鐵路運輸企業(yè)成本真實性探討

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鐵路運輸企業(yè)組織構(gòu)架為總公司、地區(qū)集團公司和各地區(qū)集團公司所屬的基層運輸站段三個級次，基層運輸站段實質(zhì)上是成本控制中心，是成本預(yù)算執(zhí)行與控制的主體。總公司及地區(qū)集團公司通過成本預(yù)算管理對各所屬站段實行成本費用控制，根據(jù)車、機、工、電、輛等各系統(tǒng)工作定額下達各站段運輸成本的有權(quán)支出，并與職工工資清算掛鉤，直接關(guān)系到職工的收入。由于市場、社會需求等因素影響，運輸站段的年度運輸成本支出會出現(xiàn)波動，運輸站段為了完成上級下達的成本控制指標(biāo)，有時會利用多計或少計成本而進行經(jīng)營業(yè)績造假。這樣一方面掩飾了站段經(jīng)營成本的真實狀況，另一方面也影響了企業(yè)預(yù)算管理的科學(xué)性和定額的進一步完善，而且容易產(chǎn)生賬外資產(chǎn)風(fēng)險。因此，鐵路運輸企業(yè)成本是否真實完整，是鐵路內(nèi)部審計部門開展審計工作的重點內(nèi)容之一。

一、多計或少計成本的會計信息特征

一是成本反映的工作量與實際工作量不符。若存在多計或少計某項運輸成本時，勢必造成該項成本反映的工作量與實際工作量不一致，如在某站段年度經(jīng)營業(yè)績審計時發(fā)現(xiàn)，其列支的車輛檢修所用的某種主要材料成本反映的數(shù)量大于檢修月報統(tǒng)計數(shù)，原來是該段通過多計該材料成本，用足上級下達的運輸成本預(yù)算，以備來年成本預(yù)算不足，同時產(chǎn)生了賬外資產(chǎn)，造成一定的資產(chǎn)管理風(fēng)險。二是存貨變動異常。一般情況下，用于鐵路運輸設(shè)備設(shè)施檢修配件，應(yīng)根據(jù)日常檢修工作量配備一定庫存量，保證檢修正常運行，因此某些主要材料庫存量與檢修任務(wù)處于相對穩(wěn)定狀態(tài)。若存在多計或少計檢修材料成本情況下，會造成材料成本庫存量出現(xiàn)異常變動，如異常增加、如庫存為零甚至為負數(shù)，即使剔除檢修工作任務(wù)變動情況后變動仍然異常。三是未提賬單異常增加。有時提前多計運輸成本會造成未提賬單異常增加，如在某次審計中，發(fā)現(xiàn)在年末產(chǎn)生金額較大的未提賬單，經(jīng)查，當(dāng)年上級下達的該運輸站段的成本預(yù)算比較寬松，被審計站段為用足成本預(yù)算通過提前列支了其關(guān)聯(lián)方企業(yè)提供的檢修服務(wù)成本，造成其關(guān)聯(lián)方企業(yè)的未提賬單在年末突然增加。四是收支不配比、毛利率變動異常。運輸站段利用自身物資和技術(shù)資源開展涉鐵工程施工、物流商貿(mào)、資產(chǎn)租賃等其他業(yè)務(wù)取得收入，由此會產(chǎn)生相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本，有些站段會根據(jù)利潤預(yù)算完成情況，通過多計或少計其他業(yè)務(wù)成本，控制利潤完成情況，使其他業(yè)務(wù)收支不配比，甚至收支倒掛，各年的毛利率忽高忽低。

二、多計或少計成本的常規(guī)手法

運輸站段作為成本中心，利用各自成本組成內(nèi)容和管理情況，采用不同的手段通過多計或少計成本以完成成本和利潤預(yù)算。如有的材料成本比重較大站段采用提前或滯后列支一些單價較高、使用數(shù)量大的運輸設(shè)備維修配件成本；有的委外項目成本比重大的站段通過多計或少計長期合作單位的委外勞務(wù)成本；有的大型設(shè)備設(shè)施檢修成本比重高的站段，提前或推遲確認大型設(shè)備設(shè)施檢修成本；有的站段多計或少計其他業(yè)務(wù)成本；有的站段甚至直接無依據(jù)地先預(yù)計部分成本，在下一年度沖回，再按實際發(fā)生數(shù)列支，以實現(xiàn)上級下達的成本和利潤預(yù)算控制數(shù)。

三、成本真實性的審計思路

要查處被審計單位成本真實完整性，應(yīng)以成本多計或少計成本的會計信息特征為指引，抓住多計少計成本的手法特點，結(jié)合被審計單位運輸成本內(nèi)容構(gòu)建各項成本的數(shù)據(jù)特征模型，運用計算機進行數(shù)據(jù)模型分析，通過數(shù)據(jù)篩查查找符合特征的業(yè)務(wù)事項，再通過查詢外部信息、進一步符合性測試以及現(xiàn)場查看等方法，就可基本確定是否存在多計或少計成本的情況。一是利用各業(yè)務(wù)工作量與相應(yīng)成本之間內(nèi)存邏輯關(guān)系建立分析預(yù)警模型。如在對車輛檢修配件材料成本的審計時，審計人員可以利用該單位的車輛管理信息系統(tǒng)檢修信息、物資管理信息系統(tǒng)中材料出入庫信息、配件材料成本核算信息之間內(nèi)在聯(lián)系，進行關(guān)聯(lián)，提取關(guān)鍵字段生成審計中間數(shù)據(jù)，以會計信息特征為條件進行篩選，對檢修實際領(lǐng)用配件數(shù)量不等于當(dāng)年度列支成本所反映的數(shù)量等數(shù)據(jù)特征，剔除時間差異因素，輔之于存貨監(jiān)盤，對車輛檢修配件材料數(shù)量進行核對、分析，可以查實車輛檢修配件材料成本的真實性和完整性；在工務(wù)系統(tǒng)委外勞務(wù)支出審計，審計人員從被審計單位的合同管理系統(tǒng)、工務(wù)施工日志、會計信息系統(tǒng)提取信息，建立數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)，對施工日志及上道考勤反映的工時與委外勞務(wù)成本反映的工時不等、或完成工作量不等的數(shù)據(jù)特征，結(jié)合查閱核對委外勞務(wù)預(yù)算、竣工驗收、勞務(wù)簽收單及銀行打卡記錄等資料，仔細分析勞務(wù)簽收單是否存在人員名單重復(fù)、同一人簽字筆跡明顯不同、簽收單與銀行打卡記錄不一致等情況，查實工務(wù)委外勞務(wù)成本的真實性。二是建立存貨收、發(fā)、存分析預(yù)警模型。從物資管理信息系統(tǒng)取得站段檢修配件等材料的收、發(fā)、存信息，分析檢修配件組成，對主要配件收、發(fā)、存按品種規(guī)格與會計信息系統(tǒng)中材料采購、成本列支及存貨進行對比分析，對庫存量小于等于零的，或高于庫存限額的，結(jié)合工作量模型分析、存貨收發(fā)料單、存貨監(jiān)盤等，發(fā)現(xiàn)提前或滯后列支材料成本情況。三是建立未提賬單分析預(yù)警模型。從會計信息系統(tǒng)取得未提賬單明細賬，先整體分析全年變動趨勢，對出現(xiàn)接近年底時未提賬單增加較大的數(shù)據(jù)特征，提取增加較大的未提賬單的會計憑證，結(jié)合相應(yīng)經(jīng)濟合同約定、商品交接單、現(xiàn)場查看等，也能查實通過未提賬單提前列支成本情況。如在某單位年度經(jīng)營業(yè)績審計項目中，發(fā)現(xiàn)該單位的未提賬單在年末大幅度增加，按產(chǎn)生的時間、對方單位、業(yè)務(wù)內(nèi)容及注銷時間進一步分析，其中某配件廠的未提賬單在年末最后一個月新增了幾百萬的維修配件款，該配件廠是被審計單位的子公司，對照購銷合同約定、雙方簽收的商品交接單以及存貨監(jiān)盤，并延伸檢查了該配件廠近三年的倉庫發(fā)貨單及記錄，發(fā)現(xiàn)每年倉庫發(fā)貨數(shù)量與被審計單位收貨數(shù)量（即檢修領(lǐng)用數(shù)量）不相等，被審計單位在年度成本預(yù)算緊張時就少計實際領(lǐng)用材料成本，在年度成本預(yù)算寬松時就通過未提賬單多列一些材料成本而實際未領(lǐng)用，通過未提賬單調(diào)節(jié)材料成本。四是利用收入與成本配比原則建立收支分析預(yù)警模型。如在對站段利用自有資源開展經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的直接成本真實完整性進行審計時，審計人員可以獲取被審計單位當(dāng)年度和上一年度的業(yè)務(wù)收入和業(yè)務(wù)支出的分類統(tǒng)計數(shù)據(jù)，計算如工程項目、產(chǎn)品購銷、提供服務(wù)等各類業(yè)務(wù)的收支毛利率，與設(shè)定的基準(zhǔn)毛利率進行比較，檢查總體合理性。輔之于查閱經(jīng)營業(yè)務(wù)原始資料如業(yè)主方認可的工程驗工計價資料、產(chǎn)品購銷出入庫原始單據(jù)等符合性測試，在核實收入真實完整情況下，能有效地查實被審計單位刻意少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)成本支出的行為。總之，真的假不了、假的真不了。多計或少計成本總是帶有這樣或那樣的虛假特征，只要審計人員多總結(jié)積累實戰(zhàn)經(jīng)驗，在審計過程中充分利用掌握的運輸各專業(yè)知識和審計技術(shù)，理清思路，謹慎細致分析，秉持職業(yè)懷疑態(tài)度合理判斷，就不難發(fā)現(xiàn)其中的端倪，找到審計突破口。

作者:李梅 單位:中國鐵路上海局集團有限公司