè)務(wù)范圍、組織形式、性質(zhì)也必將呈現(xiàn)多元化發(fā)展，也為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了契機(jī)———關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)可以采用吸收或控股合并、長期股權(quán)投資等方式對另一家企業(yè)經(jīng)營決策、財(cái)務(wù)活動進(jìn)行不同程度的控制或產(chǎn)生重大影響，通過事先安排、事中置身事外、事后合理隱匿的方式交易安排以達(dá)到其盈余管理的目的。近年來上市公司頻頻曝出財(cái)務(wù)舞弊，而其中最常見的導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因便是關(guān)聯(lián)方交易，隨著審計(jì)人員工作能力提升、監(jiān)管機(jī)構(gòu)懲罰力度加大，關(guān)聯(lián)方的設(shè)置也愈來愈隱蔽。以亞星化學(xué)為例，亞星集團(tuán)作為亞星化學(xué)的絕對掌控者，在整個(gè)關(guān)聯(lián)方構(gòu)建過程中亞星化學(xué)未曾直接露面，而是由亞星集團(tuán)的控股子公司濰坊第二熱電采取完全合法合理合乎程序的手法向青島吉永昌與上海寶朝兩家公司借款，以借款總額作為公司注冊資本與兩家債權(quán)人公司建立上海廊橋。表面上看來，上海廊橋的關(guān)聯(lián)方企業(yè)是兩家債權(quán)人公司，但實(shí)際上它是濰坊第二熱電的全資子公司，即是說亞星集團(tuán)以極其隱蔽的間接方式構(gòu)建了孫公司上海廊橋，而在關(guān)聯(lián)方交易中上海廊橋不論是從賬務(wù)還是法律程序上看都是與亞星化學(xué)毫無關(guān)系。這幕后的構(gòu)建關(guān)系并不是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，而是由數(shù)名記者多方探查才挖掘而出。僅就這一例便足以說明，如果審計(jì)失敗的原因是關(guān)聯(lián)方交易，雖然一定程度上存在審計(jì)人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)問題，但更有可能是被審計(jì)單位管理層精心設(shè)計(jì)的結(jié)果，審計(jì)人員在時(shí)效性、成本效益要求的情況下按照準(zhǔn)則辦事，在法定程序、業(yè)務(wù)情況都合理的情況下，不能發(fā)現(xiàn)隱蔽的關(guān)聯(lián)方也在情理之中，從而導(dǎo)致了審計(jì)失敗。倘若存在隱蔽的關(guān)聯(lián)方，審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序時(shí)即使做到了自身保持獨(dú)立性、函證過程中實(shí)施了控制措施，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行，也很難取得可靠、有效的審計(jì)證據(jù)。

4完善函證程序的建議

從程序本身出發(fā)，首先，在銀行發(fā)放詢證函上國家以法律的形式強(qiáng)制性降低函證費(fèi)用。上文已提出，涉及需賬戶類型、數(shù)目越多的被審計(jì)單位，其所需支付的銀行函證費(fèi)用也就越高，在一定程度上會增加事務(wù)所的審計(jì)成本，影響其審計(jì)定價(jià)，這部分措施的跟進(jìn)需要靠國家強(qiáng)制力執(zhí)行。其次，針對上、下游企業(yè)回函的“不積極”、隱蔽關(guān)聯(lián)方問題，采用事后懲戒制度。倘若一家上市公司審計(jì)失敗，事務(wù)所必定是首先承擔(dān)責(zé)任，但若是審計(jì)人員完全按照準(zhǔn)則辦事且合法合規(guī)，不論是否是關(guān)聯(lián)方交易造成問題，都應(yīng)由國家相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)出面，逐實(shí)核查審計(jì)人員的函證對象。如果是函證對象不配合審計(jì)人員工作，或者是錯(cuò)誤回函導(dǎo)致了審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)予以處罰，且罰處金額直接與審計(jì)失敗中未披露金額直接相關(guān)。從法律層面強(qiáng)制性要求每一個(gè)收到詢證函的上、下游企業(yè)認(rèn)真面對詢證函，這一點(diǎn)需要立法機(jī)關(guān)細(xì)致界定法律，落實(shí)“不配合”以及“錯(cuò)誤”的程度及處罰影響。從審計(jì)人員自身角度出發(fā)，在嚴(yán)格按照準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)的前提下，警惕發(fā)現(xiàn)的異常情況。在選取函證對象時(shí)便可考慮，該企業(yè)與被審計(jì)單位是否存在相對而言頻繁或高額的交易，這些交易對被審計(jì)單位利潤、資產(chǎn)的影響是否相對較大。在時(shí)間和成本效益允許的情況下，審計(jì)人員應(yīng)從函證企業(yè)背景出發(fā)，簡單梳理其是否存在與被審計(jì)單位隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這一點(diǎn)國家可在網(wǎng)上建立公開信息庫，列明各家企業(yè)注冊方式及注冊方。

5結(jié)論

即使在理論與實(shí)務(wù)中函證程序仍存在較多的不足與不適用之處，但在審計(jì)證據(jù)的獲取上，外部獨(dú)立來源所獲得的信息相較于本企業(yè)內(nèi)部信息而言是更為可靠，因此函證程序一直是審計(jì)工作中不可忽視的一環(huán)。文章先從準(zhǔn)則角度分析了函證程序存在的不足，而后從實(shí)務(wù)上分析了函證程序存在的不適應(yīng)之處，最后提出了部分較為實(shí)用的改進(jìn)建議，以期提升審計(jì)工作質(zhì)量。

參考文獻(xiàn):

［1］李莫愁.審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)失敗———基于中國證監(jiān)會歷年行政處罰公告的分析［J］．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017，32(2):56－65．

［2］王麗，時(shí)莉，劉紅芬，等.注冊會計(jì)師審計(jì)程序存在的缺陷及對策———基于證監(jiān)會行政處罰公告的分析［J］．財(cái)會月刊，2017(16):124－128．

［作者簡介］陳益(1996—)，女，漢族，四川瀘州人，就讀于西南交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向:審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究;趙文穎(1995—)，女，漢族，四川遂寧人，就讀于西南交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向:公司財(cái)務(wù)、會計(jì)與審計(jì)理論。